（会计学专业论文）基于作业的战略成本管理.pdf

武汉理：i ：人学硕士学位论文 摘要 人类正在步入知识经济时代，知识在推动生产力的发展中起着越来越重 要的作用。与时俱进的成本管理及实践正在不断的满足企业的竞争需求，以 应对中国加入w t o 后日趋激烈的国内和国际竞争环境。 综观成本发展史，由成本概念的提出到成本管理进而到与之相适应的成 本控制理论经历了漫长的发展及演变过程，其间成本管理和成本控制的发展 及其产生的影响在当今社会推动企业经营决策满足企业价值最大化方面愈 来愈引起了人们普遍的关注。比较有代表意义的成果就是战略成本管理的形 成与发展，所谓战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管 理。它区别于我国现行成本管理的最大特征是：在进行成本管理的同时关注企 业在市场中的竞争地位，并借助成本管理，使企业更有效地适应其持续变化 的外部环境。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容主要包括价值链 分析、战略定位和成本动因分析几个方面。 本文的理论和现实意义就在于通过对企业战略成本的研究，力图从企 业的内部价值链和外部价值链入手，引入作业的概念分析产品全生命周期成 本中各期成本运用作业成本管理的可能性。在作业分析的基础上，构筑作业 成本控制模型并从战略的高度评价企业的绩效。 关键词：作业成本法、战略成本管理、基于作业的战略成本管理 武汉理_ j ：人学硕士学位论文 a b s t r a c t k n o w l e d g e i s b e c o m i n g m o r ea n dm o r e i m p o r t a n t r o l ei n p u s h i n g p r o d u c t i v i t yd u r i n gt h i sk n o w l e d g e - o r i e n t e de c o n o m y c o s tm a n a g e m e n ta n d p r a c t i c ek e e p i n gu p w i t ht h et i m e sa r e i n c r e a s i n g l ys a t i s f y i n gc o m p e t i t i v e d e m a n ds oa st o c o p e w i t hf i e r c ed o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a l c o m p e t i t i v e e n v i r o n m e n t c o s tm a n a g e m e n ta n dc o s tc o n t r o lh a v e e x p e r i e n c e dl o n g a n de v o l v i n g p r o c e d u r ei nt h ec o s th i s t o r y ，i nw h i c hs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti sa t t r a c t i n g m o r ea t t e n t i o n s t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t ( s c m ) i s c o s t m a n a g e m e n t t h a tc o n s i d e r s o r g a n i z a t i o nc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e a n dm a k et h e c o m p a n ya d a p t i t s e l ft o e x t e r n a le n v i r o n m e n t s c mi n c l u d e st h e a n a l y s i s o fv a l u e c h a i n ，s t r a t e g i c p o s i t i o na n dc o s td r i v e t h r o u g h t h ea n a l y s i so ft h e o r yo fs c m ，t h es t u d ya i m sa ta p p l y i n gs c mt o p r o d u c tl i f e c o s tb a s e do na b c ，a n df u r t h e r m o r e ，t h es t u d yw a n t st os e tu pt h e m o d e lo f a b ca n de v a l u a t e sc o m p a n y sp e r f o r m a n c eo nt h es i d eo f s t r a t e g y k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t s t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n tb a s e do na b c i i 武汉理 大学硕士学位论文 第1 章作业成本概述 1 1 作业成本法基本概念 1 1 1a b c 理论的起源 a b c 是a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 的英文缩写，即我们通常所说的作业成 本法。