（工商管理专业论文）我国个人所得税流失及其治理对策.pdf

中文摘要 摘要：随着我国社会经济的稳定发展，个人所得税已成为我国税收体系中的 一个十分重要的税种，该税种在组织收入与调节社会、经济方面的作用将越来越 明显。个人所得税是世界上最难征管、最易流失的税种。在发达国家，应收未收 的税款占全部应收税款一般在1 0 以上。我国还处于社会主义初级阶段，市场经济 发育还不完善，个人所得税流失更为严重。我国个人所得税流失的主要方式和渠 道主要有：利用工资薪金所得避税；个体经营者变个人收入为企业费用进行避税； 提供劳务者将报酬分次计取进行避税；大量灰色收入、地下收入以现金交易方式 避税等方式。如果不能采取有效措施，遏止个人所得税的流失问题，这将会对我 国收入分配、资源配置和财政收入等产生严重的不利影响。 我国个人所得税流失的原因是多方面的，但制度上存在的漏洞和问题是其最 根本和主要的原因。从制度因素考察，主要包括：分类所得税模式、征管权归属、 税基的确定、税率的设计、征管方式等。 为防范个人所得税流失，应推行分类与综合相结合的税制模式：政府应加强个 人所得税的调控力度；改革现行费用扣除方法，实行有差异的基本生计扣除加专 项扣除标准；降低个人所得税边际税率及合理设计累进级次；建立严密有效的征 管机制及提高个人所得税征管水平等政策措施。 关键词：个人所得税；税收流失；改革完善 分类号： a b s t r a c t a b s t r a c t ：w i t ht h es t e a d yd e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m yi nc h i n a , i n d i v i d u a l i n c o m et a xh a sc o n s t i t u t e da ni m p o r t a n tp a r to fc h i n a sr e v e n u ea n da d j u s te c o n o m i c a n ds o c i a lh a r m o n y o nt h ew h o l e ，i n d i v i d u a li n c o m et a xi sa c a d e m i c a l l yr e g a r d e da s o n eo ft h em o s td i f f i c u l tt ob em a s t e r e da n da d m i n i s t r a t e di nt h ew o r l d i nd e v e l o p e d c o u n t r i e st h e i n a c c u r a t ea m o u n to fr e p o r t e di n d i v i d u a li n c o m et a x ，a c c o u n t so n l yf o r10 p e r c e n to ft h ea m o u n tt h a ts h o u l dh a v eb e e nl e v i e d i nt h ep r i m a r ys t a g eo fs o c i a l i s m ， c h i n a sm a r k e t i n ge c o n o m yi sn o tm a t u r ee n o u g ha n dt h ei n d i v i d u a li n c o m et a x i n a c c u r a t ei sr a t h e rr a m p a n t t h ei n a c c u r a t em a n i f e s tt h e m s e l v e si nt h et h r e ef i e l d s 1 1 1 e ya r e ：1 w a gs a l a r yi n c o m et a xe v a s i o n 2 s e l f - e m p l o y e do w n e r so ft h ee n t e r p r i s e s f a l s i f ya c c o u n ti n f o r m a t i o nb ye x p e n