（工商管理专业论文）浅析我国商业银行会计信息披露.pdf

摘要 摘要 商业银行是经营货币信用的特殊行业，信用中介的身份使其经营风险 高于一般企业。有效的会计信息披露能使银行外部利益相关者了解商业银 行所面临的风险及其风险管理能力，从而做出相应的经济决策，以达到规 避风险，最大化获利的目的。有效的会计信息披露也能督促商业银行完善 自身经营缺陷，从而提高其抵御风险的能力。 我国商业银行会计信息披露规范的建设起步较晚，然而伴随着国外商 业银行进入中国市场步伐的临近和我国商业银行进入资本市场渴望的加 深，完善商业银行会计信息披露规范的需求也日益强烈。本文拟对我国现 有商业银行会计信息披露规范的状况及实际执行情况进行分析，并结合境 外金融发达国家或地区和国际性组织的成熟规范，对我国商业银行会计信 息披露规范的完善提出建议，以期为我国商业银行会计信息披露规范的完 善稍尽绵薄之力。 本文共分四章，第一章阐述商业银行会计信息披露的必要性，并简述 我国商业银行会计信息披露的基本情况；第二章介绍我国商业银行会计信 息披露规范的变迁，并分析商业银行的实际执行情况；第三章将对我国境 外金融发达国家或地区和国际性组织的商业银行会计信息披露规范进行介 绍，并就其对我国的借鉴作用提出初步意见；第四章对我国商业银行会计 信息披露规范的完善提出建议。 关键词：商业银行；会计信息；信息披露 a b s t r a c t a b s t r a c t a sas p e c i a li n d u s t r yo p e r a t i n gm o n e yc r e d i t ，t h er i s k so fc o m m e r c i a l b a n k sa r el f i g h e rt h a nt h o s eo fo t h e ri n d u s t r i e s t h eb a n k i n gs u p e r v i s o r sa n d m a r k e t p a r t i c i p a n t s n e e de f f e c t i v e a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s c l o s e d b y c o m m e r c i a lb a n k st oa s s e s st h e i rr i s k sa n dt h e i ra b i l i t yt om a n a g et h e m ，a n d t h e nm a k er e l e v a n td e c i s i o n s a tt h es a m et i m ee f f e c t i v ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n c a r lu r g ec o m m e r c i a lb a n k st op e r f e c tt h e i ra b i l i t i e st ow i t h s t a n dt h er i s k s c h i n ah a sb e e np u b l i s h i n gt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r er u l e so f c o m m e r c i a lb a n k sd u r i n gt h el a s tt w e n t i e sy e a r s s h ei se a g e rt oi m p r o v et h e r u l e sb e c a u s et h ef o r e i g nb a n k sw i l le n t e rh e rm a r k e ta r o u n dt h ec o m e ra n dh e r s t a t e o w n e db a n k sw a n tt oe n t e rt h ec a p i t a lm a r k e t ss t r o n g l y t h i sp a p e rw i l l p r o v i d es o m ea d v i c eo fi m p r o v i n gt h ec h i n e s ed i s c l o s u r er u l e so nt h eb a s i so f a n a l y s i n gt h e e v o l u t i o na n de x e c u t i o no ft h ec h i n e s ed i s c l o s u r er u l e sa n d i n t r o d u c i n gt h ed i s c l o s u r er u l e sm a d eb yo t h e rc o u n t r i e s z o n e sa n di n t e m a t i o n a l o r g a n i z a t i o n s t h i sp a p e ri n c l u d e sf o u