（工商管理专业论文）中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究.pdf

m b a 学位论文中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 中文摘要 中国建设银行作为一家国有股份制商业银行，是以银行价值最大化为其经营 目标的。要实现这一目标，就必须考虑到成本这- - n 约因素。但是，长期以来， 中国建设银行的成本管理只是将所发生的成本作为期间成本处理，管理方法粗略 而笼统，存在较多的缺陷及不足，这使得中国建设银行在实现“银行价值最大化” 的经营目标上依然面临着巨大的困难。要摆脱这一困境，就必须积极探索和借鉴 国外商业银行先进的成本管理思想和方法，不断提高自身成本管理水平。作为 9 0 年代后国际商业银行所广泛关注的新型成本管理制度，作业成本管理着眼于 银行的业务流程来提供与作业相联系的多层次信息，通过对作业及作业成本的确 认、计量，最终计算产品成本，因而，不仅能提供相对准确的成本信息，而且有 利于银行加强成本管理，从而达到降低成本，提高效率的目的，这对于中国建设 银行有着积极的借鉴和指导作用。它的实施不仅可以改变传统成本管理所造成的 被动局面，而且可以改善成本核算方法，全面提高中国建设银行的管理水平，并 对实现价值最大化经营目标大有裨益。本文对作业成本管理作了简要介绍，并对 它在中国建设银行实施的动因、可行性、实施的步骤与方法、实施过程中可能出 现的难点、重点以及突破点等方面进行了分析和研究，以期能为中国建设银行成 本管理水平的提高提供些新的思路和方法。 关键词：作业成本管理( a b c m ) ；可行性；应用策略 m b a 学位论文中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 a b s t r a c t a sas t a t e - o w n e dc o r p o r a t ec o m m e r c i a lb a n k ，c h i n ac o n s t r u c t i o nb a n k ( c c b ) t a k e a c h i e v i n gv a l u em a x i m i z a t i o na st h eb u s i n e s so b j e c t i v e t or e a l i z et h eg o a l ，i t s n e c e s s a r yt op a yg r e a ta t t e n t i o nt oc o s t ，t h er e s t r i c t i o nf a c t o r h o w e v e r , i nal o n gt e r m ， t h ec c bj u s tt r e a tt h ec o s th a p p e n e da st h ep e r i o d i cc o s ti nas i m p l ea n di n c o m p l e t e w a y , w i t hl o t so fs h o r t a g e ，w h i c hc a u s et h ec c bc o n f r o n t e dw i t hb i gc h a l l e n g e si n a c h i e v i n gt h eg o a lo f b a n kv a l u em a x i m i z a t i o nt oo v e r c o m et h i sd i f f i c u l t y , w eh a v e t oe x p l o r ea n dl e a r nf r o mf o r e i g na d v a n c e dp r a c t i c e sa n di d e a sf o rc o s tm a n a g e m e n t i nc o m m e r c i a lb a n k , a n di m p r o v eo u ro w nc o s tm a n a g e m e n tl e v e la saw i d e l y f o c u s e dn e ws t y l eo fc o s tm a n a g e m e n ts y s t e mi nt h ei n t e r n a t i o n a lb a n kc o m m u n i t y a f t e r1 9 9 0 a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ( a b c m ) i sf o c u s e do nt h eb u s i n e s s p r o c e d u r et os u p p l ym u l t i l e v e li n f o r m a t i o nr e l a t e dt oa c t i v i t i e s t h ef i n a lc o s to f p r o d u c ti sd r a w no u tt h r o u g hc o n f i r m i n ga n dc a l c u l a t i n gt h ea c t i v i t i e sa n dt h ec o s to f a c t i v i t i e st h i sm e t h o dc a nn o to n l ys u p p l yr e l a t i v ea c c u r a t ec o s ti n f o r m a t i o n , a tt h e s a m et i m e , i t sh e l p f u lt os t r e n g t h e nc o s tm a n a g e m e n tf o rt h eb a n k ，s oa st or e d u c e c o s ta n di n c r e a s ee f f i