（工商管理专业论文）我国无形资产会计处理的研究.pdf

摘要 摘要 随着社会主义市场经济体制的建立和完善，无形资产在会计处理 中的地位显得越来越重要，其中暴露出来的问题也越来越多，因而有 必要对无形资产在会计处理中存在的问题进行探讨。 论文共分五部分。 首先，结合市场经济和知识经济的发展，论述了 无形资产在会计 处理中的重要性和必要性。在此基础之上，联系目 前会计界的实践， 对我国目前的自 创无形资产、外来无形资产、无形资产的转让、无形 资产的摊销、无形资产的对外投资等问题进行了分析，最后对存在的 问题进行了总结，即:现行无形资产计量范围过于狭窄;计价方式不 合理;传统会计对无形资产信息的披露不充分、不及时;无形资产的 计量违反客观性原则，造成会计信息的严重失真:违反一致性会计原 则;不利于发挥企业职工的 积极性等。 随着当今企业资源构成、 经营理念、 管理模式和组织结构的变化， 人力资本、商誉在企业全部资产中所发挥的重要作用在不断加强，越 来越为企业内外部关系人所瞩目。但由于他们所具有的特殊性质，其 会计处理至今仍然是会计理论和实物界存在争议的一大难题，本文在 第三、四部分专门探讨了人力资本与商誉。 第三部分通过对人力资本的分析， 得出的主要结论有:不同于传 统的会计处理，应设置相关账户反映企业的人力资本资源;人力资本 产权的薪酬会计核算模式应包括两部分:一是人力资本产权自 身价值 的补偿;二是人力资本产权应得收益性分配。 第四部分通过对中外商誉确认及计量的比较，我认为:自 创商誉 摘要 是外购商誉的基础，外购商誉是自 创商誉的转化形式，二者在本质上 是一致的，因而不确认自 创商誉在逻辑上是矛盾的。商誉有两种计量 方法:直接法和间接法，从会计面临的新环境考虑，应以直接计量法 为主，间接计量法为辅。此外，还对商誉的摊销问题以及负商誉问题 进行了探讨。 在上述分析的基础之上，本文最后提出了当前对无形资产会计处 理的相关建议。 关键词:无形资产确认与计量人力资源商誉 ab s t r a c t abs t r a c t wi t h t h e d e v e l o p m e n t o f s o c i a l i s t m a r k e t e c o n o m i c s y s t e m , t h e t r a n s a c t i o n o f i n t a n g i b l e a s s e t s i s b e c o m i n g m o r e a n d m o r e i m p o r t a n t i n a c c o u n t i n g t r a n s a c t i o n s t h a n e v e r b e f o r e . h o w e v e r , s o m e p r o b l e m s a l s o i n c u r . s o i t i s n e c e s s a ry t o d i s c u s s o n t h i s p ro j e c t . t h e p a p e r c o n s i s t s o f f i v e p a r t s . a t t h e b e g i n n i n g o f t h i s p a p e r , i t p o i n t s o u t t h e i m p o r ta n c e a n d n e c e s s a r y o f i n t a n g i b l e a s s e t s i n a c c o u n t in g s y s t e m s t o g e t h e r w i t h t h e d e v e l o p m e n t o f m a r k e t e c o n o m i c a n d i n t e l l i g e n c e e c o n o m i c . o n t h e b a s i s o f t h i s , i t g i v e s a n a l y s is o n m a d e - b y - s e l f - i n t a n g i b l e a s s e t s , o u t s i d e r i n t a n g i b l e a s s e t s , t h e t r a n s f e r o f i n t a n g i b l e a s s e t s , a m o r t i z a t i o n o f i n t a n g i b l e a s s e t s a n d i t s i n v e s t m e n t s . a t l a s t o f t h i s p a rt , i t s u m m a r i z e t h e p r o b l e m o f t h e t r a n s a c t i o n f o r i n t a n g i b l e a s s e t s a s f o l l o w s : t h e r a n g e i s t o o n a r r o w ; t h e m e a s u re m e n t i s u n