rc h a p t e r s c h a p t e r1m a i n l ye x p l a i n st h er e a s o n t h a t a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s c l o s u r eo fc o m m e r c i a lb a n k si s n e c e s s a r y c h a p t e r2o u t l i n e st h ec h a n g i n go ft h ec h i n e s ed i s c l o s u r er u l e sa n da n a l y s e s e x e c u t i n go ft h e s er u l e s c h a p t e r3i n t r o d u c e st h ed i s c l o s u r er e q u i r e m e n t sm a d e b yo t h e rc o u n t r i e s z o n e sa n di n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n sa tf i r s t ，a n dt h e ng i v e s s o m ea d v i c eb a s e do nt h ec o m p a r i s o no f t h e s er e q u i r e m e n t s c h a p t e r4 p r o v i d e s s o m ea d v i c eo f i m p r o v i n gt h ed i s c l o s u r er u l e si nc h i n a k e yw o r d s ：c o m m e r c i a lb a n k ；a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ；i n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的 研究成果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研 究成果，均在文中以明确方式标明。本人依法享有和承担 由此论文而产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：签定剜 2 印厂年彳月勿日 第一章绪论 第一章绪论 第一节商业银行会计信息披露的必要性 商业银行信息披露是指商业银行依照法律规定，将与其经营活动有关 的重大信息予以公开的一种行为。1 9 9 8 年9 月巴塞尔银行监管委员会 ( b a s e lc o m m i t t e eo n b a n k i n gs u p e r v i s i o n ，以下简称巴塞尔委员会) 颁布 的增强银行透明度建议商业银行应披露6 类信息：( 1 ) 经营成果；( 2 ) 财务状况( 包括资本结构、偿债能力和流动性) ；( 3 ) 风险管理策略和原 则；( 4 ) 风险暴露情况( 包括信用风险、市场风险、流动性风险、经营风 险、法律和其他风险) ；( 5 ) 会计政策；( 6 ) 基本的经营管理和公司治理 信息。 除第6 点外，上述1 5 点的信息绝大部分归属会计信息范畴或者需要 以会计信息为基础进行披露，因此商业银行会计信息披露构成其信息披露 的主要部分。基于此原因，本文将商业银行信息视同为商业银行会计信息， 对两者之间的差异不予细分。 一、会计信息披露是不同利益相关者经营决策的依据 商业银行披露会计信息的必要性首先源于商业银行是一种企业形态， 企业是不同利益相关者的混合体，不同利益相关者需要有效的会计信息作 为其经营决策的依据：投资者需要会计信息对企业的经营业绩进行评价， 以做出投撤资或奖惩管理人员的决策；债权人需要会计信息判断企业的偿 债能力，以做出催收债款或继续放贷的决策；经营者需要会计信息判断企 业的经营状况以合理分配企业资源，实现经营效益最大化；国家也是利益 一方，既拥有税收的权利，又承担着保护公平竞争，协调各方利益的义务， 浅析我国商业银行会计信息披露 国家这种特殊的权利和义务的实现同样需要以有效的会计信息为基础。因 而会计信息披露是维护不同利益相关者权益的重要渠道，只要各利益相关 者存在信息需求，企业进行会计信息披露的责任就不会免除，会计信息披 露就成为一种必然。 二、会计信息披露有利于提高商业银行经营透明度，降低商业银行风险 商业银行是高负债、高风险的特殊企业。其大部分资金来源于存款人， 并通过经营货币信用为客户提供金融服务，在存贷款利差，表外业务和中 间业务中获取收益。信用中介的身份使得商业银行的经营充满风险：客户 和存款人的经营风险，宏观环境变化对客户、存款人和自身的影响，都将 对商业银行的经营产生间接甚至直接的影响，并最终反作用于客户或存款 人，甚至整个经济环境。风险控制不当轻则导致银行经营失败，重则危及 其他行业，甚至影响整个国民经济的运行，英国巴林银行的倒闭和1 9 9 7 年东南亚金融危机就是极好的例证。