c i e n c y , w h i c hi su s e f u lf o rt h ec c bt ol e a r na n dg e tg u i d a n c e t h eu t i l i z a t i o no fa b c mi nt h ec c bw i l lc h a n g ei t sp a s s i v es i t u a t i o nr e s u l t e df r o m t h et r a d i t i o n a ls t y l eo fc o s tm a n a g e m e n t ，i m p r o v et h ec a l c u l a t i o nm e t h o do fc o s t ，a n d u p g r a d e t h ew h o l e m a n a g e m e n ts i t u a t i o n , w h i c h i s h e l p f u l t oa c h i e v ev a l u e m a x i m i z a t i o ni no p e r a t i o nt h i sa r t i c l em a k e sab r i e fi n t r o d u c t i o nt oa b c m ，a n d a n a l y z e st h er e a s o n ，f e a s i b i l i t y , p r a c t i c a ls t e p sa n dm e t h o d ，a n dt h ed i f f i c u l t y , k e y p o i n ta n db r e a k t h r o u i g hp o i n ta sw e l l ，i nt h ep r o c e s so fp o s s i b l ep r a c t i c e h e r et h e a u t h o rt r i e st os u p p l ys o m en e wi d e a sa n dm e t h o d sf o rt h ec c bi m p r o v i n gc o s t m a n a g e m e n ts i t u a t i o n k e yw o r d s ：a b c m ；f e a s i b i l i t y ；p r a c t i c a ls t r a t e g y m b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 引言 中国建设银行成立于1 9 5 4 年。1 9 9 4 年，按照国家投资体制改革的要求， 建设银行将代行的财政职能和办理的政策性基本建设贷款业务分别移交财政部 和国家开发银行，不再履行行政管理和政策性业务职能，成为我国四大国有独 资商业银行之一。2 0 0 4 年，成立中国建设银行股份有限公司，开始改制成为国 家控股的股份制商业银行。截至2 0 0 4 年底，资产总额3 9 0 4 8 亿，其中，贷款 2 2 2 5 6 亿；负债总额3 7 1 0 0 亿，其中一般性存款3 4 8 9 4 亿元；所有者权益1 9 4 7 亿元，资本充足率1 1 2 9 ；分支机构数量2 万1 千多个，1 0 0 0 0 余台a t m 和 3 0 0 多个全功能自助银行，员工3 l 万人；不良贷款率39 2 。2 0 0 2 年7 月，在 英国银行家杂志全球1 0 0 0 家大银行一级资本排序中位居第2 8 名。2 0 0 4 年， 实现营业收入1 2 6 9 5 3 亿元，营业利润5 0 2 1 6 亿元。 、 中国建设银行实行总分行制。在境内设一级分行3 8 个，海外分行5 个，代 表处3 个；培训基地2 个。其组织机构如( 图1 ) ： 图1 ：中国建设银行组织机构 近年来，中国建设银行一直致力于推进改革，加强管理，树立了以客户为 中心，以效益为目标的经营理念，并努力形成与此相适应的营销管理、风险管理 体系，为股份制改革创造条件，奠定基础。2 0 0 3 年4 月，中国建设银行全面启 动股份制改革各项工作，并于2 0 0 4 年9 月正式挂牌成立中国建设银行股份有限 1 m b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 公司，正式将经营目标定位为银行价值最大化。由于价值最大化的核心是创造经 济增加值，而成本在经济增加值的计算公式中体现为扣减项，也就是说，成本管 理将直接影响价值最大化目标的实现。因此，对中国建设银行实施作业成本管理 ( a c t i v i t ，- b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，简称a b c m ) 的有关问题进行认真研究， 对提高中国建设银行成本管理水平，实现价值最大化经营目标具有重要的理论和 实践意义。 一、作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ) 概述 曾经有人形象地将技术和管理比喻为推动经济发展的两个“车轮”，因为， 历次工业革命从某种意义上说就是技术革命和管理革命，技术创新和管理创新 为经济的快速发展提供了持续不断的推动力。与2 0 世纪的新技术创新相适应， 产生于2 0 世纪8 0 年代的作业成本管理，作为一种先进的管理理念在精确成本 信息、改善经营管理、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面， 受到了广泛的重视。目前，世界上许多先进的公司己经实施a b c m 改善原有的会 计系统，增强决策相关性，提高企业竞争力。 ( 一) 作业成本管理的概念 1 、a b c m 的产生与基本概念 作业成本理论产生于2 0 世纪八十年代后期，是包括新型的成本核算方法和 成本管理思想、横跨成本会计和管理会计的会计学最新发展成果。早在2 0 世纪 4 0 年代，西方国家的一些会计学者就已经提出了作业、作业会计的基本概念。 