它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动 追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时 提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制 的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。作业成本法的研究最 早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是“作业会计” ( a c t i v i t y b a s e da c c o u n t i n g 或a c t i v i t ya c c o u n t i n g ) 。而最早从理论和实践 上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克科勒( e t i ck o h l e r ) 教授。1 9 4 1 年， 科勒教授在 杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题 进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。他指出：“作业就是一 个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营 的各个具体活动所做出的贡献”。 1 1 2a b c 理论的发展 首先对a b c 给予明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库珀( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r t s k a p l a n ) 。1 9 8 8 年，库珀在夏季号 成本管理杂志上发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? 。库 珀认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和。成本 计算的最基本对象是作业。a b c 所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产 品消耗作业。接着，库珀又连续发表了二论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统? 、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 和四论 a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底象什么? 。库珀还与卡普兰合作在1 9 8 8 年九、十月号哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正确 的决策论文。这几篇著名的论文，对a b c 的现实意义、运作程序、成本 动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了a b c 武汉理工大学硕士学位论文 研究的基石。此后在英美的管理会计等期刊上发表了数百篇研究a b c 的文章，a b c 理论已日趋完善。 1 2 作业成本产生的时代背景 1 2 1 作业成本的时代背景 8 0 年代初、中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行 全面的反思。先进制造系统的推广普及，准时制( j i t ) 由日本而起转而对 整个西方公司经营管理思想的冲击，传统管理思想和管理方法技术的巨大 变革，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行了重新审视，作 业成本法成为会计学界研究的热点问题。 1 2 2 传统成本核算的弊端 在制造企业中，产品成本是由直接材料、直接人工、制造费用三个部 分组成的。直接材料、直接人工统称为直接费用。直接费用以外的所有生 产成本，都称之为制造费用，如折旧费、水电费、物料消耗费用、间接人 工等。传统成本计算对制造费用的分摊是以部门作为成本库，然后再将它 分摊到产品中去。在传统成本计算中，通常暗含一个假定：产量成倍增加， 投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普 遍采用与产量关联的分摊基础一一直接工时、机器小时、材料耗用额等等。 这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。这种表面上风平浪静的传统 成本信息，实际上是暗藏着许多危险礁石的大海。从本质上看，隐藏着浪 费、隐藏着不盈利的产品或顾客。这种危机在传统的制造企业表现尚不明 显，然而在先进制造企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。 先进制造环境下，采用传统的以数量为基础的成本计算方法分摊制造 费用，将使产品成本严重失真。原因是许多制造费用的产生与产品数量关 系不大。例如设备整备费用、物料搬运次数等；制造费用在产品成本中的 比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。资料表明：8 0 年代间接 费用在产品成本中占的比重，美国为3 5 ，日本为2 6 ；特别是在电子与 机械工业中的比重，日本高达5 0 6 0 ，美国更高为7 0 7 5 ；产品品种日 趋多样化、多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备 调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。