d i t u r et h e i rp e r s o n a li n c o m ei n t oe n t e r p r i s e sc o s t 3 f o rt a x d o d g i n gp u r p o s et h ee m p l o y e r sp a yt h e i re m p l o y e e sf o rt i m e sb yd i v i d i n g t h e i re a m i n g si n t op a r t sw h i c hi sl o w e rt h a nt h es t a r t i n gl e v ys t a n d a r d 4 ag r e a td e a lo f g r e yo ri l l e g a li n c o m ei sp a i di nc a s h t h e r e f o r e ，i fe f f e c t i v em e a s u r e sa r en o ti n s t i t u t e d t op r e v e n ti n d i v i d u a li n c o m et a xf r o me v a s i o n ，as e r i o u sn e g a t i v eb e a r i n gw i l lb e f a l lt h e d i s t r i b u t i o no f n a t i o n a lr e v e n u e ，r e s t r u c t u r i n go f r e s o u r c e sa n da r r a n g e m e n to f f i n a n c e t h er e a s o nf o ri n d i v i d u a li n c o m et a xe v a s i o nv a r i e si nd i f f e r e n tw a y s b u tt h e d e f i c i e n to rl e a k yo ft a x a t i o na d m i n i s t r a t i o ns y s t e mi sm a i n l yr e s p o n s i b l e a sf a ra st h e s y s t e mi t s e l fi sc o n c e r n e d ，t h el e a k a g ei n c l u d e s ：c a t e g o r yi n c o m et a xm o d e l ；c o l l e c t i o n a n dm a n a g e m e n to fo w n e r s h i pr i g h t s ；t h ed e t e r m i n a t i o no ft h et a xb a s e ；t h ed e s i g no f t a xr a t e ；t a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tm e t h o d t op r e v e n tt h ei n d i v i d u a li n c o m et a xf r o mf u r t h e rb e i n ge v a d e d ，i ti ss u g g e s t e dt h a t t h ec l a s s i f i c a t i o na n di n t e g r a t e dt a x a t i o nm o d e ls h o u l db ec o n d u c t e d g o v e r n m e n tm u s t s t r e n g t h e nt h em e a s u r e st oa d j u s tt h ei n d i v i d u a li n c o m et a x a t i o n r e f o r mt h ec u r r e n t d e d u c t e dm e t h o da n dc o n d u c tv a r i a n tm e a s