（会计学专业论文）风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析.pdf

0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 中文摘要 审计由最初的审查会计报表项目的账项审计，以内部控制为导向的制度基础审 计，发展到现在的风险导向审计，经历了三个阶段，也被称为三种审计模式的转变。 风险导向审计是自2 0 世纪9 0 年代开始，国际上各大会计师事务所和学术界对审计 基本方法进行全面研究的基础上，开发的新审计方法，已经在国际上各大会计师事 务所中得到了广泛的运用。 我国2 0 0 6 年2 月颁布了新的审计准则，要求我国审计界的审计模式全面转向 风险导向审计，但是从国外运用风险导向审计的效果看，依然不断爆发审计失败的 丑闻，这究竟是审计模式的问题，还是其他因素造成? 我国各个会计师事务所运用 风险导向审计的实际状况如何，各个注册会计师对待风险导向审计的观点又如何? 本文用对各个会计师事务所正在执业的注册会计师问卷调查的方法，收取有效 样本3 0 份，通过对调查结果进行分析，统计出风险导向审计在我国各个会计师事 务所运用的现状和各注册会计师对风险导向审计的观点；接着，本文对统计结果进 行较深入的分析，分析统计结果背后的原因和注册会计师的观念对风险导向审计在 我国实施效果的影响；最后，作者谈了自己对风险导向审计的观点，以及根据调查 问卷的结果，就风险导向审计在我国的运用谈了自己的结论，并展望了风险导向审 计在我国未来的发展前景。 关键词：风险导向审计、现代风险导向审计、制度基础审计、审计风险、注册 会计师、实质性测试、审计模式、内部控制 中图分类号：f 2 3 9 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源 风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 a b s t r a c t t h ea u d i t i n gp r o f e s s i o nh a ss e e nt h ea u d i t a p p r o a c he v o l v e d f r o m a c c o u n t i n g n u m b e r - b a s e da p p r o a c ht os y s t e m b a s e da p p r o a c ha n du l t i m a t e l yr i s k - o r i e n t e da p p r o a c h o v e rt h ey e a r s t h er i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c hw a sd e v e l o p e db a s e do nr o b u s tr e s e a r c h b yt h el a r g ei n t e m a t i o n a la u d i tf i r m sa sw e l la sa c a d e m i ao nt h ea u d i t i n gm e t h o d o l o g y s i n c e19 9 0 s t h en e w a p p r o a c hh a sa l r e a d yb e e nb r o a d l ye m p l o y e da tt h el e a d i n ga u d i t f j r m sw o r l d w i d e i nc h i n a , t h en e wa u d i t i n gg u i d e l i n ei s s u e di nf e b r u a r y2 0 0 6r e q u i r e sd o m e s t i ca u d i t f i r m st r a n s i t i o nt o w a r dar i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c ha s w e l l h o w e v e r , a c c o u n t i n g s c a n d a l ss t i l lb u r s to n ea f t e ra n o t h e ri nt h ec o u n t r i e st h a th a v ea d o p t e dr i s k o r i e n t e da u d i t a p p r o a c h i st h i sr e l a t e dt o t h e a u d i t i n gm e t h o d o l o g yo rb e c a u s eo fo t h e rm o r e f u n d a m e n t a lf a c t o r s ? h o wm u c hp r o g r e s st h ed o m e s t i ca u d i tf i r m sa l em a k i n gi n i m p l e m e n t i n gr i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h ? w h a t st h ep r a c t i t i o n e r s a t t i t u d et o w a r d st h e n e wa u d i ta p p r o a c h ? t h i sa r t i c l ei sb a s e do nas u