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基于柔性战略的全面预算管理体系研究 摘要 全面预算管理是企业内部管理控制的一种主要方法，我国企业现在也在普遍 使用和加以推广。虽然全面预算管理在全世界范围内受到企业家们的推崇，但现 在却正面临理论界和实业界的挑战。我们的经营环境发生了巨大的变化，经济全 球化的趋势势不可挡，这意味着企业面临着更加激烈的竞争。缺乏战略的预算是 无法很好的为企业长期发展服务的，战略和预算的脱节是现在很多企业应尽快解 决的问题。 同时，企业战略管理本身也面临着问题。经营环境的巨大变化和经济全球化 不但影响着全面预算管理，还影响着企业战略管理。正是因为对环境变化的研究 不够，导致了企业战略缺乏“预见能力和灵活快速的应变机制，在企业实践中 表现为战略的“刚性 。另外，因为忽视了对环境不可预见性的研究，也没有研 究人主动利用甚至制造变化、驾驭局势的能力。针对企业战略管理的上述问题， 目前已有众多学者对柔性战略进行了探讨。柔性战略是在复杂、动态、多变、难 以预知的外部环境下企业所采用的战略。 基于研究和推动我国全面预算管理发展和完善的目的，本文以柔性战略理论 为研究的逻辑起点，在对全面预算管理的基本理论进行综合概括的基础上，提出 了基于柔性战略的全面预算管理。试图从柔性战略的基础上构建企业的全面预算 管理体系。通过引入柔性战略，基于柔性战略来构建和实施全面预算管理，通过 对柔性战略的分析来讨论全面预算管理体系的构建和应用，试图解决战略与全面 预算管理的脱节问题。本文首先从柔性战略的涵义出发来探讨基于柔性战略的全 面预算管理。然后对基于柔性战略的全面预算管理体系的构建如预算目标的选 择、预算模式的选择、编制方法的选择及预算的控制和考核进行讨论。最后通过 案例分析来具体阐述如何基于柔性战略来构建全面预算管理体系，并指出了研究 的不足之处和进一步的研究方向。 本文的创新之处在于：首先针对现行全面预算管理中存在的企业战略与预算 的脱节问题，把柔性战略、企业全面预算管理理论两者相结合来解决企业战略与 预算脱节的问题。其次在柔性战略、企业全面预算管理理论两者结合的基础上， 根据柔性战略来选择了预算目标和预算模式和编制方法，更加具体的阐述了柔性 战略导向的全面预算的应用。 希望通过本研究能为企业更好的实行全面预算管理提供理论上的帮助，让大 家找回对全面预算管理的信心，通过预算管理来实现企业可持续成长的梦想。 关键词：全面预算管理；柔性战略：战略导向；体系构建； r e s e a r c ho nt h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t s y s t e mb a s e do nf l e x i b l es t r a t e g y a b s t r a c t a sam a m o rm e t h o df o ri n t e r n a la d m i n i s t r a t i o na n dc o n t r o lo fa l le n t e r p r i s e ， e n t e r p r i s e si no u rc o u n t r ya d o p ta n dp e r s i s ti nc o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t a l t h o u g hc o m p r e h e n s i v eb u d g e ti sc a n o n i z e db ye n t r e p r e n e u r , i ti sf a c i n gc h a l l e n g e s f r o mt h e o r ya n di n d u s t r y t h ec o m p l i c a t e de n v i r o n m e n ta n de c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n m a k ea l lc o m p a n i e sf a c i n gd r a s t i cc o m p e t e b u d g e tw i t h o u ts t r a t e g yc a n ts e i n e c o m p a n yw e l l ，a n dt h ep r o b l e mo fc o r p o r a t eb u d g e tc a n ta l i g nw i t ht h e i rs t r a t e g y n e e dt ob es o l v e dq u i c k l y a tt h es a m et i m e ，c o r p o r a t i o ns t r a t e g yi sf a c i n gc h a l l e n g e e n v i r o n m e n ta n d e c o n o m i cg l o b a l i z a t i o nn o to n l yi n f l u e n c ec o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n