（会计学专业论文）我国政府预算会计体系改革研究.pdf

内容提要 2 0 世纪8 0 年代中期以来，以新西兰、英国、澳大利亚、加拿大等为代表的 发达国家在大刀阔斧地进行财政管理方面的改革，政府预算会计成为其中最热门 的领域之一；亚洲金融危机后，国际组织如国际会计师联合会( i f a c ) 、国际货 币基金组织( i m f ) 等也在全球范围内致力于推动政府预算会计改革。另外，随 着我经济市场化和政府管理法制化程度的提高，社会公众对财政收支状况的透明 度、财政收支的用途、结构及效果等信息也愈加关注。在这种情况下，作为反映 政府经济活动的预算会计信息则成为人民检查、监督、评价政府运用公共财政管 理水平的重要依据。然而我国现行的预算会计体系在理论基础、会计核算、报表 披露和追踪闯效等方面存在诸多缺陷，不能全面反映政府的经济活动，不能为报 表使用者提供正确、相关、有用的信息。因此，改革政府预算与会计制度，加强 理论研究，促进预算会计体系的建设就显得尤为必要。本文先分析我国现有的预 算会计体系，指出其预算会计环境的变化，在介绍西方发达国家的政府预算会计 改革理论和实践的基础上，结合我国具体国情和实际，抓住影响政府预算会计改 革的关键因素，从理论更新，制度改进和内容改革等方面对现行的政府预算会计 进行整体和系统的改革。 关键词：收付实现制权责发生制透明度 s i n c et h em i d8 0 s ，2 0c e n t u r y , d e v e l o p e dc o u n t r i e sl i k en e wz e a l a n d ， g r e a tb r i t a i n ，a u s t r a l i aa n dc a n a d ae t ch a v eb e e na d v a n d n gr e f o r m so n f i n a n c i a l m a n a g e m e n t a m o n gt h e s er e f o r m s ，g o v e r n m e n t a lb u d g e t a c c o u n t i n gi s o n eo ft h eh o t t e s t i n t e r n a t i o n a l o r g a n i z a t i o n s s u c ha s i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a la c c o u n t i n gc o m m i t t e ea n di n t e r n a t i o n a lm o n e t a r y f u n dh a v eb e e n d e v o t i n g t o p u s h i n g f o r w a r dg o v e r n m e n t a l b u d g e t a c c o u n t i n gr e f o r ma f t e ra s i af i n a n c i a lc r i s i s o nt h eo t h e rh a n d ，w i t ht h ed e v e l o p m e n t so fm a r k e t i n ge c o n o m i c a n dl e g a ls y s t e mc o n s t r u c t i o n ，p e o p l ea r ep a y i n gm o r ea t t e n t i o nt ot h e t r a n s p a r e n c y , s t r u c t u r ea n dt h ee f f e c t i v e n e s so fg o v e r n m e n tf i n a n c e a n d i n f o r m a t i o ns u p p l i e db yg o v e r n m e n tb u d g e ta c c o u n t i n gi st h eb e s tw a y a c c o r d i n g t ow h i c h p e o p l es u p e r v i s e a n d j u d g e t h e g o v e r n m e n t s p e r f o r m a n c e b u tc u r r e n tg o v e r n m e n tb u d g e ta c c o u n t i n gh a ss h o r t c o m i n g s i nt h e o r yf o u n d a t i o n ，c a l c u l a t i o nb a s i s ，e x p o s u r ea n dt r a c et op e r f o r m a n c e s oi t sv e r yu r g e n tt op r o m o t er e f o r m so ni t t h ea u t h o rb e g i n st h i sa r t i c l ew i t hc u r r e n te n v i r o n m e n tc h a n g