（会计学专业论文）审计风险模型的改进与应用.pdf

at h e s i si na u d i t - r i s kt h e o r y t h e 。 o r o v e m e n ta n dp p l i c a t i c o faudite i m o r o v e m e n t a n a o o l i c a t i o no la ui t r i s km o d e l b ys u nz h o n g l i n s u p e r v i s o r ：p r o f e s s o rf e n g l i x i n n o r t h e a s t e r nu n i v e r s i t y j u n e2 0 0 9 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中 取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表 或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：捌a , | = - - 日期：2 加罗、f 工 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学 位论文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的 复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 作者和导师同意网上交流的时间为作者获得学位后： 半年口一年口一年半口 两年町 学位论文作者签名：刭、端 签字日期：多叩罗、f 工 导师签名：移巷 签字日期：研 东北大学硕士学位论文摘受 审计风险模型的改进与应用 摘要 在这个知识经济和信息社会的时代，企业的经营规模越来越大，对这些企业 的审计也变得越来越复杂。在最新的审计准则中，审计风险的评估已经占据了审 计过程的核心位置，因此研究审计风险模型的发展，改进并细化审计风险模型的 构成要素对于审计风险的评估具有重要的现实意义。 论文共包括五章。第一章介绍了本文的选题背景、相应的国内外的文献综述、 研究思路及方法以及研究结构。第二章对审计风险模型的发展进行了概述，分别 详细介绍了审计风险模型发展过程中经历的三个阶段以及每个阶段审计风险模型 的特点及不足。第三章为本文的重点章节，主要分析了影响审计风险的要素，针 对现有模型的不足对审计风险模型进行了改进，并将影响审计风险的要素细化到 各个指标，构建了审计风险评估的指标体系。第四章亦为本文的重点，主要介绍 了评估方法的选择，评估的流程，并运用不同的数学处理方法对定性、定量两类 指标进行处理以消除可能引起的偏差，最后通过实例对模型的具体应用作了诠释。 第五章总结了本文所做的主要工作、研究的不足以及对本课题研究的展望。 本文以会计师事务所为审计主体，以审计小组执行的审计项目为研究对象。 重点在于对最新的审计风险模型进行细化，并采用多层次模糊综合评价的方法对 影响审计风险的因素进行量化评估，使审计风险模型的应用更加具体化。也发扬 了数学方法在审计研究风险中的作用，为以后深入研究开辟了新的研究方向和切 入点。 关键词：审计风险模型；改进；应用； l i 东北大学硕：l 学位论文摘要 东北人学硕i j 学位论文a b s t r a c t t h ei m p r o v e m e n ta n d a p p l i c a t i o no f a u d i t r i s km o d e l a bs t r a c t i nt h et i m e so fk n o w l e d g e - b a s e de c o n o m ya n di n f o r m a t i o ns o c i e t y ，a st h es c a l e o fe n t e r p r i s ei sb e c o m i n gm o r eb i g g e r ，t h ea u d i tf o rt h e s ee n t e r p r i s eh a sb e c o m em o r e a n dm o r ec o m p l e xa tt h es a m et i m e i nt h el a t e s ta u d i t i n gs t a n d a r d s ，t h ea u d i tr i s k a s s e s s m e n t h a so c c u p i e dt h ec o r eo ft h ea u d i tp r o c e s s t h e r e f o r e ，t o s t u d yt h e d e v e l o p m e n to ft h ea u d i t r i s km o d e l ，i m p r o v ea n dr e f i n et h ec o n s t i t u e n te l e m e n t so f a u d i t r i s km o d e lh a sa ni m p o r t a n