（会计学专业论文）独立审计质量衡量标准体系的研究.pdf

摘要 迄今为止，国内外众多审计学者已对审计质量问题作了深入的研究， 但大部分都侧重于审计质量控制方面。本文认为要有效解决审计质量及其 控制问题首先必须解决审计质量衡量标准的建立问题。本文首先以独立审 计目标基本理论作为建立独立审计质量衡量标准体系的理论基础，在审计 且标理论这一构建基础上，建立一个互动的基础理论支撑体系。该体系由 三个因子所组成：法规制度、社会期望和职业标准。接着进一步阐述审计 质量的特征，这些特征体现了不同的审计质量衡量标准体系的构建思想。 独立审计质量衡量标准分析与评价是本文的核心部分，它逐一分析了独立 审计过程中三个阶段的审计质量。每个阶段都有若干质量衡量因子，每个 因子都从标准和评价两方面来分析其对该阶段审计质量的影响，它们共同 组成独立审计质量衡量标准体系。在此基础上提出了一套会计师事务所审 计项目质量评价办法，通过定量地研究审计质量的层次，使得审计质量理 论衡量体系变得更加完善，从实践上建议行业协会等监管部门按照评价办 法对会计师事务所实行等级管理制度，给市场一个有关执业质量的信号， 促使事务所加强自身服务质量，为社会公众提供高质量的服务。最后，本 文就独立审计衡量标准体系的应用前景，包括相关配套措施，发表一些看 法， 关键词：审计质量衡量标准体系 a b s t r a c t u pt on o w ，m a n yd o m e s t i ca n da b r o a da u d i t i n gs c h o l a r sh a v em a d ed e e p r e s e a r c ho ns o m ep r o b l e mo fa u d i t i n gq u a l i t y ，b u tm o s to ft h e me m p h a s i z eo n a u d i t i n gq u a l i t y c o n t r 0 1 t h i s p a p e r c o n s i d e r st h a tt or e s o l v ee f f e c t i v e l yt h e p r o b l e mo fa u d i t i n gq u a l i t ya n di t sc o n t r o l ，w em u s tf i r s t l yr e s o l v et h ep r o b l e m o f b u i l d i n g u pt h es t a n d a r d s f o ra p p r a i s i n gq u a l i t yi na u d i t i n g t h ea u t h o rf i r s tr e f e r t o a u d i t i n go b j e c t st h e o r ya s o u rt h e o r yf o u n d a t i o no ft h eb u i l d i n g - u po ft h e a p p r a i s i n gs t a n d a r ds y s t e mo fa u d i t i n gq u a l i t y b a s e do ni t ，w et r yt oe s t a b l i s ha d y n a m i cm a i n t a i n i n gs y s t e mo ff u n d a m e n t a lt h e o r y ，t h i ss y s t e mi n c l u d e st h r e e m o n o t y p e sa sf o l l o w s ：r u l e sa n dr e g u l a t i o n s ( t h el o w e s ta p p r a i s i n gs t a n d a r d ) 、 p r o f e s s i o n a ls t a n d a r d ( r e a l i s t i ca p p r a i s i n gs t a n d a r d ) 、s o c i e t ye x p e c t a t i o n ( t h e h i g h e s ta p p r a i s i n gs t a n d a r d ) t h e nt h i sa r t i c l ed i s c u s s e st h ec h a r a c t e r o fa u d i t i n g q u a l i t y ，w h i c hr e f l e c td i f f e r e n ti d e a so nt h eb u i l d i n g - u po ft h ea p p r a i s i n gs t a n d a r d s y s t e mo fa u d i t i n gq u a l i t y t h ec h a r t e r o f a n a l y s i so nt h es t a n d a r d sf o ra p p r a i s i n g q u a l i t yi na u d i t i n