r v e yo ft h ec e r t i f i e da c c o u n t a n t si nv a r i o u sa u d i tf i n n so n t h e i rv i e w sa b o u tt h er i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c ha n dt h es t a t u so ft h ei m p l e m e n t a t i o ni n t h e i rf i r m s 3 0v a l i dr e s p o n s e sa r ec o l l e c t e d t h er e s u l t sa r ea n a l y z e dt ou n c o v e rt h e r e a s o n sb e h i n dt h es u c c e s s e sa n ds e t b a c k so ft h e i m p l e m e n t a t i o no ft h en e wa u d i t a p p r o a c h a l s o ，t h ea r t i c l ee x p l o r e st h ei m p a c tp r a c t i t i o n e r s a t t i t u d ee x e r t so nt h e i m p l e m e n t a t i o no ft h en e wa u d i ta p p r o a c h f i n a l l y , t h ea u t h o re x p r e s s e sh i so w nv i e wo n r i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h ，r e a c h e sac o n c l u s i o no nt h ec u r r e n ts t a t eo ft h en e wa u d i t a p p r o a c hi nc h i n ab a s e do ns u r v e yr e s u l t s ，a n df o r e c a s tt h ef u t u r ed e v e l o p m e n to ft h e n e wa u d i ta p p r o a c hi nc h i n a k e yw o r d s ：r i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h ，m o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t a p p r o a c h ， s y s t e m b a s e da u d i ta p p r o a c h ，a u d i t i n gr i s k ，c p a ，s u b s t a n t i v et e s t s ，a u d i t i n gm o d e l ， i n t e r n a lc o n t r o l c h i n e s el i b r a r yc l a s s i f i c a t i o n ：f 2 3 9 2 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源 风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 1 引言 注册会计师制度的存在和发展应归因于企业所有权和经营权分离所导致的受 托经济责任。审计由最初的审查会计报表项目的账项审计，然后以内部控制为导向 的制度基础审计，发展到现在的风险导向审计，经历了三个阶段，也被称为三种审 计模式的转变。一般认为，风险导向审计是一种新的审计模式，是审计技术方法在 系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。 自2 0 世纪9 0 年代开始，国际上各大会计师事务所和学术界对审计基本方法进 行全面研究，开发新的审计方法。安永会计师事务所形成了企业经营环境分析的系 统方法，简称b e a t ( b u s i n e s se n v i r o n m e n t a n a l y s i st e m p l a t e ) ；普华永道和安达信 也均开发了“经营审计 为名的风险导向审计技术；德勤会计师事务所开发出针对 银行高水平的固有风险、高水平的经营风险和完善的内部控制制度并存的a s 2 审 计系统；毕马威会计师事务所研究小组的研究报告以战略系统观组织审计，提 出了毕马威的b m p ( b u s i n e s sm e a s u r e m e n tp r o c e s s ) 审计模式，它通过战略分析、 经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高五个环节，分析企业经营风险，得 出关于剩余风险的结论及对审计的影响，最后用剩余风险来指导实质性测试。 我国2 0 0 6 年2 月颁布的审计准则，通过具体审计准则会计报表审计的目标 和一般原则、审计证据、内部控制和审计风险、计算机信息系统环境下的审 计、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、对评估的重大错报风险实 施的审计程序、错误和舞弊和审计工作底稿等，要求注册会计师的审计模 式向风险导向审计模式全面转变，从而在我国审计界引发了审计方法和技术的大变 革。 