r e a s o n a b l e ; t h e d i s c l o s u r e i s i n a d e q u a t e a n d u n t i m e l i n e s s ; i n c o n s i s t e n t o f o b j e c t i v e s a n d c o m p a r a t iv e p r i n c ip l e s ; i t m a k e s f a l s ity a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n a n d u s e it e m p l o y e e s c a n n o t w o r k e f f i c i e n t l y . wi t h t h e c h a n g e s o f b u s i n e s s r e s o u r c e s s t r u c t u r e , o p e r a t i n g c o n c e p t i o n , t h e m o d e o f m a n a g e m e n t a n d o r g a n i z a t i o n s tr u c t u r e , t h e rol e o f h u m a n r e s o u r c e s a n d g o o d w i l l i s b e c o m i n g m o r e a n d m o re i m p o r t a n t . b u t h o w t o r e c o r d t h e s e i t e m s ? i n t o d a y s a c c o u n t i n g s y s t e m , t h e r e i s n o c o n s i s t i n g a n s w e r . i t i s a d i ff i c u l t o n e i n a c c o u n t i n g t h e o ry a n d p r a c t i c a l a c t i v i t i e s . s o a t t h e 3 p a rt a n d t h e 4 p a r t t h e a n a ly s i s o f h u m a n r e s o u r c e s a n d g o o d w i l l w a s d i s c u s s e d . a t t h e t h i r d p a r t , b y d e ta i l e d i n v e s t ig a t i o n a n d a n a l y s i s , t h e c o n c l u s i o n s a re o b t a i n e d a s f o l l o w s : d i ff e r e n t f ro m t h e tr a d i t i o n a l a c c o u n t i n g s y s t e m , i t r e q u i r e s e s t a b l i s h i n g s o m e n e w a c c o u n t s t o r e fl e c t t h e h u m a n r e s o u r c e s f o r t h e b u s in e s s . t h e a c c o u n t i n g m o d e o f h u m a n r e s o u r c e s c a p i t a l s h o u l d ab s t r a c t i n c l u d e t w o i t e m s : o n e i s t h e c a p i t a l s i t s e lf v a l u e ; a n d a n o t h e r i s d i s t r i b u t i o n f r o m t h e e a r n i n g s . a t t h e f o u r t h p a r t, c o m p a r i n g w i t h t h e f o r e i g n c o u n t i e s , m y s u g g e s t i o n i s g o o d w i l l i s t h e s a m e w h e t h e r i t i s i t s o w n o r p u r c h a s e d f r o m o u t s i d e . t h e f i r s t o n e i s t h e b a s i s a n d t h e s e c o n d o n e i s t h e d i ff e r e n t f o r m. s o i t i s i n c o n s i s t e n t f o r t h e fi r s t o n e s u n r e c o r d e d a c c o u n t i n g t r a n s a c t i o n s . t