（技术经济及管理专业论文）战略成本会计在黑龙江省制造业的应用研究.pdf

哈尔滨理- 大学管理学硕十学位论文 战略成本会计在黑龙江省制造业的应用研究 摘要 现代企业管理是企业全员管理，全过程管理和全方位管理。由于电子技 术运用于产业形成了高度电脑化高度自动化的生产，形成了新的制造环境。 在新的制造环境下，企业必须有与之相适应的现代成本会计技术。传统的成 本会计未能根据企业内外部环境的变化和企业所采取的竞争战略制定相应的 成本会计模式，为了适应这种竞争的需要，战略成本会计应运而生。战略成 本会计突破7 传统成本会计把成本届艰在微观层面上的研究，而把重点转向 企业整体战略这更为广阔的领域从而有利于企业正确地进行成本预铡、 决策，正确地选择经营战略，提高企业整体经济效益。 本论文在前人研究了战略成本会计的基本理论，并对国内外专家学者关 于战略成本会计的主要研究方法认真分析和总结，对黑龙江省主要制造企 业哈尔滨锅炉厂目前实施成本会计现状，以及所面临的成本会计问题作 了分析。通过对传统成本会计和战珞成本会计的对比试设 中了适合路寒滨 锅炉厂应用的战略成本会计系统模型和流程，提出了在与其他相应体系结合 的基础上，在产品研发设计、原材料采购、产品生产、产品销售服务阶段对 成本优化提出相应的建议，并对制造资源及生产过程中的相关生产要素进行 合理的安排、组织、调度，以便快速，准确反馈信息。及时做出相应决策， 以预见长远利益，达到企业的战略化成本管理。 哈尔滨锅耋卢厂的战略成本会计体系的建立对黑龙江省制造型企业的战略 管理有借鉴作用对哈尔滨锅炉厂有限责任公司而占，战略成本会计直接关 系到企业的经济效益。因此，在成本优化原则下，大力推进企业战略成本会 计，是关系到我国现代化建设全局，实现社会生产力跨越式发展的战略举 措。 关键词战略成本会计；成本管理：价值链；成本企划 竺玺耋矍：查竺竺竺兰璧圭耋竺丝兰 t h er e s e a r c ha n du s eo fs t r a t e g i cc o s ta c c o u n t i n g i nh e i l o n g j i a n gp r o v i n c em a n u f a c t u r ee n t e r p r i s e a b s t r a c t m o d e me n t e r p r i s em a n a g e m e mi st h ew h o l ee m p l o y e em a n a g e m e n t ，t h e w h o l ep r o c e s sm a n a g e m e n ta n dt h ew h o l eo r i e n t a t i o nm a n a g e m e n t b e c a u s eo f t h eu s eo fe l e c t r o n i c t e c h n i q u e i n i n d u s t r y , t h e m a n u f a c t u r eo fh i 曲 c o m p u t e r i z a t i o ni sf o r m e d ，t h en e wm a n u f a c t u r ee n v i r o n m e n ti sf o r m e d i nt h e n e wm a n u f a c t u r ee n v i r o n m e n t ，t h ee n t e r p r i s es h o u l dh a v et h em o d e mc o s t a c c o u n t i n gt e c h n i q u e t o a d a p tw i t h n l et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gc a n n o t e s t a b l i s hc o s ta c c o u n t i n gm o d e lt oa d a p tw i t ht h ec h a n g eo ft h ei n s i d ea n d o u t s i d ee n v i r o n m e n ta n dt h ec o m p e t i t i o ns t r a t e g i ct h ee n t e r p r i s e ，i no r d e rt o a d a p tw i t ht h en e e d o fc o m p e t i t i o n ，t h es t r a t e g i cc o s ta c c o u m i n g ( s e a ) i s e m c e e da st h et i m e sr e q u i r e s c ab r e a k st h r o u g ht h em i c r o c o s m i cr e s e a r c h s l o c a l i z a t i o no ft h et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n g ，t h ee m p h a s i si st r a n s f o