风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国外审计失败事件的爆 发，受到行业内外格外的关注。一种意见认为，“安然事件 中安达信公司审计失 败，很大程度上可以归结于风险导向审计理念和方法的失败，因此要求反思甚至停 止采用风险导向审计方法。还有一种意见认为，我国中天勤会计师事务所对“银广 厦事件 出现的问题，是因为没有采用风险导向审计方法。不同的意见表明众人对 风险导向审计还缺乏统一的认识。 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源 风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 国外审计界各个会计师事务所为什么会在2 0 世纪9 0 年代不约而同将审计模式 转换成风险导向审计，它同以前各个会计师事务所采用的审计模式有何重大区别， 目前审计的失败到底是审计模式错误转换的结果还是风险导向审计不断完善中出 现的问题，实务中风险导向审计是如何进行运用的，我国目前对风险导向审计的认 识和运用的情况如何，其发展前景怎样? 本文通过对风险导向审计理论的初步分 析、对风险导向审计在我国运用现状的调查和评价，分析背后的原因，并对风险导 向审计在我国的实际运用和前景提出自己的观点和建议。 4 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 2 现代风险导向审计的理论分析 2 1 现代风险导向审计与传统风险导向审计的比较 在审计发展的早期( 1 9 世纪以前) ，企业组织结构单一，业务性质单一，注册 会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任 人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师通过完成各项工作以履行 审计责任，包括检查支持凭证，评估报告资产的价值，确定受托责任人对存货购买 和发出的正确性。注册会计师的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误和舞弊， 审计的方法是详细审计。由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大 部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。根据有关文献记载，当时的注册会计师 在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合计和过账上。从审计模式上讲，这 种审计方法就是账项基础审计方法( a c c o u n t i n gn u m b e r - b a s e da u d i ta p p r o a c h ) 。 1 9 世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。随着企业规模的扩大和 组织结构的日益复杂，股权投资方式在企业中得到广泛的运用。股权投资者非常重 视投资回报，企业管理当局编制的财务报表中利润数据成为反映企业盈利能力的重 要指标，并定期向现有股东以及潜在股东提供报告。注册会计师的审计重点从检查 受托责任人对资产是否有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的 财务状况和经营成果是否真实和公允。由于企业规模的日益扩大，经济活动和交易 事项内容不断丰富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，而需要的审计 技术日益复杂，使得详细审计难以实施，如实施详细审计企业难以承受高昂的审计 费用。为了适应审计环境的变化和审计工作的需求，职业界逐步改变了详细审计， 代之以抽样审计。然而，如果不考虑企业的其他因素，单纯使用抽样审计有其固有 的局限性，因为注册会计师对企业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都 有相当难度。为了进一步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审 计的视角转向了企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内 部控制和抽样审计结合起来。因为执业界逐渐认识到，设计合理并且执行有效的内 部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。从2 0 世纪5 0 年 代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，从审计模式上 讲，这种审计方法被称作制度基础审计方法。( s y s t e m b a s e da u d i ta p p r o a c h ) ，其重 点在于注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对于 内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户余额作为审计的 。+ 。，。，+ + ，。- 2 1 节较多引用和摘录自陈铳圭的对风险导向审计方法的由来及其发展的认识 5 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，注册会计师通常将其涉 及的交易和账户余额进行抽样审计。 