在防范风险、维护商业银行稳健运营、 保证金融市场稳定的过程中，提高商业银行经营透明度成为一个必要措 施，而会计信息披露则是提高商业银行经营透明度，降低商业银行风险的 一个有力举措：获得充分信息的投资者、存款人、客户、债权人及监管当 局( 以下简称市场参与者) 通过自身的决策，对商业银行实施强大的市场 约束机制，迫使其通过谨慎经营和保持经营目标始终如一的方式来管理日 常交易和风险国，从而降低风险发生的概率或影响程度及范围。 市场参与者根据商业银行披露的会计信息可采取的决策包括：( 1 ) 对 管理有效且安全运行的商业银行提供优惠交易价格，要求高风险的商业银 行提供更高的回报。例如在银行风险增加时，持有其发行的金融工具的投 。巴塞尔委员会：( r e c o m m e n d a t i o n s f o r p u b l i c d i s c l o s u r e o f t r a d i n ga n d d e r i v a t i v e s a c t i v i t i e s o f b a n k sa n ds e c u r i t i e sf i r r n s ，1 9 9 9 年1 0 月，p 7 。 2 第一章绪论 资者会选择抛售相关资产从而增加该资产的降价压力，并间接对其以后拟 发行的交易工具的定价产生负面影响；( 2 ) 修改交易条款，通过减少与高 风险银行的交易数量或缩小与高风险银行的交易范围来规避风险、增加相 对收益：( 3 ) 不与高风险银行进行新交易，以阻止其置换资产偿还到期债 务的企图，并最终使高风险银行从交易市场中消失。 信息的充分披露和市场参与者的理性决策将提高银行谨慎经营的意 识。银行管理层在某种程度上会意识到其经营和风险隋况是透明的，为减 低交易成本、扩大交易范围、规避被市场抛弃的风险，银行管理层将积极 地改进风险管理和内部控制。 三、会计信息披露对我国商业银行和监管当局具有现实意义 我国银行界正面临着四大国有商业银行积极筹备上市和外资银行 2 0 0 6 年全面进入中国市场两件大事。国有商业银行长期处于资本不足、 内部治理结构不完善、市场形象不佳的窘境，因而其积极谋划在国内外资 本市场公开发行证券，以期通过外部资金注入和市场约束机制来改变现 状，而资本市场对上市公司的基本要求就是强化信息( 尤其是会计信息) 披露以增加公司经营和风险状况的透明度，因此信息( 尤其畏金 七焦心 披露对我国国有商业银行具有现实意义。随着时间的推移，外资银行将全 面进入中国，外资银行良好的信息披露习惯将提高其可信度，使其受到国 内金融市场参与者的青睐，如何完善信息披露规范从而提高内资商业银行 的竞争力，同时对境内所有商业银行的经营行为进行监督，对我国金融监 管当局而言同样具有现实意义。 。根据w t o 有关协议，我国承诺正式加入w t o5 年内取消外资银行经营的地域限制，允许外资 银行向所有中国客户提供服务，取消所有现存的对外资银行所有权、经营和设立形式，包括对分 支机构和许可证发放进行限制的非审慎性措施。 3 浅析我国商业银行会计信息披露 第二节我国商业银行会计信息披露的基本情况 会计信息披露可分为会计信息披露规范的制订和会计信息披露规范 的执行藤部分，我国商业银行会计信息披露的基本情况如下： 一、会计信息披露规范的制订 1 9 7 8 年以前，我国银行业基本是中国人民银行( 以下简称人行) 一枝 独秀，1 9 7 8 年至1 9 8 7 年中国农业银行( 以下简称农业银行) 、中国银行、 中国工商银行( 以下简称工商银行) 、中国建设银行( 以下简称建设银行) 等商业银行和其他金融机构逐步组建或重新设立。截至1 9 8 7 年，我国初 步形成以人行为领导，国有商业银行为主体，保险公司以及其他金融机构 并存和分工协作的金融体系。 1 9 7 8 年以前，在基本只有人行执行银行职能及我国实行计划经济的情 况下，银行的会计信息无需对外披露，也无所谓的会计信息披露规范。1 9 7 8 年以后随着金融机构的重新组建，我国也开始银行会计制度的编制，人行 于1 9 8 7 年4 月1 1 日发布全国银行统一会计基本制度，但该制度主要 规定会计核算和财务管理，对会计信息的公开披露没有明确要求圆。 1 9 9 3 年是我国会计改革的分水岭：中华人民共和国财政部( 以下简称 财政部) 发布的企业会计准则基本准则和企业财务通则开始 执行，根据上述两则分别制订的1 3 个行业会计制度和行业财务制度陆续 出台。作为本次改革的结果，财政部和人行于当年联合颁布金融企业会 计制度( 以下简称旧制度) 和金融保险企业财务制度，前者首次明确 规定金融企业( 包括商业银行) 要对外报送报表，但未明确规定是否包括 。农业银行于1 9 7 9 年2 月重新成立，中国银行1 9 8 0 年从中国人民银行分设出来，工商银行于1 9 8 4 年成立，建设银行于1 9 8 5 年组建。 。全国银行统一会计基本制度于2 0 0 2 年1 2 月1 7 日被银发 2 0 0 2 1 3 7 0 号文明令废止，2 0 0 3 年 1 月1 日起被银行会计基本规范指导意见取代。 4 第一章绪论 报表附注等其他资料。此后财政部又陆续颁布公开发行证券的商业银行 有关业务会计处理补充规定等一系列与商业银行会计处理和信息披露有 关的规定。 