r m e dt ot h e e n t e r p r i s e sw h o l es t r a t e g i c c o n s e q u e n t l y , i nf a v o ro ft h ee n t e r p r i s e sc o s t f o r e c a s t 、d e c i s i o n , a n dc h o o s et h em a n a g e m e ms t r a t a g e ma c c u r a t e l y , e n h a n c e t h ei n t e g e re c o n o m i cb e n e f i to f t h ee m e r p d s e o nt h eb a s i so fs u m m i n gu dt h ea c h i e v e m e n t si nr e s e a r c ho ff o r e f a t h e r , t h i s a r t i c l ea n a l y s ea n ds u mu pt h ep r i m a r ym e t h o do fs c a ，a n a l y s et h e 陋m a r y m a n u f a c t u r a le n t e r p r i s e - - - - h a r b i nb o i l e rf a c t o r y sa e t u a l i t ya n dt h ep r o b l e m s o fc o s ta c e o u n t i n g c o m p a r et h et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gw i t hs c a t r yt o d e s i g nt h es y s t e mm o d e la n dp r o c e s so fs e a t oa c c o r dw i t hh a r b i nb o i l e rf a c t o r y b r i n gf o r w a r dt h eb a s i so fc o m b i n i n go t h e ra d a p t i v es y s t e m ，g i v es u g g e s t i o n si n c o s t o p t i m i z i n g i nt h ep h a s eo f p r o d u c t i o n sr & d ，m a t e r i a l ss t o c k i n g ， p r o d u c t i o n sm a n u f a c t u r e ，t h es a l e sa n ds e r v i c e ，r e a s o n a b l ya r r a n g e ，o r g a n i z e ， a t t e m p e rt ot h em a n u f a c t u r a l r e s o u r c ea n dt h em a n u f a c t u r a lf a c t o ri nt h e m a n u f a e t u r a lp r o c e s s ，s ot h a tf e e db a c kt h ei n f o r m a t i o n sq u i c k l ya n de x a c t l y , m a k et h ed e c i s i o n si nt i m e ，f o r e c a s tt h el o n g t e r mb e n e f i t ，a c h i e v et h es t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e mi nt h ee m e r p r i s e - 竺竺矍：叁兰兰鳖竺：些：丝! t h es y s t e mo fs c a se s t a b l i s h m e n ti nh a r b i nb o i l e rf a c t o r yh a sm o d e l a c t i o n st ot h eh e i l o n g j i a n gm a n u f a c t u r a le n t e r p r i s e t oh a r b i nb o i l e rf a c t o r y , s c ai sc o n t a c tw i t ht h ee c o n o m i cb e n e f i t c o n s e q u e n t l y ，i nt h ep r i n c i p l eo fc o s t o p t i m i z e ，t op u s ho ns c ai ne m e r p r i s e i t st h ed e v e l o p e ds t r a t e g i c a c tt o c o n c e r n e dw i t ht h em o d e r n i z a t i o no fc h i n a a n da c h i e v et h es o c i a lp r o d u c t i v i t y k e y w o r d ss t r a t e g i cc o s ta c c o u n t i n g ( s e a ) ；c o s tm a n a g e m e n t v a l u ec h a i n t a r g e tc o s t i n g ( t c ) i i i 哈尔滨理工大学硕士学位论文原刨性声明 本人郑重声明；此处所提交的硕士学位论文战略成本会计在黑龙江 省制造业的应用研究，是本人在导师指导下，在哈尔滨理工大学攻读硕士 学位期间独立进行研究工作所取得的成果。