ei n g o v e r n m e n tb u d g e ta c c o u n t i n g ，t h e ni n t r o d u c et h ea d v a n c e dt h e o r i e sa n d s u c c e s s f u lp r a c t i c ei nw e s t e r nc o u n t r i e s ，i nt h ee n d ，t o b r i n g f o r w a r d s u g g e s t i o n so nh o wt oc a r r yo u tr e f o r m si no u rg o v e r n m e n tb u d g e t a c c o u n t i n g k e yw o r d s ：c a s hb a s i s ，a c c r u a lb a s i s , t r a n s p a r e n c y 一、选题背景 引言 本文之所以选择我国政府预算会计体系改革为研究课题，一方面，从国际上 看，2 0 世纪8 0 年代中期以来，以新西兰、英国、澳大利亚、加拿大等为代表的 发达国家在大刀阔斧地进行财政管理方面的改革，政府预算会计成为其中最热门 的领域之一：亚洲金融危机后，国际组织，如国际会计师联合会( i f a c ) 、国际 货币基金组织( i m f ) 等也在全球范围内致力于推动政府预算会计改革。另一方 面，从国内来看，1 9 9 4 年至2 0 0 5 年，全国财政收入年均增长1 7 4 1 ，政府财力 的增强和支出规模的扩大对政府公共财政管理提出了很多新的要求。首先，由于 政府财政收入主要来自纳税人缴纳的税收收入，因此，社会公众对财政收支状况 的透明度、财政收支的用途、结构及效果等信息也愈加关注：其次，随着我国政 府职能的转变和财政体制的改革，我国开始逐步地建立起适应市场经济发展需要 的公共财政体制，对财政资金的管理也从过去的“切蛋糕”、重分配，向事先的 部门预算、事中的政府采购与国库集中支付和事后的监督管理与追踪问效转变2 。 在这种情况下，作为反映政府经济活动的预算会计信息则成为人民检查、监督、 评价政府运用公共财政管理水平的重要依据。然而，我国现行的政府预算会计体 系在理论基础、会计核算、报表披露和追踪问效等方面存在诸多缺陷，不能全面 反映政府的经济活动，不能为报表使用者提供正确、相关、有用的信息。因此， 根据会计环境的变化，借鉴国际先进经验，改革政府预算会计制度，加强理论研 究，促进政府预算会计体系的建设就显得尤为必要。 二、研究目的和研究创新 基于此，作者希望通过本文的研究，力求从理论上探索适合我国国情和顺应 全球发展潮流的政府预算会计改革思路。通过本文的研究，找出我国现有政府预 算会计制度中的诸多不合理的地方：分析、总结出了国外在政府预算会计制度改 革方面取得的成功经验：提出了改革我国政府预算会计制度的思路和一些具体建 1 见财政部网站：h t t p ：w w w m o l g o v c n n e w s u p l o a d f i l e 2 陆建桥关于加强我国政府会计理论研究的几个问题，会计研究，2 0 0 4 ，第7 期。 议。希望本文研究成果能为今后我国改革现有政府预算会计制度提供一些理论参 考。 本文的基本研究思路是以政府预算会计改革为主线，在介绍谣方发达国家的 政府预算会计改革理论和实践的基础上，结合我国具体霪情和实际，抓住影响政 府预算会计改革的关键因素，从理论更新、制度改进和内容改革等方面对现行的 政府预算会计进行整体和系统的研究。在研究过程中实现了三个创新：第一，选 题创新。政府预算会计体系改革的研究在我国尚属于起步阶段，虽然财政部多次 派学者和官员出国考察和参加国际研讨，对西方各国的政府预算会计改革情况和 具体做法有了系统的了解，但是在结合我国国情，推进我国政府预算会计改革方 面的研究还是很零碎、分散的：第二，研究内容创新。在内容上强调系统性是本 文的一个鲜明特点。文章并不局限于预算会计改革本身，而是在借鉴国外先进经 验和成功实践的基础上，从理论铺垫、制度改进和内容改革等多方面为政府预算 会计体系设计一条有条理的、系统的改革之路；第三，研究方法创新。本文借鉴 了经济学、管理学和会计学等多学科的成熟理论和研究成果，综合运用定性描述 和定量分析相结合的方法，达到严谨性和直观性的统一。 第一部分我国政府预算会计及会计环境变化概述 一、政府预算会计概述 预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统，是核算、反映和监督 中央与地方各级政府预算以及行政事业单位收支预算执行情况的会计3 ，是我国 会计体系的一个分支。我国的预算会计是核算、反映和监督国家预算执行情况的 会计，是为国家预算管理服务的，因此，预算会计的组成体系也与国家预算的组 成体系相一致。我国国家预算分为总预算和单位预算，与此相对应，预算会计有 财政总预算会计和单位预算会计。 财政总预算会计是各级政府财政部门( 中央，省、自治区、直辖市，设区 的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇等) 核算、 反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的会计。