tp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c ef o r t h ea s s e s s m e n to fa u d i tr i s k t h e r ea r ef i v ec h a p t e r si nt h ea r t i c l e t h ef i r s tc h a p t e ri n t r o d u c e dt h eb a c k g r o u n d o ft h et h e s i s 、t h ec o r r e s p o n d i n gl i t e r a t u r ea th o m ea n da b r o a d ，r e s e a r c hi d e a sa n d m e t h o d s ，a n dt h e s t r u c t u r eo fr e s e a r c h t h es e c o n dc h a p t e rs u m m a r i z e dt h e d e v e l o p m e n to ft h ea u d i t - r i s km o d e la n dd e s c r i b e dt h et h r e es t a g e so fa u d i t - r i s km o d e l a sw e l la st h ec h a r a c t e ra n ds h o r t a g e t h et h i r dc h a p t e ri st h ef o c u so ft h ep a s s a g e ，i n w h i c hw e a n a l y z et h ee l e m e n t so fi m p a c to fa u d i t r i s km o d e la n di m p r o v et h es h o r t a g e o ft h em o d e l w h a t sm o r e ，w ea l s ob u i l dt h ei n d i c a t o rs y s t e mo fa s s e s s m e n to f a u d i t r i s k t h ef o u r t hc h a p t e rm a i n l yi n t r o d u c e dt h em e t h o da n dp r o c e s so f a s s e s s m e n t a n dd e a lw i t h q u a l i t a t i v e a n d q u a n t i t a t i v e i n d i c a t o r si nd i f f e r e n tm e t h o d so f m a t h e m a t i c a lt oe l i m i n a t eb i a st h a tm a ya r i s e a tt h ee n d ，w et a k et h ee x a m p l eo fa c o m p a n yt oe x p l a i nt h ec o n c l u s i o no ft h e a r t i c l e t h ef i f t hc h a p t e rs u m m a r i z e dt h e m a j o rw o r kt h a th a v ed o n e ，t h el a c ka n dp r o s p e c t so f r e s e a r c h i nt h ep a p e r ，it a k et h ec p af i r m sa st h ea u d i tp r i n c i p a lp a r t ，t h ea u d i tt e a ma st h e p r o j e c to ft h es t u d y t h ef o c u so nt h ed e t a i l e dt ot h el a t e s ta u d i t - r i s km o d e la n dt h eu s e o fq u a l i f yo fm u l t i l e v e lf u z z yc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o n ，w h i c hm a k et h ea u d i t r i s k m o d e lb e c o m em o r es p e c i f i c m e a n w h i l e ，t h ep a s s a g ea l s od e v e l o p e dt h eu s eo f m a t h e m a t i c a lm e t h o di na u d i t - r i s ka n do p e n e du pan e wd i r e c t i o na n dp o i n to fe n t r y i i i 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t k e yw o r d s ：a u d i t r i s km o d e l ；i m p r o v e m e n t ；a p p l i c a t i o n i v 东北人学硕：i ：学位论文 目录 目录 独创性声明i 摘要i i a b s t r a c t i i i 第1 章绪论1 l 。