（会计学专业论文）证据次序及可靠性对审计意见类型的影响.pdf

f 。气 ，- t h ee f f e c to fo r d e ra n dr e l i a b i l i t yo f a u d i te v i d e n c eo n a u d i to p i n i o n b y l ug u o l i a n g b m ( t h ec h a n g s h au n i v e r s i t yo fs c i e n c e & t e c h n o l o g y 、) 2 0 0 7 at h e s i ss u b m i t t e di np a r t i a ls a t i s f a c t i o no ft h e r e q u i r e m e n t sf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ro fm a n a g e m e n t a c c ou n t i n g g r a d u a t es c h o o l o f h u n a nu n i v e r s i t y s u p e r v i s o r p r o f e s s o rp e n gt a o y i n g o c t o b e r ，2 0 0 9 、 1 - l l l l l l ， ， 一 - ， 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：币，、虱友日期：2 獐2 月 1 3 l 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 作者签名：倚ij 鼋b - 导师妊印攻 日期： 日期： 年7 2 月夕日 年二月7 日 多审 k 哆7 证据次序及可靠性对审计意见类型的影响 摘要 大量的国外文献分别研究了审计证据次序及可靠性对审计判断的影响，但是 很少有文献直接研究证据次序与可靠性对审计意见选择的影响。然而，审计证据 的判断过程并不等于意见的选择过程，证据次序影响审计证据的判断过程是否也 会影响审计意见的选择过程；此外，不同证据的次序和可靠性交互影响下将对审 计证据的判断及审计意见的选择产生怎样的影响有待进一步的研究。基于此，本 文采用实验研究的方法，以简要的年报审计为案例，以审计人员为实验者，测试 了证据次序及可靠性对审计意见类型的影响。 文章从实验研究的角度，采用实验任务的形式对长沙、北京等多家事务所的 部分从业人员进行了实验，检验了证据次序及可靠性对审计意见类型的影响。研 究的结果表明：( 1 ) 在不同证据可靠性的条件下，除强否定性证据及弱肯定性证 据组外，证据次序对审计判断产生了显著的影响，表明不同证据的可靠性并没有 显著减弱审计判断过程中的判断偏误；此外，实验结果还表明审计人员存在一定 的否定性倾向，即赋予否定性证据较高的权重。( 2 ) 实验的第二部分表明，证据 的次序对审计意见选择没有产生很大的影响，而证据的可靠性对审计意见选择产 生显著的影响，但是同一证据组，除强否定性证据及弱肯定性证据组外，审计人 员的意见选择类型存在较大的差异，表明我国注册会计师的判断水平参差不齐， 需要进一步缩短审计人员之间的判断差距，以缩短日益扩大的“审计期望差距”， 从而使审计这个职业更令人信服。为此，文章最后，提出了相应的政策建议来减 少注册会计师之间的判断差距，以提高注册会计师队伍的整体素质。 关键词：证据次序；证据可靠性；审计判断；意见选择 i ， 硕士学位论文 a b s t r a c t al a r g en u m b e ro ff o r e i g nl i t e r a t u r e ss t u d i e dt h eo r d e ro fe v i d e n c ea n dt h e r e l i a b i l i t yo fe v i d e n c ee f f e c t so na u d i tj u d g m e n tr e s p e c t i v e l y b u tf e wo fl i t e r a t u r e s r e s e a r c ho nt h eo r d e ro fe v i d e n c ea n dt h er e l i a b i l i t yo fe v i d e n c ei m p a c to na u d i to p i n i o n h o w e v e r ，t h ej u d