其主要职 责有：( 1 ) 进行财政各项收支、资金调拨及往来款项的会计核算工作；及时组织 年度政府决算、行政事业单位决算的编审和汇总工作，进行上下级财政之间的年 终结算工作。( 2 ) 根据财政收支的特点，妥善解决财政资金库存和用款单位需求 的矛盾，在保证按计划及时供应资金的基础上，合理调度资金，提高资金使用效 益。( 3 ) 实行会计监督，参与预算管理。通过会计核算和反映，提出预算执行情 况分析，并对总预算、部门预算和单位预算的执行实施会计监督4 。 单位预算会计是指执行单位预算，办理单位预算收支的会计。按单位性质 可分为行政单位预算会计和事业单位预算会计。 我国之所以形成以预算为导向，为预算管理服务、核算和监督中央与地方 各级政府预算以及行政事业单位收支预算执行情况的预算会计体系，虽主要的原 因有两个方面： 首先，从我国建国初期的历史背景来看，新中国在战后是一片废墟，要恢 复国民经济秩序，进行新民主主义建设，必须将有限的财力集中起来，有计划地 用于最急需的方面。因此，需要实行统一的财政经济政策和高度集中的财政管理 体制，与之相应的预算会计必须核算、反映和监督财政预算资金额集中、分配和 3 余粟坚土编：中国会计百科全书，辽宁人民出版社1 9 9 9 年3 月第1 版，3 5 9 页 4 财政部，财政总预算会计制度，1 9 9 8 年1 月第1 版。 4 使用情况，从而形成了有中国特色的预算会计体系和预算会计的核算内容。 其次，基于我国预算会计的目标为预算管理服务，现行预算会计体系 ( 包括会计方法、会计模式、会计基础和报告体系等) 在很大程度上都是为了满 足这方面的需要，如目前我国预算会计的记账基础与预算基础基本保持一致，都 采用收付实现制：会计模式采用以国家预算执行为中心的会计模式，长期以来固 定资产不计提折旧，也不核算成本：整个报告体系主要侧重于政府部门对国家预 算执行情况的报告，无法通过分析、反映和汇总有关报表来做出有利于整个国民 经济运行状况的判断和决策。 我国的预算会计自建国初期从前苏联弓l 进，在此后的半个多世纪里，政府预 算会计也经历了多次修改和变革，其中1 9 9 7 一1 9 9 8 年的改革奠定了现行预算 会计体系的制度框架。1 9 9 7 年，伴随着我国社会主义市场经济体制的改革，预 算会计也随之进行了改革，这次改革推出了三个会计制度和一个会计准则，即财 政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度和事业单位 会计准则。改革的主要内容有：( 1 ) 重新划分了预算会计体系，事业单位实行 准则管理。建国以来，我国预算会计核算管理模式基本实行的是制度管理，即由 财政部直接制定会计制度，各部门和预算单位遵照执行。这次改革，实行事业单 位会计和行政单位会计分离，并且吸取企业会计改革经验，改变事业单位管理模 式，对事业单位预算会计实行准则管理。( 2 ) 改革记账方法，确定会计要素。1 9 9 7 年改革之前，我国预算会计制度实行资金收付记账法，并没有明确提出会计要素， 一般是按照资金运动变化形态划分为资金来源、资金运用和资金结存三大类。新 预算会计制度采用借贷记账法后，明确将预算会计要素划分为资产、负债、基金 ( 挣资产) 、收入和支出五类。( 3 ) 实行预算内和预算外资金统一平衡。c 4 ) 改 革包干经费财政总会计支出列报基础。( 5 ) 取消对中央及行政事业单位经费限额 拨款。这次改革基本满足和适应了我国由计划经济向社会主义市场经济转轨中各 级财政部门和行政、事业单位加强预算管理和会计核算的需要，对提高我国预算 会计的整体管理水平起了积极作用，同时也为我国政府预算会计进一步向国际惯 例靠拢打下了基础5 。 5 楼继伟， 政府预算与会计的来米权责发生制改革纵览与探索， 中国财政经济出版社，2 8 9 页 二、政府预算会计环境的变化 随着时间的推移，与1 9 9 8 年相比，我国政府预算会计的国内、国际环境已 经发生了重大变化，这些变化对政府预算会计的改革提出了更为迫切的要求。 ( 一) 国内环境变化 从国内来看，随着我国经济体制改革的进一步深化以及为适应经济发展和公 共财政管理需要而进行的如部门预算、政府采购以及国库集中支付等预算管理制 度的改革，我国政府预算会计环境已经发生了重大变化，主要表现如下： 1 财政职能的转变。在高度集中的计划经济体制下，政府统揽一切，财政通 过直接分配来实现政府目标，而上世纪9 0 年代以来，我国经济体制改革的市场 化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中分工逐步明晰，政府职能的重点 是提供公共品，财政集中分配资源的比重下降，政府逐步退出竞争性投资领域， 财政对经济的间接调控作用增强。经济体制的转轨和财政职能的变化客观上要求 预算会计的核算更加准确，更能全面地反映政府的资金运动，为政府的宏观经济 管理和市场运行提供更加真实、可靠、完整和相关的会计信息。而我国现行的预 算会计不能全面准确地记录政府所拥有的资产、反映政府的负馈状况、核算相关 的成本与费用、评价各个时期的运营结果。 2 预算管理制度的变化。