1 选题背景1 1 2 文献综述2 1 3 研究思路和方法6 1 4 研究内容6 第2 章审计风险模型概述8 2 1 审计风险的定义8 2 2 审计风险的特征9 2 3 审计风险模型概述9 2 3 ，1 账项基础导向审计风险模型9 2 3 2 制度基础导向审计风险模型1 l 2 3 3 风险基础导向审计风险模型1 3 第3 章审计风险模型的改进1 8 3 1 影响审计风险的要素1 8 3 1 1 舞弊风险1 8 3 1 2 控制风险1 9 3 2 审计风险模型的改进设计思路与原则1 9 3 2 1 整体思路及原则2 0 3 2 2 舞弊风险评估指标体系的设计2 l 3 2 3 控制风险评估指标体系的设计2 4 东北大学硕二l ：学位论文 目录 第4 章审计风险模型的应用2 9 4 1 审计风险评估方法的选择2 9 4 1 1 多层次模糊评价模型的基本思想2 9 4 1 2 多层次模糊评价体系的构建3 0 4 2 审计风险模型应用的具体流程3 4 4 2 1 数据的无量纲化处理3 4 4 2 2 权重的确定3 5 4 2 3 指标的单因素评价4 3 4 2 4 指标的评分标准4 4 4 3 应用举例4 4 4 3 1a 公司基本情况4 4 4 3 2a 公司的控制风险评价4 5 4 3 3a 公司的舞弊风险评价4 8 4 3 4a 公司的整体审计风险评价5 1 第5 章结束语5 2 5 1 本文的主要工作5 2 5 2 研究的局限性5 2 5 3 研究展望5 3 参考文献5 4 致谢5 8 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 1 1 选题背景 第1 章绪论 从2 0 世纪9 0 年代中期开始，为了应对信息社会和知识经济的挑战，审计职 业界对审计这一抽象的知识体系进行了重新塑造，开始了从以控制测试为基础的 制度基础导向审计向风险导向审计的转变。并给出了著名的审计风险模型：审计 风险= 固有风险控制风险x 检查风险。我国原来的独立审计准则也以这一模型 作为审计风险的基本模型。这一模型的特点在于从风险控制的程序上分解审计风 险，并通过连乘的形式阐明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模 型为制度基础导向审计提供了重要的理论基础，同时使得对审计风险进行进步 的定量研究成为可能，因而具有重要的理论意义。与此同时，在实务中注册会计 师往往也根据这个模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计范围，因而 该模型也具有重要的实践意义。 然而，随着2 0 0 1 年前后全球经济减速导致大量公司财务舞弊的显现，审计风 险日益暴露，全球范围的资本市场的监管者开始注重提高审计质量标准。在这一 提高审计质量标准的过程中，现代风险导向审计的原理、实务被运用到为提高审 计质量标准而制定的审计准则中。比如，国际审计与鉴证准则委员会( i a a s b ) 颁 布的“i $ a 3 1 5 ：理解企业及其环境并评估重大错报风险”，“i s a 3 3 0 审计师应对 评估风险的程序”等。中国注册会计师协会也颁布了新的审计准则，包括第1 2 1 1 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和第1 2 3 1 号针对评估的重 大错报风险实施的程序等准则，并于2 0 0 6 年4 月发布了新的注册会计师执业准 则，将审计风险模型修正为：审计风险= 重大错报风险检查风险。 但是，新的审计模型仍然存在着些不足。重大错报风险是一个十分笼统的 概念，并不利于量化并指导注册会计师的实际工作。因此，细化审计风险模型， 通过一系列指标来量化影响审计风险的各个因素，制定一套审计风险评价方法， 对于打破审计人员习惯性思维，降低审计风险水平，提高审计工作质量具有重要 的理论价值和实际意义。 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 1 2 1 1 霍尔斯坦姆和柯兰特的风险模型 1 9 8 3 年，霍尔斯坦姆和柯兰特发表了一篇题为审计风险模型：当代实践和 未来研究的框架的论文，提出：审计风险= 固有风险控制风险分析性检查风 险真实性测试风险。该模型把审计风险的要素划分为四个，即固有风险、控制 风险、分析性检查风险与真实性测试风险。但事实上，分析性检查风险与真实性 测试风险均属于检查风险的范畴。因此，该模型与美国注册会计师协会第4 7 号审 计准则公告中的模型异曲同工。 1 2 1 2l a c r 模型 1 9 8 6 年，莱斯利、奥尔德斯利、科伯恩和莱特等人提出了一个新的审计模型， 简称为l a c r 模型。该模型把审计视为一系列判断活动的集合，认为通过累计单个 项目的审计风险，即可求出总体资产负债表项目的审计风险。即审计风险= x i + x z + x n 。