g m e n ti sn o ts y n o n y m o u sw i t ht h ep r o c e s so fa u d i tc h o i c e ；i na d d i t i o n ， w h e t h e rt h eo r d e ro fe v i d e n c ew i l ln o to n l ya f f e c ta u d i tj u d g m e n tb u ta l s oi m p a c to nt h e c h o i c eo ft h ea u d i to p i n i o n i na d d i t i o n ，t h ei n t e r a c t i o n so ft h eo r d e ro fe v i d e n c ew i t h t h er e l i a b i l i t yo fe v i d e n c eh o wt oe f f e c to nj u d g m e n ta n dt h ec h o i c eo fa u d i to p i n i o n n e e d sf u r t h e rs t u d y f o rt h i sr e a s o n ，t h i sp a p e r , u s i n ge x p e r i m e n t a lr e s e a r c hm e t h o d s ， t e s t st h er e l i a b i l i t yo ft h ee v i d e n c ea n do r d e ri m p a c t i n go nt h ec h o i c eo fa u d i to p i n i o n f r o mt h ep e r s p e c t i v eo fe x p e r i m e n t a ls t u d y , t h ep a p e r , u s i n ge x p e r i m e n t a lt a s k ， t e s t st h eo r d e ro ft h ee v i d e n c ea n dt h er e l i a b i l i t yo fe v i d e n c ei m p a c to nt h ec h o i c eo f a u d i to p i n i o no nt h ee m p l o y e e so fp u b l i ca c c o u n t i n gf i r mf r o mc h a n g s h aa n db e i j i n g r e s u l t so ft h es t u d ys h o wt h a t ：( 1 ) u n d e rt h ec o n d i t i o n so ft h ed i f f e r e n tr e l i a b i l i t yo f e v i d e n c e ，e x c e p tt h eg r o u po fs t r o n gn e g a t i v ee v i d e n c ea n dw e a kp o s i t i v ee v i d e n c e ，t h e o r d e ro fe v i d e n c eh a dal i t t l es i g n i f i c a n ti m p a c to nt h ej u d g m e n t ，s h o w i n gt h a tt h e d i f f e r e n tr e l i a b i l i t yo fe v i d e n c eh a sn o ts i g n i f i c a n t l ym i t i g a t et h eb i a so ft h ej u d g m e n t i na d d i t i o n , f r o mt h ee x p e r i m e n t sa l s os h o w e dt h a ta u d i t o r sh a v es o m e n e g a t i v e t e n d e n c i e s , t h a ti s ，g i v eah i g h e rw e i g h to fn e g a t i v ee v i d e n c e ( 2 ) t h es e c o n dp a r to ft h e e x p e r i