根据市场经济的发展要求，我国在预算管理制度方 面进行了多项改革，如实彳亍部门预算，突破了由传统的按支出功能编制的分散预 算形式；改革税收收入、支出拨付的流程；推行国库集中收付制度和政府采购制 度，使预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买资料等所需要的财政资金不 再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户或采购专户按 规定程序直接拨入职工工资账户或提供商品的供应商；行政、事业单位收到的财 政资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费 用的增加或非货币性资产的增加。这些改革改变了财政资金的流动路径，影响预 算会计准则、科露分类和核算过程等各个方面，必然要求改革现有的会计体系， 才能如实反映财政资金的运动。 3 财政收支内容的扩展。新时期的财政收支内容比以往更加多样，出于补充 收入和宏观经济调控的需要，不仅有无偿性的税收收入和政府收费收入，而且出 现了大量的有偿性的国债收入及相关的国债还本付息支出。由于社会保障制度的 改革，从企业保障向社会化保障的转变，社会保险基金的收支也逐步纳入财政收 支轨道。随着国有企业的改制和国有资产管理体锚的改革，股份制企业的国有股 股利分配，国有资产和国有股权的处置等都与财政收支有密切关系。资本市场和 证券市场的发育，政府融资、投资手段的剖新，也增加了财政收支的新内容，使 得政府资金运动的核算和管理更加复杂。然而，现行的政府预算会计体系并没有 对国有股权和有价证券形态的政府资产进行确认和核算，也缺乏对政府国债未来 的还本付息负担、社会保险基金未来的负担所形成的“隐性债务”信息。 ( 二) 国际环境变化 除了国内预算环境发生了巨大的变化外，国际环境的变化也在影响着我国 的政府预算会计体系的改革。 2 0 世纪8 0 年代以来，市场经济发达国家掀起了薪公共管理改革浪潮，西方 各国政府进行了大规模的行政改革，以缩小政府靓模，降低行政成本，提高行政 效率。作为政府运行的财力基础的财政，首当其冲地成为改革的对象，而预算编 制和会计核算方法成为其改革的主线。西方一些主要国家的改革取得了不菲的成 果，吸引了全球各国政府的目光，此后，政府预算会计改革成为一个主流趋势和 发展方向，越来越多的国家在进行预算会计体系的重造和改革。 另外，在国家推动政府预算会计改革的同时，一些国际性组织亦致力于促 进“更好的政府会计与报告”。例如，国际会计师联合会( i f a c ) 先后发布了中 央政府的财务报告、政府财务报告的主体、中央政府财务报表的要素等准 则，旨在提高政府会计信息的质量、促进政府提供可比的、相关的和可理解的财 务信息。2 0 0 0 年5 月又发布了八份国际公共部门会计准刘，涉及政府预算会计 的确认基础、财务报告等相关内容。目的在予加强世界范围内政府的会计责任和 财务管理。国际货币基金组织发布的财政透明度示范章程宣言和原则涉 及政府应当公开预算的准备、执行和报告等内容。可以预见，随着经济全球化、 政治民主、信息技术的进一步发展，财政透明度问题在全球将会受到越来越多的 关注，中国的政府预算会计改革也将势在必行。 第二部分国外政府预算会计改革实践及对我国的启示 一、典型国家政府预算会计改革示例 自2 0 世纪9 0 年代以来，西方一些主要国家对政府预算与会计进行了改革， 在理论和实践上都有重大突破，本文以新西兰和澳大利亚的改革实践为例加以说 明。 ( 一) 新西兰的政府预算会计改革 新西兰的政府预算会计改革在全球改革中占据着十分重要的地位，其大刀 阔斧的改革在一系列法律的有力保障下，取得了令世人瞩目的成就。主要改革开 始于2 0 世纪8 0 年代末和9 0 年代初。其改革进程如下： 1 9 8 8 年，通过国有部门法案，新西兰对政府机构进行重大改革，改革以 职能调整为中心，将政府掌舵与划桨相分离，将竞争机制引入政府非商业化部门， 以增强政府公共服务的效率。主要内容有：1 决策与执行分离。即将政策制定 与政策执行机构相分离。新西兰政府认为，政府行政部门的设计应遵循代理成本 和交易成本最小化的原则，可以由私营部门和非政府组织履行的事务就不应该由 公共部门去承担；各类政府组织应该目标明确，严格区分部长的决策功能和部门 行政主管的执行功能。2 公共服务的出资、购买与供应分立。在传统政府模式 下，政府不仅制定政镱，而且亲自提供服务。政府为了维持社会福利必须拥有庞 大的组织机构和大量雇员，必须支付大量的财政用于社会服务的提供。结果政府 什么事都做，但是什么事都敬不好。3 设置激励机制使部门有效地管理其财政。 政府可以对各部门所拥有的政策管理基金和资产收取利息( 称之为“资本支出”) 。 既然管理者必须为资金付账，就有为这笔钱精打细算的动机。此外，政府还要求 各部门采用权责发生制会计方法，迫使各种原来的隐匿的债务( 如社会保险、资 金坏账等) 走向公开。 1 9 8 9 年，新西兰通过了公共财政法案，政府和公立部门实行权责发生制 为基础的会计。改革重点是：i 各部门提供经议会核查过的财务报告，包括财务 状况表、现金流量表、财务续效表、承诺及或有负馈表；2 按照一般公认会计原 则以权责发生制基础编制年度和半年度财务报表；3 将产出量化- 公共部门的财 务系统由原来重视投入转为重视产出，各个部门最重要的工作是将要完成的工作 ( 即产出) 量化，由各部长来决定是否需要该项产出再决定给多少经费。 1 9 9 3 年，出现第一份完全合并的中央政府财务报表；通过财务报告法案。 