由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业 所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资 产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错 报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程 序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，注册会计师仅以内部控制测 试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也 很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的 缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型。审计风险模型是指“审计风 险= 固有风险控制风险检查风险”。在审计风险模型中，审计风险是由会计师 事务所风险管理策略所确定的，谨慎行事的会计师事务所往往将其确定为高水平， 固有风险和控制风险同企业有关，注册会计师可以通过了解企业及其环境以及评价 内部控制对两者作出评价，在此基础上确定检查风险，并设计和实施实质性程序， 以将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。审计风险模型的出现，从理论上解 决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源分配的问 题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。 从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，可称为风险导向 审计( r i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h ) 。通常，以审计风险模型“审计风险= 固有风险 控制风险检查风险”为基础的审计，仍称为制度基础审计方法或传统风险导向 审计方法。 按照传统风险导向审计方法( 制度基础审计方法) ，注册会计师是否实施审计 程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。注册会计 师在运用传统风险导向审计方法时，通常难以对固有风险作出准确评估，往往将固 有风险简单确定为高水平，转而将审计资源通向控制测试和实质性测试。由于忽略 对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，而从 较低层面上评估风险，容易犯只见树木不见森林的错误。也就是说，传统风险导向 审计方法( 制度基础审计方法) 方法注重对账户余额和交易层次风险的评估，但企 业是整个社会经济生活网络的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、经营目标、 战略和风险将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表 背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，但管理当局 串通舞弊时，内部控制是失效的。注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外， 很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表存在的重大 错报和舞弊行为。因此，随着企业财务欺诈案的不断涌现，国外一些会计师事务所 2 1 节较多引用和摘录自陈筑圭的对风险导向审计方法的由来及其发展的认识 6 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 在上世纪9 0 年代对传统风险导向审计方法进行了改进。改进后的风险导向审计方 法注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风 险；注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险；在评价内部控制有效 的情况下，减少对接近预期值的账户余额进行测试，对例外项目进行详细测试；重 新认识审计证据的内涵，审计证据不仅仅包括实施控制性测试和实质性测试获取得 证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。改进后的风险导向审计方法又称为现 代风险导向审计方法( 或简称“风险导向审计方法 ) 。现代风险导向审计方法同传 统风险导向审计方法重大的区别是审计模型的修订，修改后的审计模型为“审计风 险= 重大错报风险x 检查风险 。 现代风险导向审计在上世纪9 0 年代产生有其深刻的背景，首先是经济因素， 上世纪8 0 年代后，世界经济急剧变化，市场竞争日益激烈，人类迈入信息社会和 知识经济时代，各个社会经济环境的联系日益加强，使注册会计师越来越深刻地认 识到被审计单位并不是一个孤立的主体。原先的审计模式由于其固有的内向性特 点，在经济背景变化的条件下，其局限性和不足就明显的表现出来了。接着是社会 因素，注册会计师和社会公众审计期望差距的不断扩大，社会公众期望注册会计师 能毫无遗漏的发现财务报表中的各类错误和企业中的严重舞弊，而且社会公众习惯 于将企业破产和审计失败等同起来。而原有的审计方法不能满足社会的需求，在这 种情况下，只有将目光投向新的审计方法模式。