m e n ts h o w e dt h a tt h eo r d e ro fe v i d e n c eh a sn oi m p a c to nt h ec h o i c eo fa u d i t o p i n i o n ，b u tt h er e l i a b i l i t yo ft h ee v i d e n c eh a sl a r g ei m p a c to nt h ec h o i c eo fa u d i t o p i n i o n ，b u tt h eg r o u po ft h es a m ee v i d e n c e ，e x c e p tt h eg r o u po fs t r o n gn e g a t i v e e v i d e n c ea n dw e a kp o s i t i v ee v i d e n c e ，t h ea u d i t o r sh a v eas i g n i f i c a n td i f f e r e n c ei n c h o o s i n gt h et y p eo fo p i n i o n ，t h i si n d i c a t e st h el e v e lo ft h ej u d g m e n to fc p ah a v ea s i g n i f i c a n td i f f e r e n c e ，s oi tn e e d sf u r t h e rr e d u c et h eg a pb e t w e e nt h ej u d g m e n t s ，t o s h o r t e nt h eg r o w i n g ”a u d i te x p e c t a t i o n sg a p ”，w h i c hm a k i n gt h ei n d u s t r yo fa u d i tm o r e c o n v i n c i n g i nt h ee n d ，t h ea r t i c l ep u tf o r w a r dr e c o m m e n d a t i o n st or e d u c et h ej u d g m e n t g a pa m o n gc p a , i no r d e rt oi m p r o v et h eo v e r a l lq u a l i t yo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s k e yw o r d s ：t h eo r d e ro fe v i d e n c e ；t h er e l i a b i l i t yo fe v i d e n c e ；a u d i tj u d g m e n t ； r e p o r t i n gc h o i c e s i 、 证据次序及可靠性对审计意见类型的影响 目录 学位论文原创性声明和学位论文版权使用授权书i 摘要i i a b s t r a c t i i i 附表索引v i 附图索引v i i 第l 章绪论一l 1 1 研究意义及背景1 1 2 文献综述2 1 2 1 国外文献综述2 1 2 2 国内文献综述7 1 3 本文的若干约定9 1 4 研究框架与主要内容l o 第2 章相关理论基础1 l 2 1 信息加工理论1 1 2 1 1 模式识别1 l 2 1 2 短时记忆1 2 2 1 3 长时记忆1 2 2 2 有限理性1 3 2 2 1 有限的信息加工能力1 4 2 2 2 避免认知努力1 5 2 3 信念调整模型1 5 2 3 1 模型简介1 5 2 3 2 信息的编译方式一1 6 2 3 3 信息处理方式1 6 2 3 4 模型预测的内容1 7 2 4 判断与选择1 8 2 5 审计证据理论1 8 2 5 1 证据的证明力1 8 2 5 2 审计证据的可靠性1 8 2 5 3 审计证据的证明标准1 9 2 6 自由心证2 l 第3 章实验设计研究2 3 3 1 实验研究假设2 3 i v 硕士学位论文 3 1 1 假设2 3 3 1 2 假设二2 4 3 1 3 假设三2 7 3 2 实验设计一2 8 3 2 1 实验任务设计2 8 3 2 2 实验样本2 9 3 2 3 实验过程3 0 3 2 4 实验变量3 0 3 3 实验的效度3l 3 3 1 实验设计的内容效度3 2 3 3 2 随机化检验3 2 3 3 