tb u t a l s oc o r p o r a t i o ns t r a t e g y d u et ol a c ko fr e s e a r c ho nc h a n g eo fe n v i r o n m e n t ，m a n y c o r p o r a t i o ns t r a t e g i e sh a v en oa b i l i t yt o f o r e c a s ta n db e h a v e r i g i d i t y a n dl e s so f p e o p l es t u d yh o wt om a k eu s eo ft h e s ec h a n g e sa n dm a k ec h a n g e s h o wt os o l v e q u e s t i o n sa b o v e ? m a n ys c h o l a r sh a v ed i s c u s s e df l e x i b l es t r a t e g y w h a ti sf l e x i b l e s t r a t e g y ? f l e x i b l es t r a t e g yr e f e r st oac o m p a n y sa b i l i t yt oc o p yw i t ht h ei n t e r n a la n d e x t e r n a le n v i r o n m e n t a lc h a n g e s f o rt h ep u r p o s eo fr e s e a r c h ，p r o m o t i o n ，d e v e l o p m e n ta n di m p r o v e m e n to f c o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ti no u rc o u n t r y , t h i sa r t i c l eb e g i n sw i t hr e s e a r c h o ff l e x i b l es t r a t e g i ca d m i n i s t r a t i o nt h e o r ya n dt h e np u tf o r w a r d sat h e o r e t i c a lf r a m eo f t h ef l e x i b l e s t r a t e g y - o r i e n t e dc o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t b a s e do n c o m p r e h e n s i v es u m m a r ya n ds p e c i f i ca n a l y s i so fi t t h r o u g hi n t r o d u c t i o no ff l e x i b l e s t r a t e g y , c o n s t r u c t a n di m p l e m e n tc o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n tb a s e do n f l e x i b l es t r a t e g yt ot r yt os o l v et h ep r o b l e mo fc o r p o r a t eb u d g e tc a n ta l i g nw i t ht h e i r s t r a t e g y t h i sa r t i c l eb e g i n sw i t hs t a n d p o i n to ff l e x i b l es t r a t e g y , t h e nd i s c u s s e st h e c o n s t r u c t i o no fc o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ts u c ha sb u d g e tt a r g e ts e l e c t i o n ， t h ec h o i c eo fb u d g e tm o d e l ，c o n t r o la ne v a l u a t i o n f i n a l l y , s e l e c tac o m p a n ya sac a s e t od i s c u s sh o wt ob u i l dc o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ts y s t e mb a s e do nf l e x i b l e m s t r a t e g ya n dp o i n t so u tt h ei n a d e q u a c i e so f t h es t u d ya n df u r t h e rr e s e a r c hd i r e c t i o