gi s t h ek e yi nm yp a p e r ，i ta n a l y s i sa u d i t i n gq u a l i t yo ft h r e e s t a g e sd u r i n gt h ew o r ko fa u d i t i n g o n e b yo n e ，t h a ti s ，a u d i t i n gq u a l i t y o f p r e p a r i n gs t a g e 、a u d i t i n gq u a l i t y o f p e r f o r m i n gs t a g e 、a u d i t i n gq u a l i t y o f r e p o r t i n gs t a g e e v e r ys t a g e h a ss o m eq u a l i t ya p p r a i s i n gm o n o t y p e ，a n de v e r y m o n o t y p ea n a l y s i si t si n f l u e n c e o nr e l e v a n t s t a g ef r o m t w o a s p e c t s o fs t a n d a r da n d a p p r a i s a l t h e s em o n o t y p e sj o i n t l ym a k eu pt h ea p p r a i s i n gs t a n d a r ds y s t e m o f a u d i t i n gq u a l i t y i th e l p a u t h o rp u tf o r w a r dak i n do fm e t h o df o ra p p r a i s i n g a u d i t i n gq u a l i t yo fc p af i r m s t h r o u g ht h er a t i o n a ls t u d yo nt h e l e v e l so fa u d i t i n g q u a l i t y ，m a k et h ea p p r a i s i n gs t a n d a r ds y s t e mo fa u d i t i n gq u a l i t yp e r f e c t ，s u g g e s t p r o f e s s i o n a la s s o c i a t i o n a n ds o m es u p e r v i s o r st oi m p l e m e n tg r a d em a n a g e m e n t s y s t e mo fc p af i r m sa c c o r d i n gt oa p p r a i s i n gm e t h o di np r a c t i c e ，g i v em a r k e ta s i g n a la b o u tp r o f e s s i o n a lq u a l i t y ，i m p r o v et h ep r o f e s s i o n a lt r a n s p a r e n c yo fc p a f i r m s ，u r g ec p a f i r m ss t r e n g t h e ni t so w ns e r v i c eq u a l i t y ，p r o v i d eah i g hq u a l i t y s e r v i c et op e o p l e a tl a s t ，t h i sp a p e rp l a n st oo f f e rs o m eo p i n i o n so nt h ea p p l i e d p r o s p e c to ft h em e t h o d ，i n c l u d ei t se q u i v a l e n tm e a s u r e s k e y w o r d s ：a u d i t i n gq u a l i t ya p p r a i s e s t a n d a r d s y s t e m 独立审计质量衡量标准体系的研究 1 绪言 1 1 课题的研究背景 自1 9 8 1 年我国恢复注册会计师制度以来，注册会计师职业的发展已经 经历了近2 0 年的历程。在这一过程中，适应市场经济、特别是证券市场的 建立和完善的要求，注册会计师职业得到了快速、持续的发展。注册会计 师审计作为市场经济控制机制的重要组成部分，促进了市场控制机制效率 的提高，确保了市场经济的有效运转，得到了社会的认可，初步确定了其 在社会经济结构中的地位。如果说，受制于体制因素，我国曾存在注册会 计师职业要不要大发展的争论，那么市场经济。特别是会计师事务所的脱 钩改制则为注册会计师职业的大发展创造了“春天”，注册会计师职业没有 理由不大发展。为了不负社会的众望，在大力发展我国注册会计师职业之 际，有必要从正反两方面总结我国注册会计师创立至发展2 0 年来的经验教 训、成败得失。