这里假设资产负债表含有n 个项目，累加各个项目的风险便可得出 整体的审计风险。l a c r 模型从各个项目中着手进行审计风险决策，具有其合理的 一面，但不足之处是没有考虑到各个项目之间并不单纯只是独立的并列关系。同 时单纯地累加各个项目的审计风险来求总体项目的审计风险也欠科学，因为一个 不重要的审计项目的审计风险即使再高，对总体项目的影响还是很小的。 1 2 1 3h r a a 模型 二十世纪九十年代初，美国的西奥多j 莫克、弗丁斯基和玛丽t 华盛顿 在会计及审计的风险评估和审计中的风险概念及风险评估两篇论文中， 提出了它们建立的审计风险模型一多级风险评价法，该模型把审计风险划分为一 个多层的多因素结构，如图1 1 所示。 这个多级风险结构将审计风险详细的划分为五个层次，促使注册会计师认真 地评价和估计每个风险要素对终极风险的影响程度，可以提高审计风险的一致性 和系统性。同时，该模型又将非抽样风险当作一个级次的风险，融入终极风险评 估之中，弥补了美国注册会计师协会第4 7 号审计准则公告中审计风险模型的不 足，因此，该风险模型增强了审计风险计量的现实性和完整性，具有很高的使用 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 价值和广泛的使用范围。但是该模型的缺陷也是很明显的。首先是非抽样风险的 计量有困难，仅仅只能依靠个人经验对其加以确认，具有主观性；其次，是该模 型还缺乏一个坚实的理论基础和可供操作的技术，如各个级次的风险是相加、相 乘还是以更复杂的方式结合。因此，i r r a a 模型虽然比较完善，但是还须经过大 量的实证研究才能运用到实践中去。 图1 1 莫克和玛丽多级风险评价法 f i g1 1m o c k m a r yh i e r a r c h yr i s kk s s e s s a e n l ；a p p r o a c h 1 2 1 4 审计业务风险模型 1 9 9 6 年，英国的杰奈特l 科伯特、迈克尔s 路易尔冯和c 威尼阿 尔德曼三人合写了一篇题为业务风险的论文，在这篇文章中，他们提出了新 的审计风险概念。其认为影响注册会计师审计业务的风险包括客户的经营风险和 审计风险二个因素。该模型从更深的角度来看待审计业务所面临的风险，系统地 阐述了审计风险的概念、评价和控制。审计业务风险涉及注册会计师和客户双方 的风险。包括客户的经营风险和审计风险。审计风险贯穿了从最初决定是否接受 客户或继续为客户服务到最后审计报告的签发这一审计过程的始终。客户的经营 东北大学硕士学位论文 第1 章绪论 风险是指与客户生存和盈利能力相关的风险，涉及行业变化、竞争和市场、技术 等问题。注册会计师通过调整审计程序的性质、时间和范围来管理审计风险。各 要素划分如图1 2 所示。 图1 2 审计业务风险模型 f i g1 2t h em o d e lo fr i s ko fa u d i te n g a g e m e n t 1 2 2 国内文献综述 我国审计理论界对审计风险模型的研究起步较晚，其研究主要集中于对传统 审计风险模型要素的修补上，大多数学者致力于如何将影响审计风险的各种要素 整合到一个模型中去，在对审计风险要素的分析上，主要有以下几种观点。 1 2 2 1 诉讼风险的引入 上一世纪6 0 - 7 0 年代针对会计公司的3 0 0 多起诉讼案件，在民间审计领域刮 起了一股诉讼浪潮，继而引发了人们利用法律的手段来解决由审计风险所导致的 审计结果的损失性问题。在我国，袁晓勇( 1 9 9 9 ) 在论审计风险模型的重建 一文中将审计风险模型定义为：审计风险= 固有风险控制风险检查风险诉 讼风险。并指出审计诉讼风险是在控制风险和检查风险以外，审计机构和注册会 计师所面临的可能使其遭受损失的可能性。事务所考虑到诉讼风险后，要尽量选 择正直的被审计单位，弄清其真正的委托目的。其后，刘德银( 2 0 0 1 ) 在审计 风险再定义及其模型新探中进一步细化了审计风险并且提出：审计风险= ( 营 业风险+ 固有风险控制风险检查风险+ 报告风险) 法律风险。这一模型将 审计风险分为了三个部分。营业风险法律风险，是被审计单位的经营失败所带 d 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 来的最终风险。固有风险控制风险检查风险x 法律风险，是被审计单位有重 大错误且审计人员没能发现该重大错误所带来的风险。报告风险x 法律风险，是 被审计单位没有重大错误或者虽有重大错误但是由于审计人员的独立性等原因并 没有对其进行报告所带来的最终审计风险。 由于“深口袋责任的引用以及有关民事法庭在有关大案中屡判会计师事务 所败诉，诉讼风险已经引起了人们的极大关注。1 9 9 6 年4 月4 日，最高人民法院 发布关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的函，对出具验资证 明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事责任做出规定。特别是 最近于2 0 0 7 年6 月1 1 曰发布的关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事 侵权赔偿案件的若干规定对审计业务中韵诉讼及注册会计师免于诉讼的情况做 了详细规定，既保护了投资者的合法权益，又为注册会计师行业提供了健康的发 展空间。 