3 操作性检验3 4 第4 章实验结果分析3 5 4 1 假设一结果分析3 5 4 1 1 强肯定性证据与弱否定性证据组结果分析3 5 4 1 2 弱肯定性证据与强否定性证据组结果分析3 8 4 1 3 强肯定性证据与强否定性证据组结果分析4 0 4 2 假设二及假设三结果分析4 2 4 2l 假设二结果分析4 2 42 2 假设三结果分析4 2 4 3 实验研究结论4 4 第5 章政策及建议4 6 5 1 提高审计人员素质4 6 5 2 规范工作底稿一4 7 5 3 加强审计复核4 8 结论4 9 参考文献5 2 致谢5 5 附录a 实验设计5 6 附录b 审计中的时近效应研究6 5 附录c 时近效应推导过程6 7 附录d 实验原始数据6 8 v 证据次序及可靠性对审计意见类型的影响 附表索引 表2 1s b s 模式下评估任务中信念调整模型的预测结果1 7 表3 1 实验者的描述性统计2 9 表3 2 实验样本在2 x 2 因素中的分布情况3 0 表3 3 各组被试分布资料3 3 表3 4 实验各组被试分布分析表3 3 表4 1 协方差分析表l 3 5 表4 2s b s 反应模式下信念均值及意见类型表l 3 6 表4 3 方差分析表l 3 7 表4 4s b s 反应模式下信念均值及意见类型表2 3 8 表4 5 方差分析表2 3 9 表4 6s b s 反应模式下信念均值及意见类型表3 4 l 表4 7 方差分析表3 4 l 表4 8 按次序排列的意见类型表4 2 表4 9 按可靠性排列的意见类型表4 2 表4 1 0 协方差分析表2 4 3 v i ， 硕士学位论文 附图索引 图3 1 审计意见形成过程图2 7 图4 1 证据可靠性程度图l 3 6 图4 2s b s 反应模式下s o s 4 信念调整图l 3 7 图4 3 证据可靠性程度图2 3 8 图4 4s b s 反应模式下s o s 4 信念调整图2 3 9 图4 5 证据可靠性程度图3 4 0 图4 6s b s 反应模式下s 0 一s 4 信念调整图3 、4 l v ! 硕士学位论文 1 1 研究意义及背景 第1 章绪论 审计准则要求注册会计师应当遵守职业道德规范按照审计准则的规定计划和 实施审计工作，获得充分、适当的审计证据得出合理的审计结论，发表审计意见。 本质上，审计过程是一个审计证据收集、评价与组合的过程，审计证据的收集与 评价指向的是审计意见的基础，审计证据的组合则是审计意见的直接基础。审计 证据是整个审计工作的中心，审计证据的判断则是审计工作中心的重点。审计证 据的选择、评价以及意见的选择取决于审计人员的主观判断，审计证据过程实质 上是审计人员内心信念不断变更的过程。审计判断是审计的精髓，贯穿于审计工 作的始终。因此，研究审计判断有助于提高审计效率和效果。 c u s h i n g 和l o e b b e c k ( 1 9 8 6 ) 等认为审计是一个对财务报表认定相关的审计证 据进行连续加工的过程【1 1 。在一项审计任务中，审计人员根据先前掌握的各种信息 对审计判断任务形成一个初始锚定值，随着新的审计证据依次获得，审计人员会 对在历史信息基础上形成的锚定值进行调整，直到形成最后判断；其中，获取的 审计证据是多样复杂的，或强或弱，或肯定或否定。 a s h t o n 和a s h t o n ( 1 9 8 8 ) 第一次测试) ，信念调整模型在审计中的应用，激发 了大量的对于证据顺序是否会影响审计判断的研究。这些研究主要阐述了审计判 断中是否存在时近效应，即赋予后来取得的审计证据更高权重的一种趋势1 2j 。上述 研究揭示的次序效应对审计实务具有深远的含义，因为他表明了证据的顺序会对 审计判断产生重大影响。此后，大量的审计判断研究集中于对何种情况会出现时 近效应，何时又会减轻时近效应的研究( c u s h i n g 和a h l a w a t ，1 9 9 5 ；k e n n e d y ，1 9 9 3 ： t r o m a n 和w r i g t ，1 9 9 6 等) 。虽然七述研究的结论并不致，但是，大量研究表明 审计判断中存在时近效应。 从附录b 可知大量的国外文献研究了同一证据强度下证据次序对审计判断的 影响；但很少考虑在不同证据可靠性强度下，证据次序对审计判断以及审计意见 选择的影响。并且在同一证据可靠性强度下，证据次序是否会影响审计意见类型， a s a r e ( 1 9 9 2 ) 和m e s s i e r ( 1 9 9 2 ) 得出了不同的结论。