2 0 世纪8 0 年代初期，西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面反思， 并加快了对作业成本的研究，并由美国哈佛大学的著名会计学家罗伯特科普 兰( r o b e r ts k a p l a n ) 和罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 所极力倡导。a b c 的出 现最初是为了精确地计算成本，解决共同成本的分配问题。但是后来人们发现， 它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、 顾客盈利能力分析等诸多方面，这使得作业成本计算很快超越了成本计算本身， 从而上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业成本管理 ( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，简称a b c m ) 。 a b c m 是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 简称a b c ) 的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成 本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企 业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析 2 m b a 学位论文中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简 不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。 作业原是管理学概念，指生产工艺过程中可区分的独立环节，是现代企业 为达到其经营目标所发生的各项活动，企业所提供的产品和服务，其实质就是 为了满足顾客的需要而设计的一系列作业的有序集合体。a b c 将管理学上的作 业概念引入会计学，认为作业是基于一定目的，以人为主体、消耗一定资源的 特定范围内的工作。 a b c 是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量，更加准确地将间接成 本分配到作业、生产经营过程、产品( 或服务) 及客户中的一种成本计算与管 理方法( 其基本原理见图2 ) 。它以“产品消耗作业，作业消耗资源”的全新理 念、“相对准确”的成本信息，为现代企业改进成本决策、成本控制和成本管理 提供了全新的、更为先进的依据和标准，从而引起西方企业界的高度重视。 资作 成 资源动因作业动因 本 源业 对 象 图2 ：a b c 基本原理 2 、a b c m 对传统会计成本观的突破 由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算 是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋 增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球 性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产 条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配 占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用( 如质 量检测、试验、物料搬运、调整准备等) ，以及忽略批量不同产品实际耗费的差 异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成 本失控。a b c 法与传统成本计算不同的是，分配基础( 成本动因) 不仅发生了 量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基 准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与 非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量( 产品的零部件数量、调整准备 i v i b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用箫略研究 次数、运输距离、质量检测时间等) 。这种量变和质变、财务变量与非财务变量 相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使a b c 提 供“相对准确”的产品成本信息。 与传统会计成本观相比较，a b c m 实现了几个重大突破。具体而言，我认为 有以下五个方面： ( 1 ) 溯本求源，改变成本动因。传统成本法比较关注产品成本结果本身， 成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因， 并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本 分为变动成本和固定成本。 a b c m 的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据 其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业 量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：a 、短期变动 成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法 基本相同；b 、长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品 分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；c 、固定成本，在给定 的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。 