h e r e a r e t w o m e t h o d s ( d i r e c t i n d i r e c t ) t o m e as u r e g o o d w i l l . c o n s id e r e d o f a c c o u n t i n g s n e w e n v i r o n m e n t , t h e d i r e c t m e t h o d i s p r im a r i l y a d o p t e d t h a n t h a t o n e . a t t h e l ast o f t h i s p a rt , a l s o d i s c u s s e d o n t h e a m o rt i z a t i o n a n d n e g a t i v e g o o d w i l l . o n t h e b asi s o f a l l t h e a b o v e - m e n t i o n e d , f i v e s u g g e s t io n s a r e p r o p o s e d t o r e s o l v e t h e e x i t e d p r o b l e m s . k e y w o r d s : i n t a n g ib l e a s s e t s hu ma n r e s o u r c e s g o o d w i l l a c c o u n t i n g r e c o g n i z e a n d me as u r e 独创性声明 本人声明， 所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进 行的 研究工作及取得的研究成果。 尽本人所知， 除了文中 特 别加以标注和致谢的地方， 论文中不包含其他人己 经发表或 撰写过的研究成果， 也不包括为获得北方交通大学或其他教 学机构的学位或其他教学机构的学位或证书而使用过的材 料。 与我一起工作的同志对研究所做的任何贡献已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 本人签名: 日 期:2 0 0 3 年a 月2 8日 未泛 作 者、 谷 夕 郭 左 穷 急 勿全文公布 早在古希腊时代，经济学家色诺芬就已 经认识到无形财产的重要 性，尤其是认识到知识和智力的价值，认为无形财产和有形财产共同 构成企业财富。美国当代著名经济学家斯蒂格利茨的研究表明，在经 济增长要素中，知识资本比财务资本更重要，估计在全部资产中占到 三分之二到四分之三。 自 上世纪末，世界经济正处于一个重大转变过程之中，传统经济 已渐渐失去其主导地位，往日的石油，钢铁等支杜产业已黯然失色， 取而代之的是有着全新概念的知识经济。传统经济模式正向富含人类 知识和最新科技的经济形态转变，如同工业经济通过产业革命替代农 业经济一样。现在，知识经济通过科技的高速发展已经渐渐替代工业 经济而蓬勃发展。这个世纪是信息化，网络化并以知识为发展原动力 的- - - - 一知识经济时代。 随着计算机的不断普及， 全球网络的出现， 通信产业的迅猛发展， 全球市场化和知识一体化不断加快，世界经济运行方式发生了根本变 化， 许多新产业、 新产品、 新服务被创出， 产品和服务越来越知识化、 智能化、 数字化， 生产模式正从规模生产个性化产品的规模生产转变， 生产工艺越来越智能化市场越来越电子化、企业的管理从生产向创 新转变，其经济效益越来越依赖于知识和创新，而不再仅是有形的资 源、 厂房和资本， 知识已成为国家产业和企业竞争力的重要决定因素， 发达国家比以往任何时候更加依赖于知识的生产、扩散和应用，知识 经济是以 信息的生产和利用为核心，以人力和技术为动力，以高新技 术产品和服务的产业为支柱，以强大的系统化、高效化的科学体系为 后盾，以追求知识价值不断更新为目 标的一种知识密集型、智慧型经 济。 知识经济时代，企业以知识资源为主导的要素，使得企业的生产 和管理方式发生了根本的变化。主要有以下特征: 1 . 企业的资产以 无形资产为主。目 前，“ 许多发达国家的高新技 术产业的无形资产已超过了总资产的6 0 。 知识型企业以科技开发为 北方交通大学硕士学位论文 基础，科技开发费用占 其总支出的大部分，科技开发研究的成果以无 形资产的形态存在。 2 . 职工的劳动以复杂劳动为主。 知识经济的实现使得所有的经济 部门都以知识为基础，且以知识为经济增长的原动力，于是那些拥有 先进技术和最新知识的劳动力群体逐步成为经济发展的决定性生产 要素。有研究发现，在整个就业人口中各部门之间非生产工人比例出 现分化。通常被视为高技术部门中非生产工人高达8 5 %，而低增长、 更传统的产业中非生产工人的比例只占2 0 %或更少。 由于原始笨重的 体力劳动己被机械化和自 动化所代替，随之而来需要的劳动力则是掌 握和管理这些先进技术的专业人士。可见，复杂劳动是知识型企业的 主要劳动形式。 3 .科技开发是企业的主要生产方式。知识型企业生产销售知识， 知识是企业中的最重要的生产要素，而知识、信息是科学研究这种生 产方式的产物。在工业化阶段，企业把重点放在生产高质量、低成本 的产品上， 通过不断扩大企业生产规模、 发展标准化生产以降低成本。 