n s t h en e wi d e a so ft h i sa r t i c l ea r ei nt w os e c t o r s ：f i r s t ，c o m b i n ec o m p r e h e n s i v e b u d g e tm a n a g e m e n tw i t hf l e x i b l es t r a t e g yt os o l v et h ep r o b l e mo fc o r p o r a t eb u d g e t c a n t a l i g nw i t ht h e i rs t r a t e g y s e c o n d ，d i s c u s st h ea p p l i c a t i o no fc o m p r e h e n s i v e b u d g e tm a n a g e m e n ts y s t e mb a s e do nf l e x i b l es t r a t e g yp a r t i c u l a r l y ih o p et h i ss t u d y i n gw i l lg i v ee n t e r p r i s e sh e l p st oi m p l e m e n tc o m p r e h e n s i v e b u d g e tm a n a g e m e n tw e l l ，a n dg e tc o n f i d e n c ei nc o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t t oa c h i e v et h ed r e a mo fs u s t a i n a b l eg r o w t h k e yw o r d s ：c o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t ，f l e x i b l es t r a t e g y , s t r a t e g i c g u i d a n c e ，s y s t e mb u i l d i n g i v 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得或 其他教育机构的学位或证书使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：睬静 签字日期：2 t ，。罗年岁月2 占日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后 适用本授权书) 学位论文作者签名：臁静 签字日期：2 妒萝年岁月2 日毖玎趣脾 驰渺 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 1 绪论 1 1 研究背景 自1 9 2 0 年美国通用汽车、杜邦公司运用预算管理作为企业的管理工具以来， 现在美国9 0 ，欧洲9 5 以上的企业仍在使用预算管理。我国企业现在也普遍 在加以推广和使用。虽然预算管理在全世界范围内受到企业家们的推崇，但现在 却正面临理论界和实业界的挑战。杰克韦尔奇曾经说过一句话：“预算是美国 公司发展的一大障碍，应彻底放弃预算，预算根本不应该存在，制订预算就等于 低绩效。近年，哈佛商学院著名管理学家詹森教授在付钱给人们说谎中讨 论了目前的预算，尤其是与评价、奖惩相联系的预算对企业管理的负面影响。 我们的经营环境发生了巨大的变化，经济全球化的趋势势不可挡，这意味着 企业面临着更加激烈的竞争。以计算机技术、通讯技术和网络技术为核心的信息 革命也给企业带来了巨大的影响。预算管理在企业应用中的缺点更加暴露无遗， 最大的缺点就是预算缺乏企业战略的明确指导，预算目标短期化。企业预算是一 种对未来的管理，预算通过规划企业的未来发展来指导目前实践，对企业战略起 着全方位的支持作用。预算管理是将企业战略目标、战略规划与员工的日常工作 联系起来的动态过程。战略目标是整个预算管理的出发点和归宿点，决定并制约 预算管理的发展方向。缺乏战略的预算是无法很好的为企业长期发展服务的，战 略和预算的脱节是现在很多企业应尽快解决的问题。 1 1 1 企业战略管理对全面预算管理的冲击 全面预算管理具有战略的保障职能，但是在全面预算管理的实际应用中，企 业过多的关注企业短期的发展，缺乏对战略性长期目标的考虑。 企业战略管理对全面预算管理的冲击主要有以下几个方面： 第一，企业战略层次的扁平化越来越突出了企业全面预算管理的重要性，它 已经是企业战略管理不可或缺的部分。 第二，企业的战略是全面预算编制时制定目标需要首先考虑的问题，全面预 算管理的最终目标就是实现企业的长期战略，目标不能制造成功，但能引起全体 一致的行为。只有目标的一致性才能保障战略的实现。 第三，企业的战略向企业在制定战略时上下级之间的沟通提出了挑战。目标 不能制造成功，但能引起全体一致的行为。其前提是，设立目标的人以及他的追 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 随者都从内心深处认同这个目标。让人屈从不如让人乐从，目标的吸引力来自他 本身的合理性和它给参与者带来的利益。