在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在 现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间 接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息失真。 因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分 配基础改为按成本动因的多标准分配，a b 珊应运而生，提高了成本计算的准确 性。 ( 2 ) 强调成本的全程管理，延伸成本概念。传统的成本概念只局限于产品 的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价 值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实旌按成本管理要求的全程管理。 a b c m 正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产 品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使 用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说 价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，a b c m 则 强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响 产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，a b c m 被看作是价值工程在 成本会计应用中的深化、细化。 ( 3 ) 强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法。相关成本决策法是管 理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和 4 m b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的 成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相 互独立、互不影响的。 相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：一旦某项决 策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；所 有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决 策会对后期决策产生影响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但 就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实 的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现 在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相 互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加 性，即整体效果小于单项的决策效果之和。a b c m 则在一定程度上能辅助相关成 本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影 响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握 成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本 习性。a b c m 通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使 决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。 ( 4 ) 重新界定期间费用，完善成本概念。传统成本观下，产品成本是指其 制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理 和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关 项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就个制造中心而言，该 制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就 应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与 产出直接相关。 作业成本观下，也使用期问费用概念i 但此时期间费用汇集的是所有无效 的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源 价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通 过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设 置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有 助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。 ( 5 ) 降低成本的主观动因，完善责任会计。在产品成本的形成中，除了受 产量、作业量等些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如， 职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人 际关系等。在a b c 观念下，按作业设立作业中心和责任中心，使用更为合理的 m b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。同时a b c m 还特别强调产品的 零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它 们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。 a b c m 是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法 在现代企业制造系统中的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。 尽管我国大部分企业目前还没有采用a b c m 的现实基础，但完全可以在企业的 经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比如：a 、成本的全程战略管理思想。使 企业在“开源”过程中，就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜 在成本得到事前的控制；b 、成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的 成本可信性受到怀凝，己影响到企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在 其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却表明该产品与其他产品一样 具有很高的盈利能力时，可采用a b c 法对产品成本重新加以验证；c 、对成本 过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要 强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本。 ( 二) a b c m 的核算要素及实施方法 1 、核算要素是构成a b c m 的基本元素。( 见图3 ) 图3 ：a b 例要素 b c m 涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因。其中前 三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只 要能导致成本发生变化，就是成本动因。 ( 1 ) 资源 a b c m 中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言 6 h b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用，或可以 理解为每一笔费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法 的直接材料。 ( 2 ) 作业 作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。它是a b c m 的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位作业、 批别作业、产品作业和支持作业： a 、单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产 品的产量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等； b 、批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正 比。常见的如设备调试、生产准备等； c 、产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编 制、产品工艺设计作业等； d 、支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的 成本与产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类 别以外的所有作业均是支持作业。 ( 3 ) 成本对象 成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生 产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新 的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的 每个顾客就是成本对象。 成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的 确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同 渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品 决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用 于计量企业内部的生产成果。 ( 4 ) 成本动因 成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗 用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：交易性成本动因、 延续性成本动因和精确性成本动因。 