u r e st ol e v yl e s st a xe x p e n d i t u r ef o rb a s i c l i f eo ft h et a x p a y e r sa n dc o n d u c ts p e c i a ld e d u c t i o ns t a n d a r d a l s ol o w e rt h em a r g i n a l t a xr a t e sa n dr e a s o n a b l ed e s i g nt h ep r o g r e s s i v el e v e lo fi n d i v i d u a li n c o m et a x e s t a b l i s h m o r es t r i c ta n de f f e c t i v et a x a t i o nc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tm e c h a n i c s ，a n dr a i s et h e i n d i v i d u a li n c o m et a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tl e v e l k e y w o r d s ：i n d i v i d u a li n c o m et a x ；t a xe v a s i o n ；r e f o r m a t i o na n di m p r o v e m e n t c i 。a s s n 0 ： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关保留、使用学位论文的规定。特 授权北京交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签导师签名：专q 啪父 签字日期加分年衫月歹e l 签字日期：m 九，彦年莎月厂日 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研 究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或 撰写过的研究成果，也不包含为获得北京交通大学或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签签字日期： 彻年多月厂日 3 7 致谢 本论文的工作是在我的导师：孙敏副教授的悉心指导下完成的，孙敏副教授 严谨的治学态度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响。在此衷心感谢三年 来孙老师对我的关心和指导。 孙敏副教授悉心指导我们完成了实验室的科研工作，在学习上和生活上都给 予了我很大的关心和帮助，在此向孙老师表示衷心的谢意。 另外也感谢家人于峰，他们的理解和支持使我能够在学校专心完成我的学业。 序 个人所得税在调节收入分配和稳定经济等方面具有特殊的地位和发展前景， 已成为世界公认的良税，在各国经济发展和社会进步中发挥着不可替代的作用。 来自国家税务总局的资料显示，个人所得税已经成为自1 9 9 4 年税制改革以来 增长最快的税种，年平均增幅高达4 8 。2 0 0 7 年我国个人所得税收入完成3 1 8 6 亿 元，同比增长2 9 8 ，占税收总收入的比重为7 。过去的2 0 年是我国经济总量和 国民财富增长最快的时期，经济发展的各项指标均走在世界前列，但个人所得税 占税收总额比重却低于发展中国家水平。有数据表明，1 9 9 8 年个人所得税占税收 总额比重为3 4 ，2 0 0 7 年这一比重提高为7 ，而美国这一比重超过4 0 。我国周 边的国家，如韩国、泰国、印度、印尼的比重( 一般在1 卜2 0 之间) 均超过我国 水平。我国个人所得税所占税收总额的比重实在是太低，如此过低的个人所得税 收入比例在世界上实在并不多见。由此可见，我国个人所得税现状令人堪忧。 随着我国经济的持续、快速发展和经济结构的变化，个人收入的不断增加，税 务管理的日益加强，我国个人所得税收入必将持续、快速增长。