这种情况下，把大量 武汉理工大学硕+ 学位论文 的与数量无关的制造费用，用于数量有关的成本动因( 如直接人工小时等) 去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占 总制造费用的比例而定。由传统的以交易或数量为基础的成本计算到现代 的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的必然趋势。 1 3 作业成本法的基本原理 1 3 1 作业成本法的基本原理： 1 3 1 1 作业成本计算法的概念体系 作业成本计算涉及的概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、作q l t ( a c t i v i t y ) 、作业中 ，i j , ( a c t i v i t yc e n t e r ) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c e sd r w e o 、 作业动因( a c t i v i t yd r i v e 0 、作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s t e l e m e n 0 。其内在联系如图1 2 - 1 所示：( 资料来源：p e t e rb b t u m e y , a b c t h ep e r f o r m a n c eb r e a k t h r o u g h ，1 9 9 6 ，第9 7 页) 图1 2 1 显示了作业成本计茸中各概念之间的关系赘源搜资源动困分配到作 业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品分配到作业韵资源构成滚作 业的成本要素圜中的黑点) ，多个成本要素构成作业成本弛( 中阆的小方框) ，多 个作业构成作业中心( 中间的慵圆) 武汉理工大学硕士学位论文 资源作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进 行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源 就是消耗的费用，或可以理解为每一笔费用。资源如果直接面向作业和成 本对象分配，就是传统成本法的直接材料。 作业( a c t i v i t y ) ：作业成本法的首要工作就是作业的认定。作业 ( a c t i v i t y ) 是工作的各个单位( u n i t so f w o r k ) 。作业的类型和数量会随着 企业的不同而不同。常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单 位水平作业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。 ( 1 ) 单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量 往往与产品的产量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品进行 的检验等； ( 2 ) 批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次 数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等； ( 3 ) 产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数 控代码编制、产品工艺设计作业等； ( 4 ) 支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业， 作业的成本与产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理作业等。通常认 为前三个类别以外的所有作业均是。 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) ：按照作业成本计算的规则：作业决定着 资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。专家们将这 种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业， 它把总分类账上的资源成本分配到作业。 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) ：作业动因是分配作业成本到产品或劳务 的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的 逻辑关系。 d 武汉理工大学硕士学位论文 1 3 1 2 作业成本计算的原理 作业成本法具有成本核算和成本管理两大功能，在成本分配观下，作为 成为资源和产品的中介，制造费用分摊采用两步骤法，以提高成本信息的 准确性，在过程观念下，作业链和内部价值链分析成为成本管理的基础， 这有利于提高企业各环节上的问题，从此意义上说，二维成本模型是作业 成本法的理论基础。 武汉理工人学硕士学位论文 第2 章战略成本管理 2 1 战略成本管理的概述 2 1 1 战略成本管理的涵义 战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理。它区别 于我国现行成本管理的最大特征是：在进行成本管理的同时关注企业在市场 中的竞争地位，并借助成本管理，使企业更有效地适应其持续变化的外部 环境。 