1 2 2 2 抽样风险的引入 王淑臣( 2 0 0 3 ) 在论审计风险、抽样风险和非抽样风险的关系中论述了 审计风险与抽样风险，非抽样风险之间的关系。并分别论述了在符合性测试阶段， 抽样风险中信赖过度风险与控制风险之问的关系以及非抽样风险对控制风险评估 水平的影响；以及在实质性测试阶段，抽样风险中误受风险和非抽样风险与检查 风险之间的关系，最后建立了相关的审计模型：审计风险= 固有风险控制风险 非抽样风险误受风险。刘勇( 2 0 0 3 ) 在论审计风险中也提出了审计风险 = 固有风险控制风险检查风险抽样风险。但是由于抽样风险和检查风险存 在重叠部分，非抽样风险又很难量化，故上述两个模型的实际应用均受到了很大 的限制。 1 2 2 3 主客观风险的引入 叶炜( 2 0 0 7 ) 在现行审计风险模型的缺陷与重构中提出了主客观风险因素 的概念，建立了新的审计风险模型，并应用数理统计方法对该模型进行了论证。 其中主观风险因素主要包括由审计人员工作经验和能力的差异或不足而引发的审 计风险；由审计人员工作责任心不足而引发的审计风险；由审计人员在执行审计 业务时缺乏应有的职业谨慎而引发的审计风险；由审计人员对现代化审计方法的 掌握程度不足或应用不当而引发的风险四个方面。客观风险因素则主要包括由被 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 审计单位内外部复杂多变的环境而引发的审计风险；由审计影响范围扩大及社会 对审计意见的依赖或关注程度提高而引发的审计风险；由现代审计内容的广泛性 而引发的审计风险三个方面。最后得出审计风险模型为：审计风险= 固有风险 控制风险检查风险主观风险客观风险。 1 3 研究思路和方法 本文首先归纳总结了前人对审计风险的含义及其特征的认识，阐述了审计风 险模型在各个发展阶段的产生背景，特点以及不足，并在此基础上根据自己对审 计风险模型的理解，改进了现今应用的审计风险模型，并运用层次分析法和多层 次模糊评价法对审计风险模型的各个指标进行了细化。解决了审计风险模型在定 量研究方面的不足。 在研究方法上，本文主要采用规范化研究。在进行调查研究以及理论和实践 相结合的基础上，以应用分析和定量分析为主，并辅以企业的具体案例，更好的 诠释了本文的结论。 1 4 研究内容 本文的研究主要是采取层层递进，逐步深入的方法，全面分析了审计风险模 型的发展和存在的问题，提出了自己的意见并通过公司案例更好的诠释本文的结 论。 本文主要分为五章，结构的安排如下： 第一章绪论。介绍了本文的选题背景、研究思路和方法，并概述了国内外审 计风险模型研究的最新成果和相关文献。 第二章审计风险模型概述。本章首先界定了审计风险的定义，并给出了审计 风险的特征。随后按照审计风险模型在不同时期的发展及变化，详细介绍了各个 时期的审计风险模型的产生背景，特点以及不足。 第三章审计风险模型的改进。本章是本文的重点。首先详细分析了影响审计 风险模型的要素，随后确立总的改进思路和原则，对审计风险模型的各个层面的 指标进行了详细的设计和说明 第四章审计风险的应用。本章亦为本文的重点。首先介绍了应用方法的选择， 6 东北大学硕士学位论文 第1 章绪论 接着在确定方法的基础上对改进的审计风险模型的应用的具体流程做了详细介 绍，最后通过一个实例对应用流程做了诠释。 第五章结束语。本章主要总结了本文的主要工作、创新点、研究的局限性以 及需要进一步研究的问题。 东北大学硕士学位论文第2 章审计风险模型理论概述 第2 章审计风险模型理论概述 2 1 审计风险的定义 关于审计风险的定义，由于不同的学者所研究的角度不同，结论也不完全一 致，比较权威的说法有以下几种。 柯勒会计词典( k o r e a s ，d i r e c t i o nf o ra c c o u n t a n t s ) 对审计风险的解释： 一是己审查过的会计报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财 务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存在重要错误，而 未被审计人员察觉的可能性。 美国注册会计师协会( a i c p a ) 在其1 9 8 3 年颁布的审计准则说明第4 7 号中 的定义是：审计师无意的对含有重要错报和漏报的会计报表发表不恰当审计意见 的可能性。 国际审计准则第6 号则认为：审计风险是指审计人员对实质上误报的财 务资料可能提供不适当意见的那种风险。例如，审计人员在那些他们所不知道的 情况下，可能对实质上错报的会计报表提供了无保留意见。 加拿大特许会计师协会( a i c a ) 的观点是：审计风险是审计程序未能察觉出重 大错误的风险。 我国注册会计师协会独立审计准则中对审计风险的定义为：审计风险，是指 会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能 性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。 