但在知识经济的时代，研究开发与营销日益成为企业竞争的关键，直 接从事生产的劳动力大大减少，甚至出现 “ 车间无人化”，小型灵活 生产成为主流。 4 .高风险、高收益是知识型企业的另一重要特征。高科技企业 的风险主要有技术风险、市场风险。首先，在技术创新的过程中，技 术能否成功是不确定的，即使技术成功，技术垄断寿命也是难以确定 的。其次，知识在创造新的高科技产业的同时也必须制造市场，市场 对全新产品不易及时了解其性能而往往持观望或作出错误的判断，这 就影响了市场容量的判断，而且超前的高新产品的推出时间往往与诱 导出需求的时间有一定时滞，有时这种时滞足以否定高科技所包含的 价值，如贝尔实验室5 0 年代就推出了图像电话，过了2 0 年才实现了 该技术的商业价值。知识型企业投资风险虽比一般企业大，但其成功 后利润是惊人的。据世界电讯联盟测算，高信息技术每投入6 0 美元， 就可获得 1 0 0 0 美元的产出，但创新的成功率不足 3 0 %. h o汽 5 .网络化管理是企业管理的主要特征。电脑网络化在企业内的 使用，缩小了传统的时间和空间观念，管理者随时可以了解最新的情 况，管理决策效率极大地提高。经济组织内网络化涉及生产部门、科 研开发部门、财务部门和销售部门，它提供给决策者各种及时有效的 信息，同时实现分支组织的信息互享。 进入知识经济时代，企业的发展是以知识、智力、无形资产投入 为主。无形资产成为企业资产的主体，它可以 起到有形资产不能起到 的作用，为企业带来竞争优势和市场利益，成为经济持续增长的关键 因素。在现代企业中，产品的知识含量越高，就越能拥有市场，在市 场竞争中处于有利位置， 无形资产对企业知识经济的发展起着重要的 作用，为了适应现代企业知识经济的需要，企业必须加强对自 身无形 资产的管理。 随着社会主义市场经济体制的建立和完善，无形资产在会计处理 中的地位显得越来越重要，其中暴露出来的问题也越来越多，因而有 必要对无形资产在会计处理中存在的问题进行探讨。 北方交通大学硕士学位论文 2 无形资产在会计处理中存在的问题分析 2 . 1 ， 无形资产的概念与特征 2 . 1 . 1 . 无形资产的概念 无形资产，是指无实物形态的，企业由于生产商品和提供劳务， 出租给他人，或为了行政管理目 的而持有的， 使用年限超过一年的非 货币 性资产。 我国会计准则规定企业拥有的无形资 产主要有: 专利权、 商标权、著作权、土地使用权、非专有技术、商誉等。与美国会计准 则不一致的是，开办费与租入固定资产改良 支出在我国不列为无形资 产，而是作为递延资产处理的，而美国这两项则列为无形资产。 企业可以通过自 创、购买来获得无形资产，也可以由投资者作为 投资投入企业而获得。 2 . 1 . 2 . 无形资产的特征 不论哪一种无形资产都具有如下特征: 1 . 不具有实物形态; 2 . 可用于生产商品或提供劳务，出租于他人或用于行政管理等用 途; 3 . 可以 在一个以上的会计期间为企业提供经济效益，因此，无形 资产应属于长期资产，而非流动资产。 4 . 所提供的未来经济效益具有很大的不确定性; 5 . 是企业有偿取得的。 无形资产在会计处理中存在的问题 2 . 1 . 3 . 无形资产的计量方法 无形资产计量的基础有原始成本 ( 历史成本) ，现行成本 ( 重置 成本) 、市价 ( 议价或公允价格) 、现值 ( 即贴现值)等等。与固定资 产的计量相类似，无形资产可以按其不同的取得方式，规定不同的计 量方法。随着无形资产计量的不同目 的，如转让、出卖、投资、要求 补偿等，无形资产计量方法一般有以下几种: 1 . 重置成本法。用这种方法计价无形资产，须先测算无形资产的 现行市价即市场上的公允价格，再扣除已使用期间的各项损耗和失效 价值，其差额即为无形资产现行价值。计算公式为: 无形资产现行价值= 无形资产重置成本一 各因素损耗价值式( z - 1 由于计算重置成本是按现行市场价格计算材料消耗，按实际工时 及小时工资率、小时费用率计算工费，所以 这种方法一般适用于价值 补偿为目的的可确定的无形资产项目的计价。 z . 收益现值法。这种方法有两种不同的作法:一种是按受这种无 形资产直接作用而实现的年销售收入，以一定的比例逐年提取。从目 前来看，我国从外国引进的无形资产，其提成比例约为销售收入的 0 . 5 % -3 % 。出让或出租这类无形资产，如专利权、特许专营权、著作 权等，可按收益率及约定期限计算年金现值，即收益现值。另一种是 以未来若干年预计将持续获得的年收益及其投资报酬率计算年金现 值。在计算过程中需根据报酬率及期限，查年金现值表，求得年金现 值系数。收益现值法一般适用于转让无形资产使用权时计价。 3 . 超额收益法。是指按照历史资料预测企业无形资产未来期间可 获得的全部收益的现值，减去按照同行业一般收益水平预计的企业无 形资产未来期间可获得的全部收益现值，其差额即为企业无形资产的 超额现值。 北方交通大学硕十学位论文 2 . 2 . 无形资产价值确认问题 2 . 2 . 1 . 我国现行确认原则 目前我国对某一无形资产项目进行确认必须满足的条件是:第 一，该项目在促成企业获得经济利益方面的作用以及这种作用的能力 能够被证实;第二，取得该项目的成本能够可靠地计量。这两个条件 无论是对外来还是自 创的无形资产均适用。