a s a r e ( 1 9 9 2 ) 在采用持续 经营的案例背景的研究中表明证据的次序不仅影响审计判断而且也影响审计意见 类型的选择i 引，而m e s s i e r ( 1 9 9 2 ) 在应付账款和持续经营的两个案例背景的研究 中表明证据次序影响审计判断但不影响审计的测试范围和审计意见类型1 4 1 。此外， 国内外的文献很少研究证据其他特性如可靠性对审计判断以及审计意见类型的影 响。然而，在审计过程中，审计人员获取的证据是复杂多样的，既有肯定的又有 本文此后如果没有特别说明，信念调整模型都是指h o g a r t h 和e i n h o m ( 1 9 9 2 ) 提出的最终版本。 证据次序及可靠性对审计意见类型的影响 否定的，既有可靠性强又有可靠性弱的。因而在审计判断以及审计意见选择过程 中会牵涉到不同类型、不同强度的审计证据。因此，证据次序及证据可靠性对审 计判断以及审计意见类型的影响值得进一步研究。 由于国内对审计判断的研究相对滞后，因而无论是广度和深度都与国外相距 甚远，尤其是对审计判断认知过程的研究稀少。其中，国外对审计判断研究的文 献对审计判断中存在显著的次序效应，尤其是时近效应的研究较多，而国内对相 关方面的研究比较少。 本文希望在国外研究成果的基础上，采用实验的方法，以我国会计师事务所 的审计职业人员为实验者，以简要的年报审计为实验任务，一方面检验在证据次 序以及证据可靠性交互影响下对审计判断的影响。另一方面检验证据次序以及证 据可靠性对审计意见的影响。同时，根据实验分析结果提出相应的政策建议。 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 1 2 1 1 次序效应的研究 1 信念调整模型回顾 h o g a r t h 和e i n b o m ( 19 8 5 ) 提出了一个简单且似乎合理的心理模型，该模型 是在入处理信息的能力是有限的且对信息的处理是依次进行的这两个的概念基础 上提出的，并认为信念调整是紧随锚定和调整程序之后的一个过程 5 i 。不仅解释了 信息的方向、强度、类型对信念调整的影响，而且明确说明了信息顺序、信息呈 现方式及个人对信息的“态度”对信念调整的影响。由于该模型实施的简单性及 实验预测结果的相似性而得到广泛的运用。之后，a s h t o n 和a s h t o n ( 1 9 8 8 ) 认为 e i n b o r n 和h o g a r t h ( 1 9 8 5 ) 提 j 的信念调整模型有三个特征非常适用于审计领域： ( 1 ) 模型提出连续的信念调整过程与审计判断的特征相一致。( 2 ) 模型预测的i j e 据呈现方式及出现顺序会影响信念调整对审计行为具有深远的意义。( 3 ) 模型为 审计人员对证据的“态度”以及该“态度”对审计信念调整的影响提供了一个视 角，这可能对审计培训和理解审计专业知识的性质有启示。并认为运用该模型研 究审计人员的信念调整过程的视角可能对审计的效率和效果有意义，从而将该模 型第一次运用于审计研究领域f 2 j 。 2 审计判断中的次序效应 大量的审计判断研究测试了信念调整模型( h o g a r t h 和e i n b o r n ，1 9 9 2 ) 的预 测结果。在大部分的实验研究中，实验者在设计不同的审计实验任务中采用s b s 反应模式和一系列简短的信息来测试被实者，并与信念调整模型( h o g a r t h 和 e i n b o r n ，1 9 9 2 ) 的预测结果一致，发现被试者存在时近效应。a s h t o n 和a s h t o n ( 1 9 8 8 ) 2 硕士学位论文 第一次测试了审计信念调整模型( e i n h o n 和h o g a t h ，1 9 8 5 ) ，共进行了五个实验， 实验1 a 和实验l b 中测试了在一致证据( 即同时肯定证据或同时否定证据) 中不 存在次序效应的假定；实验2 a 和2 b 中检验了在混合证据中存在时近效应的假定： 实验3 测试了“稀释效应”以检验审计人员对证据的“态度 。其实验结果与信念 调整模型的预测结果相吻合，此外，在实验3 中表明，审计人员是证据偏向 ( e v i d e n c e p r o n e n e s s ) 的，且相对于肯定证据，审计人员更容易受否证证据的影 响，这与先前的心理学研究文献中认为人们是具有强烈的肯定证据倾向不符【2 i 。自 从a s h t o n 与a s h t o n ( 1 9 8 8 ) 的研究之后，激发了大量的对于证据顺序是否会影响 审计判断的研究。