a 、交易性成本动因计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数 目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以 家电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需 要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数量无关。 7 i v i b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 b 、延续性成本动因反映完成某作业所需要的时间。如果不同数量的 产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例 如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的 产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可 能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合 适。 c 、精确性成本动因直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在 每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下， 则可能需要采用精确性成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。 2 、企业在开展a b c m 的过程中，必须结合自身实际情况分步骤实施。但不 同企业的应用也有相当多的共性因素，可以将之归纳为a b c m 的八大实施步骤 ( 参见图4 ) 。 在实施生产作业成本管理的过程中，注重在这八个步骤的基础上创新和灵 活应用，这是实现a b c m 成功的关键。 图4 ：彻例实旖步骤 ( 1 ) 作业调研：了解企业运作过程、收集作业信息。 ( 2 ) 作业认定：掌握作业流程并分解归并。 ( 3 ) 成本归集：汇集和分析相关成本和成本动因。 ( 4 ) 建立成本库：按照同质的成本动因将相关的成本入库。 ( 5 ) 设计模型：建立作业成本核算模型。 ( 6 ) 应用软件：选择开发作业成本实施工具系统。 ( 7 ) 运行分析：作业成本运行和结果分析。 ( 8 ) 持续改进：开展相关改进工作以实现增值作业。 m b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 ( 三) a b c m 对企业管理的价值贡献 一提到作业成本，了解它的人的脑海中马上就会联想到精确的产品成本。 的确，a b c m 首先将企业所消耗的制造费用通过资源动因分配到作业，形成作业 的成本，然后再将作业的成本通过作业成本动因分配到成本对象，形成成本对 象的成本。通过这一过程，a b c m 改进了传统的成本分配方法采用单一成本分配 基础( 例如：直接人工小时、机器小时等等) 的弱点，力图找到资源消耗与成本对 象之问的因果关系，从而得到更加精确的产品成本。但是，更精确的产品成本 信息只是手段而不是我们的最终目的，我们的目的是企业的管理者利用这些数 据来改进管理，从而提高企业的利润。如果数据的最终使用者企业的管理 人员不参与进来，即便是会计人员得出再完美的数据，对企业来说也是毫无益 处的。 首先，企业的管理者可以利用a b c 提供的信息来更好地对他们的产品、服 务进行定价，以便使他们收到的收人与他们所付出的成本能够匹配。例如，对 于大批量生产的标准产品，通过a b c 我们会发现，它们的成本比用传统成本计 算方法所得出的成本低，这时价格就可以被适当定的低些；而对于小批量生 产的特制产品，通过a b c 我们会发现，它们的成本比用传统的成本计算方法所 得出的成本高，这时价格就应该被适当定的高一些，以便使该产品不至于亏损。 在现实生活中，不乏由于估测的产品成本信息不精确而造成定价失误和企业利 润受损的例子。例如刚才谈到的小批量生产的特制产品，现在我们假设共有a 企业和b 企业两家生产厂家生产，并且a 企业基于a b c 所提供的成本信息给该 产品定价，而b 企业是基于传统成本法所提供的成本信息给该产品定价。我们 假设基于a b c 的产品总成本为4 0 元，而基于传统成本法信息的产品总成本为 3 0 元，并且假设两个企业都在总成本的基础上增加相同的成本利润2 0 来确定 价格。则a 企业该产品售价为4 8 元，而b 企业该产品售价为3 6 元。在质量相 同的情况下，顾客当然会争相购买b 企业的该产品。此时b 企业也许正在心中 窃喜，但实际上，它售出的该产品越多，则企业的亏损越多。 其次，企业的管理者可以利用a b c 所提供的信息更好地选择产品组合。现 在，随着时代的变迁，顾客对于产品的需求越来越趋于多样化和个性化，这就 便得企业不得不面对改变现有产品组合的问题。越来越多的企业选择了生产小 批量、多样化产品的战略。但是在估计该战略对企业成本所造成的影响这个问 题上，许多管理者存在着错误的想法，他们认为许多成本，尤其是制造费用是 固定的，因此从大批量标准产品转向小批量特制产品并不会引起企业成本的明 显变化。但是，新的产品组合由于包含许多小批量特制产品，它对于批层次和 产品层次的支持性作业将会有较多需求。如果企业没有多余的生产能力来实施 9 m b a 学位论文中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 这些作业，则企业将必须负担增加的开销来购买用于实施这些作业的资源。利 用a b c ，管理者们可以预先比较精确地估计出每一种产品组合的成本，因而可 以做出正确的产品组合决策。当然定价和产品组合并不是孤立的两个问题，管 理者可以把定价作为手段来达到最佳的产品组合。例如，管理者通过提高小批 量特制产品的价格和降低大批量标准产品的价格可以使它们的收入与成本更好 地配比，同时，这一举措还有一项附加成果，那就是可以鼓励客户多购买大批量 标准产品而少使用小批量特制产品。