因此，笔者针对目 前我国个人所得税体系存在一些背离经济规律的现象和亟待解决的问题，做一些 粗浅的分析和探讨。 1引言 1 1 研究背景 来自国家税务总局的资料显示，个人所得税已经成为自1 9 9 4 年税制改革以来 增长最快的税种，年平均增幅高达4 8 。2 0 0 7 年我国个人所得税收入完成3 1 8 6 亿 元，同比增长2 9 8 ，占税收总收入的比重为7 。其中，工资薪金个人所得税1 7 4 9 亿元，增长3 8 4 ，占个人所得税总收入的比重为5 5 ；储蓄存款利息所得税5 1 9 亿，占个人所得税总收入的比重为1 6 ，增长1 3 ；个体工商户生产经营所得税3 8 9 亿，占个人所得税总收的比重为1 2 ，增长1 6 5 。特别引人注目的是，财产转让 所得税虽然所占比重较小，但增长速度很快，同比增长1 1 9 4 ，其中房屋转让所 得税部分，比去年同期翻了两翻。 中国经济市场化改革的发展趋势是私营经济、个体经济，这些经济部门占全 国经济总量比重迅速上升，但是他们所提供的税收或财政收入比重却明显低于经 济比重。过去的2 0 年是我国经济总量和国民财富增长最快的时期，经济发展的各 项指标均走在世界前列，但个人所得税占税收总额比重却低于发展中国家水平。 有数据表明，1 9 9 8 年个人所得税占税收总额比重为3 4 ，2 0 0 7 年这一比重提高为 7 ，而美国这一比重超过4 0 。我国周边的国家，如韩国、泰国、印度、印尼的比 重( 一般在1 卜2 0 之间) 均超过了我国个人所得税占总税收的比重。据国家税务 总局最近测算的一项数据表明：我国个人所得税每年的税金流失至少在一千亿元 以上。其理由是：世界上发达国家的个人所得税占总收入水平的3 0 ，发展中国家 是1 5 。我国去年税收总收入4 5 6 1 2 9 9 亿元，个人所得税收入3 1 8 5 5 4 亿元。如 果按照发展中国家1 5 的比例计算，我国去年应该入库个人所得税6 8 4 1 9 5 亿元， 两者相差3 6 5 6 4 1 亿元。在相当长的一段时期内，我国的个人所得税收入要成为 国家的主要收入还不太现实。但是，个人所得税所占的比重实在是太低，如此过 低的个人所得税收入比例在世界上实在并不多见。由此可见，我国个人所得税流 失严重的现状令人堪忧。 1 2 研究的目的和意义 个人所得税既是筹集财政收入的重要来源，又是调节个人收入分配的重要手 段，在我国税收体系中占有重要地位。随着税制改革的变化，现行个人所得税制 度仍存在一些需要改进的问题：一是按所得项目分项、按次征税，与综合各项所 得按年征税相比，调节个人收入分配的力度有一定局限，不能充分体现公平税负、 合理负担的原则；二是对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，容易造成纳 税人分解收入、多次扣除费用，存在较多的逃税避税漏洞；三是工薪所得扣除标 准偏低，工薪所得最高边际税率( 4 5 ) 偏高；四是税收级次复杂等。另外，从外 部环境来看，我国目前社会分配方面的矛盾也比较突出，个人收入分配差距不断 扩大，社会各界的改革呼声日益强烈。因此，通过对个人所得税的改革和完善， 进一步加大税收对个人收入分配的调节力度十分必要。同时，个人所得税改革是 一项涉及到千家万户，关系到每一个人切身利益的系统工程，牵一发而动全身， 其成败直接影响到社会的稳定和经济的繁荣。 长期以来，关于修改个人所得税制度的呼声一直没有停止过。但由于个人所 得税牵涉面广，决策部门在进行制度调整时非常谨慎。应该看到，由于整个社会 尚未建立公开透明的信息交换系统，暗箱操作和公民收入难以控制，个人所得税 改革会遇到一些阻力。一些专家认为，在社会信用体系尚未建立，财产申报制度 尚不健全，预算管理和预算外资金管理存在重大漏洞的前提下，个人所得税改革 缺乏现实基础。不过在笔者看来，个人所得税改革恰恰是上述这些制度建设的基 础和前提。个人所得税改革从某种意义上来说是一场革命。在西方国家，正是税 制改革催生了宪政体制。而在我国，由于在税收征管上缺乏中央和地方的明确分 工，缺乏不同阶层之间的利益平衡，导致整个社会各种利益矛盾纠缠在一起，严 重地阻碍了经济的发展。只有把个人所得税这个直接关系到中央和地方、地方和 地方、中央和个人、地方和个人之间利益分配的重要制度确定下来，其他的改革 才能有序进行。 