阿伦斯( a r e n a s ) 和洛贝克认为：审计风险是在会计报表事实上有重大错误时， 审计人员认为会计报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。 南京审计学院王会金副教授在其所著的风险导向审计中的定义为：所谓 审计风险( a u d i t r i s k ) 是指审计组织或审计人员在审计过程中由于受到某些不确 定因素的影响，而使审计结论与客观事实发生背离，从而受有关关系人指控并遭 受某种损失的可能性。 深圳大华天诚会计师事务所执行合伙人胡春元博士在其所著的风险基础审 计中的定义为：完整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程 东北大学硕士学位论文第2 章审计风险模型理论概述 的缺隙导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败 可能导致公司无力偿债、或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风 险。 2 2 审计风险的特征 审计风险的性质总表现为某些特征。我们在了解了审计风险的含义后，可以 归纳出如下特点： ( 1 ) 客观性。审计风险是客观存在的，而且普遍存在于所有审计业务之中和整 个审计过程之中。只要审计结论未得到充分验证之前，均有差错风险存在的可能 ( 2 ) 或然性。审计风险的存在是必然的，但是否所有的审计风险都会导致审计 责任那就不一定。也就是说有的审计风险可能会引起审计责任，有的审计风险则 不一定引起审计责任。审计风险的这种性质，即为或然性。 ( 3 ) 非零性。审计风险客观存在，无论审计人员如何努力，审计风险绝不会控 制到零的程度，也就是说审计风险不可能全部消除。一是客观风险具有不可控性； 二是审计风险降低与审计资源投入是相关的，存在于一个经济相关的范围，如果 超出了一定的范围就可能会得不偿失。 ( 4 ) 时效性。就某项具体业务而言，审计风险只存在于一定的时间区段之内， 一旦超出了该时间区段，风险也就自动解除。审计风险存在的时间区段称之为审 计风险期间。一般地说，从审计工作开始到审计结论提出，为审计风险形成期间， 从审计结论得出到审计结论证实，为审计风险承受期间。 ( 5 ) 可控性。虽然审计风险客观而又普遍地存在，但不是说审计风险无法控制。 无论是哪一种主体风险，通过审计人员的主观努力都可能会得到控制，从而规避 可能引发的审计责任。 2 3 审计风险模型概述 2 3 。1 账项基础导向审计风险模型 在账项审计模式阶段，社会对审计需求的主要原因是公司的所有者需要通过 审计来了解公司的管理当局履行其职责的情况。因此，审计的主要目标就是揭露 公司管理当局有无舞弊行为，以保护企业资产的安全与完整。它要求以经济业务 东北大学硕士学位论文第2 章审计风险模型理论概述 为基础，通过审核被审计单位一定时期内所有的经济业务、会计凭证、会计账簿 和会计报表，来发现记账差错和舞弊行为。审计报告的使用人主要是企业股东等。 审计人员采用的审计方法也比较简单，主要是简单的听帐、对帐和详细查帐，审 计人员有能力详细验证每笔经济业务。在这种审计方式下，审计风险相对较小， 审计工作质量得到了较好的保证，但其局限性也比较明显：一是费工费时，效率 低下；二是审计内容仅仅局限在会计资料本身。 账项基础导向审计的后期，即2 0 世纪初到2 0 世纪3 0 年代，随着全球经济的 迅速发展，股份有限公司的兴起和银行信用的快速扩张使资本得到了集中。上市 公司的规模日益扩大，业务也日益复杂，审计对象由全部会计账目变为资产负债 表；审计的目的主要变为通过对被审计单位的资产负债表进行审查，确认其相关 项目及余额的可靠性、正确性，判断其财务状况和偿债能力，即审计报告的使用 人除企业股东外，扩大到了债权人。审计人员的审计方法也逐步地从单纯的详细 审计过渡到初期的抽样审计。首先，其目的由查错防弊扩大为证实资产负债表所 有项目余额是否真实，这就使得审计内容发生了变化。审计人员无须对审计期间 内的交易活动进行检查，而只需对于资产负债表项目余额有关的会计记录和存货 进行检查、核证和盘存，即可对资产负债表的真实性做出判断，但被审单位对会 计资料的伪造会使得审计风险上升。其次，资产负债表审计一般属于强制实施的 年度审计，这是资本主义国家为了保证股东和债权人的利益而通过立法形式确立 的。由于股份公司的兴起和对股份公司的强制审计，使审计业务量急剧膨胀，加 上年度审计制度的时效性，使得审计人员不可能对股份公司进行详细的审计。再 次，作为独立执业并以盈利为目的的注册会计师审计必然要考虑如何以最少的时 间耗费和最少的资源投入来达到预期的目标，在获取审计证据时开始考虑成本效 益原则，所以审计抽样方法得以出现和运用。多种形式的证据都得到了广泛的应 用，其中函证为降低审计风险起到了相当大的作用。但采用审计抽样方法，用样 本的审计结果去推断审计总体的实际情况必然存在误差，而且此时的审计抽样为 非统计抽样方法，主要凭审计人员的主观判断和经验抽取样本，因而审计风险在 一定程度上增加了。 东北大学硕士学位论文第2 章审计风险模型理论概述 2 3 2 制度基础导向审计风险模型 2 3 2 1 制度基础导向审计风险模型的产生背景 二十世纪六、七十年代，由于世界各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加， 审计人员已面临一个“诉讼爆炸”的时代，于是审计风险概念被引入审计界，审 计风险模型便应运而生了。