众所周知，这些年我国证券市场前后发生了深圳“原野”、 海南“琼民源”、北京“长城”、成都“红光”、银广夏、猴王集团等重大审 计事件。不管他们各自的成因如何，相同的一点是：他们给我国注册会计 师职业的发展带来了消极影响，中国注册会计师受到了来自政府、社会公 众等的严厉批评，中国证券监督管理委员会也为此强化了注册会计师的责 任。这些事件为我国注册会计师敲响了警钟，也使人们对独立审计质量有 了初步的感性认识。 在我国目前的独立审计实践中，会计师事务所之间彼此压价、恶性竞争 的现象相当普遍，造成注册会计师的执业质量严重下降。据中国证券报 报道，“2 0 0 1 年，审计署组织对1 6 家具有上市公司年度会计报表审计资格 的会计师事务所2 0 0 1 年完成的审计业务进行了检查。在检查中抽查了上述 会计师事务所出具的3 2 份审计报告，并对2 l 份审计报告所涉及的上市公 司进行了审计调查。检查发现有1 4 家会计师事务所出具了2 3 份严重失实 的审计报告，造成财务会计信息虚假7 1 4 3 亿元，涉及4 1 名注册会计师。” 由此可见，目前我国独立审计质量问题不容乐观。问题的产生有很多原因， 比如注册会计师与上市公司之间审计关系失衡、审计市场竞争过度导致事 务所对客户不当要求难以抵御等，但注册会计师执业的专业能力却是影响 东北林业大学硕士学位论文 审计质量的重要内在原因。 m a r ks 。b e a s le y 等3 位美国学者，受a i c p a 审计准则委员会委托，于 2 0 0 0 年提出l 9 8 7 一l9 9 7 年间美国证监会对会计师就会计舞弊相关个案所做 的行政处分报告，其中分析并指出了十大审计失败原因，列表如表一。从 这张表可以看出，美国会计师事务所发生审计失败的因素之一是注册会计 师执业的专业能力。 表一：美国证监会1 9 8 7 1 9 9 7 年行政处分分析报告一一十大审计失败因素 排 审计失败因素 个案所占 名数比例 1 未收集充分适当的审计证据 3 68 0 2 未善尽职业关注 3 27 l _ _ 未表现适当程度的职业怀疑 2 76 0 3 4未适当解释或应用会计原则2 24 9 未适当设计及规划审计程序( 固有风险问 52 04 4 题、非经常性交易) 6 过度依赖询问方式作为证据 1 84 0 对评估管理阶层的重大估计未取得充分证 71 63 6 据 8 函证应收账款过程不当 1 32 9 9 对关联方交易的审核及揭露不当1 22 7 1 0过度信赖委托人的内部控制 1 12 4 注：19 87 1997 处分签证会计师共56 案，其中1 1 案涉及假签证( 根本 来审核) 或由非注册会计师审核( 借名) ，故排除于上述审计失败的研 究。 我国的情况同样如此。以2 0 0 1 年8 月爆发的“银广夏事件”为例。“银 广夏”全称是广夏( 银川) 实业股份有限公司，在过去两年间创造了令人 瞠目的业绩和股价神话。根据银广夏1 9 9 9 年年报，银广夏的每股盈利当年 达到前所未有的o 5 1 元，而2 0 0 0 年年报披露的业绩再创“奇迹”，在股本 扩大一倍基础上，每股收益攀升至0 8 2 7 元。2 0 0 1 年3 月1 日，银广夏发 布公告，称与德国诚信公司( f id e l i t yt r a d i n gg mb h ) 签订连续三年总金 额为6 0 亿元的萃取产品订货总协议。仅仅依此合同推算，2 0 0 1 年银广夏 每股收益就将达到2 至3 元。而事实上这一切都是一个大骗局。中注毖在 其后的调查表明，银广夏1 9 9 8 年虚增利润17 7 6 万元，1 9 9 9 年虚增利润 独立审计质量衡量标准体系的研究 l7 7 8 2 万元，2 0 0 0 年虚增利润5 6 7 0 4 万元，共计7 6 2 6 2 万元。 银广夏如此巨大的舞弊行为，其疑点是很多的，但作为银广夏的注册会 计师竞连续出具了无保留意见的审计报告。我们不能不说注册会计师在审 计过程中存在若干重大过失。如注册会计师未有效执行分析性测试程序， 以致对于银广夏在2 0 0 0 年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电费用 反而降低的情况没能发现；面对银广夏2 0 0 0 年度生产卵磷脂的投入产出比 率较1 9 9 9 年度大幅下降的异常情况，注册会计师既未实地考察，又没有咨 询专家意见，而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”。即使抛开 这些不说，注册会计师在应收账款函证过程中也存在重大瑕疵。例如，签 字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发 出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给 签字注册会计师。在此案例中，注册会计师已具有重大过失，主要表现在 四个方面：未保持起码的职业谨慎、未适当设计及执行审计程序、过度信 赖管理当局声明、应收账款函证过程不当。 由此看来，注册会计师执业的专业能力欠缺是困扰着当前审计质量低下 的一个重要原因。如果审计人员业务素质差，使用不恰当的审计程序或不 适当地删减审计程序，对审计中应予关注的问题不予以充分关注，结果只 能是审计质量低下。