这个时候就对上下级之间的沟通提出了 很高的要求。 1 1 2 柔性战略引起的思考 企业战略管理对全面预算管理的冲击是引人思考的。同时，企业战略管理本 身也面临着问题。经营环境的巨大变化和经济全球化不但影响着全面预算管理， 还影响着企业战略管理。正是因为对环境变化的研究不够，导致了企业战略缺乏 “预见能力和灵活快速的应变机制，在企业实践中表现为战略的“刚性。另 外，因为忽视了对环境不可预见性的研究，也没有研究人主动利用甚至制造变化、 驾驭局势的能力。 针对企业战略管理的上述问题，目前已有众多学者对柔性战略进行了探讨。 所谓柔性战略，是指企业为更有效地实现企业目标，在动态的环境下，主动适应 变化、利用变化和制造变化以提高自身竞争能力而制定的一组可选择的行动规则 及相应方案。柔性战略是在复杂、动态、多变、难以预知的外部环境下企业所采 用的战略。它强调企业内部的管理团队群体对环境的变化做出积极主动地适应， 并先动性地采取相应的策略，创造外部环境的变化，形成对自己有利的机会。 柔性战略的一个显著特点是以我为主，主动制造变化，并从中确立自己的竞 争优势，而创造机会是柔性战略的核心内容。根据企业的柔性战略指导全面预算 管理，全面预算按着战略的方向发展下去会为企业战略创造更多有利的机会。由 此本人认为更应当基于柔性战略来实行全面预算管理。 在阅读了大量文献，发现了全面预算管理中存在的问题特别是战略和预算的 脱节这一问题，只要企业想长远发展也就是要持续性成长就要首先解决这一问 题。同时，柔性战略对战略的挑战也对全面预算管理产生了冲击。由柔性战略来 指导预算是一个可以进一步研究的问题，并且具有一定的可行性。所以在经过又 一轮的文献检索后确定了这个选题。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 预算管理在国外的应用和发展始于1 9 世纪末，产生于政府和非赢利组织， 美国首先将其作为一种管理手段应用于企业。2 0 世纪初至2 0 世纪5 0 年代，以 2 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 泰罗制为核心的企业管理模式在美国得到了充分的认识和发展。泰罗制企业管理 模式的主体内容就是实施严格的预算控制。预算管理加速了美国的工业现代化进 程，使美国追上了英国、德国，一跃成为世界上最强大的工业化国家，其他国家 如英国、日本、德国的一些企业也开始效仿。随后，预算管理作为一种重要的管 理制度应用于企业，一些学者也开始对预算管理理论进行研究。 2 0 世纪8 0 年代以来，代理理论对预算管理研究的影响，代表了西方预算管 理研究的一个重大转变。在代理理论框架下，预算编制过程被看作是一个信息交 换过程。另外，激励研究也引起了学者们的兴趣，w e i t z m a n 提出了一种在不确 定条件下基于预算的报酬计算模型。他从理论上证明这种报酬计算方法能减少下 级隐瞒或低报业绩能力的动机，有助于促进私人信息的披露，从而引导下级选择 自己对未来真实预期的业绩标准作为预算来提出。此外，这种报酬方案不管在何 种具体预算制度下都能激励下级努力实现工作业绩最大化的目标。 上世纪后期经济活动的全球化和信息技术的发展，引发了更激烈的竞争和更 大范围的买方市场的形成。为了应对“预算管理导致短期行为，阻碍战略性发展” 之类的指责，在预算管理的主题下，出现了越来越多的涉及“战略 和“长期发 展”的研究。相当一部分研究的重点在于预算管理面对高速变化的环境能否和如 何发挥作用。e s b m o r ns e g e l o d 分析了瑞典公司的资本预算体系，同时与英美公 司进行了比较，试图探明在过去3 0 年里企业资本预算体系的变化方式及变化原 因，以便更好地理解现代资本预算体系运行和演进机理。a b e r n e t h y 和b r o w n e l l 则运用澳大利亚6 3 家公立医院c e o 的调查资料来检验战略变化、预算使用模式 和业绩之间的关系，以观察会计师如何在构建和实施战略变化过程中作为学习机 制发挥作用。结果表明，交互式预算模式有可能减轻战略变化对业绩的影响。 针对预算管理中存在的问题，国外的很多研究主要集中在对预算管理的改进 方面。 第一是“超越预算 是由1 9 9 8 年1 月国际高级制造业协会专门成立的一个 研究论坛叫超越预算圆桌会议( b b r t ) 提出的。b b r t 通过对欧洲的一些放弃预 算管理的企业进行综合调查后认为预算管理存在太多的缺陷，已经不能适应现代 的知识型和网络型企业的发展。1 9 9 8 年由h o p e 和f r a s e r 提出了非预算管理模 型，并建议企业放弃预算管理。 3 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 第二是改进性预算管理，主要包括作业基础预算管理、零基预算、滚动预测 与预算、信息自动化、基于价值的管理、利润计划和平衡记分卡。这些方法对传 统的预算管理有所改善，但也不能解决所有的问题，也都有自己的缺点。 自2 0 世纪6 0 年代末以来，整个世界的经济环境发生了极大的改变，企业面 对的是充满机遇与挑战的时代。特别是竞争优势基础从成本和规模向质量转移， 从速度与时间向柔性和顾客价值的转移，使传统的管理模式已不能满足时代要 求。