我国个人所得税改革和完善研究的意义主要表现在以下四个方面： 第一，个人所得税改革有利于促进中国信用体系的建设。在现实生活中，高 收入者千方古计地分解自己的收入，多方减免个人所得税。还有一些企业经营者 通过设立多家公司，避免缴纳个人所得税。实行综合性的个人所得税制以后，客 观上要求税收征管部门在整个社会建立收支举报制度，而这样一来，可以有效地 促进整个社会走向透明开放，为中国信用体系的建设打下良好的社会基础。 第二，个人所得税改革有利于中国预算体制改革。目前政府预算管理缺乏刚 性约束，政府公务员收支缺乏透明度。个人所得税的改革，可以促使政府部门加 强预算管理，重视预算外资金管理，端掉行政部门的各类小金库，健全我国的财 政预算管理机制。 第三，个人所得税改革有利于贯彻按劳分配的原则，鼓励公民诚实劳动。现 在，一部分人的工资收入占整个收入的比重已经很小，大量的额外收入来自于本 职工作之外的兼职。按现行的分类征收个人所得税制度，在整个收入比重中较少 的工资需要缴纳个人所得税，而大量的兼职收入在实际生活中却不缴纳个人所得 税，严重地违反了多劳多得的原则，从客观上鼓励了不正常的社会兼职活动。个 人所得税的改革可以从一定程度上改变这种不合理的分配状况。 第四，个人所得税的改革有利于推动其他税收制度的改革。在欧美等发达国 家，税收制度的改革有一个非常清晰的变迁过程。从生产型向消费型，从消费税 向所得税转变，西方国家走过了数百年的探索历程。事实证明，建立以所得税为 基本表现形式的税收体系，有利于促进经济的发展、社会的稳定。我国税收制度 仍然停留在生产型阶段，个人所得税体系还不发达。通过改革个人所得税制度， 可以促使中国的税收制度彻底转型，可以建立更加公平的税收环境。中国自古以 来就有不患寡而患不均的说法。个人所得税改革是在现代市场经济条件下的均贫 富。如果没有看到个人所得税改革的伟大意义，没有将个人所得税改革提到重要 议事日程，而只是授权税收征管部门小打小闹，那么中国的个人所得税改革将难 有作为，中国的其他改革也将举步维艰。在过去的岁月里，中国不止一次地发生 改革先后次序的争论。今天，在整个社会收入分配严重不公的情况下，改革的先 后顺序已经无须讨论。个人所得税改革应当成为其他改革的先行者。 1 3 研究的框架与结构安排 本文分为五个部分： 第一部分，引言：主要包括研究的背景介绍：研究的目的和意义；研究的框 架和结构安排。 第二部分，我国个人所得税流失原因分析：我国个人所得税流失的主要方式 和渠道；我国个人所得税流失的主要原因。 第三部分，个人所得税流失的后果分析：个人所得税流失导致难以有效发挥 对收入公平分配功能；个人所得税流失，对资源配置和宏观调控造成不良影响； 个人所得税流失导致财政收入减少。 第四部分，我国个人所得税改革和完善建议：建立综合征收与分类征收相结 合的税制模式；政府应加强个人所得税的调控力度；改革现行费用扣除方法，实 行有差异的基本生计扣除加专项扣除标准；降低个人所得税边际税率及合理设计 累进级次；建立严密有效的征管机制及提高个人所得税征管水平。 第五部分，结束语：个人所得税改革是一个系统工程，需要改善配套的社会 福利制度；个人所得税改革和完善需要循序渐进的进行，不可操之过急；个人所 得税改革任重道远，需要全社会的共同努力。 本论文的框架与结构安排如图1 1 所示： 引言 卜器澈 我国个人所得税 流失的后果分析 我国个人所得税的 改革完善建议 结束语 i 提出问题 分析问题 解决问题 图卜1论文的框架与结构安排 4 2 我国个人所得税流失原因分析 2 1我国个人所得税流失的主要方式和渠道 2 1 1工资薪金所得避税 利用工资薪金所得避税主要有以下几种形式： 1 少报收入 扣缴单位通常在申报的正常收入外向员工发放各种名目的补贴、津贴。即便 在目前许多单位通过银行发放工资的情况下，有的银行为了揽储，提议纳税人开 两个以上的储蓄账户。因为银行规定，基本户只能提取现金，普通户只能走转账 支票，在银行开折子就可以通过转账的方式将转账支票变为现金提取，从而让高 收入人群逃避税收监管。或者增加挂名人员，比如用好几个本来毫无关系的人名 来做一个人的工资账，这样本来需要缴纳的税就不存在了。 2 以实物、福利等形式代替薪金、报酬避税 我国的财务制度不够健全，在很多情况下，公款私款界定不清，名义为公的 东西往往实为私用。 例如：张某为一企业高工，利用休假期间，到异地企业授课，可获得劳务报酬 2 万元。