最后是自身的因素，由于监管的要 求和社会公众的期望，使审计质量必须不断提高，为了达到审计目标，注册会计师 不得不投入更多的精力和花费更高的成本，而提高审计收费的困难使会计师事务所 必须发展新的审计方法。以注册会计师和会计师事务所为被告的诉讼案件的持续增 长，使会计师事务所承担了巨额赔偿，面对风险不断提高的压力，也要求更加科学 高效的审计方法模式的产生。 现代风险导向审计方法同以前的审计方法相比归结起来有如下特征：( a ) 了解 客户的战略性优势。客户创造价值的计划是什么? 相对于占有同样资源的竞争对 手，其优势在哪里? ( b ) 了解威胁客户经营目标实现的风险。什么因素可能阻碍 客户创造既定的增值目标? 哪些因素正在挑战客户的竞争优势? 风险管理、战略管 理和信息管理流程如何发挥作用? ( c ) 了解实现战略优势所需的关键程序和相关 胜任能力。( d ) 衡量和评价流程执行情况。是否有证据表明预期的价值确实被创作 出来? 赚取的超过正常水平的利润是多少? ( e ) 了解客户创造价值和产生未来现 金流的能力，对管理当局作出的认定进行执业判断。( f ) 利用全面的经营知识决策 框架对整体财务报表包含的关键认定进行预计。( g ) 将报告的财务成果与预期值比 较，设计额外的审计测试工作以解决预期值与报告结果之间的任何差异。( h ) 在进 行风险性测试后，根据不同客户的不同特点，制定个性化的审计程序，满足审计目 2 1 节较多引用和摘录自陈毓圭的对风险导向审计方法的由来及其发展的认识 7 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 标的要求。( i ) 强调分析性复核程序在审计各个阶段的运用。在实质性测试前，通 过分析性复核发现风险点，以便制定针对性的审计程序；在实质性测试时，通过分 析性测试验证逻辑关系的合理性，以便针对性的收集审计证据；实质性测试后，通 过分析性验证，验证整体财务报表及相关内容的合理性。 风险导向审计是对制度基础审计方法( 传统风险导向审计方法) 的改进，两者 本质的区别在于审计理念和审计技术方法的不同。制度基础审计方法通过综合评估 固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评 估，审计的起点往往为企业的内部控制或者财务报表项目。而风险导向审计通过综 合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，审计的起点为企业的 经营战略及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质 性测试集中在例外事项上。风险导向审计方法的优点是注册会计师容易全面掌握企 业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服缺乏全面性的观点而导致的审 计风险。 作为一种新的审计模式，风险导向审计要求注册会计师应当保持执业怀疑态度 来计划和实施审计工作，充分考虑可能导致财务报表发生重大错报的情形；制定审 计计划和执行审计测试时，注册会计师既不应假定管理当局是不诚实的，也不应假 定其是完全诚实的。风险导向审计对审计模型进行的修订，“审计风险= 重大错报 风险x 检查风险 ，方便了注册会计师执行风险评估程序，使之更加符合审计的实 际情况。 2 2 国外对风险导向审计研究成果的回顾 1 9 9 7 年，毕马威研究小组出版了研究报告：以战略系统观组织审计，提出 了毕马威的b m p ( b u s i n e s sm e a s u r e m e n tp r o c e s s ) 审计模式。这一审计方法首先分析 企业的经营模式，以自上而下和自下而上相结合的方式理解企业的内外部经营环境； 然后，以五个原则( 战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高) 来 分析企业的经营风险，得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响；最后，用剩余 风险来指导实质性测试，从而自下而上地完成审计工作。应该说毕马威的b m p 审 计模式已经揭示了风险导向审计的核心内容。 美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究中心主任t i m o t h ybb e l l 博士和伊利 诺伊大学香槟分校会计系主任i s a s o l o m o n 教授认为，风险评估至少在财务报表的审 计中存在了1 0 0 年，2 0 世纪8 0 年代出现的大量舞弊案件和对注册会计师的诉讼、 审计市场的激烈竞争以及审计服务降价的压力迫使事务所设计新的审计方法以提 高审计效率和稳定审计质量，风险导向审计是经各个会计师事务所探索后发展起来 z i 苇嫒多荨l 荫菊摘录百。陈毓兰醑i 对岚匿尊而肇钎芳珐酌苗莱夏萁发展酌认谈， 8 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 的审计方法，是提高审计效率和质量对审计方法改进的尝试。1 9 9 7 年，毕马威研究 小组出版了研究报告以战略系统观组织审计，提出了毕马威的b m p 审计模式， 展示了现代风险导向审计的核心内容。 英国曼彻斯特大学商学院的会计学教授s t u a r tt u r l e y 认为，风险导向审计是在原 有方式方法上的发展，但并不是简单的线性关系，其有许多的创新。虽然风险导向 审计开始时的审计成本非常高，但随着审计同一客户年限的增长，审计成本会快速 度下降，所以不会阻碍风险导向审计在实践中的运用。 美国佛罗立达州的会计学教授w r o b e r k n e c h e l 认为，现代企业的业务越来越 复杂，审计环境也越来越琢磨不透，传统的审计方法难以发现企业资产的缺失，而 现代风险导向审计的出现正好解决了此类问题。 