由于无形资产的价值具有 不确定性，出于谨慎性原则考虑，只有花费了支出的无形资产，才能 作为无形资产入账。否则，不能作为无形资产入账。按照这些确认原 则，企业自 创的非专利技术、自 创的商誉由于支出的无法确定，而不 能确认为企业的无形资产，企业自 创的商标权、专利权、由于支出可 以确定，因此可以确认为企业的无形资产。 2 . 2 . 2 . 现行自创无形资产的确认和计量原则不足之处 现行准则和制度规定:自 行开发并依法申请取得的无形资产，其 入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申 请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。现行 自 创无形资产的确认和计量原则不足之处: 1 . 无形资产的确认范围过于狭窄。根据现行准则和制度，只有专 利权、商标权等少数几种自 创无形资产应予以确认，对于自创商誉、 非专利技术由于其成本的不确定性不予确认。随着科学技术的发展， 知识经济的到来，新的无形资产如i s 0 9 0 0 2 质量体系认证、环境管理 体系认证、绿色食品标志使用权等，现行准则和制度对于它们的确认 缺乏规定。另外，在知识经济环境下，创新能力成为资本，知识也产 品化、商品化了，人力资源在企业的发展中起着越来越重要的作用， 因此，是否应当考虑将知识经济、人力资产作为新的无形资产予以确 认值得探讨。 2 . 无形资产的计量违反客观性原则，可能会造成会计信息失真。 无形资产在会计处理中存在的问题 由于无形资产在企业资产中所占的比例日 趋增加，有的已居主导地 位，例如，只有几十名员工的 n e t s c a p e公司没有任何传统意义的固 定资产，却在不到一年时间里创造了 2 0亿美元的市值。这种情况若 对自 创的无形资产不予确认或仅以不超过初始成本确认，无疑会使企 业的账面价值与实际价值产生较大分歧，导致会计信息严重失真，从 而违背了会计的客观性原则。再如商标权价值， “ 万宝路”被评估为 3 9 9 亿美元，“ 可口可乐” 为3 3 4 亿美元，“ 青岛啤酒”为2 . 0 9 亿人 民币。这些商标价值与为取得这一价值而发生的成本相距甚远。简单 地以所费代替所值在账上反映这一特殊资产，难以给信息使用者提供 与决策相关的有用信息。 3 . 违反一致性会计原则。按现行会计制度规定，对包括外购商誉 在内的外来无形资产采用市场价或评估确认值计量;而对自 创无形资 产采用不予确认或不超过初始成本进行计量的处理原则。显而易见， 对不同来源的同一无形资产确认和计量上的不同导致其账面价值的 不同，因而违反了一致性会计原则。 4 . 不利于发挥企业职工的积极性。知识经济下，企业的竞争实际 上是人才的竞争。人力资源作为一种无形资产理应予以确认，使作为 人力资产载体的企业职工成为相应部分资产的所有者，这样才能更加 有效的发挥企业职工的积极性。 2 . 2 . 3 . 外来无形资产价值确认问题 按 2 0 0 1 年企业会计准则无形资产的规定: 购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。 通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按 企业会计 准则非货币性交易的规定确定。 投资者投入的无形资产， 应以投资各方确认的价值作为入账价值; 但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资 产在投资方的账面价值作为入账价值。通过债务重组取得的无形资 产，其入账价值应按 企业会计准则债务重组的规定确定。 北方交通大学硕上学位论文 接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定: 1 . 捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的 相关税费确定; 2 . 捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定:同类或类似无 形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计 的金额，加上应支付的相关税费确定;同类或类似无形资产不存在活 跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，加上 应支付的相关税费确定。 对于外来无形资产的价值确认问题， 国内会计界的观点基本一致， 这里就不再赘述。 2 . 3 . 无形资产的摊销和转出问题 2 . 3 . 1 . 无形资产的摊销 无形资产摊销问题，以下两个问题争议较多。 一是无形资产的摊销年限问题。 1 . 当今科技飞速发展，技术更新日 新月异，以电子技术为代表的 高新技术无形资产，其无形损耗很大，因而许多企业要求对这类无形 资产尽快摊销完毕，以保证投资的回收和新技术、新产品的开发。他 们主张一般以四年为宜。 2 . 无形资产项目 有法律保护期或契约规定的权利年限，其摊销年 限不得超过规定年限。 3 . 摊销期应由 会计准则制定机构规定一个最高年限。 1 9 7 0 年美国 a 工 c p a 所属a p b 规定不超过4 0 年， 未免太长。 