经过双方商定，企业不直接支付2 万元，而是替乙支付交通费、住宿费、 伙食费等，从而减少了乙的现金收入，降低了乙的税收负担。 很多公司、单位通过以实物、福利的形式，如向员工提供住房、交通信息工 具、免费医疗保健、统一办理保险及发放其他物品等，代替直接给付薪金补贴， 化明补为暗补，降低纳税基数。劳务交易的双方也常常通过协商，以部分实物、 福利抵顶薪酬，达到少缴或不缴个人所得税的目的。 3 发票冲账 主要是指以发票报销形式增加个人所得，如吃饭、租车、娱乐甚至购物都通 过报销发票将公款私有化。各种名目的业务费、办公费、差旅费、招待费等也都 通过发票予以报销，实则是化私为公，掩盖了许多真实的收入来源，真发票或假 发票成为滋生腐败和逃税的工具。 4 股票期权 股票期权，是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一 项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内，以某一特定价格购买本公司一定 数量的股票。在国外，股票期权激励计划是被普遍采用的员工激励手段，对于公 司高管来说，该期权收入更是其个人收入的主要部分。例如，2 0 0 1 年度，北京税 务稽查部门在对微软中国有限公司的检查中发现，该公司的部分员工从国外获得 的认股权差价收入没有缴纳个人所得税，共查补该项税款5 1 0 0 万元。此外，还有 一些收入丰厚的外企员工利用跨国公司的优势，在大陆之外的地区某个银行中开 立个人账户，将一些收入直接以外币形式存入，以逃避利用国内银行系统的税务 监管。 2 1 2 个体经营者变个人收入为企业费用进行避税 一些拥有百力、千万资产，开着豪华私家车的老板，竟然不交一分钱的个人 所得税。他们把吃喝玩乐的费用全部算在了企业账上，将个人乃至全家的消费支 出转嫁为企业经营成本，根本不用按月领取工资，不仅逃避了个人所得税，而且 由于增加了公司成本，也少交了企业所得税，可谓一举两得。 2 1 3 提供劳务者将报酬分次计取进行避税 劳务报酬收入采取按次纳税，而且对一次收入畸高的还要实行加成征收，劳 务双方可以通过协商将本该一次支付的收入分次支付，这样既可以多扣除费用， 同时又避免由于收入畸高而加成的税收。 例如：甲在冷冻厂受雇，由于受季节限制，每年6 、7 、8 这三个月工作时间 较为集中，其他时间则相对较少，为了达到节税的目的，甲与雇主在签订合同之 时约定，甲负责为其提供服务，而顾主根据甲的要求，将其劳务报酬采取支付约 定金、生活费和结算金的方式，分批分次支付，且规定各次支付的时间在不同月 份。这样，甲就在年度内，每月都能取得一定数量的现金收入，对于雇主来讲， 因不用一次性支付全部费用，而减轻了经济负担，而乐于执行。由于甲在每个月 取得的收入是全部收入的一部分，这样分次收取，减少了每个月的所得额，而并 不减少甲的全部收入，但是甲的税收负担，却可以适用较低税率。 以上案例表明，将收入分次支付可以达到全部收入不减的情况下成功地降低 应纳税额，达到避税目的。 2 1 4 大量灰色收入、地下收入以现金交易方式避税 由于我国目前现金给付仍然是非公经济中主要的交易方式，尤其是在针对个 人的劳务交易中，几乎都是现金给付。这些收入总量巨大，囊括了社会的几乎所 有层面，构成了相当规模的税基，但是税务机关根本无力监控。如：影视演艺人 员取得的各种形式的演艺、广告收入；专业技术人员在课外各种培训、讲座、指 导中取得的收入；从事家装、搬运、清洁等服务人员取得的收入；医生、律师、 经纪人、从事美容、美发、整形等职业的高收入人员；从事传销、策划、保险、 设计等行业的职业经理人、娱乐场所服务人员等。他们取得的收入难以估算，是 个人所得税流失的最大群体。 2 2 我国个人所得税流失的主要原因 2 2 1从分类课税模式上看 我国现行的分类所得课税模式是将纳税人取得的所得按不同来源分类，并对 不同性质的所得规定不同税率的一种个人所得税分类征收模式。这种模式的理论 基础是“所得源泉论”，即认为政府课税所得应局限于每年经常发生具有源泉性质 的所得。此模式的优势是按源泉课征，简单明了和征收成本低等。