在这一研究背景下，构建独立审计质量衡量标准体系 应从衡量注册会计师执业能力出发，从规范审计人员工作质量的审计职业 技术准则出发加以研究。 1 - 2 课题的研究动机 我们知道，在现代公司治理结构中，企业委托人借助于财务会计信息 系统对代理人的业绩进行考察，然而，企业委托人作为外部入与作为内部 人的企业受托人之间关于企业会计信息及其质量的信息分布严重不对称， 使得会计信息质量可能很低劣，难以保障公众利益，这就必须通过一定的 制度安排来克服。其中一项便是独立审计制度，由此也就构建和发展了一 个关于注册会计师职业服务的市场。该市场中买卖的是注册会计师职业服 务，需求者是社会公众，供给者是注册会计师。然而，注册会计师职业服 务，其质量如同会计信息质量一样是难以观察的，需求者( 社会公众) 同 样面临着与供给者之间关于服务商品质量的信息分布不对称状态，处于信 息劣势地位。那么，如何对注册会计师服务的质量做出一个恰当的约定呢? 东北林业大学硕士学位论文 目前，人们对注册会计师职业服务的质量约定包括两部分内容：其一是关 于该商品生产、提供过程的技术方面的纯技术性约定；其二是关于商品供 给者( 注册会计师) 与相关利益当事人交互行为方面的约定。前者形成为 独立审计准则，后者就是注册会计师职业道德准则。但这种约定只是从注 册会计师独立审计服务的供给方( 注册会计师) 出发一种内在的自我约定， 尚缺乏从需求者( 社会公众) 出发对独立审计质量的外在约定，即独立审 计质量的公认衡量标准。因此，对独立审计质量衡量标准进行研究具有实 际的意义。 1 3 国内外研究现状及发展趋势 独立审计质量作为独立审计研究领域中的一个重要课题，备受中外独 立审计学者的关注，各国政府也非常重视对独立审计质量的严格控制，先 后颁布了独立审计工作质量控制准则。国际会计师联合会( i f a c ) 在第2 2 0 号独立审计工作质量控制中就对事务所及单项独立审计两个层次的质 量控制政策和程序进行了规范。美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属的质量 控制准则委员会( q c s c ) 在其第1 号质量控制准则公告质量控制九条要 素中也作了相应的规范。我国于1 9 9 6 年底颁布了中国注册会计师质量 控制基本准则，希望通过对会计师事务所的质量控制来保证注册会计师的 执业质量。李树华在独立审计独立性的提高与独立审计市场的背离一 文中以我国处于“转轨经济”中的“新兴证券市场”为研究背景，对作为 证券市场基本要素之一的独立审计行业，其行为方式与那些在成熟市场经 济条件下参与证券市场运作的独立审计行业进行了对比，分析了i p o ( 股 票首次发行) 市场以及企业上市后对高独立性审计服务缺乏自愿性需求的 原因以及对损害事务所独立性保持和促使事务所保持独立性的因素，从审 计独立性角度论述了可信的高质量独立审计服务在为证券市场效率提升方 面所作的贡献。另外，国内学者对独立审计质量控制问题已进行了很多有 益的探索。如张立民的论审计质量的影响因素及其改善、张龙平的试 论审计质量特征与审计质量控制思想等，对审计质量的基本概念，影响 因素，特征，控制原则、方法、机制等进行了论述。武俊在论审计质量 分层与管理一文中对审计质量及其层次进行了探讨，首先阐述了审计应 具备的两方面品质，即可靠性和相关性，以此建立一个坐标图，将审计质 量纳入其中，并将审计质量分为公众理想层、职业界预期和实际执业层三 独立审计质量衡量标准体系的研究 个层次。在此基础上分别分析了我国职业界对审计质量的预期及存在的问 题与审计实务界的实际执业水平及制度缺陷。张睿在国有企业年度报表 审计质量分析一文中通过采用成本一效益分析法构建一个我国审计机构 违规执业行为的简单模型及分析当前制度环境对模型中变量的影响，对国 有企业报表审计质量低下的原因进行了剖析，得出国有企业审计质量低下 的根本原因在于制度环境的不健全并提出相应的配套措施。很显然，中外 学者对审计质量的研究成果尚集中在对审计质量及其控制的研究。审计质 量控制是提高独立审计工作质量的关键一环，但要有效解决审计质量及其 控制问题首先必须解决审计质量衡量标准的建立问题。徐建新在论审计 质量衡量标准体系的构建一文中从“标准”这一概念的一般特征作为分 析的逻辑起点，推导出审计质量衡量标准的构筑基础，在此基础上试图建 立一个互动的、相对完整的独立审计质量标准体系。可是作者对这一体系 的研究仍只停留在定性层面，尚缺乏一套在实践中具有可操作性的评价体 系。所以，建立独立审计质量衡量标准是一个很有理论意义和实践意义的 研究课题。 1 4 课题的理论意义和经济价值 迄今为止，国内外众多学者已对审计质量作了深入的研究，但大部分 都侧重于审计质量控制方面。本文认为要有效解决审计质量及其控制问题 首先必须解决审计质量衡量标准的建立问题。通过建立独立审计质量评价 办法，定量研究独立审计质量的层次，使得独立审计质量理论体系变得更 加完善，从理论上填补了这一研究领域的空白，解决目前独立审计质量衡 量研究尚停留在定性层面上的缺陷，进而为我国会计师事务所的质量评价 实践提供理论性的指导。另一方面，从实践上可以通过行业协会按照独立 审计质量衡量标准给会计师事务所的执业质量“评分”的办法进行监督检 查，评定事务所的等级并对外公布，给市场一个有关执业质量的信号，提 高事务所执业透明度，促使事务所加强自身服务质量，为社会公众提供高 质量的服务。