现代大公司的业务经营 计划一般也不超过2 0 年， 无形资产摊销的最高年限也不宜超过2 0 年。 国际会计准则第 2 2号 ( 1 9 9 3 年修订)规定商誉的摊销期一般不得超 过 5 年，最长也不得超过 2 0 年。 4 . 如果无形资产提供的经济利益( 现在的和未来的) 因经济环境、 消费者的偏好、技术进步、市场竞争等种种原因，以致明显下降，应 无形资产在会计处理中存在的问题 立即减少无形资产的账面金额，增加摊销额直至全额转销。 二是关于无形资产摊销的账务处理。主要有两种主张:一种主张 采用直接冲减法， 它以现行会计制度为代表， 要求在摊销无形资产时， 借记 “ 管理费用”，贷记 “ 无形资产”。 另一种主张倾向于采用备抵法，认为在摊销无形资产时，应当贷 记 “ 累计摊销”。两种观点的焦点在于如何保证信息的充分揭示。 我 国无形资产具体准则中沿用了 现行会计制度的做法，认为 “ 企业应将 入账的无形资产在一定年限内等额摊销，其摊销金额计入相关费用， 同时冲减无形资产的账面金额。” 2 . 3 . 2 . 无形资产转让的核算 两种 区别 企业拥有的无形资产可以依法转让。企业转让无形资产的方式有 :一是转让其所有权，二是转让其使用权。两者的会计处理有所 无形资产所有权的转让即为出售无形资产，按实际取得的转让收 入，借记 “ 银行存款” ，贷记 “ 无形资产” ，按支付的相关税费，贷记 “ 应交税金” ，按其差额，贷记“ 营业外收入- - 一出售无形资产收益” 或 “ 营业外支出- 一 出售无形资产损失” 。 无形资产使用权的转让仅仅是将部分使用权让渡给其他单位或 个人，出让方仍保留 对该项无形资产的所有权。 受让方只取得无形资 产的使用权，在合同规定的范围内合理使用而无权转让。因此，不能 注销无形资产的账面摊余价值，转让取得的收入记入其他业务收入， 发生的与转让有关的费用支出，计入其他业务支出。 2 . 3 . 3 . 无形资产对外投资的核算 企业以无形资产对外投资，比照非货币性交易进行相应的账务处 理。我国无形资产具体准则中规定:当企业用专利权、商标权、外购 非专利技术或国家出让的土地使用权等无形资产对外投资时，投资入 北方交通大学硕士学位论文 账价值应根据投资合同、协议约定或评估确认的金额确定;投资入账 价值与无形资产原账面价值之间的差额， 应确认为递延投资收益，并 在投资持有期间或一定期限内分期摊销，计入各期损益。当企业以非 专利技术等未入账的无形资产对外投资时，投资入账价值应根据投资 合同、协议约定或评估确认的金额确定，同时确认为递延投资收益。 递延投资收益应在投资持有期间或一定期限内分期摊销，计入各期损 益。 2 . 4存在问题小结 传统会计对无形资产的计量和核算明显不适应于经济发展的要 求，随着知识成为经济的首要资本，企业无形资产的比例与重要性日 益提高而传统会计在无形资产和核算方面明显滞后，会计信息的披露 不够充分，可靠性和相关性也不能满足知识经济发展的需要，传统会 计对无形资产的计量和核算与现代知识经济不适应表现在以下几个 方面。 1 、现行无形资产计量范围过于狭窄。 我国现阶段纳入会计报表 计量核算的无形资产只有六、 七种，而现实经济生活中的无形资产种 类繁多。知识经济下企业拥有的无形资产分为三类:1 )人力资产， 即企业员工拥有的特殊技能，知识优势。2 )知识产权，即企业拥有 且受知识产权有关法规保护的专利权、商标权等。3 )市场渠道资产， 企业经过长期经营建立起来的企业形象，客户关系等，企业拥有的无 形资产在企业生产经营，参与市场竞争中的作用越来越大，而现行会 计不能有效的加以计量，这必然对企业生产经营造成不利的影响。 2 、现行无形资产计价方式不合理。 知识经济下的无形资产具有 高收益的特点，使用历史成本计价，不能反应无形资产的真实经济价 值，不能提供未来收益，无形资产具有与有形资产不同的特性，无形 资产在一定使用期内的价值有可能上升，也可能在新技术的冲击下大 幅度贬值，其实价值与该项无形资产取得的成本间可能存在着相当的 背离，以历史成本计量无形资产会大大低估企业价值，从而影响企业 无形资产在会计处理中存在的问题 经营管理决策。 另外， 在对低估了的无形资产在使用期内， 进行摊销， 会造成企业盈利虚增，从而导致信息使用者作出错误决策。 3 、传统会计对无形资产信息的披露不充分、不及时。 知识经济 条件下作为朝阳工业高科技企业占 企业比重不断上升，高科技企业中 无形资产占其总资产的比重很大，在现有会计体制下得不到充分确认 和披露。会计作为服务于经济的工具，要求其对经济生活中的重要现 象给予适当反应，对于无形资产的不充分揭示不符合会计的目的。在 现代科技飞速发展的今天，产品周期不断缩短，企业技术革新不断发 生，使得企业生产经营活动具有很大的不确定性，会计信息的使用者 要求得到及时的信息供其决策之用，但现行的财务报告体系不能成为 会计信息的使用者提供及时的信息，并在一定程度上增大了会计信息 使用者的决策风险. 4 、无形资产的计量违反客观性原则， 造成会计信息的严重失真。 在传统的农业和工业经济下，流动资产和固定资产，尤其是以 厂房、 机器设备为主体的固定资产在企业发展中起着最主要的作用，在企业 资产中所占的比例也相当大。相比之下，以专利权、商标权为代表的 无形资产在企业资产中所占比例甚微， 有的甚至没有。 