改革重点是强化公共部门对一般公认会计原则的应用。 1 9 9 4 年。通过财政责任法案，详细规定财政责任管理的准则，加强以权 责发生制为基础的楚体政府预算报告制度。该法案的目标是增加政府管理预算资 金的透明度，改善整个财政管理效率。改革包括：1 要求政府明确表达其财务目 标并解释其变化；2 财务政策提供全面、完整的财务信息；3 要求政府提供短期 及未来三年的经济财政计划的年度进展报告。 新西兰的政府财务报告包括部门报表和整个政府报表。公若财政法案要 求部门编制的报表有：资产负债表、运营表、现金流量表、目标表和承诺事项表。 整个政府报表是由部门报表合并而成，主要有：资产负债表( 列示政府的资产、 负债和净资产情况) 、运营表( 列示政府的收入、支出及其差额) 、现金流量表( 反 映来自运营、投资和融资活动的现金流量) 、承诺事项和或有受馈表( 报告资产 负债表外风险情况) 、借款表( 提供政府债务的详细情况) 。 ( 二) 澳大利亚的政府预算会计改革 1 9 9 4 1 9 9 5 财政年度开始，澳大利亚联邦政府实施了一系列的财政改革， 旨在加强公共投资规划，强化公共预算过程，加强政府的债务管理等。1 9 9 7 年 出台财政管理和会计法案，并于1 9 9 9 年在政府预算会计采取重要的改革措施： 一是计量基础由收付实现制改为权责发生制，二是在成果和产出框架下编制绩效 报告。 1 以权责发生制为基础的预算。权责发生制预算侧重于三个方面：经营总 成本、资产管理和现金流量管理。经营总成本通过在经济业务发生当期加以记录 来确认。资产管理通过将资产的成本与使用情况更好地配比来实现，促使有关部 门处置那些利用率不高的资产。为了引导人们更加关注资产的投资成本，澳大利 亚政府对各部门按其净资产的1 2 征收资金占用费，这样可以保证政府向部门提 供的权益能够有所回报，也能够确保公立部门和私立部门在商品、服务提供方面 9 可以有更激烈的竞争。现金流量管理也是有效财务管理的一个重要部分。它可以 保证现金的供给充足，这样，在需要支付商品、服务费用和员i i 资时，才不会 出现短缺情况。 2 成果与产出框架下的绩效报告。在澳大利亚，所有政府部门都要求明确 成果和产出，还需要确定相关的成果、产出和委托经营项目的绩效信息。绩效指 标通常反映如下内容：不同项目对实现成果的贡献程度：产出的价格、质量和数 量；相关委托经营项目的预期特性。产出的质量指标通常涉及有形的、客观的指 标( 如及时性和准确性) 和无形的、解释性的数据( 如客户满意度) ；产出的数 量指标可以是处理投诉或申请的次数；委托经营项目需要有关实现拨款、转移支 付或救济金支付之类目标的指标。 澳大利亚的政府财务报告主要包含四种用于披露相关信息的报表：一是经 营表，反映按权责发生制基础确认、计量的收入和成本费用，揭示政府财政执行 情况；二是资产负债表，反映政府的财务状况，包括各种资产和负债的具体项目； 三是现金流量表，反映政府现金流入、流出情况；四是资本表。列示漉向资本市 场的投资额。这些报表构成政府预算会计报告体系，充分披露政府机构提供所有 商品和劳务的成本，以及这些机构代表联邦政府管理的资源。 二、西方国家政府会计改革对我国的启示 ( 一) 政府预算会计改革要有基本的法律作保障 各国在实施政府预算会计改革时都对相关的法律法规作了修订和改革。例 如，澳大利亚在1 9 9 7 年，政府实施了财务管理与会计责任法案；英国2 0 0 0 年在议会上通过了政府资源与会计法案，确认权责发生制在预算会计中的基 础地位；美国先后颁布了首席财务长官法案、政府绩效和成果法案，要求 政府机构提供充分反映联邦实体财务状况和经营成果的财务报表体系。这些法律 法案的颁布为各国顺利进行政府预算会计改革奠定了基础，提供了基本的法律保 障。 ( 二) 领导层的支持是改革顺利进行的关键 政府预算会计改革涉及领导层利益、责任及其他多方面因素的变动，因此 l o 要成功实麓改革，领导层的支持尤为关键在澳大利豫，财政部长与总理及其内 阁成员直接对话，以期取得政府高层对改革的支持；在冰岛，财务报告改革条例 正式立法以前，在议会辩论达三年之久，法案最后获得一致通过，这正是政府为 改革争取得到最广泛支持而希望的结果。 ( 三) 走适合本国国情的道路是改革的根本原则 由于各国的经济、政治、文化和财政环境不同，改革也应依据不同的情况， 在改革范围、改革深度和改革层次上采取不同的推进方式，探索适合本国国情的 改革道路。例如，加拿大的权责发生制改革就采用了“分步到位”的方式，美国 采用的是“逐步扩展”模式，新西兰走的则是“一步到位”的道路。 ( 四) 加强政府部门内部的管理体制改革 政府预算会计改革应当是在相关体制的配套改革基础上进行，其中最重要 的一环是加强政府部门内部的管理体制改革。政府部门内部的管理体制改革包括 组织机构改革，权责关系的调整，管理方法改革等。例如美国推行联邦政府放松 规制的方案，废除成千上万过时的强加于联邦雇员的规制；整顿督察长办公室， 实现从专注于处罚犯规者转变为帮助行政部门提高绩效的职能转变；新西兰实施 公共部门法来改革政府的组织结构和公共机构管理，使政府管理者在获得更 多自主权的同时也肩负更多的责任；澳大利亚的政府部门改革就是要摒弃传统的 官僚管理结构，强调降低成本，重视绩效和评估的量化，从程序控制转向产出控 制6 。 