但其不足之处 也是很明显的，主要表现在以下方面： 1 缺乏公平性，易诱发偷、逃税款的行为产生 由于现行税制采取分类定率、分项扣除、分项征收的模式，一方面容易造成 纳税人税负的扭曲，使所得来源多，综合收入高的容易逃税和少纳税，而所得来 源少，收入相对集中的却要多纳税，难以体现“公平税负，合理负担的原则； 另一方面，容易被钻税法的空子，通过化整为零的办法，达到避税和少纳税的目 的。 虽然税法规定所有居民和非居民纳税人都必须照章缴纳个人所得税，但事实 上课税范围较窄，易造成税源流失，这主要表现在以下几个方面： ( 1 ) 对占人口8 0 9 6 以上的从事农、林、牧、副、渔的个人仍未开征个人所得税， 这就形成在税法上虽没有明确规定，但在实际征管中把这一类高收入的个人排除 在征税范围之外的现象，它不仅使税基过窄造成税源流失，也违反公平税负的原 则。 ( 2 ) 对股票转让所得等资本所得和超劳务报酬所得也未开征个人所得税，形成 潜在的税源流失现象。 ( 3 ) 现行税制规定了大量减免和优惠，使征税范围大大缩小直接导致税收减 少。 ( 4 ) 企事业单位向个人发放大量的实物，搞过多的福利，以及许多“暗补”， 使税基受到严重侵蚀导致税收流失。 2 分类课税模式导致征管效率低 我国现行个人所得税的征收方式主要是分类分项进行扣缴，如果税务部门不 找上门来，纳税人及扣缴义务人往往不会主动纳税，偷漏税现象自然很普遍。同 时，税法规定以源泉扣缴为主，在没有进行源泉扣缴的情况下才自行申报，而且 对不申报者法律约束不力，自行申报者寥寥无几。使许多纳税人无机会自己计算 和缴纳税款，从而无动机和积极性主动学习税法，遵守税法，也就无法密切纳税 人和个人所得税的关系，增强其自觉纳税的意识。 我国现行的分类所得税模式，由于应税所得的确定涉及到按月、按次或按年 度计算扣除额的问题，又涉及到税率不同的问题，这就要求既要严格区分所得的 性质以便归类，又要解决同类收入中“次 的确定问题。实践中税务机关被迫消 耗大量精力去认定个人收入的各项应税所得项目，但仍存在收入项目定性不准确 或难以定性问题，使得由此发生的税务争议逐年上升，每年积案上千余项，使征 纳双方的经济效率大大降低。分类所得课税模式比综合所得课税模式在管理上的 确不占多大优势。假如说实行分类所得课税模式是出于可以方便源泉扣缴，避免 纳税人履行纳税申报义务的不自觉方面考虑的话，那么这种考虑是没有必要的。 因为源泉扣缴和纳税人自行申报年底报表是现代对所得课税的两种互相补充的基 本方法、方式，任何课税模式都必须运行。而由于我国的个人所得税采用分类所 得课税模式，在扣除方面的非个人化和由此产生的应税收入“切割效应刀，大大 地侵蚀了税基，使得个人所得税收入大大低于本应征收的数额，个人所得税的源 泉扣缴和纳税人自行申报方式的运行将实质性地减少，应征未征税款增加。 3 分类模式易产生避税现象 由于分类所得课税模式设计的特点，容易产生制度性的漏洞，使纳税人可以 通过分解收入、转移类型等方式实现多扣除、减少应税所得或降低税率或获得减 免达到避税目的。同时，在征管上分项进行源泉扣缴，也容易造成纳税人税负的 扭曲，从客观上刺激人们去钻空子，想法避税。 本文可以通过一个例子来说明： 假如某人在一段时期内为某单位提供相同的劳务服务，该单位或一季，或半 年，或一年一次付给该人劳务报酬。这样取得的劳务报酬，虽然是一次取得，但 不能按一次申报缴纳个人所得税。 假设该单位年底一次付给该人一年的咨询服务费6 万元。如果该人按一次申 报纳税的话，其应纳税所得额如下： 应纳税所得额= 6 0 0 0 0 - - 6 0 0 0 0 2 0 = 4 8 0 0 0 ( 元) 属于劳务报酬一次收入畸高，应按应纳税额加征五成，其应纳税额如下： 应纳税额= 4 8 0 0 0 2 0 x ( 1 + 5 0 ) = 1 4 4 0 0 ( 元) 如果该入以每个月的平均收入5 0 0 0 元分鄹申报纳税的话，其每月应纳税额和 全年应纳税额如下： 每月应纳税额= ( 5 0 0 0 - - 5 0 0 0 2 0 ) 2 0 = 8 0 0 ( 元) 全年应纳税额= 8 0 0 1 2 = 9 6 0 0 ( 元) 1 4 4 0 0 - - 9 6 0 0 = 4 8 0 0 ( 元) 这样，该人按月纳税可避税4 8 0 0 元。 因此，可以得出结论：相同收入额的纳税人会由于他们取得收入的类型( 项 目) 不同，或来源于同类型的收入次数不同而承担不同的税负，此乃横向不公平。 