针对我国目前上市公司会计报表注册会计师审计可靠性较差 这一市场现状，真正起到改善财务会计信息质量、保护投资者利益的作用。 最后从宏观上看，审计市场监管部门按照这一标准体系对事务所执业质量 进行评价并对外公布，可改善注册会计师职业服务的需求者( 社会公众) 与供给者( 注册会计师) 之间信息失衡状态，更有效地维护广大中、小投 东北林业大学硕士学位论文 资者的合法权益，净化我国证券市场的运行环境，促进我国证券市场朝着 健康、规范、有序的方向发展。 1 5 课题研究的主要思路、基本内容及框架 本课题的研究旨在建立一套衡量独立审计质量的标准体系。它以独立 审计目标基本理论作为建立独立审计质量衡量标准体系的理论基础，在审 计目标理论这一构建基础上，建立一个互动的基础理论支撑体系，该体系 由三个因子所组成：法规制度( 最低衡量标准) 、职业标准( 现实衡量标准) 和社会期望( 最高衡量标准) 。其次，进一步阐述审计质量的特征，这些特 征体现了不同的审计质量衡量体系的构建思想。接着进入独立审计质量衡 量标准分析和评价，这是本文的核心部分，它逐一分析了独立审计过程中 三个阶段的审计质量，即准备阶段独立审计质量、实旖阶段独立审计质量、 报告阶段独立审计质量。每个阶段都有若干质量衡量因子，每个因子都从 标准和评价两方面来分析其对该阶段审计质量的影响。在分析了独立审计 质量衡量标准之后，提出一套会计师事务所审计项目质量评价办法，建议 对会计师事务所实行等级管理制度，给市场一个有关执业质量的信号。最 后，对独立审计衡量标准体系的应用前景加以探讨，提出一些相关配套措 施，并倡导注册会计师行业实行品牌经营策略。 独立审计质量衡量标准体系的研究 2 构建独立审计质量衡量标准体系的理论基础 审计目标基本理论是建立独立审计质量衡量标准体系的理论基础，因 为从理论上讲审计目标就是衡量独立审计质量的终极标准和核心标准，但 由于审计环境的复杂性，决定了审计目标的形成必将是多方面因素影响的 结果，也造成审计目标本身内涵和外延的模糊性，从而制约了其作为质量 判断依据所应具备的可操作性。因此，有必要从审计质量本身的特性和影 响因素出发，从多方位、多层次来考察衡量独立审计质量的标准体系问题。 从审计质量的定义出发，即独立审计质量是“独立审计业务工作的优 劣程度，也就是审计结果达到审计目标的有效程度。”具体表现为“独立审 计人员质量和独立审计过程的质量，最终体现为独立审计报告的质量。其 核心就是独立审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。”关心独 立审计质量的社会力量可分为三种：代表法规制度的国家及政府管理部门、 代表职业标准的独立审计职业界、代表社会期望的社会公众。法规制度、 独立审计职业和社会期望这三个基础因子，相对独立，却又相互联系，相 互制约，紧紧围绕独立审计目标这一核心标准，共同构筑成一个相对完整 的独立审计质量理论衡量体系。这三者关系描述如下： 法规制度( 最低衡量标准 职业标准( 现实衡量标准 社会期望( 最高衡量标准 审计目标( 理论衡量标准) 2 1 审计目标对构建独立审计质量衡量标准体系的约束与影响 2 1 1 审计目标的涵义与演进 审计目标是审计行为想要达到的预定结果或理想境地，是审计职业界对 自身活动的既定方向。从历史上看，影响审计目标确定的要素主要有两个： 一是社会的需求；二是独立审计自身的能力。前者对审计目标的确定起着 根本性的导向作用，后者则对审计目标的确定起着决定性的平衡作用。因 此，审计目标的确立是社会需求与审计自身满足社会需求的能力两者的有 机统一。 对于审计目标的发展演变，许多专家学者根据不同的目的要求做出了 不同的划分。例如，汤姆李在公司审计中根据社会环境的发展与英 东北林业大学硕士学位论文 国公司审计目标的演进的关系对审计目标迸行了划分，洁恩布朗在 c h a n g i n ga u d i t i n go b j e c t i v e sa n dt e c h n i q u e s 一文中根据审计目标技术 的发展与审计目标的演迸关系对审计目标进行了划分。这里，对审计目标 的演进则根据社会需求和审计能力两者发展的协调程度进行划分。审计的 本质决定了审计具有查错防弊的审计目标。随着环境的变化，原有的审计 目标已不能完全满足新的环境需求，但环境需要原有目标的存在，同时出 现新的目标，组成一个复合目标。从世界审计发展来看，审计目标的演变 大致可分为三个阶段： ( 1 ) 以揭弊查错为主的审计目标。这一阶段，社会对审计需求的主要 原因是公司股东需要通过审计来了解掌握公司管理人员履行其经营职能的 情况，因此审计的目标就是揭露管理人员在业务经营过程中有无舞弊行为。 由于经济业务较为简单，审计人员通过对账项的详细审查，基本上可以满 足审计目标的需求。 ( 2 ) 以验证会计报表的真实公允为主的审计目标。促使审计目标向第 二阶段转换的原因主要有两方面：首先是社会环境的变化。2 0 世纪以来， 以美国为代表的资本主义经济开始迅速发展，特别是股份公司的大量涌现， 使经济生活出现了两个新变化。一是企业管理人员的责任范围扩大，企业 管理的责任不再仅仅是表现在与股东和债权人的关系上，而且表现在与其 他许多利益相关者的直接关系上。