加拿大滑铁卢大学的会计学教授w m l e m o n 认为，在风险导向审计中，注册 会计师首先考虑的是客户面临的战略风险，然后再看财务数据的正确性。风险导向 审计可以提高审计的有效性，使注册会计师对自己的设计结果更有信心和把握，并 且能帮助客户更好的实现公司的治理。 挪威经济与商业管理学院副教授e i l i f s e n 、佛罗里达大学教授k n e c h e l 和阿姆斯 特丹大学教授w a l l a g e ( 2 0 0 1 ) 以毕马威对捷克的一家商业银行捷克斯洛伐克商业银 行( c e s k o s l o v e n k ao b c h o d n ib a n k a ，c s o b ) 的审计来列示风险导向审计的功效。研究 结论认为，新的方法可以使审计师提供更高程度的保证，从而减少对各利益相关者 的风险，但应该以更为尖刻的眼光来审视新的方法的优越性以及传统方法的不足。 美国芝加哥大学教授e r i c k s o n 指出，如果注册会计师在1 9 8 7 年的林肯存贷社的 审计中深入的了解企业的经营，并不是着重于会计处理的细节，就可以发现出整体 上的问题，从而避免审计失败。 美国公共监管委员会于1 9 9 8 年组织了“审计效果与研究项目组 ，通过与注册 会计师的讨论、对审计工作底稿的复核，于2 0 0 0 年发布报告得出结论，新的审计方 法可以提高审计功效。 1 9 9 9 年，英国、美国和加拿大的准则制定者和学术乔专家组成了“联合工作组”， 于2 0 0 0 年发布了大会计师事务所审计方法的发展的研究报告，联合工作组采用 实地访谈和问卷调查的方式在实务界进行风险导向审计的运用和影响的探讨，认为 有足够的理由确认风险导向审计是区别于制度基础审计的一种新审计方法，为了更 好的达到财务报表审计的目标和为客户提供增值服务促使新的审计方法的产生，各 大会计师事务所对新审计方法的认识基本一致，但在运用中存在一定的差别。 k n e c h e l ( 2 0 0 1 ) 在对风险导向审计进行深入的研究后，将风险导向审计的重要 观点融入了其编写的教材审计：鉴证与风险第二版。这是第一本以风险导向审 计为主线的教材，虽然教材的内容有很多需要完善之处，但风险导向审计的理论与 9 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 实务已经开始向未来的审计师传播。 牛津大学教授p o w e r ( 2 0 0 3 ) 则指出，“基于审计风险模型的审计方法与大事务所 围绕战略模型重新塑造的审计方法之间的经济区别是：前者支持降低成本；后者 支持增加投入，从而使审计收费提高合理化。简而言之，审计业务的成本重心被收入 重心所取代 。 2 3 国内对风险导向审计研究成果的回顾 陈毓圭在会计研究2 0 0 4 年第二期发表了对风险导向审计方法的由来及其发展 的认识，从制度基础审计方法的由来、到职业界对制度基础审计方法改进的探索、 国际审计和鉴证准则理事会对制度基础审计方法的完善等方面较详尽的介绍了风险 导向审计的各个方面，陈毓圭认为现代风险导向审计不是制度基础审计( 传统风险 导向审计) 之外的一种方法，而是制度基础审计方法的发展，目前仍处于发展完善 中。现代风险导向审计方法和传统风险导向审计方法本质的区别在于审计理念和审 计技术方法的不同，现代风险导向审计的起点为企业的经营战略及其业务流程，通 过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，但现代风险导向 审计也有其局限性，如果没有强大的数据库支持，注册会计师很难完成对企业战略、 风险评估的过程；如果注册会计师不是复合型人才，可能没有能力判断企业是否具 有生存能力和合理的经营计划；如果对风险的把握出现偏差，实质性测试的有限性 可能会增大注册会计师和会计师事务所的审计风险。最后陈毓圭表示，传统风险导 向审计方法已经不能满足注册会计师执行审计业务的需求，急需进行改革。国外审 计职业界对传统风险导向审计方法的改进和探索，为注册会计师从宏观上把握审计 风险提供了较好的思路，但本身还存在着缺陷j 国际审计和鉴证理事会修订和起草 的审计风险准则是对传统风险导向审计方法的完善，值得我们借鉴。陈毓圭的文章 是中国对风险导向审计相关论文中最具权威性和流传最广的文章，后来我国以风险 导向为论点的文章几乎均将此篇文章作为主要参考文献加以引用。 谢荣、吴建友在会计研究2 0 0 4 年第四期发表了现代风险导向审计理论研究和 实务发展，从制度基础审计的缺陷、风险导向审计产生的社会环境、风险导向审计 的理论探索和实务发展以及到最后获得结论和政策建议。文章通过对风险导向审计 理论研究和实务发展的梳理，指出风险导向审计是一种新的审计基本方法，它以审 计理论、系统理论和战略管理理论为指导，通过自上而下和自下而上相结合的审计 思路完成审计工作。它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创 新，从企业战略分析入手，通过“战略分析一经营环节分析一会计报表剩余环节分 析的基本思路，将会计报表错报风险和企业战略风险之间的关系紧密联系起来， 1 0 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 从而提出了注册会计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。作者认为风险导向 审计已经在理论和实务中表现了它的科学性和有效性，建议首先对风险导向审计的 理论与实务进行全面的研究，然后在实务中逐步推广，最终通过审计准则的修订予 以确认。 