战略成本管理包括两个层面的内容，一是从成本管理角度分析、选择 和优化企业战略，二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本 侧面，如何利用成本战略为企业赢得成本优势和竞争优势，是企业战略成 本管理的重要内容。后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而 对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划，成本控制战略以成本管理 过程为轴心展开，强调的是成本控制措施的构造与选择。价值链分析、作 业成本管理、成本规划与设计等具有长期成本降低的措施成分，带有对成 本管理的具体战略进行选择的倾向。这个层面是成本管理的战略诣在构造 一个基础宽广的、具有长期性持续效应的降低成本的措施体系，以期在此 基础上，通过一系列的成本管理方法的应用，为企业创造成本优势提供保 障。现代成本管理不仅要有取得成本优势的明确的战略思想，还需要有实 现战略目标的战略措施。 2 1 2 战略成本管理的目标 战略成本管理的目标规范着其行动，制约着其方法与措施体系的建立。 到目前为止，成本管理目标，特别是成本管理战略目标，还不是一个明确 的主题，在这方面存在着太多的误解与歧义。人们对成本管理目标的理解 和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接功能表现为降低成本。 将降低成本作为成本管理的目标并没有引起不同的看法，只是在具体的表 述上存在着不同的观点；一种观点认为，成本控制的目标是实现预定的成 本目标，通过实现预定的成本目标来降低成本。这种观点将成本管理过程 6 武汉理工人学硕士学位论文 理解为实现即定成本目标的过程。另一种观点认为，将实现预定的成本目 标作为成本控制的目标是以即定条件为前提的，除此之外，还应通过各种 创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。前者主要是由于众多 的非效率因素存在，故一般通过“技术选择”来降低成本；对于已经达到 成本最低化的成本结构，其成本的进一步降低仅仅靠现有的技术则无能为 力，因而还必须借助于知识创造或者说是技术革新来求得成本降低。 将降低成本作为成本管理的目标本身并没有错误，但成本管理目标不 只是降低成本。确定成本管理目标，尤其是确定成本管理战略目标，需要 将成本管理放在与企业经营活动、管理措施及战略选择的相互关系中考察。 成本不是孤立的，它不仅本身的发生受到企业各种因素的影响，它同时又 是企业做出各种管理措施与战略选择的核心因素之一。将成本管理的重心 过分集中于成本本身，有可能引发成本管理措施的实施和企业战略选择之 间的冲突，因而必须从战略高度来认识成本问题。企业战略的选择和管理 措施的实施必须要考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受力。而降 低成本必须不以损害企业的基本战略的选择和实施为前提，并要有利于企 业管理措施的实施。成本与诸方面的因素相关联，成本的变动有可能影响 到质量、效率、收入等的变化，所采取的成本管理措施不仅要考虑其对降 低成本的作用，还必须考虑由此形成的其他方面的影响。这如同会计中的 配比原则，单纯的考察收入或成本没有实际意义。重要的是将收入与成本 配比起来考察利润。收入水平决定了企业可能的最大盈利空间，而成本水 平决定了企业的现实盈利空间。如果成本的高低影响到收入的变化，任何 涉及到成本的措施不仅要考虑其对成本降低的作用，还必须考虑到其对收 入的影响。因而，考察战略成本管理的目标，需要将成本与有关因素结合 起来进行考察。 所以，成本与各因素之间错综复杂的关系，使得判断成本的标准由于 考虑问题的角度和观察问题的视野不同而有所不同。条件不同，观察问题 的角度不同，成本管理的目标就有所不同。概括起来，成本管理过程中的 目标定位应当考虑以下几个问题： ( 一) 降低成本。在任何设定的条件下，只要影响到利润变化的其他 武汉理：l ：人学硕士学位论文 因素不因成本的变动而发生变动，降低成本始终是第一位的。如前所述， 降低成本以两种方式实现，一是在即定的经济规模、技术条件、质量标准 条件下，通过降低消耗，提高劳动生产效率、合理的组织管理等措施降低 成本。通常，这种意义上的成本降低属于日常成本管理的内容。二是改变 成本发生的基础条件。成本发生的基础条件是企业可资利用的经济资源的 性质及其相互之间的联系方式。这些资源包括劳动资料的技术性能、劳动 对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、产品工艺过程 的复杂程度、企业规模的大小、企业的组织结构、企业的职能分工、企业 的管理制度、企业文化、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素的性 质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件，是影响成本的深 层次因素。 ( 二) 通过成本管理增加企业的利润。降低成本可以增加企业的利润， 但在某些情况下，具有战略意义的议题是如何通过增加成本咀获取其他的 竞争利益。当成本变动与其他相关因素的变动相互关联时，如何在成本降 低与生产经营之间作出权衡取舍，是成本管理无法回避的困难选择。单纯 以成本的高低为标准容易形成误区。成本的变动往往与诸方面的变动因素 相关联，成本管理不仅仅只着眼于成本本身，而要利用成本、质量、价格、 销量等因素之间的相互关系，支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场 等对成本的需要，使企业能够最大限度地获得利润。 ( - - ) 配合企业取得竞争优势。在激烈的市场竞争环境下，企业为了取 得竞争优势，往往要采取诸多的战略措施，这些措施通常要成本管理予以 配合。