在当今的动态竞争中，如何机敏地捕捉或应对环境变化所带来的每一个机会 或挑战，对于企业竞争的成败至关重要。与此相应，柔性作为企业应对环境不确 定性的有力武器，正日益成为动态环境下企业竞争优势必不可少的关键组成部 分，并逐渐对竞争优势的其他方面产生了举足轻重的影响，得到理论界和企业界 的广泛重视，己经有越来越多的学者从不同的领域开始关注柔性问题，纷纷展开 了对柔性的研究，并进一步拓展了柔性的概念。 作为柔性研究的先驱之一，斯蒂格勒把柔性界定为“能够支撑较大的产出变 动的生产技术的特性 ，并从企业成本曲线的角度来研究柔性；继其之后，哈特 又对柔性进行了相关的研究，认为柔性是企业对不确定性的反应，特别是对需求 的波动和市场的不完全性所做出的反应；沃特进一步把斯蒂格勒的分析运用到产 业组织领域。伯恩斯和斯滔克对有机式组织和机械式组织的经营和适应问题进行 了比较研究；顿坎和劳伦斯等人对企业如何应对不确定性进行了研究。此外决策 学派、金融学派系统学派等从不同的角度对柔性进行了研究：弗里德曼等人开发 了用来评价能源生产配送系统的柔性的算法；威尔斯利用对策论的方法分析了柔 性生产技术的选择问题，他认为，如果技术缺乏柔性，事先设定较大的生产能力 不失为一项科学战略，但如果技术富有柔性，事先设定较大的生产能力则并非明 智之举。 最早系统地将柔性与战略联系起来的是艾文斯( e v a n s ) ，它于1 9 8 2 年简单 地分析了企业中的战略柔性问题，并于1 9 9 1 年进一步阐述了战略柔性的含义， 认为不同环境下人们常常用柔性表示不同涵义，战略柔性是指“在原有战略的基 础上，通过能力的提高来使这一战略获得有效地调整，其实质是在战略内容中更 多地考虑环境变化并加入可能的措施 ；海特、豪斯克森和哈瑞森( h i t t ； m o s k i s s o nh a r r i s o n ，1 9 9 1 ) 认为战略柔性是企业对变化的竞争条件做出反应 4 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 以及提前行动的能力，并因此获得和保持竞争优势；桑切斯( s a n c h e z ，1 9 9 3 ) 将战略柔性的概念解释为“对动态高度不确定市场环境和未来资源的选择判断， 获得竞争优势的能力 。桑切斯( s a n c h e z ，1 9 9 5 ) 认为战略柔性是企业对来自动态 的竞争环境的各种需求的反应能力，是企业应对不确定性的基本途径。 针对预算管理中存在的问题，有些外国学者采取了很消极的态度，建议放弃 预算管理。改进预算管理的方法中也只能是有所改善，并没有解决所有的问题。 对战略柔性的研究很多，但是研究柔性战略的文献却很少，将柔性战略和全面预 算管理结合的文献更少。 1 2 2 国内研究现状 预算管理是传统而使用最广泛的管理控制手段，有证据显示，几乎所有的跨 国公司都把预算管理作为内部管理控制的重要工具。预算管理在我国也受到广泛 的关注，研究预算管理的文献较多，包括对全面预算管理理论和应用进行全面介 绍的，对我国企业在全面预算管理中的实际应用进行研究的，对预算管理中存在 问题及解决方案进行研究的。从我国对预算管理的研究情况来看，现在基本上是 处于对全面预算管理进行介绍以及在实际中的应用和存在的问题进行研究。对预 算管理本身存在的问题如不能以战略为指导、缺乏灵活性等虽然提了出来，但对 如何解决这些问题的研究相对较少。另外，预算管理和全面预算管理的混用问题 也很严重。 国内对柔性问题研究较多的是华中科技大学的陈荣秋教授等专家学者，在企 业生产系统、组织系统、财务系统、技术系统和个体柔性以及提高企业整体柔性 的方法等方面进行了卓有成效的研究。刘曙光( ( 1 9 9 6 ) 研究了生产系统的制造柔 性测量问题；汪伟( 1 9 9 7 ) 提出和建立了企业整体柔性研究的基本理论框架，同时 就框架中的一些关键要素进行了分析和研究。刘英姿( 1 9 9 8 ) 定义、度量和优化了 技术系统的柔性，建立了技术系统的过程模型和信息模型，提出了提高技术柔性 的方法和途径等；湛述勇( 1 9 9 7 ) 研究了企业财务系统的柔性。龚代华( 1 9 9 8 ) 着重 研究组织管理系统的柔性，建立了组织结构柔性的概念和度量方法。 中国工程院院士、西安交通大学教授汪应洛和李垣教授等根据竞争环境的变 化最早在国内对柔性战略的理论进行了研究，他们针对国内外研究者对战略柔性 的提法只是更多考虑适应性的特点，强调不仅要适应环境变化，而且要主动利用 5 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 变化和制造变化来增强自身的竞争实力。 李垣、赵强( 1 9 9 9 ) 在战略形成的整合模型基础上，结合企业柔性战略的思 想内涵，对企业实施柔性战略目标与作用进行了分析，提出了柔性战略的系统设 计要点，建立了企业柔性战略的理论分析模型。 纳鹏杰、马荣勤( 2 0 0 5 ) 讨论了柔性战略在企业集团全面预算管理中的应用。 他们认为柔性战略在企业集团全面预算管理中应体现于以下方面：第一，设置一 个由集团公司董事会直接领导的预算管理委员会，通过其对全面预算管理全过程 的协调和控制，增加企业集团全面预算管理的协调柔性。第二，预算管理委员会 委员来源多部门化，由此达到管理能力多样化，进而增加企业集团全面预算管理 的协调柔性。