t u b b s 、m e s s i e r 和k n e c h e l ( 1 9 9 0 ) 接受了h o g a r t h 和e i n b o r n ( 1 9 8 9 ) 的建议( 即考虑时近效应与首位效应是否会受环境的影响) ，以内容更丰 富的实验拓展了a s h t o na n da s h t o n ( 1 9 8 8 ) 的研究，他们邀请了2 5 l 位审计师在潜 在高估资产与潜在低估负债的两个任务场景中，并对每个实验中的反应模式进行 控制的条件下进行了四个实验，得出的结论支持a s h t o n 和a s h t o n ( 1 9 8 8 ) 的实验 结论1 6 i 。 b u t t 和c a m p b e l l ( 1 9 8 9 ) 使用信念调整模型理论测试了肯定性偏误，实验结 果表明，在控制风险较低的初始值情况下，被试者表现出近乎显著的时近效应而 在较高时没有出现时近效应，他们还发现不管初始值如何，被试者没有表现出肯 定性偏误p 1 。但是a s a r e 和m e s s i e r ( 1 9 9 1 ) 认为b u t t 和c a m p b e l l ( 1 9 8 9 ) 的实验 在运用信念调整理论存在两方面的局限性：( 1 ) 实验中采用的反应模式与信念调 整模型不一致，( 2 ) 证据评估刻度表不同于信念调整模型1 8 i 。 3 次序效应研究的扩展 a s a r e ( 1 9 9 2 ) 扩展了先前的研究采用持续经营的案例背景检验了在备择假设 框架下是否会发生次序效应，是否会影响审计报告的类型；与h & e 模型和先前相 关的文献结论一致，被试者存在明显的时近效应，但是假设框架并不影响审计判 断【3 j 。m e s s i e r ( 1 9 9 2 ) 测试了时近效应是否会导致不同的审计行为，如：不同程 度的测试范围或出具不同类型的审计报告1 4 1 。他们发现被试的审计师虽然存在显著 的时近效应但时近效应并不影响审计师测试的范围和出具审计报告类型的选择。 因而，混合证据的不同呈现顺序可能会导致时近效应，但不一定会引起不同的审 计行为。 r e c k e r s 和s c h u l t z ( 1 9 9 3 ) 测试了不同舞弊风险审计环境下，审计师与有群体 协助的审计师的判断行为。同时还检验了存在舞弊的环境下，群体协助对时近效 应的影响。结果显示在低舞弊风险条件下，个体审计师与有群体协助的审计师存 在时近效应，相反在察觉的舞弊风险较高的环境下，时近效应得到了缓解1 9 1 。与 r e c k e r s 和s c h u l t z ( 1 9 9 3 ) 目标不同，j o h n s o n ( 1 9 9 4 ) 并不试图预测群体选择偏 移是否促进或缓解时近效应，只考虑是否存在时近效应。该实验结论表明存在显 证据次序及可靠性对审计意见类掣的影响 著的时近效应，并发现不管证据的顺序如何，经过群体商讨的审计师表现出明显 的风险选择倾向i l 训。这一行为与传统保守的会计处理不一致。 上面谈到的研究表明在不同的审计任务中存在显著的时近效应，但是，没有 。 文献涉及审计任务中是否会存在首位效应。而a n d e r s o n 和m a l e t t a ( 1 9 9 9 ) 考虑这 一问题，并检验了是否风险尤其是固有风险是否会影响审计人员的信念调整过程 及是否会导致首位效应。他们论证了首位效应是认知努力的减函数，风险会驱动 认知努力【1 1 i 。实验结果与他们的预期一致，即在固有风险水平较低的审计环境下， 审计人员不能成功将肯定证据成功整合到他们的判断中去从而容易导致首位效 应。但在高固有风险水平的条件下不会出现首位效应的。 与先前的结果不一致，m o n r o e 和n g ( 2 0 0 0 ) 在固有风险评估的实验中并未发 现次序效应。他们的实验结果表明被试者在固有风险评估任务中既不存在次序效 应，也不存在经验效应1 1 2 i 。这些结论支持了在特定的审计任务中审计判断不易受 次序效应的影响。 总而言之，大量的审计文献测试和证实了h & e 信念调整模型预测的次序效应， 大部分的研究论证了时近效应即在审计人员的信念调整过程中赋予后来取得的证 据以更高的主观权重。上述提到的大部分研究都是选择了高风险的审计任务背景 作为实验的案例，只有a n d e r s o n 和m a t e t t a ( 1 9 9 9 ) 的研究控制了风险的影响，并 得出在否证让据前于肯定证据的情况下审计人员易受首位效应的影响i i 。 4 影响次序效应的因素 k e n n e d y ( 1 9 9 3 ) 对信念调整的外部效度进行了拓展，检验了受托责任是否会 减轻时近效应。