采用成本领先战略的企业要通过强化成本管理不遗余力的降低成本。 战略的选择与实施是企业的根本利益所在，其需要高于一切，成本管理要 配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择，要配合企业为实施各种战略 对成本及成本管理的需要，在战略许可的范围内，在实施企业战略的过程 中引导企业走向成本最低化。 武汉理： 大学硕士学位论文 2 2 试论现代企业成本管理方法的构建 战略成本管理需要一套实用的方法措施。企业应该建立一套与战略成 本相适应的战略成本管理方法。战略成本方法措施的构造是l l i | i 略成本管理 体系建设的关键内容，从实务角度看，战略成本管理方法措施的合理使用 决定着企业管理战略目标是否能够实现。战略成本管理方法的措施体系在 内容上包括战略成本分析体系、基于作业的战略成本控制体系、战略成本 管理措旌业绩评价体系三个方面。 2 2 1 战略成本管理分析体系 成本控制战略的指定与实施首先需要一套完整、科学的分析方法体系， 通过对成本管理的外部环境、企业内部条件，以及竞争态势的分析，揭示 企业的相对成本地位、描述可资利用的机会和内部优势、揭示企业可能面 临的威胁和存在的弱点，以利于企业明确成本管理的重点内容和应该采取 的战略措施。 战略成本分析的内容包括三个方面：( 1 ) 影响企业成本的环境分析。 该分析包括宏观环境分析和产业环境分析，其主要目的是揭示企业在成本 方面面临的机会与威胁。( 2 ) 企业内部条件分析。该分析的目的在于揭示 企业成本方面的优势与弱点。( 3 ) 竞争对手成本分析。该分析的主要目的 是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位， 以便企业采取相应的竞争措施。 2 2 2 基于作业的战略成本控制体系 a b c 法是战略成本管理向作业层面的渗透，战略成本管理则是a b c 法拓展延伸到生产上游的采购和下游销售的一个系统，两者之间是相辅相 成、互为依托的。利用作业管理的思路进行战略成本管理的方法可以综合 概括为： 1 、以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施 控制成本发生的基础条件是成本降低的深刻根源。以改变成本发生的 基础条件为目的的方法措施主要有：( 1 ) 价值链分析。价值链是由相互依 赖的、互相关联的活动所构成的一个体系，描述的是增加一个企业的产品 或服务的实用性或价值的一系列作业活动。所谓价值链分析主要是分析从 9 武汉理工大学硕士学位论文 原材料供应商起一直到最终产品消费者止，其间一系列相关作业的整合， 是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自 身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。价值链 分析就是从货币角度来考量企业的绩效，分清增值和非增值的成本。将价 值链分析贯彻到作业角度就是作业链分析。包括采购作业、研究开发作业、 生产作业、维护作业。拥有成本优势的企业，其价值链往往与竞争对手的 价值链存在显著差异。因此，针对价值链分析的基础上的重构价值链就能 从根本上改变企业的成本结构，为进一步的成本降低提供新的基础。( 2 ) 控制成本动因。进行战略成本动因分析，实施a b c 控制。企业的成本地位 源于其价值活动的成本行为，成本行为取决于成本动因。成本动因控制的 重点内容应该是规模经济、企业政策、技术措施及其时机选择、时间成本 与质量成本管理、改善成本动因之间的联系等方面。战略成本动因分析把 成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因。a b c 法是将着眼点放在作业活动上，以作业为成本对象，依据作业对资源的消 耗情况，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本 的形成和积累过程。由此得出最终产品成本。 2 、以日常成本管理为主要目的的方法措施。 以日常管理为主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度 性控制方法是指能够通过制度进行规范，并有可能与成本核算制度结合运 用的方法。主要包括责任成本制度、标准成本制度。 2 2 3 战略成本管理业绩评价体系 成本管理保障措施是为了保证成本管理方法措施的有效性和保证成本 管理方法措施的顺利实施而建立的各种规范。包括制度保障措施体系和组 织保障体系。建立成本管理保障措施主要通过建立起一系列的业务处理与 报告应该遵循的程序和规范，以及通过对组织结构的设定、职能的划分与 分工等，来保证组织内的各项活动按照有利于降低成本、有利于成本管理 方式的进行。另外，在激烈的竞争环境中，为了及时了解环境、内部条件 和竞争对手的变化可能带来的机会与威胁，还应建立成本预警分析系统， 对外部环境、竞争对手及其企业自身条件的变化进行长期的观察，对可能 l o 武汉理工大学硕士学位论文 出现的重大变化，对可能面i 涵的机会和威胁做出及时的预报，使企业能有 充裕的时间做出反应。另外，建立成本管理绩效评价体系也是战略成本管 理方法措旋体系的重要内容。特别引入标准作业管理的思想后，将实际作 业成本与标准作业成本进行比较，可以从成本动因的角度来发现进一步降 低成本的空间。( 详细内容在后面章节详细介绍) 。 武汉理工火学硕士学位论文 第3 章基于作业的战略成本管理 正如前文所述，战略成本管理包括分析、控制、维护和业绩考评三大 部分，如何控制成本及利用作业的观念来降低成本并取得竞争优势是本论 文集中论述的议题。 3 1 基于作业的成本管理的本质内容 3 1 1 战略成本管理与作业成本管理 正如上文所述，战略成本管理强调对外因素的重视，强调长期性和实 现企业长期的竞争优势。