在这种情况下， 会计本着重要性和谨慎性原则，对企业自 创的无形资产有的不予确 认，如专有技术;有的虽予以确认，但计价不超过初始成本， 如专利 权、商标权仅以依法取得时发生的注册费、聘请律师费及其他相关支 出确定，将研究开发费用全部计入当期损益。这样处理， 由于无形 资产所占比例较小，对会计住处的真实性不会产生太大影响。在知识 经济环境下，无形资产在企业资产中所占比例日 趋增长率加，有的己 居主导地位，相比这下，固定资产在企业资产中所占比重变得越来越 小。例如，只有十几名员工的n e t s c a p e 公司没有任何传统意义的固 定资产与生产基础，却在不到一年的时间里创造了2 0 亿美元的市值。 在这种情况下，会计若仍抱着稳健性的原则的大旗，对自 创的无形资 产不予确认或仅以不超过初始成本额确认，无疑会使企业资产的账面 价值与实际价值严重背离，导致会计信息严重失真，同时也违反了客 观性和重要性会计原则。如上述n e t s c a p e 公司若按现行资产确认和 北方交通大学硕士学位论文 计量原则进行记账，恐怕账面资产充其量只有几十或上百万美元罢 了，由此可见信息失真将达到何等的地步。 5 、违反一致性会计原则。我们知道，按现行制度和准则规定， 对包括外购商誉在内的外来无形资产采用按市价或评估值确认并予 以计量;而对自 创无形资产采用不予确认或以不超过初始成本进行计 量的处理原则。相比之下，对不同来源的同一载形资产在确认和计量 上的不同导致其账面价值的不同，并因此违反了一致性会计原则。 在 知识经济环境下，这种不一致产生的矛盾更加突出。 6 、不利于发挥企业职工的积极性。知识经济环境下，人力资产 在企业发展中所起的作用举足轻重，“ 企业的竞争实际上是人才的竞 争”。人力资产作为一种无形资产理应予以确认并加以计量，使作为 人力资产载体的人企业职工成为相应部分资产的所有者，并将其 价值在企业经营成果的分配上反映出来。这样才能更加有效地发挥企 业职工的能动力和创造力。 随着当今企业资源构成、 经营理念、 管理模式和组织结构的变化， 人力资源、商誉在企业全部资产中所发挥的重要作用在不断加强，越 来越为企业内外部关系人所瞩目。但由于他们所具有的特殊性质- - 一 它是所谓 “ 最无形”的无形资产，其会计处理至今仍然是会计理论和 实务界存在争议的一大难题，本文将在第三、四部分专门讨论。 无形资产中人力资本问题的探讨 3 . 无形资产中人力资本问题的探讨 现代知识经济企业中，人作为一种资源越来越受到重视，人力资 本的重要性也突兀而出。然而，现代人力资源会计又显现出与以往不 同特点，现代企业应更加注意人力资源价值的发展。 3 . 1 . 人力资本的产权特征 探索人力资本的产权特征，应从 “ 产权”的经济内涵的角度，进 行深层次的比较研究。 从财务角度讲， 产权即“ 所有者权益”。 根据我国 民法通则 ， 产权可具体分解为所有权 ( 占有权)、使用权、收益权、处分权。 人力资本的所有权，应表现为对人力资本价值自 身的补偿。它指 在特定历史条件下，获得劳动力生产和再生产所必需的生产资料的权 力工资收入。它属于人力资本价值补偿的范畴。 人力资本的使用权，表现为劳动者自 愿在某一行业工作的自主择 业权。人力资本的使用权是人力资本所有权的派生形式，它将会贯穿 于整个经济体制改革的全部进程。当人们回顾整个经济改革的历程， 是否可以 理解为对人力资本的权力、 对人力资 本的价值、 对人力资本 的使用重新认识和重新重视的过程呢?理解为市场经济发展，应当遵 循的 “ 以人为本”的人本管理规律呢? 人力资本的收益权，表现为劳动者不仅要求得到人力资本自 身价 值的补偿即工资收入，而且应该得到剩余价值部分的分配权利润 分配。 人力资本的收益权，源于人力资本的产权，它属于收益性分配 范畴，它是知识经济时代遵循人本管理规律的具体体现。 人力资本的处分权，表现为劳动者是否自 愿继续工作的自 主支配 权。在知识经济时代，对人力资本的拥有是企业竞争成败的关键，劳 动者为了最大限度地发挥自己的潜能，必然要寻求最能发挥自己作用 的工作空间。人力资本的流动和重组，是市场经济发展的必然，是知 北方交通大学硕士学位论文 识经济时代，遵循 “ 人本管理”规律的客观要求。 3 . 2 . 人力资本的会计核算方式 人力资本的会计核算特征建立在人力资本的产权特征的理论基 础上，知识经济时代的企业，是一个以人力资本和非人力资本所组成 的和谐的经济实体。资本雇佣劳动的企业特征将改变，这对传统的财 务会计核算的要素、会计方程式带来了新的挑战。 3 . 2 . 1 .对现代会计理论的挑战 第一，对会计方程式的挑战。在知识经济时代，站在人力资本产 权特征的角度， 人们不得不对现行的企业会计方程式 “ 资产二 负债+ 所 有者权益”进行反思。首先，这个方程式是以工业经济时代 “ 两极分 离”为时代背景的， 方程式左边体现经营权， 方程式右边体现所有权。 在知识经济时代，知识作为最重要的生产要素和经济资源处于动态和 变化之中，现行的会计方程式无法反映。其次，现行的会计方程式， 是 “ 股东权益”最大化的集中体现，而知识经济时代的企业，既是适 应社会经济环境的和谐的经济实体， 又是各种利益的关联者， 如政府、 股东、债权人、劳动者 ( 含企业家)等组成的 “ 经济利益共同体”。 在这个利益共同体中，起决定作用的是劳动者。