2 0 0 1 年1 1 月2 7 日财政部重新颁布金融企业会计制度( 以下简称 新制度) ，对商业银行等金融企业的会计核算和信息披露作了更新和更严 格的规定，其规定“金融企业应当对外提供真实、完整的财务会计报 告”、“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组 成”、“年度财务会计报告应当于年度终了后4 个月内对外提供”。新制度 颁布前，我国会计制度对会计报表附注的内容和格式没有明确规定，仅中 国证券监督管理委员会( 以下简称证监会) 对金融类上市公司会计报表附 注做出规定，新制度对会计报表附注的规定是会计信息披露规范的一种制 度性突破。但新制度也存在一些不足，具体见本文第二章的分析。 2 0 0 2 年5 月2 1 日人行颁布商业银行信息披露暂行办法，该办法对 商业银行会计信息披露的内容、方式、时间及对象和违规处罚等事项作了 明确规定。2 0 0 3 年1 2 月2 7 日全国人大通过关于修改( 中华人民共和 国商业银行法) 的决定，对1 9 9 5 年5 月1 0 日颁布的中华人民共和国 商业银行法进行修正，该法对商业银行会计信息披露做了形式上的规定。 至此我国基本建立了一个比较完整的商业银行会计信息披露规范体系。 二、会计信息披露规范的执行 随着会计信息披露规范的逐步完善，我国商业银行公开披露的会计信 息的数量和质量逐步提升。但因内外部监管力度、员工素质和信息披露意 愿不同，我国商业银行信息披露存在梯队差的情况。胡奕明在中国商业 银行信息披露的现状分析一文中，将我国商业银行分为上市银行、国有 独资银行、其他股份制银行及城市商业银行4 类。该文的研究结果表明： 浅析我国商业银行会计信息披露 4 类商业银行的( 会计) 信息披露质量依次递减。 上市商业银行除要遵守财政部和人行颁布的相关法规外，还需执行证 监会专门制订的信息披露规定，并接受证监会、社会投资者、独立审计机 构等外部单位的监督，所以其披露信息的数量和质量均优于其他商业银 行。国有商业银行因经营规模较大且拟向资本市场进军，因而其披露信息 的质量也逐步提升。其他商业银行( 尤其是城市商业银行) 因经营规模不 大，外部监管力度小，内部控制薄弱，会计信息披露意愿或能力不强，所 以其披露信息的质量相对比较差。 我国商业银行会计信息披露不足之处主要有： ( 1 ) 信息披露不及时。商业银行信息披露暂行办法和新制度均规 定商业银行应在年度终了4 个月内对外报送年度报告，然而除上市公司 外，其他商业银行基本未按时披露，例如四大国有商业银行2 0 0 4 年度报 告均在2 0 0 5 年4 月以后才以摘要或年报的方式向公众披露。 ( 2 ) 信息披露不充分。非上市商业银行目前仍可按旧制度规定对外 披露会计信息，因而风险信息、表外项目、会计报表项目注释披露不充分 的情况依然存在。此外，非上市银行对外披露信息有时采用简报方式披露， 内容十分有限，无法充分披露与银行经营有关的所有重要会计信息。例如， 截至2 0 0 5 年6 月3 0 日止，农业银行和工商银行仅在金融时报以摘要 形式对外披露了2 0 0 4 年年报的主要信息；而中国银行也仅在其网站上披 露2 0 0 4 年年报摘要。 ( 3 ) 信息披露不真实。审计署署长李金华2 0 0 3 年在向全国人大常委 会报告2 0 0 2 年度中央预算执行和其他财政收支的审计情况时指出：建设 银行及其2 0 个分行2 0 0 1 年度存在隐瞒收入、盈亏不实等问题。又如深圳 发展银行股份有限公司( 以下简称深发展) 因2 0 0 3 年存在1 5 亿违规贷款 问题，而将2 0 0 4 年度报告公布日由2 0 0 5 年4 月1 5 日推迟至2 0 0 5 年4 月 第一章绪论 2 6 日，并最终就此笔贷款计提1 5 亿元的贷款损失准备。深发展在2 0 0 3 年至2 0 0 4 年间未披露任何与此事项相关的会计信息，如果没有该行新管 理层的严厉监督和外部媒体的追踪报道，此事项是否能在2 0 0 4 年度的会 计报表中体现则不得而知。 第三节研究我国商业银行会计信息披露的目的及基本框架 如前所述，商业银行会计信息披露对我国商业银行及其监管部门有现 实意义，但我国目前商业银行信息披露规范和实际执行情况并不理想，故 本文拟对我国商业银行会计信息披露规范和实际执行情况的不足进行分 析，并结合境外有关国家、地区和国际性组织成熟的制度规定，提出我国 商业银行会计信息披露规范的改进建议，以期为我国商业银行会计信息披 露规范的完善稍尽绵薄之力。 本文共分为四章。本章为第一章，主要分析商业银行会计信息披露的 必要性，并对我国商业银行会计信息披露的现状作初步描述。第二章对我 国商业银行会计信息披露规范变迁及实际执行情况进行分析。如前所述， 我国现有商业银行体系中，上市商业银行和国有商业银行的信息披露质量 优于其他商业银行，其他股份制商业银行和城市商业银行的信息披露情况 对研究我国商业银行会计信息披露不会有较大的贡献，因此本文在第二章 分析时将以上市商业银行和四大国有商业银行为调查对象。第三章将对我 国境外金融发达国家、地区和国际性组织的商业银行会计信息披露规范进 行介绍，并就其对我国的借鉴作用提出初步意见。第四章对我国商业银行 会计信息披露规范的完善提出建议。 