作业成本管理是基于作业成本法的以提高客户价 值，增加企业利润为目的的的新型集中化管理方法，它通过对作业及作业 成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次， 对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析， 作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效的执行必要的作业， 消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。 3 1 2 基于作业的战略成本管理 作业成本管理考虑的是结合企业内部价值链的分析，得出更准确的成 本会计信息，而基于作业的战略成本管理的提出更多考虑的是通过与战略 成本管理结台保持和实现竞争优势，特别是随着经济的发展，科技的进步， 人们需求的多样化，费用成本的上升，在企业战略管理思想的推动下，竞 争战略和产品差异化战略迫切需要一种新型的成本管理方法与之相适应， 基于作业的战略成本管理方法正当其时。该方法拓展了作业成本法的应用 领域，将作业动因提升到了战略的的高度。 3 2 战略成本动因分析 所谓战略成本动因是指从战略上对企业的产品成本产生影响的因素。 与前述作业性成本动因相比，它具有如下特点： ( 1 ) 与企业的战略密切相连，如企业的规模、整合程度等。 ( 2 ) 它们对产品成本的影响更长期、更持久、更深远。 武汉理工火学硕士学位论文 ( 3 ) 与作业性成本动因相比，这些动因的形成与改变均较为困难。 战略成本动因可以分为结构性成本动因( s t r u c t u r a l c o s td r i v e r ) 与执行 性成本动因( e v e c t i o n a lc o s td r i v e r ) 。由于这些成本动因在成本计算中常不 予考虑，因此常常被传统的成本管理所忽视。这样，成本动因就可以按其 对成本影响的程度划分为战略成本动因和战术成本动因，两类成本动因分 别从基础经济结构和作业程序两方面影响企业的成本姿势( c o s tp o s i t i o n ) ， 并为企业改变其成本地位提供了能动的选择。对成本这样研究和划分，就 能从经营战略的意义上做出成本决策，为我国企业进行有效的成本管理提 供了一条有益的思路。 3 2 1 结构性成本动因与成本决策 结构性成本动因是指决定企业基础经济结构如长期投资等相关的成本 动因。其形成常需要较长时间；而且一经确定往往很难变动；同时，这些 因素往往发生在生产开始之前。因此必须慎重行事，在支出前进行充分评 估与分析。另外，这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品 质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。因此，对 结构性成本动因的选择可以决定企业的成本态势。结构性成本动因主要有： ( 一) 规模经济：所谓规模经济是指在价值链活动规模较大时，活动 的效率提高或活动成本因可分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低。 几乎每一主要价值活动都存在规模经济的情况，规模经济对企业价值活动 成本的作用主要表现在： ( 1 ) 规模经济使企业可以不同的方式或更高的效率进行更大范围的活 动。 ( 2 ) 规模经济的更大销量增加了分摊无形成本如广告费用和科研费用 的能力。 ( 3 ) 规模经济使支持该活动所需要的基础设施或间接费用的增长低于 其扩大的比例。不过，企业规模的扩大也可能产生负面影响，当这种负面 影响超过规模扩大所带来的正面效益时，便会导致规模不经济。 规模经济在不同的价值活动和不同的产业中的影响是各不相同的。对 于有的价值活动而言，世界性规模可以带来效率的提高或成本的降低，而 武汉理： 火学硕士学位论文 对于其它一些价值活动来说，影响其成本的最显著的因素可能是全国规模、 地区规模、工厂规模、项目规模、生产线规模甚或是每个定单的规模。对 于不同的企业，对其最有利的规模类型是不同的。企业应该选择敏感性最 强的规模类型充分发挥其规模优势。 ( 二) 整合程度：上述规模经济与水平一体化相关联，而整合程度指 的是垂直一体化程度。整合( i n t e g r a t e ) 是指企业为了为自己所负责的业务 领域更广泛更直接，在本企业业务流中向两端延伸至直接销售、零部件内 制和原材料提供等。 企业的纵向整合程度会对成本产生影响。整合程度的提高可能带来效 率的提高或成本的降低。主要表现在： ( 1 ) 它可避免使用市场所带来的额外成本如采购费用和销售费用。 ( 2 ) 它能使企业获得更多的附加值。相当于把供应商或销售商的利润 转移到企业内部。 ( 3 ) 整合可使企业减少对供应商的依赖程度，是确保稳定供求的一种 重要手段 ( 4 ) 整合可以带来联合作业的经济性，就象钢材生产如果直接从炼铁 工序运送到工艺加工中不需重新加热的道理一样。 ( 5 ) 整合可能带来各种无形资源的积累。包括直接面向消费者的情报 和售后各方面的情报来源的确保、支配力和影响力的确立和技术知识的积 蓄等。 ( 6 ) 建立专卖店及其送货政策，可减少假冒伪劣商品对企业的冲击。 加强整合能够带来竞争优势，然而，整合并非总是带来成本的降低， 在许多情况下其结果可能正好相反，因为 ( 1 ) 整合需要资金的大量投入； ( 2 ) 整合会造成企业组织弹性的降低，容易丧失灵活性； ( 3 ) 整合也许会带来成本的提高； ( 4 ) 整合程度过高可能形成企业与供应商或客户的关系冷淡乃至恶化 的情况而不利于企业的发展。 资产重组与企业购并是我国企业界的热门话题，了解整合这一结构性 1 4 武汉理工大学硕士学位论文 成本动因正好可以使企业在购并决策过程中充分地考虑整合对于企业产品 成本产生的长期影响。