上海国家会计学院马贤明、郑朝晖在审计与经济研究2 0 0 5 年第一期发表了现 代风险导向审计探讨，从现代风险导向审计重心前移、现代风险导向审计中的企业 分析和风险评估流程，到现代风险导向审计的研究思路、财务数据合理预期进行了 探讨，提出了现代风险导向审计的特点，在研究阶段实现企业分析和风险评估功能， 最大限度深入了解客户，以充分识别和评估会计报表重大错报风险。文章建议在初 步风险评估之后，写出一份相当有分量的客户研究报告，包扩客户所在行业的分析 和客户的战略、业务和绩效分析等，并强制性规定使用标杆分析法对客户的业绩进 行分析，形成合理预期，并形成审计策略。文章最后得出的结论是，现代风险导向 审计方法透过现象看本质，不容易被表面现象所迷惑，有助于发现一条龙造假的财 务报表舞弊。 王会金、刘瑜在审计与经济研究2 0 0 6 年第三期风险导向审计缺陷与现代模式 的抉择中，比较制度基础审计与风险导向审计，并通过分析传统风险导向审计的 缺陷指出现代风险导向审计的必要性。 刘菁婉在合作经济与科技2 0 0 7 年1 月号风险导向审计在我国的适用性上， 虽然从正面肯定了风险导向审计的优势，但谈到在我国的适用性上指出，我国的中 小型企业，尤其是小型企业，通常其管理结构简单，内部控制薄弱，会计制度不健 全，业务量不多，财会人员业务素质欠佳，所以应该采用详细审计或账项基础审计， 以审查其会计报表的合法性为第一目标，详细审计其账目和报表，这样反而比现抽 样后扩大审计范围的做法更有效率。对于大中型企业，在制度基础审计的基础上， 把风险导向审计中主动控制风险的理念和方法融入到制度基础审计方法中，并在实 践中逐步探索，有效实现风险导向审计模式的道路。文章的结论是我国目前还应该 逐步探索风险导向审计的道路，对中小型企业应该引进现代审计的理念，不应该马 上向风险导向审计模式转换。 陈晓芳、韩芳在会计之友2 0 0 6 第五期现代风险导向审计在实际运用中的难点 探析中，指出了风险导向审计在运用中的种种难点，例如难以合理确定审计风险 水平、我国风险导向审计还缺乏比较标准、规范的审计方法、缺乏权威审计标准和 实践经验，我国许多企业内部控制并不完善，其态度是我国应该辨证引入现代风险 导向审计模式，在行动方法上要循序渐进，在现阶段可以考虑两种审计模式，一是 以制度审计为主，结合风险导向审计的混合审计模式，适用于资产规模较大、经济 业务比较复杂、经营范围广、组织结构比较庞大分散的企业：二是以账项审计为主， 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 结合现代风险审计的混合模式，适用于资产和经营规模较小，业务流程简单，管理 层次较少的中小型企业。文章的结论是风险导向审计是大势所趋，但在我国审计实 务中，还缺乏全方位实施风险导向审计的实践基础，我国应借鉴风险导向审计中对 经营风险和审计风险的观念，也不能忽视账项基础审计和制度基础审计的作用，可 以开发出适合我国国情的以风险评估为中心的审计模式。 上述文章大多从正面评价风险导向审计，而有些会计审计学家则对此有不同的 看法。 北京国家会计学院秦荣生在审计与经济研究2 0 0 6 年5 月第三期对经营风险导 向审计的反思中，指出风险导向审计理论的缺陷和现实的困境，审计理论和方法 体系严重脱节。他认为，经营风险导向审计并不是一种新的风险导向审计方法，它只 是对2 0 世纪8 0 年代国际会计师事务所自身倡导的风险导向审计方法的改进，只是 在新形势下改革了审计风险模型。现行审计风险模型中对重大错报风险的评估，原 先的审计模型也具备，只是侧重点的不同，且很可能是会计师事务所在审计过程中 偷工减料的借口。经营风险导向审计至今还停留在探索阶段，还没有形成成熟的理论 和方法，只有定性的原则，没有定量的具体操作，审计效果远低于最初的设想。安 达信、德勤国际会计公司、普华永道等国际会计公司都较早力推经营风险导向审计， 但都未能逃脱审计风险，不断遭受诉讼和处罚。风险导向审计理论强调重点关注企业 的经营风险，而技术方法关注重大错报风险。风险导向审计的实质是：会计师事务 所和注册会计师将较多的精力用于研究被审计单位的行业风险和经营风险，然后根 据这种研究结果来决定控制测试和实质性测试的性质、时间和程序。而当前风险导 向审计一般采用的审计技术和方法体系是根据“审计风险= 重大错报风险检查风 险”这一风险模型重点关注重大错报风险，较少考虑企业经营风险因素，并未考虑经 营风险与重大错报风险之间的逻辑联系。经营风险导向审计的理论强调重点关注企 业的经营风险，而从审计的技术方法上却过于关注重大错报风险。事实上，关注经营 风险与关注重大错报风险，无论在内容、方法与程序上都存在着很大差距。企业财务 报表存在重大错报的原因，可能由于舞弊或错误所致，而对财务信息作出虚假报告， 可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的 判断，但和企业的经营风险没有必然的联系。文章的结论认为，实施风险导向审计 难以规避审计失败，过失和欺诈是导致审计失败的根本原因，对于注册会计师的过 失，只能通过加强培训，提高其各方面素质加以减少，与是否实施风险导向审计无关。 事实上，实施经营风险导向审计，由于其理论与方法体系的不成熟，反而会增加注册会 计师的过失。至于注册会计师的欺诈，那是其品德问题，与所采用的技术方法更是 风马牛不相及的事。所以，从本质上说，实施经营风险导向审计并不会、也不能减少 或规避审计风险。最后，文章认为，实施经营风险导向审计将使现代审计变质。另 1 2 0 6 3 0 2 5 2 12 杭思源 风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 外，对被审计单位经营风险的分析、评估涉及较广泛和深入的经济、金融、价格、 估值、法律等专业知识，被审计单位的经营性风险具有不确定性，注册会计师必须使 用概率与数理统计知识对其风险价值和定价模式进行测定和验证，以大量的数学模 型和分析证据来支持自己的分析、评估，而这些正是目前注册会计师所缺乏的且难 以在短期内掌握的。