据本人所知，论文中除已注明部 分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果。对本文研究工作做出贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式注明。本声明的法律结果将完全由本人承 担。 作者签名；等瓷。日期；二年于月f 日 哈尔滨理工大学硕士学位论文使用授权书 战略成本会许在黑龙江省制造立的应用研究系本人在晗尔演理工大 学攻读硕士学位期间在导师指导下完成的硕士学位论文本论文的研究成枭 归哈尔滨理工大学所有，本论文的研究内容不得以其它单位的名义发表。本 人完全了解哈尔滨理工大学关于保存、使用学位论文的规定，同意学校保留 并向有关部门提交论文和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权哈尔 滨理工大学可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公旆论文的 全部或部分内容。 本学位论文属于 保密口，在年解密后适用授权书。 不保密囱。 ( 请在以上相应方框内打) 作者签名：貂锄、 日期：勘。6 年专月f 日 导师签名： 名徘 日期伽6 年寻月列日 坠垒耋塞三查茎篁塞兰竺：兰竺兰耋 第1 章绪论 1 i 课题的写作背景和意义 1 1 1 战略成本会计研究的背景 伴随着信息技术迅猛发展、经济逐步全球化，企业面对的是更为复杂的竞 争环境和更强劲的对手。企业为了争夺市场和生存空问t 应该站在战略的高 度，培育长期竞争优势。知识经济条件下成本会计产生新的战略变化，而传统 的成本会计已经不能适应这种战略趋势。 1 成本会计信息化网络技术的提高及加速推广，促进了电子商务的发 展，对传统成本会计提出了挑战：一是运用电子商务进行投资决策产生了网络 运行成本、物流成本、信任度成本等。如何对它们进行预测，制定成本标准和 进行成本分析是成本会计发展中尚未解决的问题；= 是电子商务运作过程中， 对购买成本、点击成本、流通成本和营销成本等的管理，要求会计核算的生成 和提供的会计信息及时、全面、真实、有效； 2 成本会计统一化规模经济产生了许多跨地区、跨行业的企业集团，这 要求成本会计统一、全面地核算购进、生产和销售的全过程，最大限度地减少 各环节之间的摩擦，降低成本；对企业集团内部的各级单位实行分级辅助核 算，分别核算本单位内部的购货、生产和销售，以调动企业内部各方面和人员 的积极性。核算内容的拓宽、复杂和多样化，并不要求成本核算的规范化成 本核算方法的采用要与企业的经营性质、规模等相适应； 3 成本会计国际化经济全球化对成本核算的要求也相应提高。成本管理 和控制工作采用国际上先进有效的方法，这样一方面可以改善经营管理，提高 成本管理效率；另一方面可以尽快与国际接轨。 目前，我国企业成本会计实施的现状已不适应以“供过于求、顾客需求为 导向、国际问分工合作、推行新工艺新技求”为特点的新制造环境，既不利于 企业成为市场竞争的主体，又不利于企业战略管理的需要。为此，必须对企业 现行的成本会计系统进行改革，功能进行扩展，树立新的成本会计理念，建立 新的成本会计体系战略成本会计体系。 哈尔滨理t 大学管理学硕十学位论文 1 1 2 研究战略成本会计的意义 现代企业管理是企业全员管理、全过程管理和全方位管理。由于电子技术 运用于产业形成了高度电脑化高度自动化的生产，形成了新的制造环境。在新 的制造环境下，企业必须有与之相适应的现代管理技术。 1 ，战略成本会计的研究与实施有利于改善和加强企业经营管理成本水平 作为企业管理工作的质量体现，表明成本管理是企业管理不可或缺部分，如何 将战略成本会计理论与方法正确引进和运用于战略成本管理是目前我国企业提 高经营管理水平的重要的一步； 2 战略成本会计是建立和完善现代成本管理体系加强企业成本管理的必 然要求战略成本会计突破了传统成本会计把成本局限在微观层面上的研究， 而把重点转向企业整体战略这一更为广阔的领域，从面有利于企业正确地进行 成本预测、决策，正确地选择经营战略，提高企业整体经济效益； 3 战略成本会计有利于提高企业对环境的适应能力和应变能力从战略成 本管理思想考虑，可以使企业能动地适应和处理它与环境之问的相互促进、相 互制约的辩证统一的关系，促使企业统筹兼顾，以局部利益服从整体利益，当 前利益服长远利益，并努力改变企业自身状况，来减少环境企业的不利影响， 从而更好地实现企业经营和发展的战略目标。 