浅析我国商业银行会计信息披露 第二章我国商业银行会计信息披露规范变迁及执行情况 第一节我国商业银行会计信息披露规范的变迁 如前所述，我国于1 9 9 3 年起开始会计制度改革，因此本文拟按时间 顺序重点对1 9 9 3 年至今的商业银行会计信息披露规范变迁进行梳理。 一、1 9 9 3 年至1 9 9 6 年( 会计信息披露规范摸索阶段) 1 9 9 3 年我国进行会计制度改革，开始执行企业财务通则和企业 会计准则基本准则，之后又以两则为依据根据各行业特点制订1 3 个 行业会计制度和行业财务制度，从而形成了“两则两制”的局面。就会计 信息披露规范而言，本阶段颁布的法规处于摸索阶段，对各类信息的披露 要求侧重于形式上的规定，实质性要求不多。本阶段与商业银行会计信息 披露规范相关的法规主要有：金融保险企业财务制度和1 9 9 3 年版金 融企业会计制度。 财政部根据企业财务通则编制的金融保险企业财务制度于1 9 9 3 年7 月1 日起执行，适用于我国境内的银行、保险企业和其他各类非银行 金融企业。该制度仅做了“企业应当定期向主管财政机关等政府部门以及 其他与企业有关的报表使用者提供财务报告，财务报告包括财务报表和财 务情况说明书”的原则性要求，无信息披露的实质性规定。 财政部会同人行根据企业会计准则基本准则制定的金融企 业会计制度于1 9 9 3 年7 月1 日起执行，适用于我国境内依法成立的金 融企业及所属分支机构。该制度主要对金融企业专有业务( 存贷款业务、 投资业务、信托业务、租赁业务、证券业务和投资基金等) 的会计核算和 会计报表项目阿编制方法进行说明，未对其他常规业务的会计核算进行规 第二章我国商业银行会计信息披露规范变迁及执行情况 定。对于会计信息的披露仅规定金融企业应在年度终了后三个月内报出报 表，且报表的报送对象也仅限于同级财税机关、开户银行、人行和同级国 有资产管理部门。 该制度优点在于根据金融企业经营特点就其对外报送的报表格式作 了说明，这有利于企业的实际操作，并提高了银行间会计信息的可比性。 但该制度也存有严重的缺陷：( 1 ) 限制了报表报送的对象，没有考虑其 他市场参与者的需要，不利于商业银行会计信息的公开披露；( 2 ) 对外 报送资料仅限于报表而无报表附注等其他重要的辅助信息，不利于信息使 用者对报表信息的理解。虽然我国于2 0 0 1 年颁布新金融企业会计制度， 但新制度仅适用于上市商业银行，其他商业银行仍可沿用旧制度，因此这 一隋况不利于我国商业银行会计信息披露的发展固。 整体而言，本阶段颁布的法规仅就商业银行对外报送的报表格式进行 规定，未针对其经营特点制订其他会计信息披露的实质性要求。 二、1 9 9 7 年至2 0 0 1 年( 会计信息披露规范创新阶段) 我国19 9 7 年至2 0 0 0 年没有颁布或更新与商业银行会计核算或信息披 露有关的会计制度，但是1 9 9 7 年以前颁布的制度已无法满足资本市场上 不同利益相关者的信息需求。为满足资本市场的需求，同时出于试点的考 虑，财政部和证监会于此期间分别对上市商业银行的会计核算和会计信息 披露作了特别规定。在时机成熟后，财政部借鉴此前颁布各项规定和制度 的经验，于2 0 0 1 年1 1 月2 7 日颁布新金融企业会计制度，并规定从 2 0 0 2 年1 月1 日起暂在上市的金融企业范围内实施，同时也鼓励其他股 份制金融企业实施。具体会计准则在此期问也陆续出台，相关准则普遍适 。根据四大国有商业银行披露的信息中国银行和建设银行2 0 0 4 年起己改用新制度，而工商银行 和农业银行未明确披露其适用的制度版本。 9 浅析我国商业银行会计信息披露 用于所有类型企业的一般业务，并无与商业银行专有业务相关的准则出 台。修正后的中华人民共和国会计法和企业财务会计报告条例也 在本阶段颁布实施，在框架结构上完善了我国商业银行会计信息披露规范 体系。 1 、证监会颁布的规定 如前所述，商业银行2 0 0 0 年以前的信息披露依据是旧制度，但该制 度关于会计信息披露的规定极少。为满足资本市场上不同利益相关者需 求，同时考虑到商业银行业务的特殊性，证监会不得不越俎代庖，编制商 业银行会计信息披露规定，具体包括：商业银行招股说明书内容与格式 特别规定( 2 0 0 0 年1 1 月2 日发布) 、商业银行财务报表附注特别规定 ( 2 0 0 0 年1 1 月2 日发布) 和商业银行年度报告内容与格式特别规定 ( 2 0 0 0 年1 2 月2 1 日发布) 。 经营货币信用的商业银行始终以高负债和高风险为经营特征，针对此 情况，证监会要求其充分披露资产质量和风险管理信息，以突出反映我国 商业银行安全性、流动性和盈利性的基本经营管理目标。证监会针对商业 银行经营特性要求披露的会计信息可分为财务指标、会计报表项目注释、 分部信息和其他信息四类。 证监会要求披露的财务指标包括：资本充足率、贷款质量比例、中长 期贷款比例、存贷款比例、拆借资金比例、国际商业借款比例、短期资产 流动性比例和利息回收率。资本充足率反映了商业银行的整体风险抵御水 平，其他指标则反映了商业银行管理主要资产( 贷款) 和主要负债( 客户 存款和资金拆借等) 的水平。 会计报表项目注释中，证监会强调披露：( 1 ) 各类贷款( 短期贷款、 o 上述三项规则于2 0 0 3 年3 月1 9 日被公开发行证券的公司信息披露编报规则第1 8 号商业银行 信息披露特别规定取代。 