这种关系最终要通过企业会计信息表出 来，社会对会计信息的需求日益增加，会计信息的可靠性也就显得日益重 要。二是企业的筹资逐渐由银行转向证券市场，使企业风险的承担者由银 行转为广大的股东，而股东对会计信息的关注，更注重的是关于企业盈利 能力的信息。上述两个变化使社会公众意识到审计的作用，同时强化了审 计的责任。引起独立审计目标转换的第二个原因是审计能力的有限性。由 于企业规模的扩大和经济业务的日益复杂，再要进行像以前那样的详细审 计已极为困难，独立审计人员也无法揭露所有的差错和舞弊，出于对审计 风险危害性的认识，审计职业界采取被动接受的策略，极力把揭弊查错的 责任推向管理部门，设法解脱这方面的责任。 ( 3 ) 验证会计报表的真实公允与揭弊查错并重的审计目标。这一阶段 的开始可以a i c p a 的第5 3 、5 4 号审计准则公告的发布为标志。促使 揭弊查错成为与验证会计报表的真实公允弗重的审计目标的原因主要有三 方面： 独立审计质量衡量标准体系的研究 原因之一是2 0 世纪6 0 年代以后企业管理人员欺诈舞弊增加及针对审计 人员的诉讼爆炸。以前，社会公众倾向认为防止雇员舞弊是企业管理部门 的职责，但现在管理人员串通一起也参与舞弊，这样对社会造成的危害则 是巨大的。因此，社会对独立的审计人员应承担揭弊查错的责任的呼声越 来越强烈。 原因之二是法院判决几乎一直倾向于社会公众的需求。也就是说，不管 审计职业界愿不愿意承受，社会都要实际承担起揭弊查错的责任，审计职 业为了维护其生存和发展，也顺应这个需求，揭露重大的舞弊和差错，以 把审计风险降到社会可接受的水平之下。 原因之三是审计职业界认为，虽然无法揭露所有的差错和舞弊，但通过 设计适当的程序可以合理地保证会计报表不受重大的欺诈影响。 2 。1 2 审计目标是衡量独立审计质量的核心标准 从审计目标演化的历史轨迹中得知，特定时期特定审计目标的出现， 是审计职业界整体考虑了该时期不同利益主体的价值取向和审计本身可达 到的能力和可发挥的功能后的折衷结果，是对上述基础因子三位一体的综 合反映。在不同的审计目标下，衡量审计质量的标准，在其包括的内容上 和对审计质量的起点上都有所不同。总的来说，随着审计目标的不断演变， 衡量审计质量标准的内容也在逐渐地向多元化、规范化、体系化和科学化 的方向发展。但是，无论其内容如何变化，衡量审计质量的终极标准和核 心标准仍是审计目标。 由于审计目标是社会需求和审计自身能满足这种需求的能力两者的有 机统一，因此，审计目标的提出，特别是当它处于较为稳定的阶段时，审 计职业界与职业界外部，在衡量审计质量的标准上，也能趋于统一。但是， 在审计发展过程中，衡量审计质量标准的统一性是相对的。随着审计环境 的变化，审计目标与社会公众的需求又会变得不统一，也即产生了审计期 望差。所以，审计职业界只有将社会的期望作为自己审计活动质量衡量标 准的内容之一，才能及时缩小审计职业界与社会公众的期望差，这就在客 观上要求审计目标进行相应的变化，以求得新的更高层次上的统一。 2 1 3 我国独立审计目标的定位 根据我国现行的独立审计准则规定，会计报表审计目标是对被审计 东北林业大学硕士学位论文 单位会计报表的编制是否符合企业会计准则和国家其他有关财务会计 法规的规定，是否在所有重大方面公允地反映了被审计单位财务状况、经 营成果和现金流量情况以及会计方法的选用是否遵循一贯性原则发表意 见，即我们通常所说的对报表“三性”( 合法性、公允性、一贯性) 发表审 计意见。从这一表述中我们不难发现，我国独立审计目标的定位是对反映 经营管理活动的会计报表的真实性进行审计，审计的总体标准是会计报表 是否按企业会计准则编制和反映，是否存在重大错报、漏报。 这样的目标定位显然不能适应变化了的审计环境，不能为发现和揭示重 大舞弊提供合理保证。为了解决实务中越来越多的舞弊问题，1 9 9 7 年颁布 了独立审计具体准则第8 号一错误与舞弊，认为“在现代审计中，对 被审计单位会计报表中存在的重大错误与舞弊，除被审计单位管理当局负 直接的会计责任外，注册会计师负有不可推卸的审计责任。”相反对作为理 论和实践指导的审计目标，却没有作出任何变更，只会使注册会计师对自 身责任界定模糊，从而面对更多的法律诉讼。因而当前应重掰定位我国的 审计目标。 目前，独立审计目标的既定方向一般都是财务报表审计。就我国而言， 审计的总体标准应是：会计报表的披露是否符合合法性、公允性和一贯性， 即报表编制是否符合企业会计准则的要求：报表内容是否作了充分的揭示 和披露、是否为发现和揭示舞弊提供了帮助。这里应明确两点：一是注册 会计师所要揭示的舞弊是管理层舞弊，即能对财务报表产生重大影响的舞 弊：二是注册会计师对该舞弊的揭示只是提供合理的保证，这是由于现代 审计是建立在内部控制制度基础之上，并依赖于统计抽样技术，加之现代 舞弊的高隐蔽性特点，即使采用详细审计也无法保证能揭示所有的舞弊， 再考虑到审计师本身的专业能力以及审计的成本效益原则和委托人费用的 限制，所以在我们的审计目标定位中，应明确独立审计只能在适当的范围 内为揭示舞弊提供合理的保证。 在对审计目标重新加以定位之后，对构建审计质量衡量标准体系提供了 更为清晰的理论指导， 2 2 构建独立审计质量衡量标准体系的法规制度基础 这里所讲的法规制度是指国家指定或认可的各种法律、法令、条例、制 度的总称。