6 陈振明，政府再造西方“西公共管理运动”述评，中国人民大学出版社，2 0 0 3 年8 月第1 版，1 5 8 页。 第三部分我国政府预算会计改革的理论铺垫 理论的力量是强大的，在推动政府预算会计改革之前，重要的一步是重塑政 府管理的价值观和行为取向，以全颞的思维方式。从更新、更高的视角考虑政府 行为，为政府预算会计体系改革的顺利进行提供坚实的思想基础。 一、委托代理理论 在现代民主社会，政府与公民、政府与社会虽然在形式上是法权关系，但本 质上是一种契约关系和委托代理关系。公民之所以依法纳税，就是要委托政府代 理市场和个人做不了、傲不好或不愿意做的事情。而政府为了有效地履行职能， 提供公共物品或公共服务，就必须通过税收等形式先从社会公众手中争取一定的 社会资源。公民一旦成为政府的纳税人，资源的提供者( 纳税人) 与资源的使用 者( 政府) 就发生了分离，形成了委托代理关系。这种关系本质上要求代理人必 须就其资源的使用情况囱委托人负责，即政府必须按照纳税人的意愿来支配和使 用公共财政资源，保证财政资源分配使用的经济性、效率性和有效性尽可能以 低廉的成本和优质的服务满足日益多样性的公菇要求，并就资源使用的最终结果 向纳税人负责。 履行公共财政受托责任是西方国家政府预算管理与会计中最重要、也是最基 本的理念和原则为了确保公共财政受托责任的履行，它们都建立了相应的规则 和机制，当政府违背或至少恣意违背履行财政责任时，这些规则和机制就会使政 府增加一种“成本”。 我国宪法规定，人民是国家的主人，社会主义国家一切权力属于人民，人琵 是国家财富的所有者。但社会财富归全民所有并不等于人民亲自去经营管理，而 是将属于人民的公共财产，通过各级人民代表大会委托给各级政府去经营管理。 各级政府也可以将公共财产委托给国有企、事业单位的受托经营管理者经营管 理。而事实情况是：长期以来，我国对政府与公民之问的关系存在认识上的较大 偏差，较多地强调政府与公民的法权关系，政府拥有强权和严厉的管制，丽普通 公民只有服从和依顺。虽然宪法赋予了人民当家作主的基本权利，但实际上这些 权利缺乏顺畅的行使渠道，并没有落在实处，表现在：1 政府的授权范围缺乏明 权利缺乏顺畅的行使渠道，并没有落在实处，表现在：1 政府的授权范围缺乏明 确的法律规范，存在违背公民意愿，越权和溢用权力的现象；2 预算缺乏法律权 威性，约束软弱无力，政府预算虽经立法机关审批，但在执行中随意变更预算的 现象时有发生：3 公共资源配置和使用中的浪费现象触目惊心7 ；4 官商勾结、 权钱交易、非法侵吞国有资产、利用权力垄断经营牟取暴利等侵害百姓的行为也 绝非个别现象8 ；5 社会公众在约束和限制政府财政权力方面缺乏机制，没有渠 道，不能顺畅地表达民意。 二、财政透明度原则 “透明”是相对于“不透明”而言的。西方学者关于“不透明”的解释是： 在商业经济、财政金融、政府监管等领域缺乏清晰、准确、真实、易理解、普遍 认可的惯例”。巴塞尔银行监管委员会1 9 9 8 年9 月发布的“增强银行透明度”的 研究报告中，将“透明度”定义为：公开披露可靠与及时的信息，有助于信息使 用者准确评估一家银行的财务状况耜业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务。 该报告进一步讨论认为，披露本身不必然导致透明，为了确保透明，必须提供及 时、准确、相关和充分的定性与定量的信息，且这些披露的信息必须建立在完善 的计量原则之上。 财政透明度的基本要求是：利益相关者能以较低的成本获取与政府预算管理 与会计有关的所有有用的信息，主要内容包括： ( 1 ) 将政府部门与其他公共部门及营利性的经济组织的责任和作用区分开 来，明确政府的政策制定和管理职能，建立明确的关于预算和预算外活动的协调 和管理机制。 ( 2 ) 政府的预算和预算外活动必须在强有力的法律法规和严格的预算管理 控制的程序下进行。如提高财政部门的独立性、实行绩效预算、实行权责发生制 政府预算会计等。 ( 3 ) 向公众提供政府预算与会计信息，完整地反映整个政府资金的运动过 程及运营结果。 7 公共财政资源配置和使用中的浪费现象如公款吃喝、公款旅游、公款配车及一切用公款安排的个 消费。 。如拖欠农民t i 资、豳占农田、下岗工人没有社会保障、弄断经营牟取番利等。 政府的财政权力是指政府在财政收支、财政赤字、政府债务等重要经济指标的规模和结构的确定和安排。 ”2 0 0 1 年1 月，普华永道会计师事务所发布了一份关于“不遗明指数”的调查报告，该报告以3 5 个国家 ( 地区) 为调查对象，从腐败、法律、财经政簧、台计准则与实务、政府监管等五个方面对不透明指数进 行评分和排序。中国的“不透明指数”为8 7 ，位居3 5 个国家之首，被列为透明度最低的国家。 1 3 公开与透明是政府依法行政、取信于民的重要体现，也是确保政府的公共财 政受托责任得以落实的前提条件。政府预算的公开与透明的核心就是要消除信息 上的不对称，将政府预算置于人民的监督之下。然而，目前我国的政府预算，在 公开性和透明度尚存在诸多问题： ( 1 )预算编制内容不完整。预算的完整性要求政府的预算应包括政府的 全部预算收支，而不允许在预算规定范围外还有任何以政府为主体的资金收支活 动。长期以来，我国在财政分配中把财政性资金分为预算内、预算外资金，一年 一度的政府预算报告只是公开了预算内收支指标，对于预算外资金，一直以来， 既没有公布的惯例，又因为预算外资金直接涉及地方、部门和单位的“既得利益”， 因而要公布并不是件容易的事情。