即使通过相当长时间的努力，注册会计师具备了这些知识和技 能，如果这样开展审计工作，势必混淆注册会计师和经营风险分析师、投资分析师 的界限。此时，由这些专业人员从事的工作如果仍然称作“审计”，那么现代审计已 经变质、变味了。风险导向审计是会计师事务所和注册会计师为了自身的利益而采 取的明哲保身的做法，风险导向审计不顾审计是为了保护财产所有者和社会公众利 益这个根本目的，抛开客观评价被审计单位财务状况、经营成果和现金流量情况的 真实性、合法性和公允性的审计基本职能，从根本上改变了审计的本质特征。客观、 公正评价被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量情况一直是公众对注册会计 师提出的基本要求，而风险导向审计受会计师事务所与注册会计师自身利益、收入与 成本、时间与人力等多方面的限制，在风险水平一定的情况下，尽量减少实质性审计 程序，长此以往，客观、公正的审计不复存在，审计将失去其本来面目。审计理论 界和审计实务工作者应反思风险导向审计，从审计的社会需求和本质特征出发，探 索更加科学、更加高效、更具可操作性的审计模式。 审计专家黄世忠、陈建明在会计研究2 0 0 2 年第十期合写的一篇文章，题目是美 国财务舞弊症结探究，文章认为，导致“五大 审计失败的一个重要原因是与“五 大”审计模式的改变有关。该文称，自2 0 世纪9 0 年代以来，“五大 特别在安达信 的审计模式已经由制度基础模式逐步发展成为风险审计模式，这种审计模式的嬗变， 实质是审计历史上的一次重大革命，它改变的决不仅仅是审计方法，更重要的是改 变了传统的审计理念，并有可能使审计由一门高尚职业( 其精髓由专业判断和公众责 任组成) 沦为一种唯利是图的生意( 其核心是风险与报酬的权衡与抉择) 。在民事赔偿 机制不健全或赔偿风险可以转嫁( 如职业保险) 的环境下，风险导向审计可能诱导不信 守职业道德的注册会计师为了节约审计成本而不惜牺牲审计质量，从而把会计师事 务所变成专门对公司经营失败承担保险责任的保险公司，审计公费变成了保险费用。 这样的理念，同高尚职业的基本要求相去甚远。文章还认为，事实上，从安然、世 界通信、莱得艾德、施乐公司等的财务舞弊案看，其舞弊手段不见得总是十分高明， 有些手段( o n 施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过 编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润) 甚至比我国少数上市公司( 如银广 夏与s t 黎明) 所采用的手段更笨，如果“五大 严格按照审计准则的要求，实施比 较详细的实质性测试程序，是应当能够发现并及时制止这些财务舞弊的。 0 6 3 0 2 5 2 1 2 杭思源风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析 2 4 风险导向审计对注册会计师的挑战 风险导向审计改变了传统的审计思维定式，从宏观的角度出发，强调对企业所 处的宏观经济环境的把握，并对企业所处行业的整体特征进行分析，将企业放在整 个社会大环境中，以针对性的分析企业整体财务数据的合理性。风险导向审计容易 使注册会计师全面掌握企业可能存在的重大风险，长期有利于节约审计成本，克服 缺乏全面性的观点导致的审计风险。但是由于审计模式的改变，对注册会计师形成 了巨大的挑战。 1 实施风险导向审计，注册会计师必须是复合型人才。注册会计师不仅需要有 深厚的专业知识和能力，还必须有强大的财务分析能力、宏观经济研究能力、行业 把握和预测能力、数据搜索能力、数理统计方法的运用和对法律知识的熟知，而目 前整个世界此类人才都非常稀缺，中国更是风毛麟角。如果注册会计师的各方面能 力不能随着审计模式的转变有大幅提高，对审计风险就不能很好的分析和把握，风 险导向审计的优势就不能很好的发挥，其局限性就可能显现，由于实质性程序有限， 实施风险导向审计面临的审计风险可能更胜于从前。 2 实施风险导向审计，必须建立强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的 战略、风险评估、业绩衡量比较和整体经营环境的需要。而建立强大的数据库系统， 其包含的行业越多、社会经济的统计信息越丰富，其信息量也越大，成本也越高。 目前，世界上只有极少量的超大型会计师事务所有能力提供如此大量的信息支持， 而在我国，还没有一个会计师事务所能够提供如此丰富详尽的数据支持，而缺少数 据支持的风险导向审计，风险非常之高，甚至不应采用风险导向审计。 3 实施风险导向审计，不恰当地使用可能会增大审计风险。风险导向审计的实 质性测试程序有限，当企业面临的经营环境发生变化；所处的行业面临困境，或者 企业的内部控制存在缺陷，而注册会计师对上述改变都没有发现或测试不充分时， 注册会计师承担的审计风险会大大增加。 4 实施风险导向审计，初期可能会大量增加审计成本。由于注册会计师关注的 范围大量扩大，程度加深，工作的内容大量增加，以及初次转换审计方法需要的大 量培训费用，初期审计成本会大幅上升，而审计收费未必会随着提高，对注册会计 师和会计师事务所的收益会产生较大的影响。开始转换审计模式的极高成本，甚至 会危及许多中小会计师事务所的生存。虽然随着风险导向审计的深入，今后审计成 本会不断下降，但初期的高成本仍然对注册会计师和会计师事务所形成巨大的压力。 1 4 0 6 3 0 2 5 2 12 杭思源 风险导向审计在我国国内会计师事务所运用现状的调查和分析