第三，预算编制程序采用上下结合式，从而体现出“以人为中心 的柔性管理思想。第四，预算编制上采用弹性预算等多种编制方法，使预算具有 伸缩弹性，增强预算的适应能力。第五，实施滚动预算加强全面预算的过程控制， 有效应对和适应市场变化。第六，按规定的程序或法定的授权对预算进行适时调 整，以便提高预算的再适应性。另外作者还建立了企业集团全面预算管理与战略 柔性的关系模型。 从国内研究现状来看，很多学者在全面预算管理中引入了新的理论来解决预 算缺乏战略指导这一问题，大多只是提出了一个思路，阐述了某种方法的优点， 但是并没有提出具体的构建和实施方法。仅仅把一个先进的理论引入到预算中来 是不能解决问题的。基于战略的预算管理究竟该如何编制，如何分析，如何评价 和考核这些问题都值得进一步讨论。把柔性预算引入到全面预算管理中的文章很 少，需要进一步研究。 1 3 本文的研究思路与方法 我们的经营环境发生了巨大的变化，企业面临着更加复杂和激烈的竞争，传 统的预算在应用中所暴露的缺点越来越多。其中，让很多管理者对预算失去信心 的主要原因是预算管理与战略的脱节问题，只有很好的解决这一问题大家才能重 拾对预算的信心，才能实现企业的持续性成长。另外，经营环境的巨大变化和经 济全球化不但影响着全面预算管理，还影响着企业战略管理。正是因为对环境变 化的研究不够，导致了企业战略缺乏“预见能力和灵活快速的应变机制，在企 业实践中表现为战略的“刚性。针对这一问题很多学者对柔性战略进行了研究。 6 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 所以，笔者试图引入柔性战略，制定基于柔性战略的全面预算，实现预算管理与 战略的结合。 本文首先从对研究预算管理的文献综述开始，找出现行预算管理中存在的问 题，找出本文的切入点预算与战略的脱节，并且意识到企业战略缺乏“柔性 。 为了解决预算与战略的脱节问题，本文引入了柔性战略，在此基础上编制企业的 全面预算，构建基于柔性战略的全面预算来支持柔性战略，进而为企业的柔性战 略创造机会。 2 柔性战略导向下全面预算管理的相关问题分析 2 1 全面预算管理的涵义 很多文献中对预算和全面预算、预算管理和全面预算管理的界定并不清晰， 存在很多的混用情况，在此，对本文中的相关概念进行界定。 2 1 1 预算和预算管理的定义 辞海给预算所下的定义为“经法定程序批准的政府、机关、团体和事业 单位在一定期间的收支预计。这是对财政领域预算概念所作的规范。会计词典 对预算的解释为“预算是将来经营的准绳，并用以控制将来营运进行的一种财务 计划；任何未来成本的估计；任何有关人力、物力及其资源运用的有系统的计划 。 西方市场经济发达国家对企业预算运用得比较熟练，对企业预算管理的理论 研究比较多，有许多不同的见解。克里斯阿吉里斯把预算定义为一种由人来控 制成本的会计技术。哈罗德比尔克曼则认为有两类预算：一类为预测，告诉经 理人员他在未来将可能出于何种地位；另一类为标准，告诉经理人员预定的效率 水准是否已经维持或达成。格伦a 韦尔什则认为企业预算是一种涵盖未来一 定期间内所有营运活动过程的计划，它是企业最高管理者为整个企业及其各部门 预先设定的目标、策略、及方案的正式表达。 预算管理是以预算编制为起点，通过预算这一主线对企业内部各部门，财务 以及非财务资源进行的控制、反映、考核和评价等一系列管理活动，并能借此提 高管理水平和管理效益。 2 1 2 全面预算和全面预算管理的定义 全面预算起源于上世纪初，它是西方发达国家企业为加强内部管理和控制， 提高自身市场竞争能力和风险抵御能力，以实现企业经营战略目标而建立起来的 7 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 一种内部管理制度。它是反映企业未来一定时期的全部生产经营活动的规划。它 以销售预测为起点，对生产经营、成本控制和现金收支等各个方面进行预测，进 而编制出相应的各级预算，以此为依据对企业未来某一特定时期做出精确规划， 以加强控制管理，实现既定的预算管理目标，提高企业整体效益。 全面预算管理是指按照企业既定的战略目标，层层分解、下达于企业内部各 个经济单位，以一系列的预算、控制、协调、考核为内容，建立一套科学的、完 整的数据处理系统，自始至终将各个经济单位的经营目标同企业的战略目标联系 起来，对其分工负责的经营活动的全过程进行控制和管理，并对实现的业绩进行 考核和评价的内部控制管理系统。 2 1 3 全面预算管理的特点 全面预算管理具有如下特点： ( 1 ) 全面性。全面预算管理的预算体系包括企业经营性预算、财务预算和资 本支出预算，既有能反映企业日常经济活动的预算，也有反映企业资本性支出等 一次性财务资金筹措和使用的预算。 ( 2 ) 全员性。全面预算管理是一种涉及企业内部权责利关系的制度安排，它 不是某一部门的事，而需要上下配合、全员参与。 ( 3 ) 全额。是指预算金额的总体性，不仅包括财务预算，更重要的是包括业 务预算和资本预算。现代企业经营管理不仅关注日常经营活动，还关注投资和资 本运营活动；不仅考虑资金的供给、成本的控制，还要考虑市场需求、生产能力、 产量、材料、人工及动力等资源间的协调和配置。只有在业务预算即销售和生产 预算、资本预算的基础上形成资金预算和预计的财务报表，才能合理预测、统筹 安排企业的资源，才能将资源的使用与相关活动结合起来以达到有效控制，保证 目标实现。