实验将被试者分成两组，一组由m b a 学生组成，另一组由审计师 组成；要求他们查阅八条审计证据( 四条支持单位续营的证据，四条表明单位经 营失败的证据) 后判断单位的持续经营能力。实验结果一方面表明审计师判断没 有出现时近效应：另一方面表明m b a 学生在无受托责任的情况下存在显著的时近 效应，在存在受托责任的情况下就没有出现时近效应i 1 3 。上述支持受托责任会降 低时近效应的结论，但是由于实验方法和实验任务及缺乏对可能会影响受托责任 的其他因素的控制，因而，上述得出的结论是值得商榷的。 k r u l le ta l ( 1 9 9 3 ) 考虑了经验与舞弊信号对审计人员信念调整的影响，讨论 这些因素是否会减轻或提高次序效应。实验将经验和舞弊信号作为操作变量。研 究结果表明经验水平非但没有降低时近效应反而加剧了时近效应。具体说，经验 高的审计经理比经验低的审计助理表现出更明显的时近效应。而关于舞弊红旗标 7 志，无论他们是否出现都不能缓解或提高次序效应1 1 4 1 。然而，r e e k e r s 和s c h u l t z ( 1 9 9 3 ) 的研究却表明当察觉的舞弊水平为高风险，时近效应会得到缓解1 9 j 。 m e s s i e r 和t u b b s ( 1 9 9 4 ) 同样也考虑经验对时近效应影响，此外，还考虑了 审计复核过程对时近效应的影响。文章假定经验会缓解时近效应，并且审计经理 4 硕士学位论文 对下属包含时近效应的判断进行复核时，经验和复核程序的交互影响会削弱时近 效应1 1 5 l 。m e s s i e r 和t u b b s ( 1 9 9 4 ) 研究结论与先前k r u l le ta l ( 1 9 9 3 ) 结论不一致， 实验结果表明经验有助于缓解时近效应。但是与他们先前的假定不同，实验结论 对经验和复核过程会削弱时近效应的观点的支持度不高【l 酬。 t r o t m a n 和w r i g h t ( 1 9 9 6 ) 测试了反应模式、任务的复杂性及经验水平对审计 人员信念调整的影响。研究结果显示被试的学生在不同的任务和反应模式下都表 现出显著的时近效应；资深的审计人员在复杂任务及不同的反应模式下都表现出 时近效应；而在简单任务中，使用s b s 反应模式的资深的审计人员表现出时近效 应，但在e o s 反应模式 下没有；相比之下，审计经理在不同的任务性质和反应模 式下，都没有时近效应。文章结论表明特定任务的经验对启发法的普遍性有重要 影响1 1 7 1 。但是经验能减少时近效应的这结论与k r u l le ta l ( 1 9 9 3 ) 的实验结果不 一致，却支持了m e s s i e r 和t u b b s ( 1 9 9 4 ) 的结论。 与k e n n e d y ( 1 9 9 3 ) 提出的构架一致，他们认为时近效应是“努力相关的偏误 能够被提升认知努力的刺激因素( 如，受托责任、备忘录等) 所减轻。c u s h i n g 和 a h l a w a t ( 1 9 9 5 ) 检验了审计中使用的备忘录是否提高审计人员的认知努力，从而 减少时近效应，研究揭示了没有准备备忘录的被试者的审计判断存在显著的时近 效应，而准备备忘录的被试者没有f l 引。因而，实验结果支持备忘录能够减少时近 效应。 h & e 模型预测随着任务复杂性的降低，时近效应也会相应的降低，这里的复 杂性是判断需处理的信息含量的增函数和任务熟悉程度的减函数l i g l 。但是，大部 分先前关于经验是否会降低时近效应的研究中，只考虑了任务的熟悉程度对时近 效应的影响而没有考虑信息含量对其的影响。这样就可能会出现个体对任务越熟 悉，时近效应出现的概率就越低的不完善的实验结论。而a r n o l de ta l ( 2 0 0 0 ) 同时 考虑了信息含量与任务熟悉程度这两个因素，进步拓展了经验及任务复杂性对 首位效应和时近效应影响的研究。实验结果表明，当信息含量高时，资历深的审 计人员的经验并不能降低时近效应。事实上，资历深的审计人员比经验浅的审计 人员表现出更显著的时近效应i z u i 。 与审计判断相关的研究文献很少涉及审计证据性质对时近效应的影响，a r v i n d p a t e l ( 2 0 0 1 ) 检验混合证据的呈现次序与证据可靠性对时近效应的影响。研究结果表 明在混合证据的来源可靠性较高的情况下，审计证据的圭现次序会极大的影响审 计人员的判断。此外，作者运用加权平均模型来支持讧e 据来源的可靠性会影响审 计人员赋予混合证据的权重：实验还发现证据呈现次序会阻碍被试者对不同来源 的审计证据赋予合理的权重1 2 i l 。