因此，在没有取消预算外资金范畴的背景下， 政府预算是谈不上真正的公开和透明的。 ( 2 ) 预算执行缺乏严肃性。目前在政府预算权力格局中，实际的决定权 仍然掌握在政府手中，对于政府提交的预算草案，人民代表大会不要说否决或作 重大调整，就是小修小补也是很困难的。即使出现了人代会修改预算的举措，如 果通过的预算不符合该级政府主要领导的意愿，在预算执行中仍然可以拒不执行 或擅自修改变更，出现“预算归预算，执行归执行”的两张皮现象”。同时，由 于缺少责任制度，不少部门和地方的领导头脑发热，乱上项目，大搞形象工程和 政绩工程，导致大量预算财政资源的低效、无效使用。 三、有效政府理论 市场经济条件下，政府公共预算管理应建立在有效政府的基础之上。因为 随着经济全球化、信息经济以及民主进程的快速发展，人们普遍认识到：“如果 没有有效的政府，那么经济和社会的可持续发展都是不可能的2 。 首先，有效政府应该是具有制度效率的政府，它能根据市场的变化和社会 的发展及时调整生产和供给以及相应的政治制度。因为良好的制度是实现技术效 率和配置效率的基础和前提，同时，良好的制度还可以使政府获取更广泛的社会 支持，能够赢得社会对政府的信任，从而提高政府的执政能力。 其次，有效政府应该是具有资源配置效率的政府，它既不同于市场机制的 ”张释，构建公共财政框架向露研究，经济科学出版社，2 0 0 4 年2 月第1 艟，第1 1 2 页。 “1 9 9 7 年世界银行发展报告：变革中的政府，中国财政经济出版社，第1 2 页。 1 4 优势，又能与市场机制互补和融合，在公共产品和公共服务的提供过程中，应该 以社会公共需求为导向，与市场和其他社会组织有明确的分工和协调，有效利用 各种机制，有针对性地提供高质量的公装产品和服务。 我国现行的政府预算会计体系已经不能适应国内国际环境的变化，不能提 供高质量的会计信息，因此，一个有效的政府应当适时做出反应并采取正确的措 施改变现状。使决策更为科学，管理更为有效。 四、责任政府理论 有效政府必须是一个“可问责的政府3 。责任政府的一切行为及其结果都 必须对人民负责，接受人民的监督，政府行使权利必须“有权必有责，用权受监 督，侵权要赔偿”。 责任政府理论在政府公共预算管理中的具体体现就是公共财政决策的责任 制、政府预算、财务信息的公开化和透明性、公共财政资源配置和使用中的高效 率以及政府对社会公共需求的积极回应。以责任政府的理念推进政府预算管理和 会计改革，就是要在筹集、分配和使用公共财政资源中讲究成本，注重绩效，强 调投入和产出的配比关系，同时通过对财政资金绩效的计景和考评，也为社会公 众提供准确的预算会计信息，强化公众参与的意识，提高民主监督质量，促进政 府更加自觉地履行公共受托责任。 我国现行的预算体系实际上是一种供给制预算，财政部门既是运动员，也是 裁判员，支出部门除了争取更多的预算资源外，对资源的控制、管理没有任何责 任，如果决策科学、使用高效，只能算百姓幸运；如果决策失误( 特别是集体决 策失误) 、使用无效，全当交了“学费”，基本上无需负责，也无人负责“。 参见温家宝总理的政府工作报告2 0 0 4 年3 月5 f w 安秀梅，公共治理与中国政府预算管理改革，中国财政经济出版社，2 0 0 5 年3 月第1 版，1 5 1 页。 1 5 第四部分我国政府预算会计改革的制度改进 先进的理论需要健全的制度来实施，政府预算会计体系改革过程本身也是在 先进的理论指导下。各种制度不断改进和创新并且相互促进、相辅相成的过程a 制度的改进和创新，宗旨就是要提高整体政府的运作效率，造就一个更加民主、 透明、高效和务实的政府。因此，在推动政府预算会计改革时，我们就不能忽略 相关制度的改进。政府预算会计体系改革是项系统工程，需要多方面的制度改革 来配合，本文仅选与之最密切相关的部门预算制度及国库集中收付制度的改进作 为阐述重点。 一、部门预算制度改革 编制部门预算是发达国家和多数发展中国家的通行做法，也是当前我国预 算管理制度改革的主要内容之一。改革政府部门预算制度要紧紧围绕政府公共财 政受托责任，以建立中长期宏观经济框架和中期预算框架为起点，借鉴西方发达 国家政府产出预算的做法，在客观总结已有改革经验和不足的基础上，从部门预 算编制的内容、方法、期限等多方面对现行部门预算制度进行改进和完善。 ( 一) 我国部门预算制度改革概述 2 0 0 0 年，我国正式拉开了部门预算改革的序幕。2 0 0 0 年所有中央一级预算 单位全部编制了部门预算。2 0 0 1 年，除国防部、安全部和中国入民银行等3 个 特殊部门外，国务院其他2 6 个组成部门的部门预算全部上报全国人民代表大会 审议，并且对上报的内容进一步细化。截至2 0 0 2 年初，全国3 6 个省、自治区、 直辖市和计划单列市本级财政已全部实行部门预算，实行部门预算或正在进行部 门预算试点的地( 市) 本级财政共2 6 9 个，占地级区划数的8 1 。 与传统的功能预算相比，部门预算制度改革取得了明显成效： 1 扩大了预算编制范围。以往各部门按功能编制预算，其事业费、基建费、 行政费等来源于不同的渠道，归属不同部门管理，向各自不同的资金来源单位报 账；预算编制只考虑预算内的收支情况，基本上不考虑预算外资金和政府性基金 的收支情况，割裂了预算内外资金的联系，导致没有一个部门能掌握本部门的“家 底”。