同样，通过提高亏损或低利润产品的价格 的方法，企业可以逐渐挤出那些亏损和低利润产品并调整自己的产品组合以达 到利润最大化。另外，企业的管理者还可以利用a b c 所提供的信息作出合理的 预算，以便使企业对资源的供给与企业对资源的需求相匹配，从而消除传统预 算方法下容易出现的预算空额问题，更好地对企业的资源进行管理和处置，异 提高企业利润。在a b c 所提供信息的帮助下，管理者们可以清楚而准确地看到 企业将来对资源的需求和企业现在对资源的提供之间的差额，并改进企业将来 对资源的提供和提高企业的利润。对于那些预计供给量小于需求量地资源需要 额外的企业开销来得到补充：而对于那些预计供给量多于需求量的资源，则管理 者可以采取行动将这些对资源需求的减少转化为企业开销的减少，管理者可以 采取如下行动来消除多余的资源：卖掉或报废旧机器而不再更换它们，对由于退 休或其他原因离开企业而造成空缺不再进行补允，将员工从不再需求的作业岗 位重新安排到人员紧缺的作业岗位，或者裁去多余员工。这些行为使企业能够 用少量的开销来获取同样多的收入，从而增加了企业的利润。当然，除此之外 a b c 法还可以有很多其他方面的应用，例如：定单报价、自制或购买分析和投 资评估等。从实质上看，a b c 就是一种制定更加精确的资源消耗模型的工具， 它可以使企业的管理者更加准确地预测到企业对资源的消耗，并据此做出比在 传统成本制度下更加合理的决策，因而增加企业的利润。 美国管理会计学会9 0 年代以来，一直调查了解美国企业中实施作业成本管 理的情况，数据表明，实施和采纳作业成本管理的企业从9 0 年代初期的 1 1 ( 1 9 9 1 年) ，中期上升到4 9 ( 1 9 9 6 年) ，目前评定并采用a b c m 的企业比例 己超过7 0 。这些企业将作业成本管理用于战略决策和作业分析等方面，取得 了明显的成效。对于中国企业来讲，在了解和掌握作业成本管理的知识技能之 后，利用其提高管理效率、控制成本、精简作业的未来也会是十分光明的。 ( 四) a b c m 在银行的应用 虽然早期有关作业成本会计的研究和应用主要集中于制造业，但是，9 0 年 代以后，随着金融领域竞争的日趋激烈，国际商业银行界掀起了一场如火如荼 的银行再造运动( r e e n g i n e e r i n gt h eb a n k ) ，其基本策略之一就是重新认识银 1 0 m b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 行的成本结构，引进新的成本管理制度一- a b c m ，以弥补传统成本会计制度 的缺陷，从而提供及时、准确、相关的成本信息。 a b c m 之所以受到国际性商业银行的广泛关注，主要是由于商业银行成本 结构的特殊性。美国银行再造专家保罗阿伦( p a u lh a 1 l e n ) 对银行成本结 构的研究表明，银行比大多数企业的成本结构要复杂的多，银行成本结构的特 点可以表述为：成本不能够准确地归属于一个具体客户在具体地理上所购买的 具体产品。银行成本中与产品、客户和地区这三个战略组织层面存在一对一联 系的成本最多只占总成本的5 - 1 0 。美国著名的麦肯锡信息咨询公司对银行成 本所作的研究，其结论与保罗阿伦的结论也基本相符。麦肯锡公司的研究表 明，银行比一般制造业企业具有更高比例的共同成本，一般的规律是，银行产 品成本中的5 0 8 0 都可能来自于众多的共同成本项目，其中，1 5 2 0 是管理等 间接费用，2 0 4 0 是分销体系和集中的后台业务处理成本，1 5 2 0 是信息数据 处理成本。 由于商业银行成本结构存在上述特殊性，如果还采用传统的成本核算方法 一变动成本法，产品或客户的成本只计算变动成本，而把固定成本按期间费用 来处理，那么，核算出的银行产品成本是不完全的、扭曲的成本信息：信贷业 务和非信贷业务的成本往往被大大地低估。而基于低估的成本进行竞争性定价， 往往使银行在创造价值的同时，却减少了自己的利润，最终使银行经营陷入困 境。面对变动成本法在实践中的困境，银行家转而更加重视完全成本法。但是， 传统的完全成本法往往以些财务变量如金额、直接人工数等为标准分摊共同 成本项目。这在银行产品单一、标准和客户具有齐一性，直接人工占全部成本 绝大比重的情况下，分摊结果可能还具有相对准确性，但在银行产品系列日趋 复杂、产品的综合化程度日趋提高、客户需求日趋个性化和银行自动化水平不 断提高的情况下，如果不对银行共同成本的驱动因素作深入地分析，而肆意选 择一些财务变量作为标准分摊共同成本，那么，提供的只能是绝对不准确 ( a b s o l u t ed i s a c c u r a c y ) 的成本信息。一般而言，交易量大、复杂程度低的 产品往往被多分摊了共同成本，因而成本高估；交易量小、复杂程度高的产品 往往被少摊了共同成本，因而成本低估。有人曾对传统成本系统做过这样一个 比喻：传统成本中的成本信息就像是暗藏着许多危险礁石的大海，表亟上看风 平浪静，既未显示有任何非盈利产品或非盈利客户，也未曾揭示银行经营有什 么浪费，但从本质上看，却处处隐藏着“暗礁”，隐藏着浪费，隐藏着不盈利 产品和客户。 与传统的成本核算方法不同，a b c m 着眼于银行的业务流程来提供与作业相 联系的多层次信息，因而，不仅能提供相对准确的成本信息，而且有利于银行 m b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 加强成本管理。 首先，较传统的成本计算方法而言，a b c m 透过作业这一媒介，把原本与产 品仅存在间接关系的问接成本，直接追溯到产品上，形成成本的完全吸收，从 而保证银行产品成本计算的完整性和准确性。a b c m 的成本观是“作业消耗资源， 产品消耗作业”。基于此成本观，a b c m 首先要确认每一个部门所从事的工作， 计算每种作业所发生的成本，然后以产品对这些作业的需要为基础，循着业务 流程轨迹，将成本追溯至产品。但是，与传统的完全成本法不同，a b c m 以成本 动因( c o s td r i v e r ) 作为间接成本和共同成本分摊的标准，因而更为科学、合 理。