1 2 国内外相关领域的研究进展及成果 在2 0 世纪5 0 年代的企业战略管理中就有了战略成本管理的内容，但战略 成本管理或战略管理会计的全面研究还是在2 0 世纪8 0 年代以后。一般认为， 是英国学者西蒙德在1 9 8 1 年首先提出战略管理会计的概念，并对战略管理会 计进行了理论性的研究。自此开始，一个进行战略成本管理或战略管理会计的 研究活动全面兴起。 1 9 8 1 年，英国学者西蒙德发表了战略管理会计一文，首次提出了“战 略管理会计( s t r a t e g ym a n a g e m e n t a c c o u n t i n g ，简称s m a ) ”的概念，在这之 后，他又对战略管理会计与战略管理相结合的问题进行了一系列的研究9 1 。 1 9 8 5 年，美国的迈克尔做特在其竞争优势和竞争战略的书中对价值 链战略成本分析法作了研究。1 9 8 8 年，b r o nm w i c h 在管理会计的定义与范 围：从管理角度的认识一文中阐述了s m a 的观点，认为s m a 是管理会计 的发展( 而不是分支) ，是未来处在高级岗位的管理人员所必须掌握的。 啥尔滨理- 大学管理学硕士学位论文 b r o n m w i e h 认为，s m a 不仅是收集企业竞争对手的信息，而更注重研究企业 与竞争对手相比较的竞争优势和创造价值的过程，以及企业产品或劳务在其生 命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以及从企业长期决策周期看， 对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。1 9 9 2 年g o v i n d a r a j a n 和 s h a n k 研究了企业战略与管理会计之日j 的关系，提出了战略成本管理的框架。 美国管理会计学者杰克桑克等人在1 9 9 3 年出版了战略成本管理一书。美 国的林文雄概括说明了美国管理会计学者在1 9 9 2 1 9 9 7 年间研究策略( 战 略) 成本管理的内容，主要有策略成本分析、目标成本法、产品生命周期法、 平衡财务与非财务绩效表。1 9 9 8 年，罗宾库珀提出了以作业成本制度为核心 的战略成本管理体系。近年来，有关研究正在向纵深发展“1 。 我国对企业战略成本管理的明确研究是从2 0 世纪9 0 年代开始的。在2 0 世纪9 0 年代明确进行战略成本管理或战略管理会计专门研究的学者有陆正 飞、卓敏、杨雄胜、王化成和杨景岩、林万祥等。1 。他们主要研究战略管理会 计或战略成本管理的概念、特点、意义和内容等。从1 9 9 8 2 0 0 2 年的5 年间 在权威期刊会计研究上都有一些战略成本管理的专题论文发表。近期公开 发表的有关战略成本管理的论文明显增多，已有战略成本管理的专著问世，在 成本会计或管理会计教材中已有战略成本管理或战略管理会计的内容。目前， 从发表的论文看，引进介绍的论文占有较大的比例，对战略成本管理的一些基 本问题，如概念、特点、体系、内容、方法和定位还存在不同的认识，尚没有 对企业战略成本管理基本要素( 包括主体、客体，方法和目标等) 进行系统研 究的成果旧。 现在，战略成本管理处于其发展的成长期。在成本管理的高级阶段，企业 既重视战略管理，也重视战术管理，而不仅仅只是进行战略管理。战略管理与 战术管理是相辅相成的。战略管理要通过战术管理来实现，战术管理要以战略 管理为前提条件。只有战略管理与战术管理并重，才能使企业成本管理发挥应 有的作用。在这个阶段，作业成本管理方法的运用，对推动成本管理的发展也 起了很大的作用；人们更加重视外部环境对企业生产经营的影响，重视的程度 从标准成本和目标成本制定时对市场驱动因素的研究上可以看出。 从1 9 8 1 年至今，企业战略成本管理或战略管理会计的研究已从发展的初 期进入发展的成长期，目前的战略成本管理的要素研究还属于前沿理论研究。 战略成本管理的理论正在日渐走向成熟。 哈尔演理- 大学管理学硕士学位论文 1 3 战略成本会计相关概念 1 3 1 战略 目前，学术界对“战略”一词有多种解释，其中比较通俗的说法是：战略 是企业基于对市场、竞争对手及自身的分析、评估所作出的总体性的长远规 划，目的在于使其控制的资源价值达到最大。在空间上，战略是对企业全局的 总体谋划；在时间上，战略是对企业未来的长期谋划；在依据上，战略是在对 企业外部环境和内部环境深入分析和准确判断的基础上形成的；在重要程度 上，战略对企业具有决定性的作用。战略的本质在于创造和维持企业的竞争优 势m 。 企业要根据外部环境和内部条件，指定切实可行的战略，取得竞争优势。 对于企业而言，外部环境是其生存的条件，它既为企业的生存发展提供机遇， 同时又可能在其发展、变化中对企业造成某些不利的影响。外部环境包括总体 环境和营运环境两个方面，前者是指对同一地区的企业都具有影响的因素，后 者是指影响特定企业效益的因素，其中，最主要的体现是市场，是与企业直接 相关的因素。 1 3 2 成本 1 西方成本会计中成本的概念美国会计学会( a a a ) 所属“成本概念与 标准委员会”对成本的定义为：成本是指达到特定目的面发生或应发生的价值 牺牲，它可用货币单位加以衡量。美国会计师协会( a i c p a ) 发布的第4 号 会计名词公报对成本的定义：“成本系指为获取财货或劳务而支付的现金或 转移的其他资产成本可以分为未耗成本和已耗成本两部分，未耗成本可由 未来的收入负担，例如存货、预付费用、厂房、投资、递延费用等。