1 0 第二章我国商业银行会计信息披露规范变迁及执行情况 中长期贷款、逾期贷款和呆滞贷款) 的期初和期末数；( 2 ) 呆帐准备计提 比例及变动情况：( 3 ) 表外负债( 银行承兑汇票、融资保函、非融资保函、 贷款承诺、开出即期信用证、开出远期信用证、外汇合约、有追索权的资 产销售等) 的年末余额及其他情况。与财务指标相比，上述信息从绝对值 方面反映了商业银行的经营规模和潜在风险，但上述信息仅简单披露有关 项目期初和期末余额，未对各项目内涵进行深化解释，故无法全面反映商 业银行资产负债的实际情况。此外上述信息也未涉及衍生金融工具和资本 结构等重要信息。 证监会要求披露的分部信息包括：资产负债币种分布情况、资产负债 流动性情况、贷款地区分布情况和贷款行业分布情况。币种分布情况能反 映商业银行汇率风险管理水平，流动性情况能反映商业银行资产负债流动 性配比管理水平，贷款地区分布情况和行业分布情况则反映了商业银行贷 款质量及其风险，这些信息有助于反映商业银行的经营方式和潜在风险， 从而弥补了报表项目注释信息披露不足的弊端。 证监会要求披露的其他信息主要有年末贷款五级分类情况、各级贷款 呆帐准备金的计提比例和年末前十名客户贷款额占贷款总额的比例等。这 些信息有利于反映商业银行主要资产的质量，是会计报表项目注释的重要 补充。不过这些信息基本不在会计报表附注中披露，而是在商业银行年报 的其他章节反映。如果信息使用者仅查询会计报表及报表附注，茉葡阕年 报其他章节，这些信息的有效性将极大降低。 2 、财政部颁布的规定 财政部本阶段颁布的与商业银行会计信息披露相关的主要规定有公 开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定( 2 0 0 0 年1 2 月5 日 发布，新制度开始执行后自动失效，以下简称补充规定) 和2 0 0 1 年版金 融企业会计制度( 2 0 0 1 年1 1 月2 7 日发布) 。 浅析我国商业银行会计信息披露 补充规定除对商业银行专有业务( 存款、贷款等) 的会计核算做出说 明外，还对会计信息披露作了基本要求。其关于会计信息披露的要求重 点体现在两个方面：( 1 ) 规定了统一的报表格式 ：( 2 ) 强调银行在报表 附注中披露资产状况、主要业务风险、内部控制机制、存贷款明细、呆账 准备计提情况等。上述要求极大提高了商业银行对外披露会计信息的质 量，但补充规定未就如何披露上述信息作明确说明，从而为各银行的实际 操作方式留下一定的空间。 新制度2 0 0 2 年1 月1 日起暂在上市的金融企业范围内实施。相对于 旧制度，其优点在于：( 1 ) 对金融企业所有业务进行规范，是一部真正意 义上的金融企业会计制度：( 2 ) 规定金融企业应提供的会计信息包括会计 报表、会计报表附注和财务情况说明书等：( 3 ) 对会计报表附注的基本内 容作了说明；( 4 ) 对会计信息披露时间做了明确规定，且未限定报送对象。 上述优点有利于提高商业银行对外披露会计信息的质量。 参照证监会规定，新制度对商业银行会计报表附注披露内容提出相似 的要求，主要差别在于：( 1 ) 表外项目新增金融期货和金融期权：( 2 ) 要 求披露金融工具的风险头寸，如信贷风险、货币风险、利率风险、流动性 风险等，但对如何披露无明确规定：( 3 ) 未要求披露财务指标和分部信息。 新制度的缺陷在于：( 1 ) 未废止旧制度效力，导致不同商业银行间会 计信息不可比；( 2 ) 未对金融企业的报表格式做出明确规定，增加了银行 信息披露的可操作空间，在一定程度上导致银行间信息可比性降低；( 3 ) 对资本结构、衍生金融工具等特殊事项的信息披露规定不详，增加了商业 。该规定关于商业银行会计核算最大的变化是利息收入实行“双9 0 天”标准，即“发放贷款到期 ( 含展期，下同) 9 0 天及以上而未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入纳入表外核算： 其已计提的贷款利息收入，在贷款到期9 0 天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入转作 表外核算。” o 新制度颁布后补充规定退出历史舞台，但因新制度未明确规定商业银行的会计报表格式，故 部分银行仍以补充规定提供的报表格式为基础对外披露会计信息。 1 2 第二章我国商业银行会计信息披露规范变迁及执行情况 银行可操作空间，在一定程度上导致会计信息披露质量不高的情况发生； ( 4 ) 仅要求在报表项目注释中披露有关项目期初和期末余额，未对各项 目内涵进行深化解释，又未要求披露财务指标、分部信息等辅助信息，从 而无法全面反映商业银行资产负债的实际情况。 整体而言，本阶段颁布的法规开始针对商业银行经营特点明确信息披 露要求，重点突出商业银行的资产质量、经营风险和风险管理水平等信息， 其中证监会要求披露的信息数量和信息质量高于新制度的规定。