不仅如此，a b c m 把传统会计有限的财务变量成本动因，扩展为集财务变量 和非财务变量成本动因于一体的丰富的成本动因系列，并且特别强调非财务变 量成本动因，从而大大改善了银行共同成本项目的分摊，保证银行产品成本计 算更为准确。据罗伯特科普兰研究，传统成本管理中的8 0 2 0 法则( 8 0 的利 润来自于2 0 的产品或客户) ，在a b c m 中会更加准确地表现为2 2 5 2 0 法则( 2 0 的产品或客户竟然产生了2 2 5 的利润) ，从而挖掘出哪些产品或客户实际上正 在侵蚀着银行的利润。两种成本制度下的客户分别获利能力揭示差异可由图5 得到反映。 謦产鬻虢剿能匀势掰辫 厂可蕊潺 i i 趟 籁鬻巍麟蛰磬 麟誊矗鞭警碧 倦蕊黪举瓤壤律l 妊嘉零翻熙 图5 ：客户别获利能力分析图 其次，a b c m 将银行业务流程视为一个由此及彼、有内到外的作业链和价值 链，并将银行管理深入到作业单元，从而切实强化银行成本管理。a b c m 认为， 银行的业务流程是一组共同为客户创造价值而又相互关联、相互独立的作业， 由于银行经营的货币、信用具有同质性，银行与银行的差别实际上源于各自的 业务流程，整个业务流程的成本、质量和时间决定了一项产品是否具有竞争力， 同理，银行的可持续竞争优势便来自于业务流程的持续性改善。基于以上认识， a b c m 将银行成本管理深入到作业单元，找出并剔除不增值作业，并尽可能在保 1 2 m b a 学位论文中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 证质量的情况下减少增值作业的耗费，从而保证银行竞争优势的不断提高。 需要特别说明的是，尽管a b c m 产生的目的是提高成本核算信息的准确性， 但它并不仅仅局限于成本计算的功能，更是一种非常有效的成本管理制度，对 于成本分析和成本控制，以及产品、客户、机构等的市场定位决策均能发挥重 要的作用。 二、中国建设银行实施a b c m 的动因 2 0 世纪9 0 年代中期以后，随着商业银行法的颁布实施，中国建设银 行从名义上或法律上己成为一家公司制的金融企业。2 0 0 4 年9 月，随着中国建 设银行股份有限公司的挂牌成立。中国建设银行由国有独资商业银行改制为国 家控股的股份制商业银行。作为现代企业制度的代表，公司制是市场经济条件 下委托代理关系和契约关系的集中体现，要求企业在实际运作中，必须兼顾或 保障股东、管理者、员工、客户等相关人的利益，其核心是股东的利益。只有 确立“价值最大化”的经营理念，才能真正提高商业银行的综合竞争力，才能 在新巴塞尔协议的严格约束下，成为稳健的具有长期发展潜力并能给股东 带来长期回报的银行。这是现代商业银行，特别是股份制商业银行的惟一选择。 价值最大化的核心是创造经济增加值，成本在经济增加值的计算公式中体 现为扣减项，即成本相对于收入而言越低，银行刨造的价值越大。因此，寻找 最佳的成本管理方法，改善和提高中国建设银行的成本管理水平，是其实现“价 值最大化”经营目标的根本保证。 ( 一) 中国建设银行目前成本管理存在的不足 中国建设银行于2 0 0 2 年，正式将经营目标定位为银行价值最大化，建立了 以经济增加值为核心的绩效考核机制。但是，长期以来，中国建设银行成本管 理只是将所发生的成本作为期间成本处理，管理方法粗略而笼统，存在较多的 缺陷及不足，主要表现在：一是将所发生的成本当作期间费用处理，没有细分 到各项产品；二是无法提供细化的成本信息，只是统一规定与成本有关的会计 科目，按成本支出内容分为利息支出、手续费支出、营业费用支出和其它支出； 三是从粗略而笼统的成本会计科目金额变化中，只能了解成本变化的金额，而 无法了解导致成本发生的原因。 为了克服成本管理中存在的问题，2 0 0 1 年5 月，中国建设银行根据人民银 行、财政部要求，按照统一核算与管理的原则，制定了统一会计核算制度，设 置了所有资产类、负债类产品所对应的收支科目，通过统一会计核算制度的实 旌，统一设置了营业费用二级科目，目前在成本核算体系中，利息支出、中间 m b a 学位论文 中国建设银行作业成本管理可行性及应用策略研究 业务支出和呆账准备支出都能直接对应到相应的产品，但也只能提供期间费用， 无法将营业费用细分到存贷款这些产品上。为了进一步细化营业费用核算，2 0 0 2 年1 2 月，中国建设银行又在系统内启用了“营业费用核算与分解系统”，初步 实现了对产品收支的计算。但是这种方法存在其局限性： 1 、随着存贷利差越来越小，中间业务不断扩大，产品品种不断丰富，银行 对产品成本核算的精确度要求越来越高，以利于银行决策层决策。而这种成本 核算的方法仍然沿用传统的成本性态分析，以产量作为区分固定成本与变动成 本的基础，在产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准 确地反映成本变化的原因。而在高科技条件下，随着中国建设银行信息化的迅 速发展，间接费用及随非单位成本变动而变动的间接费用所占的比重越来越高， 金融产品品种又在不断丰富，成本核算的难度也越来越大，其准确性要求越来 越高，这种性态分析掩盖了间接费用的可变性，计算的产品成本歪曲程度可能 会很大，业务量大的产品成本可能会严重高估，而业务量小的可能会低估。 2 、仍然没有摆脱通过比较结果与预计结果来衡量业绩的局面，所计算的指 标基本上都是成果指标，这些指标通常是“滞后指标”，它们只告诉决策者已 经发生了什么，而没有对驱动指标即说明将最终影响成果增加的变动的超前性 指标进行计算。 3 、成本核算仍把重点放在财务性业绩指标的计算上，对非财务性指标的计 算未引起足够的重视。而银行在动态多变的经营环境下，为满足客户的需要及 自身生存和发展，面临着时间、质量和效率等多方面的竞争，特别是质量指标。 同时，相关的非财务性指标也就越来越重要。 4 、无法进行过程价值分析。成本核算应为商业银行决策者提供过程价值分 析功能，通过分析揭示成本的根本原因及目前浪费的程度，提供有关改善潜力 的信息。 由于在成本管理上存在着明显的不足，使得中国建设银行在实现“银行价 值最大化”的经营目标上依然面临着巨大的困难。 ( 二) 引入a b c 改善中国建设银行成本核