已耗成 本不能由未来收入负担，故应列为当期收入的减项或借记保留盈余。 因此，西方成本会计认为，在经济性质上成本是为获得某种利益的代价。 在表现形式上既可以是现金，也可以是其他等价物，所获利益可以是有形或无 形资产或劳务。未耗成本是为了换取利益的支出在没有被实际耗费之前表现出 的一种资产形态，是为获取未来收入丽存在的一种经济资源。已耗成本足为获 取当期收入而付出的代价，必须与当期收入相配比，不得递延。 哈尔滨理 大学管理学硕士学位论文 2 我国成本会计中的成本概念我国会计学者以马克思成本理论为基础， 认为：成本是商品经济的产物，是商品货币中的一个范畴，它是企业为生产产 品和提供劳务等所耗费物化劳动和活劳动中的必要劳动价值的货币表现嘲。 1 3 3 战略成本管理 战略成本管理( s t r a t g i e c o s t m a n a g m e n t ，s c m ) 是指如何利用战略性 成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成 本管理就是将成本管理置身于战略管理的广泛空日j ，从战略高度对企业及其关 联企业的成本行为和成本结构进行分析，为战略管理提供信息服务”3 。战略成 本管理思想概括起来包括下面三个要点：其一，实施战略成本管理的目的不仅 仅是降低成本，更重要的是建立和保持企业的长期竞争优势；其二，战略成本 管理是全方位、多角度和突破单个企业本身的成本管理；其三，战略成本管理 重在成本避免，立足预防，从宏观上控制成本的源头。战略成本管理具有下列 属性：环境或市场导向、对竞争对手的关注、长期的面向未来的导向。战略成 本管理是一种全面性与前瞻性相结合的新型成本管理模式，它是成本管理与战 略管理相融合的产物，是传统成本管理对竞争环境变化所做出的一种适应性变 革，是当代成本管理发展的必然趋势。 1 3 4 战略成本会计 “战略成本会计”思想是由美国会计教授罗宾斯( r o b i n s o n ) 和巴莱特 ( b a r r e t t ) 于1 9 8 8 年提出，以后并没有受到管理会计界的重视，直到1 9 9 3 年美 国管理会计学家桑克( s h a n k j k ) 发表了其著作战略成本管理一书，该书 系统地论述了战略成本管理概念和方法，战略成本开始受到人们关注”“。 本文在研究前人战略成本管理、战略管理会计中涉及的战略成本思想的基 础上，认为战略成本会计是通过对投资决策和实施，研究开发与设计、原料采 购、产品生产、销售与售后服务进行全面的监控，将这些监控贯穿于产品进入 市场到退出市场的全过程，从战略的角度研究影响成本的各个环节，规划并控 制成本使之保持在适度水平，以便在市场上取得持久的竞争优势，确保企业有 效地完成既定的业绩要求，实现企业的战略目标。 哈尔滨理t 大学管理学硬十学位论文 1 4 本论文的主要内容 1 4 1 本论文的内容结构 本文共分四部分，第一部分绪论，主要介绍了问题的提出和背景、企业战 略的相关概念# 第二部分对战略成本会计的研究方法与工具进行阐述说明，包 括：价值链分析、战略成本动因分析，战略定位分析、作业成本会计法，成本 企划，质量成本分析；第三部分根据黑龙江制造企业应用战略成本会计实施现 状进行分析，并阐述了战略成本会计成功实施的条件；第四部分主要针对哈尔 滨锅炉厂的具体情况，设计战略成本会计系统模型以及战略成本会计系统流 程，并应用第二章中相应的战略成本会计的研究方法与工具对成本发生的各个 阶段进行战略成本会计分析。 1 4 2 本论文的创新点 本论文针对黑龙江省制造业的成本会计及生产具体情况，顺应战略管理这 一企业管理革命，将成本会计导入企业战略管理并与之融合，以企业环境的状 况和变化趋势为基本出发点，从战略的高度重新认识成本会计，以战略的眼光 实施成本管理，从而拓宽成本会计理论与方法的研究领域，丰富和完善其理论 体系的构架，同时青效发挥战略成本会计支持、配合企业整体战略管理的重要 作用，最终实现企业的战略目标；结合哈尔滨锅炉厂现状，设计战略成本会计 系统结构，并对系统的结构框架进行充分说明。 哈尔滨理t 大学管理学碗十学位论文 第2 章战略成本会计的研究方法与工具 企业进行技术改造，会导致企业成本的升高，但其同时带来了产品质量的 提高，从战略成本角度分折，该企业将会从产品质量上取胜，从而获得成本竞 争优势。再比如，为提高企业整体素质，企业积极培训员工，从眼前看，可能 会影响产品成本的降低，但从长远看，企业必将容易在激烈的市场竞争中获得 成本优势。对于我国企业而言，长期的计划经济体制使得他们适应了没有竞争 环境，对内不必考虑自身在采购、生产、销售等环节上的优、劣势，成本问题 无人问滓；对外不必考虑竞争对手的威胁和行业的变化。企业不用考虑自身的 发展，他们看中的只是能否完成生产任务。 对战略成本会计研究方法的讨论是建立在传统成本会计的基础之上的。传 统成本会计中有些方法或概念在战略成本会计中同样适用，只不过需要将战略 成本会计的思想和分析方法引入其中“”。