即预算因业务活动而产生，我们称之为作业基础上的预算。 ( 3 ) 全程性。是指预算管理流程的全程化，即预算管理不能仅停留在预算指 标的下达、预算的编制和汇总上，更重要的是要通过预算的执行和监控、预算的 分析和调整、预算的考核与评价，真正发挥预算管理的权威性和对经营活动的指 导作用。这就要求企业的预算管理和会计核算系统密切配合，会计核算过程同时 也就是预算的执行过程，预算执行过程中的任何反常现象都应该通过会计核算系 统地体现出来，通过预算的预警制度，及时发现和解决预算执行过程中出现的经 8 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 营问题或预算目标问题，并通过预算的考核和评价制度，有效地激励经营活动按 照预期的计划顺利进行。 2 1 4 全面预算管理的职能 全面预算管理主要有以下几项职能： ( 1 ) 规划职能。对企业未来的预测是通过预算来落实的，预测的过程也是对 企业进行规划的过程，预算的编制使企业规划转变为企业计划。预算的规划职能 主要包括两方面的内容：一是规划特定期间内企业的目标；二是把企业整体目标 具体化，如完成时间、工作量、责任划分等 ( 2 ) 整合职能。整合是指将企业下属的各二级经营单位及其内部各个层级和 各位员工联合起来，围绕着企业的总体目标而运行。全面预算管理的整合职能主 要表现在三个方面：预算目标整合、管理过程整合和员工行为整合。 ( 3 ) 控制职能。全面预算管理的控制职能贯穿于企业生产经营的全过程。预 算编制是一种事前控制，通过对企业未来时期生产经营状况的全面评估，有利于 管理层对企业资源的利用状况进行整体性安排。预算的执行是一种事中控制，预 算把企业目标以财务数字和非财务数字来表达，成为控制企业生产经营活动过程 的依据，保证生产经营活动正常运行。预算的差异分析和考评则是一种事后控制， 分析预算数和实际数之间的差异，找到管理中的强项与弱项，总结经验和教训， 明确责任归属，采取措施修正预算，以加强管理。同时把这些信息作为制定下一 期预算的重要资料。 ( 4 ) 考评职能。预算是评价和考核各管理层次与责任人员工作业绩的依据。预算 的考评职能有两方面的含义：一是对企业经营业绩的整体评价；二是对企业内部 各管理部门、各个员工的业绩进行评价。 2 2 全面预算管理实践中存在的缺陷及改进 2 2 1 全面预算管理实践中存在的缺陷 全面预算管理与战略关系密切，而实践表明，多数企业所采用的全面预算管 理往往缺乏战略相关性。预算与战略脱节，不是导致预算流于形式就是导致战略 被束之高阁。在全面预算管理的实际应用中，企业过多的关注企业短期的发展， 缺乏对战略性长期目标的考虑。企业战略管理对全面预算管理的冲击越来越明 显： 9 基于柔性战略的伞面预算管理体系研究 第一，企业战略层次的扁平化越来越突出了企业全面预算管理的重要性，它 已经是企业战略管理不可或缺的部分。 第二，企业的战略是全面预算管理编制时制定目标需要首先考虑的问题，全 面预算管理的最终目标就是实现企业的长期战略，目标不能制造成功，但能引起 全体一致的行为。只有目标的一致性才能保障战略的实现。 第三，企业的战略向企业在制定战略时上下级之间的沟通提出了挑战。目标 不能制造成功，但能引起全体一致的行为。其前提是，设立目标的人以及他的追 随者都从内心深处认同这个目标。让人屈从不如让人乐从，目标的吸引力来自他 本身的合理性和它给参与者带来的利益。这个时候就对上下级之间的沟通提出了 很高的要求。 2 2 2 全面预算管理的改进 随着经济的发展和经营环境的不确定性和竞争性明显增强，全面预算管理的 缺陷日益暴露。人们逐渐意识到全面预算管理必须突破片面追求短期利润的短期 思维，以战略为导向，将信息技术网络、流程再造、平衡计分卡、作业成本法等 新兴的管理工具有效结合，才能重新焕发其生命力。 ( 1 ) 全面预算管理的改进思路： 对全面预算管理的改进已有学者提出了改进思路： 一种是把价值链理论引入全面预算管理。上海财经大学的颜昌军博士提出构 建以战略为导向的全面预算管理，并把这种全面预算管理贯穿于企业价值链的每 一个环节。他认为企业战略从根本上就是实现企业的增值，他提出以价值链为基 础构建战略单元，并把战略目标进行分解，不但有利于战略的实行，也使得全面 预算具有现实可行性和可操作性，使全面预算体系与价值增值实现完美的统一。 企业应根据不同发展阶段的战略要求，研究企业价值链的构成，确定采购一生产一 销售一售后服务等整个业务流程，以及明确产品开发、技术管理、行政管理、财 务管理、人力资源管理等各个环节价值增值的可能性。 中国人民大学的张瑞君、段建红提出了基于价值链的动态预算管理的基本理 论。围绕基于价值链的动态预算管理主要特征讨论了基于价值链的动态预算管理 基本框架，主要是预算管理与e r p 系统集成、多维预算体系构建、模型化的预算 编制循环，三者的环环相扣组合形成基于价值链的预算管理模型。基于价值链的 1 0 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 动态预算管理一方面解决了传统预算管理缺乏战略指导、与价值活动节、缺乏整 合思想与风险意识等问题；另一方在e r p 系统正在被广大企业所采用的今天，预 算管理与e r p 结合，预算管理将更具操作性和科学性，预算管理活动将为企业创 造更大价值。 