与审计有关的法规制度是国家运用其所掌握的权力，根据审计 独立审计质量衡量标准体系的研究 活动的一般规律，强制性地把审计的原则、权力、责任、程序和方法固定 下来，让从事审计活动的人去执行和遵守的规范性文件，体现了审计活动 的客观规律。审计活动要想开展并取得成效，一方面要受到国家的法规制 度的保护，而这种保护需要执行和遵守法规制度作为前提条件；另一方面， 必须符合审计活动的一般规律。法律制度作为这两方面的综合，为审计的 生存和发展奠定了基础，也为我们评判审计质量提供了一个现实标准。 任何职业都有自己的技术和道德标准。以引导从业者履行和处理与之发 生联系的各团体的关系。从国家为了维护社会秩序和协调社会各方利益冲 突的立场来看，国家在针对各种行为活动制定出各种法规制度的同时，也 要求从事某种行为活动的职业界，对自身领域内的活动作出一种规范的标 准。其目的，一方亟是让职业界对自身的行为活动进行自律，从职业的角 度去承认自己对社会公众所承担的义务，从而使政府在采取强制性手段之 前，让利益冲突矛盾在承认义务的基础上得到缓和。另一方面，通过职业 的技术和道德标准，使国家指定或认可的法规制度在专业角度上得到进一 步的完善和补充，从而为国家立法的最终目的服务。 从审计的权利和义务来看，审计工作的各种标准，要以法规制度作为基 础来加以制定，因为法规制度规定了其所针对的行为活动的法律责任。审 计的各种工作标准，如果避开国家的法规制度，就意味着审计不准备承担 法律责任，那么审计职业界也就没有什么社会地位和权利，各种标准当然 也就毫无意义了。 国外大量的审计案件表明，其所产生的法庭判决往往对设计的规则及程 序的制定和修正起者决定性的影响，翻开许多审计程序公告或审计准则公 告，我们就可看到其内容在很大程度上受到在它们之前发生的法庭判决的 影响，由此可见法规制度对审计职业标准的基础作用。 因此，要系统地看待审计质量，不仅要以独立审计职业标准加以衡量， 还要从独立审计职业标准的制度基础，即法规制度的角度上去加以衡量。 一般情况下，法规制度和以其为基础的独立审计职业标准，在大多数情况 下趋于一致的。但是当法规制度和依据其进行的法庭判决超越了审计职业 标准时，衡量质量的标准就只能以法规制度为先，这是法规制度的强制性 和法规制度是审计职业标准的基础所决定的。 但是必须同时看到，法规制度在作为衡量审计质量标准时，具有某些局 限性。首先，法规制度通常只给出合法与不合法的判断标准，并不要求每 东北林业大学硕士学位论文 个人都能自觉地理解判别标准制定的理由。这抑制了人们在评价审计质量 过程中的独立思考能力，使人们只能以机械的态度去看待审计质量，而且 从长远的角度看，会阻碍审计质量的进一步提高。其次，法规划度具有普 遍适用性的特点，不可能对特殊的行为或新产生的行为及时作出明确的可 指导性的规范。法规制度衡量审计质量的局限性，告诉我们在衡量独立审 计质量时，还应结合考虑其它一些衡量标准。 2 3 构建独立审计质量衡量标准体系的社会期望基础 从理论上讲。作为以社会公众为服务对象的审计活动，就必须以满足社 会公众的期望要求为唯一的和最高的目标，审计活动者以积极的职业姿态 最大限度地和及时地满足这些期望要求是责无旁贷的。然而，一个十分明 显的事实是：审计职业界提供审计信息，而公众恰恰又是该信息的使用者， 二者之间的摩擦似乎是注定的。这就是审计中的“期望差”，即社会公众与 审计人员在审计的内容与要求上的差异。产生期望差距的原因主要有：公 众对审计的认识误区、审计能力的瓶颈作用、审计工作的固有限制。为了 提高审计质量，审计活动者就必须不断努力去缩小审计中的期望差距，否 则，审计活动就会失去服务对象，最终为社会所淘汰。在迎合社会期望过 程中，审计职业界所作的努力是两方面的： 第一、对于那些社会公众提出的期望要求，如果属于在当时审计环境 中，审计自身行为能力可以经过努力达到的，审计界应以积极的态度去满 足这些社会期望要求。因为，就审计职业界自身主观愿望来说，它并不希 望看到自己的无能，从而让社会公众失去对自己的信任，尽管这种差距因 为社会公众有其自身利益和审计能力有环境条件限制而客观存在的。审计 界确定的审计目标在不断演变最能说明这个问题。利益偏好和条件的限制， 使得社会公众和审计界客观存在的期望差距拉大。但这一事实并非是审计 职业界推卸其应对社会公众承担的责任而造成的，而是在社会环境变化以 后，在审计功能与作用的认识上，审计职业界未能跟上社会公众的反应所 导致的。 第二、制定审计职业标准。其目的就是要将每项具体审计行为的工作 质量，从专业角度控制在能使社会公众感到自己的需求得到一定程度满足 的范围之内，去缩小审计职业界与社会公众之间的期望差距，以实现审计 职业取信于社会公众的最高目标。可见，审计职业标准就是要将社会公众 独立审计质量衡量标准体系的研究 对审计的期望转变为专业化的语言，把社会期望从某种程度上转换到具体 审计行为应遵循的标准上。从这个意义上讲，社会期望是审计职业标准的 起点和归宿点。是审计质量最高层次的衡量标准。因此，尽管这种标准的 要求较高，审计职业应承担的职业责任也会相应增加。不管审计职业界愿 意还是不愿意承认，社会期望应该也是必须作为衡量审计质量标准的，至 少它应该作为审计职业界为达到审计质量标准的理想境地而努力去追求的 方向。 作为审计职业界来说，要想缩小审计期望差，有两个途径可供选择。 一是求得社会公众对自己审计能力及可发挥作用的理解。