在传统成本会计研究方法基础之上， 结合各种科学的现代的会计理论和方法，战略成本会计中又包含了一些新的会 计方法与工具，比如价值链分析、战略成本动因分析、战略定位分析、作业成 本分析、成本企划分析、质量成本分析等， 2 1 价值链分析 价值链是美国的迈克尔波特( m i c h a e le p o r t e r ) 于1 9 8 5 年首先提出 的。它描述了顾客价值是如何通过一系列可以形成一个最终产品或服务的作业 ( a c t i v i t y ) 而形成的。最初，波特将价值链描述为：一个公司用以“设计、 生产、推销、交货以及维护其产品”的内部过程和作业。他将企业的作业分为 两大类；基础作业和支持作业。基础作业由投入到产出的转化、交货和售后服 务直接构成，是产品或服务在实质上的创造，并把它传给买主和一些售后服务 “4 。它们包括； 1 进货后勤有关的活动是接收、储存、散发、输入物资到生产中； 2 生产投入到最终产品的转化，包括加工、装配、检验、包装，设备维护 等： 3 出货后勤收集、贮存和散发成品给买主； 4 销售有关的活动是提供买主可以买到产品的方法，并引导他们去买， 如做广告、销售、选择渠道、定价、促销： 哈尔滨理t 大学管理学预七学位论文 5 售后服务提供服务以维持或增加产品的价值如安装、培训、配件供 应，修理和保养等。 综合上述观点，可以将价值链简单表述为：将企业的生产经营看成是一个 价值创造过程，作为这一过程中的个环节的各项作业连接在一起构成了一个 链，这个链就是公司的内部价值链。 2 1 1 价值链分析过程 完整的价值链包括两部分，其分析也由两部分构成：内部价值链分析和行 业价值链分析。 1 内部价值链分析企业内部价值链由企业内部的不同作业构成，一般包 括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，他们创造了产品的价值。企 业内部价值链分析的关键是找出企业内部的哪些作业产生了企业的竞争优势， 是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理“”。内部价值链分析由 四步构成； 第一步，区分价值链作业 首先，企业以价值创造方式为划分标准，区分出相互阃彼此独立的作业。 这些作业具有不同的成本、不同的成本动因、独立的资产、涉及不同的人员。 例如，产品设计与广告促销就是两项不同的作业，它们的成本和成本动因不 同，有各自独立的资产和员工，以不同的方式为企业创造价值。对于区分价值 链作业，本文提出了两点基本要求：一是各作业不能有交叉。这主要是从作业 完成的功能上来进行判断，即任何两个作业所完成的功能不能有相同之处；二 是所有作业之和代表了企业的全部作业，完成了企业所要实现的全部功能。 其次，将已区分出的价值链作业按其在企业日常生产经营活动中的地位与 作用划分为结构性作业、过程性作业和经营性作业三大类”“。 结构性作业包括地点管理、垂直一体化、水平一体化，技术管理、产品线 宽度管理、制度结构管理，经验积累、学习和技能管理。它往往与企业成本发 生的基础条件相联系。 过程性作业包括产品质量管理、员工管理、生产能力管理、效率管理、产 品线深度管理和设备布局管理。 经营性作业包括生产管理、进货后勤和产成品质检管理。像生产设备的数 目和位置这样的结构性作业，决定了公司的基本经济属性；像全面质量管理这 样的过程性作业涉及了企业经营活动的各方面，反映了组织实现高效率和优效 略尔演理t 大学管理学硬上学位论文 果的能力：像产品流水线这样的经营性作业则属于公司的日常活动。 最后，企业将管理重点放在结构性作业和过程性作业。传统的成本会计将 重点集中于经营性作业，它们具有单一的或批次的成本动因。经营性作业代表 了企业短期性的活动，它们虽然与企业的成本费用和收入利润直接相关，但在 一定的技术水平与生产规模下，经营性作业为企业带来的价值增值能力是基本 固定的，过于关注这类作业会导致企业经营管理重点过于集中于一个很窄的范 围。面对激烈的竞争，控制短期经营成本虽然重要但却远远不够“。而企业的 结构性作业和过程性作业的成本动因代表了成本的长期战略性动因，这些作业 是企业竞争优势的重要源泉。 第二步，确定战略性价值链作业 不同企业的产品或服务具有不同的特征，而能够在市场上存在是因为它们 具有吸引顾客、被顾客认可的特征。这些特征实现了企业的价值增值，与这些 特征相联系的作业，即创造这些特征的作业代表了企业最重要的活动，它们就 是企业的战略性价值链作业“”。 例如，索尼公司的随身听产品的竞争优势就是其高质量、小巧易携带和个 性化的产品特性，所以，研究与开发一向都是其战略性价值链作业。 在识别现有顾客认可的产品特征以确定战略性价值链作业的同时，要考虑 公司如何更好地实现产品特征，由此为未来顾客创造价值。这些作业可能包括 质量、服务、价格和任何产品或公司的有形和无形的特征。 对于战略性价值链作业以外的非战略性作业也要加以识别。它们虽不是企 业实现战略优势的源泉，也可能不是增值作业，但有时也是一个企业不可缺少 的。 第三步，追踪价值链作业成本 追踪即根据不同的成本动因，将成本分配到各个价值链作业。不同的价值 链作业占用的资源、耗费的成本和取得的收入是不同的，只有准确的追踪各作 业的成本才能更合理地评估各项作业，确定增值作业和非增值作业。会计系统 应该符合追踪价值链作业成本的要求“”。对于不同的作业，能够带来竞争优势 的作业是不尽相同的，这样会计系统的侧重点就会因为需要进行成本追踪的作 业的不同而不同。例如，库存管理对于百货批发业来说足至关重要的。