但本阶段 的会计信息披露要求仍存在一些不足：( 1 ) 本阶段信息披露的要求主要针 对上市商业银行，扩大了上市商业银行和非上市商业银行的信息披露质量 差距；( 2 ) 现行有效法规未明确规定会计报表格式：( 3 ) 未对资本结构、 衍生金融工具等重要风险信息的披露内容作明确规定，而这些信息对于许 多报表使用者而言是十分重要的，在一定程度上降低了会计信息质量；( 4 ) 证监会要求披露的会计信息分布于年报的不同章节，不利信息使用者收集 信息，降低了会计信息的有效性。 三、2 0 0 2 年至今( 会计信息披露规范完善阶段) 2 0 0 2 年至今财政部除颁布中小企业会计制度( 2 0 0 4 年5 月) 外， 未再颁布新的会计制度或准则，这里既有财政部建立的会计制度和准则体 系初步满足市场需求的原因，也有市场适应以前年度颁布的会计制度和准 则需要一个缓冲过程的原因。然而人行、中国银行业监督管理委员会( 以 下简称银监会) 和证监会出于监控商业银行经营行为和风险控制能力的需 要，仍陆续出台系列商业银行信息披露规范，这些规范对提高商业银行 的会计信息质量有所帮助，现简要介绍如下： 1 、商业银行信息披露暂行办法 人行2 0 0 2 年5 月2 1 日颁布，自公布之日起在除城市商业银行以外的 浅析我国商业银行会计信息披露 商业银行范围内施行：城市商业银行自2 0 0 3 年1 月1 日起到2 0 0 6 年1 月1 日分步施行该办法。该办法规定商业银行应编制年度报告，“于每个 会计年度终了后的四个月内披露，因特殊原因不能按时披露的，应至少提 前十五日向中国人民银行申请延迟”。该办法对会计报表附注内容提出的 要求与新制度基本相似，本文不再累述。 该办法独特之处在于：( 1 ) 要求“商业银行应确保股东及相关利益人 能及时获取年度报告鼓励商业银行通过媒体向公众披露年度报告的 主要信息”，这一规定有利于商业银行会计信息及时公开地披露；( 2 ) 要 求“商业银行应在会计报表附注中披露资本充足状况，包括风险资产总额、 资本净额的数量和结构、核心资本充足率、资本充足率”，这是以前任何 规范都没有明确的规定，这一规定大大提高了商业银行披露信息的质量。 该办法也存在一些不足：( 1 ) 该法规定商业银行应披露的报表不包括 现金流量表，而现金流量表的重要作用正日益凸现，遗漏该表实为该办法 的一个缺憾；( 2 ) 该法从监管者的角度提出“商业银行应将年度报告在公 布前报送中国人民银行”，这在一定程度上会使其他信息使用者产生疑虑： 商业银行披露的信息是否经过二次处理? 建议有关部门能选择适当时机 对上述不足进行修正。 2 、商业银行信息披露特别规定 证监会2 0 0 3 年3 月1 9 日颁布。该规定汇总了前文所述的证监会制订 的三项规定，并废止三项规定的单独效力。 该规定针对商业银行经营环境的变化，对原有规定进行修改。如在会 计报表附注方面新增部分内容，要求商业银行披露：( 1 ) 资本充足状况。； ( 2 ) 金融工具风险头寸，如信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风 。具体内容同商业银行信息披露暂行办法) 。 1 4 第二章我国商业银行会计信息披露规范变迁及执行情况 险等；( 3 ) 应付利息的计提方法、余额及变动情况：( 4 ) 利息收入的确认 方法；( 5 ) 风险资产总额和资本净额的数量及结构的3 年财务数据等。同 时根据实际情况的变化删除了无需披露的内容，如逾期贷款和呆滞贷款。 该规定新增内容更侧重于商业银行风险及其管理的信息，从而使得上 市商业银行的会计信息披露内容更加完整。但该规定毕竟仅适用于上市银 行，其实施的结果使得商业银行会计信息披露级差更加扩大。 3 、中华人民共和国商业银行法 全国人大2 0 0 3 年1 2 月2 7 日颁布修订后的中华人民共和国商业银 行法，适用于境内所有商业银行。该法从监管者的角度要求“商业银行 应当编制年度财务会计报告，及时向国务院银行业监督管理机构、中 国人民银行和国务院财政部门报送”。 该法有两项规定值得关注：( 1 ) 该法规定“商业银行应当于每一会计 年度终了三个月内公布其上一年度的经营业绩和审计报告”，这与其 他法规中要求的四个月期限相冲突，但未见其他法规有修改的记录；( 2 ) 该法对商业银行的资产负债比例管理做出规定 ，并对违反此项规定的行 为制定处罚条款：“由国务院银行业监督管理机构责令改正，并处二十万 元以上五十万元以下罚款；情节特别严重或者逾期不改正的，可以责令停 业整顿或者吊销其经营许可证；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。如果 商业银行违反相关规定，商业银行的利益相关者可能间接受到损害，因此 商业银行应在披露相关会计信息时一并披露监管当局的监管指标，以便其 他利益相关者了解商业银行的实际情况。 4 、商业银行资本充足率管理办法 。仅旧制度有同样的规定。 。该法规定的比例包括：资本充足率8 ；贷款余额与存款余额的比例7 5 ：流动性资产余额 与流动性负债余额的比例i 2 5 ：对同一借款人的贷款余额与商业银行资本余额的比例1 0 ；国 务院银行业监督管理机构对资产负债比例管理的其他规定。 1 5 浅析我国商业银行会计信息披露 银监会2 0 0 4 年2 月2 3 日颁布，适用于我国境内设立的商业银行。该 办法要求商业银行应在每个会计年度终了四个月内公布资本充足率信息， 并确保股东及相关利益人能及时获得。