世界上第一个审计风险模型是美国注册会计师协会 ( a i c p a ) 在1 9 8 1 年发布的审计标准说明书第3 9 号( s a s 3 9 ) 中构建的审计风 险决策模型。即最终审计风险= 固有控制风险分析性检查风险账项余额测试风 险。该模型认为，审计项目的最终风险由被审计单位的固有控制风险和审计人员 的检查风险组成，其中审计人员的检查风险根据检查的步骤和目的，又区分为分 析性检查风险和账项余额测试风险。 在此基础上，美国注册会计师协会又于1 9 8 3 年发布的第4 7 号审计准则公告 中提出了一个改进的审计风险模型：审计风险= 固有风险控制风险检查风险。 该模型将分析性检查风险和账项余额测试风险合并为检查风险，并增加了控 制风险一项，将被审计企业的内部控制制度考虑进来，由于该模型比较全面地包 括了主要的审计风险要素，并表明了它们的数量关系，具有广泛的适应性和可操 作性，因而被国际会计师联合会( i f a c ) 下属的审计实务委员会所认同，并被国际 上大多数审计组织及注册会计师协会所采用，其它风险模型都是由它加以改进、 演变而成的。在这个审计风险模型中，固有风险( i n h e r i a l r i s k ) 是指假定不存 在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其它账户、交易类别产生重 大错报或漏报的可能性。控制风险( c o n t r o l - 一r i s k ) 是指某一账户或交易类别单独 或连同其它账户或交易类别产生错报或漏报，而未被内部控制防止、发现或纠正 的可能性。检查风险( d e t e c t i o n r i s k ) 是指某一账户或交易类别单独或连同其它 账户或交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试所发现的可能性。尽 管该模型是审计界公认的审计风险模型，但由于其并未考虑非抽样风险对审计风 险的影响，而且所涉及的风险要素也不全面，这就在一定程度上降低了模型的适 应性。 2 3 2 2 制度基础导向审计风险模型的特点 制度基础导向审计风险模型以审计风险模型为指导，以重要性概念为识别重 大错报的基础，以内部控制为抽样审计的根据，它的具体方法可以归纳为以下三 东北大学硕士学位论文 第2 章审计风险模型理论概述 点： 第一，注册会计师利用审计风险模型量化或是从观念上指导审计师评估固有 风险，根据内部控制测试评估控制风险，从而决定检查风险并根据检查风险决定 实质性测试的性质，时间和范围，将审计风险控制在注册会计师可以接受的范围 内。 第二，以重要性概念判断错报的严重程度与审计风险。所谓的重要性是指“被 审计单位会计报表错报或者漏报的严重程度，这一程度在特定的环境下可能会影 响会计报表使用者的判断或决策。审计师应当考虑报表层次和相关账户、交易层 次的重要性。同时，审计师还应考虑重要性水平与审计风险之问的关系( 重要性 水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高) 。 第三，根据已经发展成熟的统计抽样技术将检查风险划分为抽样风险和非抽 样风险。抽样风险是指审计师根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样 本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。抽样风险可以分为下列两种类 型：( 1 ) 在实施控制测试时，审计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险； 或在实施细节测试时，审计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险，并 可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见。此类风险称之为影响审计效果的抽 样风险。( 2 ) 在实施控制测试时，审计师推断的控制有效性低于其实际有效性的 风险；或在实施细节测试时，审计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风 险。此类风险称之为影响审计的效率的抽样风险。 非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致审计师得出错误的结 论的可能性。审计师采用不适当的审计程序，或者误解审计证据而没有发现误差 等，均有可能导致非抽样风险。 2 3 2 3 制度基础导向审计风险模型的不足 首先，这一着重于会计报表账户及交易类别的审计方法采用的依然是制度基 础导向审计的模式，将客户( 也就是被审计企业) 视为简单的系统组合，认为通 过对会计报表各个不同认定的审计，就可以为审计师就会计报表整体发表审计意 见提供充分适当的审计证据。这一审计方法在企业经营并不是十分复杂，企业所 面临的风险不会很快地反映到会计报表中的情况下，是适当和有效的。但是，随 着人类逐步迈入信息社会和知识经济，整个社会经济的各个组成部分之间的联系 东北大学硕士学位论文第2 章审计风险模型理论概述 越来越紧密，从而成为一个复杂的系统；企业与内外部环境之问的联系也越来越 紧密，也成为一个复杂的系统。