会计系 统就要专门设计一套成本计算系统来报告与库存控制作业和产品管理作业有关 的成本信息。又如，新技术的应用和新产品的研究与开发对于电子产品行业来 讲是至关重要的作业，会计系统要设计一套成本计算系统来报告与研究开发作 业有关的成本信息。同时，在组织结构与人员允许的情况下，还应该为这些作 略尔演理t 大学管理学黟卜学位论文 业设计绩效考评指标。 追踪结构性作业和过程性作业的成本对企业的会计系统提出了一个很高的 要求，因为这两类作业常常包含了企业内部几种生产经营活动，跨越了几个部 门。在这样一种情况下，对作业的成本与资源的追踪就变得相当复杂，企业的 会计系统必须能够适应这一要求，设计出一套能够追踪各功能领域闻联系的数 据收集和合并系统。 第四步，利用作业成本信息对战略性价值链作业进行更有效地管理 通过更有效地管理战略性价值链作业，企业可以实现其竞争优势。企业的 战略性价值链作业创造了吸引顾客的产品和服务特征，通过提供这些特征，企 业在为顾客创造价值的同时实现了自身的利益。更有效地管理战略性价值链作 业，企业的竞争优势就可以得到不断地巩固与加强。需要注意的一点是：尽管 管理价值链作业意味着在加强竞争优势中降低各方面的成本。但这不是说一定 要降低所有作业的成本。没有任何一项作业可以不考虑对其它作业的影响而单 独地进行管理。例如，全面开支的缩减可能会降低短期成本，但对企业的长期 战略却可能不利。减少对产品设计的投入会导致产品质量的降低、产品整体成 本的增加、新产品导入的推迟等等。降低某项作业的成本必须以不影响战略优 势的实现为前提。因此，我们必须谨记一点：内部价值链作业是相互关联的， 没有任何一项作业可以不考虑对其他作业的影响而独立地进行管理。 2 ，行业价值链分析行业价值链分析的关键是找出并利用企业在本行业中 的相对优势。行业价值链分析由两莎构成： 第一步，确定行业价值链环节 行业价值链中的每环节都是这个行业中的一个独立的经济部门。为了确 定构成行业价值链的环节，从以下三方面考虑： ( 1 ) 行业价值链中的这个环节的产出是否有市场： ( 2 ) 市场价格的确定是否客观； ( 3 ) 是否有只在这个环节中进行生产和销售的企业。 如果这三个问题的回答都是肯定的，那么这个环节就是行业价值链中的独 立环节。例如，轴承生产行业中，为顾客设计轴承就不是一个独立环节，因为 没有任何一个公司仅仅完成轴承设计这个功能。但是，设计与制造结合就构成 了一个独立环节，因为在这个行业价值链的设计与制造环节有许多公司从事生 产和销售活动。 第二步，评估企业在行业价值链的地位及其相对强处 在确定行业价值链后，公司要对其在行业价值链中的地位和相对优势迸行 竺垒耋竺三查兰竺矍耋霎三茎竺竺耋 评估。 首先，估计行业价值链每个环节的利润率和资产报酬率。通过分析调查竞 争对手，聘请行业专家和利用一些行业协会组织的调研结果，我们可以较为粗 略的得到这些数据。 其次，将本企业所处环节的利润率和资产报酬率同行业价值链中其它环节 的利润率和资产报酬率进行比较，找出哪个环节的盈利能力最强。 最后，综合考虑盈利能力、行业壁垒、竞争程度等因素，评估企业在行业 价值链的地位及其相对强处，为企业进行战略选择提供依据。 例如，假设一项技改项目可使企业的资产报酬率翻一番，从原有的4 提 高到8 ，内部报酬率也将达到1 6 ，企业的综合资金成本率是1 0 。从资产 报酬率和内部报酬率角度看是完全应该接受这个项目的。但如果企业以同样的 投资实施垂直一体化战略进入原材料制造领域，可获得1 0 的资产报酬率和 2 0 的内部报酬率。显然，这技改项目是不合适的。 有了价值链分析，企业就可以更加合理地管理内部的各项作业，减少或利 用外部资源来管理非战略性作业。价值链分析同时提供了对复杂的内外部环节 的考察。例如，改进产品设计可以降低生产成本；将供应商作为合作伙伴可以 降低上游成本、减少企业库存成本、提高原料质量；垂直一体化会加强企业在 行业中的战略地位。 2 2 战略定位分析 战略定位分析是指通过对企业内外部环境进行分析，帮助企业选择适合自 已所处行业特征及自身特点的竞争战略。在战略成本管理中，通过战略定位分 析能够进一步明确成本管理的重点和方向，使得成本管理与企业战略管理紧密 结合，从而建立起一套与对企业竞争优势的建立和保持相协调的成本管理战略 埘 战略定位分析通过对企业内外环境的分析为企业实现准确定位，并初步确 定出企业应执行的成本管理战略和管理方向。价值链分析通过对企业整体价值 活动的分析揭示各项具体活动对整体价值实现的影响，为企业成本管理战略的 选择和实施提供更为丰富的决策信息。战略定位分析和价值链分析确定出成本 管理战略，根据既定战略还需要进一步确定具体的成本管理方法。 战略规划的核心是资源配置，企业需要对不同的业务采用不同的资源配置 政策，维护它们之间的平衡，所以也就对成本会计与控制的策略产生了不同的 哈尔滨理t 大学管理掌顾七学位论文 要求，如表2 - l 所示。 表2 - 1 不同经营战略的成本分析与管理控制 服务类型发展战略收获战略 主要经营战略目标 扩大市场份额最大限度获取利润 短期利润 不重要重要 弹性预算的重要性低 商 标准成本在业绩评价中的作用 不太重要重要 非财务指标在业绩评价中的作用 大小 2 3 战略成本动因分析 成本动因包括经营性成本动园和战略性成本动因。战略成本会计中主要研 究战略性成本动因。 