实行部门预算制度后，首先确定了预算不仅要按功能分类，而且要按部门 分类，要反映部门的所有收入和支出，提高了预算的综合性和完整性。 2 加强了预算的准确性。传统的预算编翩方法是，年度支出以上年支出为基 数，考虑本年变化因素，作适当调增或调减。这种方法形式简单，便于操作，但 是因缺乏科学依据，在实际执行中往往形成只增不减的“增量预算”，且这种方 法不仅导致部门、单位之间分配不公，还会影响财政支出的效率。部门预算实行 “零基预算”，即基本支出按定额核定，项目支出进行评估，按照轻重缓急排序， 根据财力可能来安排项目，这样使上报的项目更切实际，预算信息更加准确。 经过几年的改革，我国的部门预算编制已经取得很大成效。但是与国际通行 的规范的部门预算相比，还存在许多亟待解决的问题。如基本支出与项目支出的 界定缺乏具体标准，给预算的编制和审核造成一些困难：预算科目改革与部门预 算改革不配套，缺乏明确的对应关系；相关的会计制度、财务管理制度改革滞后。 ( 二) 部门预算制度的进一步改革和完善措旅 根据国际部门预算的通行标准，结合我国政府预算管理能力以及前期预算改 革中存在的问题，进一步改革和完善部门预算制度的措施是： 1 以宏观经济框架和中期预算框架为起点编制部门预算。这样做能克服单纯 编制年度预算所导致的政府受托责任的短期性、间断性和不完整性，防止由于政 府受托责任在代际之间的不恰当转移而影响财政政策的可持续性，使年度预算指 标的确定更有基础，更加可靠。 2 继续推进政府收支分类改革。政府收支分类改革是细化预算编制、规范预 算管理、强化预算约束的重要工具。进一步推进政府收支分类改革既要符合国际 惯例，又必须与我国预算会计体系的改革相衔接，统筹规划，分步实施。目前， 要结合政府机构改革、税制改革、政府性基金项目等对预算科目进行调整，以充 分反映政府活动的全貌。 3 统一、规范预算编制的操作规程。预算编制操作规程应对预算编制必须 经过的环节、各阶段的时间安排、具体工作事项、具体操作步骤、各部门的职责 权限、具体分工等做出严格、具体、明确、统一可行的规定，以确保部门预算改 革的统一性和规范性。 二、国库管理制度改革 国库管理是政府预算管理的重要组成部分，是国家加强宏观财政管理和微观 财政控制的重要工具。其重要职责就是全谣、动态、及时、准确地记录、追踪和 报告预算资金的流动情况。国库提供的预算信息，既是进行预算检查和评估的重 要依据，又是政府宏观决策的主要参数，在促进财政资源优化配置和高效使用方 面发挥越来越重要的作用。 ( 一) 国库管理制度改革概述 长期以来，我国国库制度实行的是设立多重账户为基础的分散型收付制度， 这种制度存在严重的弊端，因此，从2 0 0 1 年开始，我国实施了以国库单一账户 体系为基础的、资金缴拨以国库集中收付为主要形式的国库管理制度改革。2 0 0 1 年国务院确定几个有代表性的部门( 水利部、科技部、财政部、国务院法制办、 中科院、国家自然基金委员会) 进行试点改革，2 0 0 2 年进一步扩大改革试点范 围，财政部要求，2 0 0 4 年，省级要进一步深化、规范和完善财政国库管理制度 改革试点，地市级都要实施财政国库管理翩度改革试点，2 0 0 5 年，各级财政部 门都要按照国务院的财政国库管理制度改革方案的统一要求和部署，全面推 行和完善财政国库管理制度改革。 改革取得了一定的成效，如基本解决了财政资金缴入拨付流程繁杂的问题， 对财政资金被挤占、转移、挪用等问题起到一定程度的遏制作用，但是也还存在 很多问题：( 1 ) 信息系统和银行清算系统建设滞后，无法满足深化改革的需要。 ( 2 ) 现行预算会计体系与国库集中收付不配套，预算会计不能反映实施国库集 中收付制度后出现的新业务。国库集中收付制度的实施，使财政资金的流向发生 重大变化，如预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买资料等所需要的财政 资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户直接拨 入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，现行预算会计无法核算 和反映这类新出现的业务。 ( 二) 国库管理制度进一步改革和完善措施 本文对国库管理制度的改革和进一步完善的几点建议 1 8 1 进一步推进预算编制改革，改革政府收支分类，科学地反映各类财政收 支活动。细化预算编制，全面推行部门预算制度，逐步使所有财政资金的支付建 立在明晰的预算基础之上，为顺利实施国库单一账户制度刨造条件。 2 加快银行清算系统建设。要改变目前我国全国性电子化银行清算系统尚 不完善的状况，逐步建立健全中国现代化支付系统，加快财政资金拨付的到账时 间，提高国库单一账户清算效率。 3 建立财政管理信息系统和国库管理操作系统。主要包括：预算编制系统 和预算执行管理系统，保证预算资金的拨付符合预算安捧和支出进度要求；收入 管理系统，监控税收和非税收征收情况；国库现金管理系统，及时反映国库每天 的支出和平衡状况；国库收支总分类账系统，做到所有收支账目在一个系统中反 映；债务管理系统，全面反映国债发行、偿还和余额情况。通过上述管理系统， 使各类财政收支在国库单一账户体系中高效、安