企业必须详细评估整合的优点和缺点，视实际情况 决定各价值活动整合的程度。企业既可以选择整合的策略，也可以选择解 除整合的竞争策略，而解除整合的策略往往被企业领导者所忽视。当整合 的自制成本已高于外购成本，影响了企业灵活选择竞争策略时，可以考虑 降低现在的整合程度或解除整合。 ( 三) 学习( 1 e a r n i n g ) 与溢出：企业价值链活动可以经过学习的过程 提高作业效率从而使成本下降。通过学习降低成本的因素有： ( 1 ) 随着时间的推移，来自用户信息的反馈对企业的作用。表现为根 据市场的反映改善产品的设计，提高优质品率。 ( 2 ) 通过逐步改善厂房布置、生产排程、作业进度降低成本。 ( 3 ) 通过工人活动量的累积使劳动熟练程度提高。 ( 4 ) 通过对同业和外部专家顾问的学习而不断改善生产技术水平和管 理水平。 学习的作用因时而异，因而企业的学习策略而不同。首先，处于不同的生 命周期的企业其学习效应会有很大区别。学习的效应在企业刚建立时会表 现突出，而在企业发展非常成熟的阶段可能不太明显。其次，对于价格敏 感性较强的行业，学习的作用会更为显著。另外，学习还存一个溢出的问 题。即学习的成果可能通过咨询顾问、新闻媒体、前雇员和供应商等渠道 从一个企业流到另一个企业。 ( 四) 地理位置：企业的地理位置可以若干种方式影响成本。主要表 现在： ( 1 ) 由于工资水平和税率在不同国家、不同城市的差异，影响了企业 的工资成本和纳税支出。 ( 2 ) 企业所处环境的交通便利程度及可利用的基础设施的状况都会影 响企业的生产经营成本。 ( 3 ) 企业所处气候、文化、观念等人文环境，不仅影响了产品的需求， 而且影响了企业经营的观念和方式。 ( 4 ) 地理位置可能在很大程度上决定了人才的流入。处于拥有优越的 武汉理工大学硕士学位论文 生活环境、良好的文化氛围和较高的生活水平城市的企业往往能吸引更多 的人才。 ( 5 ) 地理位置对营运成本有重要的影响。相对能源和原材料供应商的 地理位置是影响购货成本的一个重要因素。而相对买方的地理位置会影响 企业的促销成本和销售成本如运费。 由于地理位置对几乎所有价值活动成本均有影响，所以要求企业在进 行厂址店址的选择、工业或商布局活动中慎重行事。企业也可以利用这一 成本动因作为取得成本领先优势的策略。企业利用地址位置之一成本动因 改善其成本地位的策略可以是重新设定各种活动的地点。 ( 五) 技术：技术是影响企业成本的又一重要因素，任何企业都涉及 到大量技术，技术包含于企业的每一价值活动中，它对成本的影响主要通 过两个途径实现。一方面，它可以独立于其它成本动因作用于成本；另一 方面，它还可通过改变或影响其它成本动因间接地影响成本。技术的采用 可能降低也可能提高成本。只有那些企业能保持其成本领先地位的技术变 革能为企业带来持久的成本优势。技术变革并非总能降低成本。首先，技 术的开发或引用本身需支付较高的成本。其次，技术变革可能带来较大的 风险。在技术革新迅速、产品日新月异的行业，技术的先行采用者可能因 过早行动而面临所引用技术迅速被淘汰而又无力更新技术的窘境。 针对技术这一成本动因，企业的战略主要涉及两大问题： ( 1 ) 采用何技术? 企业应选择能够带来最大持久性成本优势的技术， 技术革新的成本必需与得到的利益相平衡。 ( 2 ) 在所采用的技术中寻求领导地位，还是采取技术追随的战略? 若 此项技术竞争对手无法仿效或企业创新的速度能超过竞争对手模仿的速 度，则技术领先能够持久，企业可以采取技术领导的战略。 武汉理工人学硕士学位论文 3 2 2 执行性成本动因与成本决策 执行性成本动因是指决定企业作业程序的成本动因。它是在结构性成 本动因决定以后才成立的。而且这些成本动因多属非量化的成本动因，其 它成本的影响因企业而异。这些动因若能执行成功，则能降低成本，反之 则会使成本提高。执行性成本动因主要有： ( 一) 生产能力运用模式：生产能力运用模式主要通过固定成本影响 企业的成本水平。由于固定成本在相关的范围内不随产量的增加而改变， 当企业的生产能力利用率提高，产量上升时，单位产品所分担的固定成本 相对较少，从而引起企业单位成本的降低。对于固定成本所占比重较大的 企业而言，生产能力运用模式将对其产生重大影响，产量的上升会带来单 位成本的明显下降。 需要指出的是，生产能力利用率的提高并不总是意味着企业效率的改 善。有的企业产量提高而销量不变会造成成本降低的假象。因为产量提高 所引起的固定成本的分摊基础扩大造成了单位成本的下降，而这部分被分 摊的固定成本实际上全部转入了库存。这是我国一些企业产品滞销而仍存 在利润的原因之一。所以生产能力利用率的提高应以产销一致为前提。 ( 二) 联系：所谓联系，是指各种价值活动之间彼此的相互关联。这 种关联可分为两类：一类是企业内部联系；另一类是企业与供应商( 上游) 、 客户( 下游) 间的垂直联系。 1 、企业内部联系。企业内部各种价值活动之间的联系遍布整个价值链。 例如基本生产和维修活动的联系、生产作业和内部后勤的联系、广告和直 接上门推销之间的联系、品质控制与售后服务之间的联系。针对相互联系 的活动，企业可以采取协调( c o o r d i n a t i o n ) 和最优化( o p t i m u m ) 两种策略 来提高效率或降低成本。所谓协调，是指通过改善企业内部各车间、各部 门相互之间的关系，使活动间配合融洽，信息充分沟通，从而整体的作业 效率最高。例如，改善生产和采购协调可以降低库存。最优化则是通过工 作流程的重整和工作品质的提高，使工作效率提高，进而降低成本。 2 、垂直联系：垂直联系反映的是企业活动与供应商和销售渠道之间的 相互依存关系。 武汉理l 大学硕士学位论文 ( - - ) 全面质量管理：与传统质量管理不同的是，全面质量管理强调 质量管理的范围应是全过程的质量控制，企业的每一名员工都要承担质量 责任。