2 3 1 战略成本动因分析概念 成本动因是构成成本结构的决定性因素，是指在企业中引起成本( 费用) 变 动的所有方面。包括产品产量、生产工时，订货批量、提供的样本量以及企业 的生命周期等各种变量因素。 成本动因还可分为经营性成本动因和战略性成本动因。经营性成本动因， 又称作业性成本动因，是以微观经济学为基础而建立的，是微观层次的，是与 企业具体生产作业相关的成本动因战略性成本动因是建立在工业组织学的基 础之上，是宏观层次的，是与企业长期发展战略辐关的成本动因。 2 3 2 战略成本动因分类 战略成本会计中的成本动因分析主要是针对战略性成本动因。战略性成本 动因又分为：结构性成本动因和执行性成本动因”1 。 1 结构性成本动因当我们将视角从企业的各项具体活动转向企业整体 时，就会发现大部分企业成本在其具体生产经营活动展开之前就己经被确定 这部分成本的影响因素是与企业经济结构有关的成本驱动因素，故被称为结构 性成本动因。 当查堡垩三苎兰至竺兰堡圭耋竺丝兰 ( 1 ) 规模( s c a l e l 在生产、研究歼发和市场开发方面注入了多大投资。企 业规模适度，有利于成本下降形成规模经济；企业规模过大，扩张过度，会导 致成本上升，形成规模不经济。它是企业战略选择的一个基础因素； ( 2 ) 范$ ( s c o p e ) 企业的业务范围属于整合的范畴，体现企业的整合程 度。企业的整合分为垂直整合和水平整合，即纵向整合与横向整合，前者与 企业业务范围有关，后誊于企业毁摸有关，垂直整合按其整合的取向分为向曲 整合与向后整合可纵向延伸至供应、销售、零部件自制，这完全取决于企业 和市场对垂直整合程度的要求。企业可通过战略动因分析，进行整合评价，确 定选择或解除整合的策略。当整合的市场体系( 包括供应市场与销售市场) 僵 化，破坏了与供应商和客户的关系，导致成本上升，对企业分展不利时。可降 低市场的整合程度或解除整合； ( 3 ) 经验弛k p 积瓣) 经验是影骢成本的综会性基础因素，它是一个重要 的结构性成本动因，经验积累，即熟练程度的提高，不仅带来效率的提高，人 力成本的下降，同时还可降低物耗，减少损失，经验积黑程度越高，操作越熟 练，成本降低的机会越多，经验的不断积累和发挥时获得“经验成本”曲 线效果，持久地形成竞争优势的动因； ( 4 ) 技术( t e c h n o l o g y ) 企业价值链的每一环节中运用了哪些处理技术它 体现企业生产工艺技术的水平耘艟力，廷扶技术结构影两成本的动因。宠送 的技术和技术水平的提高，不仅直接带来成本降低，而且还可能改变和影响其 他成本动因问接影响成本； ( 5 ) 多样性( c o m p l e x i t y ) 提供给客户的产品、服务的种类。 2 执行性成本动因执行性成本动因是与企业作业程序有关的动因，即影 响企业成本态势与执行作业程序有关的驱动因素。通常包括i ( 1 ) 参与人的行为是成本改善的重要因素，员工的参与执行和成本永平 密切相关： ( 2 ) 全面质量管理全面质量管理要求企业对内部价值链各环节的全过程 进行全面管理，以减少质量成本，增加顾客价值，获得最优质量； ( 3 ) 生产能力利用在既定的工厂建设规模选择前提下，主要通过固定成 本影响企业的成本水平，没各能力以及管理能力得以充分发挥，减少固定成本 对每一业务量的分摊额度： ( 4 ) 联系联系是指各项价值链流动之间的相互联系，包括内部联系和外 部联系。内部联系通过协调( 改善相互联系的活动之间的联系) 和最优化( 制 造流程之间的重整) 策略，以提高效率或降低成本。外部联系主要指与供应商 哈尔滨理t 大学管理学颂卜学位论文 和客户的合作关系，通过对上下游价值链结点的改善，获取降低成本的机会； ( 5 ) 工厂布局的效率性厂内布局的效率，即按照现代化的工厂布局原则 和方法进行合理的布局； ( 6 ) 产品外观产品外观的设计、规格、式样效果。 通过对两种战略性成本动因的分析，可得如下结论：对于每个结构性成本 动因而言，未必总是越多越好。于此相反，对于每一个执行性成本动因而言， 总是越多越好。可以将这个“多”理解为对成本动因的投入力度。比如说，单 纯地扩大企业组织的规模，或者强化垂直统合的程度，或者运用新技术，对于 企业而言，在一定情况下，不一定都是好事；与此相对应，如果加强与鼓励员 工的全面参与，健全全面质量管理体制，提高对设备或场地的生产利用能力， 疏导企业价值链之间的沟通，则对于企业一定是好事。这个“好”实际上意味 着绩效的提高。 2 4 作业成本分析 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 是美国于2 0 世纪8 0 年 代来开始受到广泛关注和研究，9 0 年代以来在许多行业得以应用的一种全新的 成本会计研究方法。它提高了成本信息精确性、改善了经营过程，更加科学地 进行决策，进而增强竞争力。“。 2 4 1 作业成本法的相关概念 作业成本法是指以作业为间接费用归集对象，通过对资源动因的确认、计 量将资源成本分配到作业上去，再通过对作业动因的确认、计量，归集作业成 本到服务上去的间接费用分配方法。 与传统的成本计算方法相比，它在资源和供应问引入了种“中介”作 业，并遵循以下基本原则进行成本核算： 1 作业消耗资源； 2 经营活动导致作业的发生，作业导致成本的发生。 作业