另一是以社会公 众的期望要求去提高审计质量，改进审计程序和方法，以更好地迎合社会 公众对审计信息的期望。事实表明：审计能够在一定期望差距的环境中得 到不断的发展，并在社会经济生活中起到不可或缺的作用，正是这两方面 努力的结果。 2 4 构建独立审计质量衡量标准体系的职业标准基础 在整个独立审计质量标准体系中，法规制度和社会期望是从审计界外 部去要求和看待审计质量的，对审计活动的质量起到了规律性的作用，但 只有他律作用下的审计活动是消极的、被动的，所体现的审计质量也是低 层次的。要使审计质量能满足审计信息使用者的需求，必须充分发挥审计 人员的自律作用，即应将审计外部的要求标准化为审计人员的目标和标准， 并让审计人员自觉地遵守自己选择的目标和标准。建立各种审计职业标准 的过程就是审计界为控制审计质量的进行自律的具体表现。 审计职业标准由职业技术准则( 审计准则) 、职业道德准则和审计质量 控制准则三大部分构成。 ( 1 ) 审计准则。审计准则是审计人员在进行审计业务过程中应遵守的 技术规范，通常由政府有关部门制定或由审计职业界指定并获缛政府有关 部门认可。它是把审计业务中一般被认为公正妥当的惯例加以归纳概括而 形成的专业技术标准，是审计人员去执行具体审计业务的行为准绳和指南， 是衡量审计工作质量的一种尺度，是评价审计人员履行审计职责的一个重 要依据。 f 2 1 审计职业道德准则。审计职业道德准则是审计人员在从业过程中应 遵守的道德规范，通常由审计职业界制订。它是从审计人员的荣誉感、正 东北林业大学硕士学位论文 直感、良心等社会意识形态概念角度去要求审计人员履行自己职责的一种 社会道德标准。职业道德准则并非审计职业所特有，各种职业，如律师、 医师、教师等行业，在向社会提供服务时，要想增加社会公众对其专业服 务质量的信心和维护职业声誉，都会根据职业特点，制定出本行业的职业 道德准则以及保证实施的措施，以便让职业界内部从业人员更清楚地了解 自己对社会应负的责任和让职业界外部更容易地去评价职业技术服务质 量。审计职业作为许多面向社会服务行业的种，当然亦是如此。因此， 可以说审计的职业道德标准为社会公众从道德标准上去衡量审计行为质量 提供了依据。 ( 3 ) 审计质量控制准则。审计质量控制准则通常是审计职业界旨在保证 审计组织，如会计师事务所，在从事各种专业技术服务中达到审计准则和 职业道德准则所要求的服务质量而制定的一系列质量控制要求。由于审计 组织肩负着执行准则和管理审计人员的双重职责，因此，从2 0 世纪7 0 年 代末开始，审计职业界在为审计人员制定审计技术准则和职业道德准则的 同时，对雇佣和直接管理、控制审计人员的审计组织制定了一系列质量控 制标准，以期达到双重审计质量控制的目的。 构成审计职业标准的审计准则、职业道德准则和审计质量控制准则从不 同的角度反映了对审计质量的要求，构成了审计质量的衡量标准体系。即 审计准则是从审计人员执行某方面审计工作是否符合技术要求来衡量审计 质量的标准：职业道德准则是从审计人员在提供服务时，行为是否符合社 会公德的角度，从审计人员自律的角度来衡量审计质量的标准；审计质量 控制准则是从审计组织是否对整个审计实务进行有效控制和管理的角度来 衡量审计质量的标准。 需要特别指出的是，本文所提出的独立审计质量衡量标准体系的理论模 型是把审计质量放入整个社会系统，从动态的角度对独立审计质量衡量标 准加以考察而得出的。如果我们缩小视野，站在审计职业的角度进行静态 考察独立审计质量衡量标准问题，那么，审计职业标准就成为判断独立审 计质量的最直接、最具可操作性的具体依据。各国职业规范文件都明确指 明，只要审计行为遵循审计准则的要求进行，审计质量就算是有保障的。 我国在审计质量控制基本准则中也明确指出，审计质量的衡量标准就是指 独立审计准则，制定审计质量控制准则的目的就是确保独立审计准则落到 实处，其原因概在于此。故在构建独立审计质量衡量标准体系时，应主要 独立审计质量衡量标准体系的研究 从独立审计准则出发，来分析独立审计质量衡量标准。 东北林业大学硕士学位论文 3 审计质量的特征及衡量标准体系的构建思想 作为一项特殊的劳务，与其他劳务的质量相比，审计质量既具有般 劳务质量的共性，如劳务的有效性及其经济性等，同时又具有其他劳务所 不具备的特征，主要是审计质量的系统性、统一性及其模糊性。它们体现 了不同的审计质量衡量体系的构建思想，分述如下： 3 1 审计质量的系统性及体现的构建思想 审计质量的系统性，是指影响审计质量的因素是多样的、复杂的。审计 质量不但取决于审计人员素质的高低、审计环境的好坏、审计工作管理的 强弱、审计技术应用得是否恰当，还受被审计单位配合得是否默契等诸多 因素的制约。审计工作中每一项具体审计工作一从签订审计业务约定书开 始、直到制定审计方案、以至出具审计报告，都会关系到审计质量的优劣。 以下我们分析一下审计质量的影响因素： 3 。1 1 影响审计质量的经济学因素 市场经济中，任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或 劳务的市场供需状况。经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费 的社会资源，是决定该种产品或劳务价值的客观基础，但价值的实现是一 个社会过程，取决于