而现行会计方程式未 反映 “ 劳动者的权益”，仅反映 “ 所有者的权益”。 第二， 对 “ 会计要素”的挑战。现代会计中的 “ 资产” 要素所包 含的内容偏狭，确认和计量不科学。在知识经济时代，人力资本是现 代企业最重要、 最稀缺的资源， 在经济增长中起决定作用的是 “ 人”， 而现行的会计要素中的 “ 资产”要素，按历史成本原则确认和计量会 计信息，无法计量 “ 人力资本”的价值。因此，人力资本这一宝贵的 资产，迄今为止，未纳入 “ 资产”要素的核算内容。 第三，对 “ 分配方式”的挑战。随着知识经济时代的到来，剩余 价值的分配领域将出现一场划时代的革命。以人力资本为产权特征的 无形资产中人力资本问题的探讨 企业比以资本雇佣劳动为产权特征的企业将更具有创造性和生命力。 承认人力资本的产权特征，意味着剩余价值的分配领域，既要承认按 物力、财力的资本份额分配，又要承认按人力资本份额的分配，这场 或迟或早将要发生的分配领域里的革命，必将对传统会计核算方式带 来历史性的挑战。 3 . 2 . 2 . 人力资本产权的薪酬会计核算模式设计 建立人力资本产权的会计核算模式，涉及到一系列会计基本理论 问题。本文仅对人力资本产权的薪酬会计核算框架模式，发表一些拙 见。 知识经济时代， 人力资本产权的薪酬会计核算框架模式的设计， 离不开与之相适应的社会环境。从本质上讲，人力资本产权的确定过 程，就是企业的剩余价值，在政府、投资者、劳动者之间再分配的过 程。 笔者认为，人力资本产权的薪酬会计核算模式应包括两部分:一 是人力资本产权自 身价值的补偿:二是人力资本产权应得收益性分 配。 第一，人力资本产权自 身价值的补偿工资制度。物力资本的 价值补偿是折旧，人力资本的价值补偿则是工资收入。工资收入不仅 包括生存资料，而且包括自 身素质提高的学习和培训费用。由于各国 的国情和历史习惯不同，工资制度亦不同。美国实行等级工资制度， 日本则实行 “ 年功序列职务职能工资制”，德国实行岗位工资制等 等。虽然各国工资制度有差异，但工资的决定因素大致相同，不外乎 工作业绩、工作技能、工作责任等。怎样结合我国的具体国清，设计 出与知识经济时代相适应的工资水平和工资变动幅度呢? 首先， 应将企业的员工划分成几种类型: 如知识型关键管理人员、 知识型高级技术人员、在岗普通工作人员、待岗人员等。在上述几类 人员中，谁对企业的经营业绩、边际影响最大，就刺激谁，谁对企业 的经营业绩贡献最大，就奖励谁?毫无疑问，知识型关键管理人员影 北方交通大学硕士学位论文 响和贡献最大。 其次，关于各类人员工资水平及幅度的确定。知识型关键管理人 员，实行竞聘绩效年薪制。以 业绩定功过，以 绩效定年薪。年薪定为 当地计税工资标准的八倍以内为宜，副职为正职的百分之六十左右为 宜。知识型高级技术人员实行聘任制，薪酬定在当地计税工资标准的 四倍以内为宜。在岗普通工作人员，根据劳动的责任、强度、技能、 贡献等考核指标，核定在岗人员的工资。其平均工资水平控制在当地 计税工资标准的两倍以内为宜。待岗人员的工资水平，应不低于当地 劳动部门规定的最低生活水平。 第二，人力资本产权的应得收益分配利润分享制度。收益性 分配，涉及到资本份额的确定。由 于人力资本计价按现行会计理论有 操作上的具体困难，因此，可将人力资本计价理解为劳动者的专有技 能和专用知识对企业的投入，它属于知识产权的范畴。根据无形资产 占 投入资本份额的有关现行政策的规定，将人力资本的股本份额定在 百分之二十左右。这样净收益的分配，在物力资本和人力资本之间进 行，即收益分配的利润分享制度。物力资本和人力资本的收益分配， 均包括两个部分:一是发放部分:二是留在部分。物力资本的收益分 配包括两个部分:一是属于发放部分的 “ 应付股利”;二是属于留存 部分用于再生产的 “ 盈余公积提取法定盈余公积”和 “ 未分配 利润”。人力资本的收益性分配也包括两个部分:一是属于发放部分 的劳动者个人股利;二是属于留存部分用于集体福利设施的 “ 公益 金”。为了系统核算人力资本产权的应得收益分配，应在现行会计核 算账户的基础上，增设两个账户:一是增设 “ 利润分配 一 应付劳动 者个人股利”账户，其提取比例和发放办法由 董事会讨论决定;二是 增设 “ 利润分配分配管理者股票股利”账户，根据管理者超额完 成业绩的指标，结合年薪制有关考核办法，经董事会讨论后，做出详 细规定。 与此同时，逐步实施员工持股制。全面调动员工的工作积极性， 增强其工作责任感，从产权角度逐步落实职工的 “ 主人翁”地位。 无形资产中人力资本问题的探讨 3 . 3 . 人力资本价值的确认与计量 3 . 3 . 1 . 人力资本价值确认分析 1 . 人力资本更新知识的投资不同于固定资产更新改造的投资。固 定资产更新改造投资是在原有固定资产基础上进行改善该固定资产 使用效率、延长使用寿命的改造，是在原有固定资产基础上的简单增 值，不存在原固定资产的直接损耗。因此，将更新改造投资直接予以 资产化，在以后的受益期内 摊销无可厚非。而人力资源更新知识的投 资与这种投资有所有同:人力资源更新知识的投资并不是在原有知识 基础上的简单改 造，大多数情况是对原有知识的直接替换。这种更新 意味着旧知识的完全或大部分 “ 报废”，是旧知识价值的直接损耗口 两种不同的投资采用相同的处理方法本身就值得商榷。 2 . 从资产的定义角度来看，这种处理方法有失偏颇。国际