一方面，这些复杂系统表现出突变行为和复杂特 征；另一方面，企业所面临的由于内外部环境变化而导致的风险很快就对反映企 业经营的会计报表产生直接的影响。在这一情况下，依然沿用制度基础导向审计 的模式就不能达到信息社会与知识经济对注册会计师的要求。 其次，审计风险模型虽然将审计风险分解为固有风险，控制风险和检查风险， 但不论是在理论上，还是在实务中，都很难在固有风险和控制风险之间做出严格 的区分，而且这三个风险之间并不是相互独立的，也不应该用数学公式的形式来 加以表示。因此，审计风险模型与其说是一种可以运用的审计模式，还不如说是 一种指导审计师进行职业判断的概念。 再次，审计风险模型中的固有风险和控制风险实际上存在于整个企业的各个 层次，而制度基础导向审计方法在企业层面仅需要评估固有风险，在账户与交易 层面才对固有风险和控制风险进行评估，因此在逻辑上存在缺陷。 最后，重要性水平实际上是会计中的概念，一项错报重要与否，是看它是否 会影响或改变特定信息使用者的决策。注册会计师的主要任务是将会计报表的错 报水平限制在信息使用者可以接受的范围内。重要性水平是指导注册会计师发现 错报的重要尺度，审计师应该在一定的审计成本限制范围内发现重大错报。因此， 审计师应该关注的是重大错报风险，也就是信息使用者可以接受的错报范围。这 一风险与审计风险有关，因为如果经审计的会计报表所包含的错报超过了信息使 用者的可接受范围，信息使用者就会追问审计师的过错。但是，制度基础导向的 审计风险模型并没有直接体现这一联系，而是用固有风险和控制风险掩盖了重大 错报风险与审计风险之间的相互关系 2 3 3 风险基础导向审计风险模型 2 3 3 1 风险基础导向审计风险模型的产生背景 通过上文的论述，可以得知制度基础导向审计通过会计的视角来进行审计。 其认为对企业的各个组成部分的审计就可以为审计师对反映企业整体经营的会计 报表发表审计意见提供充分，适当的证据。虽然制度基础导向审计的内在逻辑存 在一定的问题，但是由于传统的企业经营一般进入壁垒比较高，而且经营风险反 映到会计报表中的时滞也比较长，所以制度基础导向审计方法在当时的社会经济 东北大学硕士学位论文第2 章审计风险模型理论概述 环境下，可以达到基本的审计目标。从而保护了审计职业的责任范围。 但是，进入到2 0 世纪9 0 年代后期，审计人员越来越感觉到产生审计失败的 根本原因是由于客户经营( 比如快速变化的经营环境、技术的快速革新等) 的复 杂性导致的制度导向基础审计缺乏发现重大错报的功效，特别是在控制非抽样风 险上的效果比较差。同时，由于信息技术的进步以及会计电算化和财务软件的普 及，常规的交易出现账务处理的错误概率非常低，而非常规交易和会计估计以及 会计政策的选择出现错误的概率较大。但是制度基础导向审计采用的审计风险模 型并没有考虑到这一方面的因素，从而导致了审计缺乏效率。 由于审计职业在信息社会和知识经济时代早期没有根据内外部环境的变化及 对进行调整，使审计行业在2 0 世纪9 0 年代面临极为不利的环境。在这种情况下， 制度基础导向审计所固有的缺陷和会计师事务所面临的效率压力使得很多注册会 计师认识到审计可能需要一个新的模式，从而推动了风险基础导向审计的萌芽。 2 3 3 2 风险基础导向审计风险模型的特点 制度基础导向审计与风险基础导向审计有着本质上的不同。比如，在对金融 企业进行审计时，虽然我们都知道银行贷款的坏账损失在一定程度上与经济的一 般状况有联系并不是一个令人震惊的新发现，但是对注册会计师来说，如果能够 在审计的时候意识到这一点，而不是苦苦纠缠于会计账务本身的错误，则等于是 站在了一个更高更新的角度，以一个更全面的视角去看待问题，也就更容易关注 到被审计企业本身存在的风险。 在实际的审计业务中，风险基础导向审计强调审计风险与客户的经营风险不 可分割，威胁客户经营的风险也是影响审计风险的来源。因此，风险基础导向审 计首先要对客户所处的宏观经济环境和行业环境进行充分的分析，以理解企业的 总体战略和企业文化，从而得知企业在整体行业中的地位；其次，需要分析客户 与外部环境之间的联系，从而发现潜在的重要整体层面的经营风险。对于已经识 别出来的经营风险，需要仔细分析客户是如何监控和应对每一个重要的风险；再 次，注册会计师需要分析内部经营环节。内部环节一方面是客户用来降低整体层 面经营风险的工具，另一方面其自身也会导致经营风险，也就是环节层面的经营 风险；最后，注册会计师需要利用职业判断对识别出的经营风险进行总结。在分 析完成后，剩余的风险也就代表了审计人员认为没有被控制住，并对会计报表有 东北大学硕士学位论文第2 章审计风险模型理论概述 潜在重要影响的风险，它们可能来源于整体层面的分析，也可能来源于环节层面 的分析。于是审计人员可以据此追加细节测试和实质性测试程序，从而提高了审 计效率。也更容易将审计风险控制在可以接受的范围之内。风险基础导向审计实 施的逻辑结构如图2 1 所示 图2 1 风险导向审计的逻辑结构 2 3 3 3 风险基础导向审计风险模型的优越性 ( 1 ) 审计视野更加广阔。风险基础导向审计是在新的环境条件下发展起来的、 用来代替制度基础导向审计的一种新的基本的审计方法，具有创新性和继承性。 在其实施的过程中，虽然仍旧用到