如果商业银行能严格执行此办法， 并结合年报信息一并披露，将有利于提高其披露信息的质量。 5 、商业银行风险监管核心指标( 征求意见稿) 银监会撰稿，拟于2 0 0 5 年度内执行，取代1 9 9 6 年1 2 月2 2 日人行发 布的商业银行资产负债比例管理监控、监测指标和考核办法，适用于 我国境内设立的商业银行。该征求意见稿要求商业银行向银监会报送风险 监管指标 ，这些指标无需向其他单位报送。此稿中提及的指标有利于充 分反映商业银行面临的风险，如能向其他信息使用者提供同类数据，将有 利于银行风险的充分披露。但征求意见稿对部分指标设置变动范围，从我 国国情出发，这可能产生银行拼凑数据的行为，从而导致信息失真。 整体而言，本阶段发布的法规主要是对会计信息披露规范创新阶段颁 布法规的完善，完善范围包括：会计信息披露方式、会计信息披露内容( 尤 其是风险及其管理方面的信息) 及会计信息披露规范适用的对象等。 四、我国上市商业银行和国有商业银行会计核算及信息披露制度变迁 汇总 表2 1 和表2 2 对我国上市商业银行及四大国有商业银行2 0 0 0 年至 2 0 0 4 年日常核算及会计信息披露所遵循的规章制度进行列示，表中资料 显示：从2 0 0 2 年起，上市商业银行的日常会计核算及信息披露遵循的主 。根据该法规定。资本充足率的信息披露主要包括五个方面内容：风险管理目标和政策、并表范 围、资本充足率、信用风险和市场风险。 。意见稿中提及的指标包括：流动性风险监管指标( 流动性比率、超额各付金比率、核心负债比 例和流动性缺口比率) 、信用风险监管指标( 不良资产和不良贷款率、单一客户授信集中度、关联 授信比例) 、风险迁徙类指标( 正常贷款迁徙率、关注贷款迁徙率、次级贷款迁徙率与可疑贷款迁 徙率) 和风险抵补类指标( 盈利能力、准备金充足程度和资本充足程度) 。 1 6 第二章我国商业银行会计信息披露规范变迁及执行情况 要规章制度就只剩下新制度、企业会计准则和证监会的特殊信息披露规 定，2 0 0 2 年以前需参照执行的制度或规定均退出历史舞台，这与本文前 述内容基本相符。而国有商业银行因无须执行上市商业银行的特殊规定， 故其遵循的制度在2 0 0 0 年至2 0 0 4 年间没有太大的变化。部分国有银行在 报表附注中披露其遵循的制度还包括会计法、企业财务通则、金融 保险企业财务制度等 也属于正常信息，毕竟这是所有商业银行都必须 遵循的，不过这些制度对商业银行日常会计核算及信息披露的实际指导作 用比较小，故有些银行未在会计报表附注中披露。 表2 - 1 ：上市商业银行日常核算及会计信息披露所遵循的规章制度 年度银行名称日常核算及会计信息披露所遵循的规章制度 企业会计准则、企业会计制度、金融企业会计制 深发展度、公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充 规定 上海浦东发展 金融企业会计制度、公开发行证券的商业银行有关 银行股份有限 业务会计处理补充规定、股份有限公司会计制度 2 0 0 0 在公司( 以下简称 会计科目和会计报表、具体会计准则 浦东银行) 中国民生银行 股份有限公司 企业会计准则、股份有限公司会计制度、金融企 ( 以下简称民 业会计制度、公开发行证券公司信息披露编报规则第2 号商业银行财务报表附注特别规定 生银行) 企业会计准则、企业会计制度、金融企业会计制 深发展度、公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充 2 0 0 1 年 规定 o 华夏银行在2 0 0 3 2 0 0 4 的年报中披露，其日常会计核算及信息披露所遵循的规章制度中仍有企 业会计制度，这与现行的规定不符。因缺乏相关资料，无法对此异常情况做进一步研究。 。国有商业银行执行制度中涉及国有独资商业银行合并会计报表暂行办法，该办法仅对报表合 并的会计处理进行规定，未涉及会计信息披露事项，故本文不对其进行详细介绍。 浅析我国商业银行会计信息披露 年度银行名称日常核算及会计信息披露所遵循的规章制度 2 0 0 1 年企业会计准则、金融企业会计制度、公开发行证 浦东银行券的商业银行有关业务会计处理补充规定、企业会计 制度及其补充规定 企业会计准则、企业会计制度及其补充规定、金 民生银行融企业会计制度、公开发行证券公司信息披露编报规 则第2 号商业银行财务报表附注特别规定 深发展企业会计准则、金融企业会计制度 浦东银行企业会计准则、金融企业会计制度 企业会计准则、金融企业会计制度、公开发行证 民生银行券公司信息披露编报规则第2 号商业银行财务报表附 2 0 0 2 矩 注特别规定 招商银行股份 有限公司( 以下企业会计准则、金融企业会计制度 简称招商银行) 深发展企业会计准则、金融企业会计制度 浦东银行企业会计准则、金融企业会计制度 企业会计准则、金融企业会计制度、公开发行证 民生银行券公司信息披露编报规则第2 号商业银行财务报表附注 2 0 0 3 正 特别规定 招商银行企业会计准则、金融企业会计制度 华夏银行股份 有限公司( 以下企业会计准则、企业会计制度、金融企业会计制度 简称华夏银行) 深发展企业会计准则、金融企业会计制度 浦东银行企业会计准则、金融企业会计制度 企业会计准则、金融企业