第二是基于平衡计分卡的战略预算管理。周密、曾维林认为把平衡计分卡纳 入到全面预算管理体制中之后，把企业抽象的使命和战略转变为明晰的目标，并 用具体的评估手段和指标加以衡量；对战略目标和衡量方法进行宣传，把激励机 制同业绩评估手段及指标联系起来；制定计划，确立明确的目标；强化战略性的 反馈和学习。一方面解决了战略规划和经营计划相统一的问题，另一方面构成了 一个系统的过程来实施企业的战略，并获得与战略实施相关的反馈信息。 ( 2 ) 全面预算管理的改进方向： 有很多学者提出了基于企业战略的全面预算管理的改进措施，企业战略管理 对全面预算管理的冲击是引人思考的。但同时，企业战略管理本身也面临着问题。 经营环境的巨大变化和经济全球化不但影响着全面预算管理，还影响着企业战略 管理。正是因为对环境变化的研究不够，导致了企业战略缺乏“预见 能力和灵 活快速的应变机制，在企业实践中表现为战略的“刚性”。另外，因为忽视了对 环境不可预见性的研究，也没有研究人主动利用甚至制造变化、驾驭局势的能力。 所以本人认为柔性战略是企业战略的发展方向，基于柔性战略的全面预算应是发 展的方向，如何基于柔性战略构建全面预算管理体系正是本文研究的主要问题。 2 3 柔性战略的涵义 国际上对柔性灵活性的讨论使用着个专门的术语，即战略柔性，并将战略 柔性视为公司借助于其更高级的知识和能力，通过调整其目标来适应不确定环境 的能力；通过引进新产品、扩展产品线和更快地使产品升级来适应变化的技术和 市场机会。显然，战略柔性的含义是指在原有战略的基础上，通过能力的提高来 使这一战略获得有效的调整。这实际上是在战略内容中更多地考虑环境变化并加 入可能的措施。柔性战略的概念内容已远远超出已有战略柔性的范畴，且对战略 的本质进行了修改。所谓柔性战略，是指企业为更有效地实现企业目标，在动态 的环境下，主动适应变化、利用变化和制造变化以提高自身竞争能力而制定的一 组可选择的行动规则及相应方案。这一概念包含以下含义： l l 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 ( 1 ) 强调战略的博弈性而不是计划性。随着技术变化速度的加快及顾客需 求的多样化，企业面临的环境越来越不稳定。在动态变化的条件下，仅仅靠增强 预见性是难以适应的。另一方面，企业适应环境变化的过程包括与竞争对手竞争 的内容。由于各自条件的差异及目标的不同，不同企业对待这种变化的对策是不 一样的。一个企业要准确掌握竞争对手的情况几乎是不可能的。因此，计划性的 战略难以有效反映实际竞争状况，也不可能引导企业形成有效的对策方案。博弈 性强调企业在可行战略方案选择中采取行动规则针对性，以及在调整或改变战略 的转换能力及在新规则条件下有效运行的能力。 ( 2 ) 强调利用变化和制造变化来提高竞争力，形成新的竞争优势，而不是 仅仅适应环境变化。环境的变化必然要引起战略变化，这些变化包括：战略中有 关的战略范围、资源使用、竞争优势和协同作用；外部环境和起初的组织变化以 及战略内容执行的变化。为了更好地适应变化，一些学者提出了不同的战略框架， 并试图在这些框架内对战略变化给予正确反映。然而，这些分析集中在提高对环 境的适应性上，忽视了现代竞争条件下环境变化的混沌性和不可预见性。因此， 更为主动的方案是以我为主，主动制造变化，并从中确立自己的竞争优势。这一 点正是柔性战略的一个显著特点。 ( 3 ) 柔性战略依赖于企业的柔性系统，因此，它是一个分层次的战略。首 先，柔性战略要求有一个柔性的企业使命和管理思想，一成不变的蓝图是难以引 导人们正确制定战略的。其次，柔性战略必须有柔性的组织及柔性的管理控制与 之配合。以使按各种博弈规则制定的行动能迅速付诸实施并保持较低的实施成 本。最后，应有先进、适用的柔性生产系统。 ( 4 ) 柔性战略强调通过战略设计获取更多的行动机会，而不仅仅考虑战略 规划的实现指标。由于柔性战略强调战略的探索性和博弈性，因此，此类战略就 必须保证企业有足够的选择来应付各种局面。而创造机会就成为柔性战略的核心 内容。显然，该战略不同于一般战略的指标( 目标) 导向，它强调机会导向；它 不只关心具体的战略程序，而更关心如何设计有利的博弈局势。 ( 5 ) 柔性战略是以企业的创新为依托的战略，它既强调企业家的创新，又 强调组织群体创新。由于柔性战略是在不确定的环境下实施的，因此，企业必须 不断改善和提高自身的能力，这就要求企业做好创新工作。以往的战略强调企业 1 2 基于柔性战略的全面预算管理体系研究 家的创新，而柔性战略则同时强调组织群体的创新。企业家是企业创新的发动者 和组织者，群体是企业创新的基础和执行者，两者应当相互支持，默契配合。从 这个意义上讲，柔性战略就是企业的创新战略。 ( 6 ) 柔性战略同时关注企业战略的转换效率和转换成本。柔性战略是企业 在动态环境下保持自身行动主动性和灵活性而采取的战略，因此，要求柔性战略 不仅能使企业在不同的竞争状态之间快速、灵活地转换，以有效地发挥自己的优 势，同时，还应当使企业保持较低的转换成本，以有条件实施转换并保持转换的 低成本优势。 柔性战略继承了战略能力理论和柔性战略的一些观点。一是柔性战略也是 一种基于能力的战略理论，重视企业内部能力对制定战略、形成竞争优势的重要 作用，其表现形式是决策反应能力、实现反应能力和协调能力的综