m i c h a e lf a v e r e 和m a r c h e s i ( 2 0 0 6 ) 主要研究审计 在s b s 反应模式下，实验要求实验者在给定的顺序中每评估完一条证据便给出其信念值。 在e o s 反应模式下，实验者则只有在其评估完所有的信息后才给出其唯一的信念值。 证据次序及可靠性对审计意见类型的影响 人员在评估中处理混合证据的时间次序是否会替代时近效应。实验结论表明，当 证据的时间顺序与呈现顺序一致时，审计人员的审计判断表现出显著的时近效应。 然而，当证据的时间顺序与证据呈现顺序不一致时，证据的时间顺序会减轻时近 效应【2 2 】。 总之，大量的文献论证了审计判断中存在显著的次序效应，尤其是时近效应， 而且次序效应与很多的环境因素和其他因素有关，但是只有少量的研究将经验、 任务的复杂性、受托责任、认知涉入度作为首要的几个因素来测试它们是否会降 低次序效应，具体的说就是时近效应。然而，对于经验是否会降低时近效应还没 有达成共识。此外，探索证据性质对时近效应以及时近效应对审计师审计意见选 择影响的文献稀少，这为我们今后进一步的研究提供了广阔的空间。 1 2 - 1 2 证据可靠性的研究 大量的心理学研究表明证据来源的可靠性是决定证据说服力的重要因素。大 量的法律研究中也持有同样的看法。r e b e l e e ta l ( 1 9 9 8 ) 、h i r s t ( 1 9 9 4 ) 、g o o d w i n 与t r o t m a n ( 1 9 9 6 )的研究也表明审计人员，在审计意见判断任务的情境下，对 证据来源的可靠性敏感，即审计人员认为出自专家提供的审计证据比来自新手提 供的审计证据更可靠，专家意味着能够更有能力对一个项目或事件作出精确判断 1 2 3 1 。s a sn o 1 l ，a i c p a1 9 7 5 ，a u s6 0 61 9 9 5 要求审计人员在职业中应当保持应 有的关注和专业胜任能力收集和评价来自不同来源的审计证据。因此，在这样的 职业环境下，可能导致审计入员在审计结论的形成过程中对来自资深专家的审计 证据赋予更大的权重。 r o s e n b a u m 与l e v i n ( 1 9 6 8 ) 的心理学研究表明，个人在面对相矛盾的证据时 更倾向于向来源可靠的证据赋予更大的权重i 2 4 i 。在审计过程中，当面对相矛盾的 审计证据时，审计人员更易于向来源更可靠的审计证据赋予更高的权重。此外， 相关的职业准则强调审计证据的可靠性因素。尽管审计人员在审计过程发现不了 财务报表中所有的错报，但是当审计人员评价相冲突的审计证据时，很可能关注 来源可靠的审计证据，这是因为审计人员在评价柏冲突的审计证据赋予低可靠性 审计证据比可靠性较高的审计证据低的权重，并不会面临较高的法律风险。但是， 如果审计人员可能对来源可靠的审计证据赋予不、与的权重，那么将会导致损害审 计判断效率与效果。如果对可靠性较高的肯定审计证据赋予过高的权重可能导致 审计不足，反之就可能导致审计过度；同样，如果对可靠性较高的否定审计证据 赋予过高的权重可能导致审计过度，反之就可能导致审计不足i ”i ( h i r s t ，1 9 9 4 ) 。 因此，审计人员在评价相冲突的审计证据时，很可能会赋予可靠性高的审计证据 较高的权重而赋予可靠性低的审计证据较低的权重。 可靠性的强弱以及证据的方向同时处理很可能产生交互效应即结构化处理 6 硕士学位论文 ( c o n f i g u r a lp r o c e s s i n g ) ，结构化信息处理( c o n f i g u r a li n f o r m a t i o np r o c e s s i n g ) 是指 在处理相冲突的信息时更倾向于重要信息的认知模式( b r o w n 与s o l o m o n ，1 9 9 0 ) 1 2 6 。由于审计人员对否定审计证据比肯定证据更加敏感( a s h t o n 与a s h t o n ，1 9 9 8 ： a s a r e ，1 9 9 2 ；m c m i l l a n 与w h i t e ，1 9 9 3 ) 【2 ”，与肯定证据相比他们在评价否定证 据时可能更少关注证据的来源。因而，审计人员可能在评价不同可靠性的肯定审 计证据时比评价不同可靠性的否定证据时更加关注证据的可靠性( a r v i n dp a t e l ， 2 0 0 1 ) 2 1 1 。g o o d w i n ( 1 9 9 9 ) 在证据可靠性与不同方向的审计证据对审计人员影响 的研究中表明当审计证据