全面质量管理的宗旨是以最少的质量成本获得最优的产品质量。并 且最低的质量成本可以在缺点为零时达到，因为对错误的纠正成本是递减 的，所以总成本会保持下降的趋势，直至最后的差错被消除。故全面质量 管理的改进总是能降低成本，对于质量成本较高的企业来说，全面质量管 理会是一个重要的成本动因，能给企业带来降低成本的重大机会。 这项成本动因要求企业大力推行全面质量管理，树立强烈的质量意识，从 企业的整个范围，设计、生产过程的各阶段着手来提高产品质量，降低产 品成本，真正做到优质高效。 ( 四) 员工对企业的向心力：企业的行动是众多具体个人行动的总和。 企业各部门的每一名员工都与成本直接相关，只有依靠全体员工的互相配 合，共同努力，企业才能将成本置于真正的控制中，才能实现成本管理目 标。员工对企业的向心力对成本的影响具体中归结为两个方面。一方面是 显性的成本，如物耗高，设备利用率低，废品率高。另一方面是隐性的成 本，例如人员不团结，职工情绪低落，对企业漠不关心。 传统的成本管理会计可计量的、按照成本核算制度计算的成本为核心 内容，以物治人，现代成本管理则要求重视人的因素，强调以人为本，以 人治物，充分组织和动员员工的积极性和创造力，提高员工对企业投入的 向心力，从而达到充分降低成本。取得竞争优势的目的。 上述两种战略成本动因的最主要的区别是，对于结构性成本动因而言， 并不是程度越高越好，而是存在一个适度的问题。比如说；企业的规模应 适应其发展的需要而越大越好；整合程度也非越高越好。但对于执行性成 本动因而言，一般认为程度越高越好，例如，应尽量加强和鼓励员工的全 面参与，健全全面质量管理体系。而且就企业而言，执行性成本动因总结 的越多，将越有助于企业的成本管理。 总之，战略成本动因分析为企业改变成本地位，增强竞争力提供了契 机。企业的成本总是由一组独特的成本动因来控制，而每一个成本动因都 可能成为企业独特的竞争优势来源，选择于已有利的成本动因作为成本竞 1 8 武汉理工大学硕士学位论文 争的突破口是企业竞争的一项策略，应引起企业领导者的高度重视。 3 3 产品生命周期各阶段的成本与基于作业的战略成 本的关糸 3 3 1 产品生命周期成本。 产品生命周期又称生命循环或寿命周期( p l c c ) ，是指产品从自然 中来到自然中去的全过程，即产品“从摇篮到坟墓”的整个生命过程各阶段， 包括从自然中获取最初资源，经过开采、冶炼、加工、再加工、等生产过 程形成最终产品，又经过产品存储、批发、使用等过程，直至产品报废或 处置，构成物质转化的一个生命周期。产品生命周期分析是针对整个生命 过程中所有环境影响，以产品为主线，追踪产品的设计、制造、生产、使 用和废止各个过程，将社会生产的技术、经济、消费心理等与环境联系在 一起，涉及的内容是社会、技术和环境三大系统的结合交叉部。对产品的 生命周期成本的全面计量与分析，有三个目的：第一，帮助企业更好地计 算产品的全部成本，便于企业在将产品推向市场之前，作好总体成本效1 菔 预测，以决定开发该产品是否有利可图。第二，帮助企业根据产品生命周 期成本各阶段的分布状况，来确定进行成本控制的主要阶段。第三，由于 扩大了对成本的理解范围，有利于在产品设计阶段便考虑顾客使用与产品 废置成本，以便更好的管理这些成本。 3 3 2 产品生命周期各阶段的成本与基于作业的战略成本的 关系 基于作业的战略成本管理是全方位、多角度、突破企业边界的成本管 理。相比产品生命周期成本：首先，成本管理的侧重点发生了变化。由于 当今企业成本结构中，产前与产后的成本比重逐步增加，则其成本管理不 应停留在产品生产过程的耗费控制方面，更要着眼于产前的产品设计和材 料采购成本、产后的产品营销和顾客使用成本控制。其次，基于作业的战 略成本管理范围不局限于企业内部，还超越企业边界进行跨组织( i n 咖一 o r g a n i z a t i o n a l ) 的成本管理，诸如与企业价值链相关的上游( 供应商) 与下 游( 分销商) 企业建立电子资料信。交换系统( e d i ) 、及时运输系统，相 互协调地进行成本改进。值得注意的是，在当今全球经济一体化条件下， 1 9 武汉理工大学硕士学位论文 企业成本管理不应局限于国内而应在全球范围内重构企业价值链，以获取 全球经济的组合优势。最后，还应对企业外部( e x t r ao r g a n i z a t i o n a l ) 竞争 对手成本信息进行推测与分析，在相互比较中找出本企业的成本差距，重 塑企业的成本与竞争优势。 3 4 构筑基于作业的战略成本管理体系 从上文的论述中可发现通过对产品生命周期成本和战略成本的研究， 可以将作业成本中作业流程的思想融入到两大成本体系。产品生命周期成 本关注的是更好的计算产品的全部成本，而战略成本管理是从战略的角度 对企业内部和外部环境的分析最终取得竞争优势。而作业成本管理( a b m ) 是从成本核算和管理的角度对成本的分配标准进行了改进，相应的带来了 成本计算的变革。它可以使高技术企业的成本计算更符合实际情况，也更 准确，同时提高了企业的管理和决策水平。a b c 法和l c c 法相比较是成本 问题的两个方面，它们并不是两种独立的方法，企业可结合自己的实际情 况结合使用，效果更佳。即企业可以应用作业成本法进行l c c 的计算。二 者相互结合就能够共同为企业提供客观、真实、全面和准确的成本信息。 3 4 1 作业点的划分 根据战略成本管理的管理空间及辅之以产品生命周期成本法可将基于 作业的战略成本分为5 个部分，设计作业、供应作业、制造作业、销售作 业、 设计作业包括可行性研究、市场调查、图纸设计、产品试验、修改 设计、准备技术说明书等所花费的费用。在设计和制造过程中采用目标成 本和实时成本控制。其中在设计阶段，根据作业成本法转入的供应成本资 料制定目标成本；在生产阶段采取了成本的实时监控。 供应作业传统的采购费用等供应成本是直接计入产品