同样可以通过例子说明，不同收入的纳税人，由于他们取得收入的类型不同，而 采用不同的扣除额、税率、优惠政策，甚至同类型收入由于次数不同也会使这些 因素改变，而出现高收入者税负轻，低收入者税负重的现象。此乃纵向不公平。 另外，不同类型( 项目) 所得的计征时间规定不同，分为月、次和年，不能反映 纳税人的支付能力，使课税带有随意性，有可能出现支付能力相同( 年所得额相 同) 而税负不同，或支付能力低者税负高于支付能力高者的不j 下常情况。值得指 出的是，公平和效率在一定程度上还存在着相向作用，即由于现行个人所得税课 税模式具有严重的不公平性，使得人们从心理上反感个人所得税的征收，造成一 些税负高的纳税人想方设法偷、逃税款，以求减轻税负，甚至不纳税。 尽管没有确切的证据表明我国目前的个人所得税收入的流失与采用分类型所 得课税模式有直接关系，但种种迹象显示分类所得课税制度极有可能是导致个人 所得税收入流失的重要原因。 2 2 2 从征管权的归属上看 税权，从广义而言，可分为纳税人( 人民或国民) 税权和国家( 政府) 税权； 从狭义而言，税权仅指国家( 政府) 税权。国家( 政府) 税权，简而言之，是指 国家( 政府) 依法享有的征税权( 税收权力) 和税收债权( 税收权利) ，其内容大 致可包含税收立法权、税收征管权、税收收益权( 税种归属权) 和税收司法权。 税权内容，除税收司法权外，在市场经济体制国家的公共财政框架下，往往要依 法( 宪法、地方自治法、财政收支划分法等) 在中央政府和地方政府之间进行比 较明细的划分，从而形成中央( 政府) 税权和地方( 政府) 税权，以切实保障中 央和地方各自的基本财力，更好地满足全国性公共产品( 或服务) 和地方性公共 产品( 或服务) 的需要。 我国2 0 0 2 年以前的个人所得税由地方征管，收入归地方财政。从2 0 0 2 年起， 除少数特殊行业的企业外，绝大部分企业所得税和全部个人所得税实行中央与地 方分享。2 0 0 2 年所得税的增量收入中央与地方各拿一半，2 0 0 3 年起中央和地方六 四分成。 个人所得税由地方征管主要存在以下弊端： 1 中央和地方关系带来的弊端 “无论怎样定义，税收政治以努力将税收负担从自己所属的集团转移走为特 点，中央与地方之间、地方与地方之间、利益集团之间都是如此。有些地方以狭 隘的地方中心主义来扭曲个人所得税的征管，如地方政府为促进本地经济发展而 进行的各种越权和随意减免税，成为税收流失的重要因素。 2 地方政府利益导向的强化带来的弊端 个人所得税占地方政府财政收入的比例逐年提高，使得地方政府形成依赖，逐 渐更改了个人所得税政策的征管程序、减弱了其功效。 3 地方政府对于跨地区收入监控不力，致使个人所得税税源流失现象十分普 、t 与 趣 目前，我国个人所得税采用粗放型的征收方式，对纳税人基本情况没有详细的 登记，没有在全国范围内建立起对个人纳税的计算机管理网络，个人所得税收入主 要来源于易监控和管理的应税所得项目，对于来源分散、不固定的以及隐蔽性收入， 因缺少现代化的征管手段，受时间和地域的限制而缺乏监控，难以据实征纳，致使 个人所得税税源流失现象十分严重。 2 2 3 从税基的确定上看 个人所得税的税基，从广义上讲包括三个层次： ( 1 ) 经济税基：在所得课税中是指国民经济所得，也可称为税本。 ( 2 ) 课税所得范围意义上的税基：它是由立法从国民所得项目中经选择而定， 可采取税目正列举法或反列举法。 ( 3 ) 应纳税所得额意义上的税基：它是按照税法对应项目汇总的毛所得进行 各种扣除、豁免后确定的计税依据。 本文讨论的主要是第二个层次上的税基，即不包括费用扣除的应税所得。对 于应税所得的确定，有两种不同的理论：一种是所得来源说，认为只有从一个可 以获得固定收入的永久性来源中取得的收入，才应视为应税所得。这是应税所得 确定的一种早期理论。另一种是净增值说，认为所得应包括三部分：在一定时期 内从其他人那里收到的收入总额；在该时期内本人享受到的消费活动的价值；在 该时期内所拥有的财产的增值。因此个人的应税总所得为一个人在一定时期的消 费加上财富净增加额的市场价值。上述所得是一个理想化标准，在现实中没有一 个国家按照上述所得概念来征税。但它给政策制定者的启示是：收入应该被定义 得尽可能宽，对于一个人收入的所有来源都应该按同样的税率征税，该理论体现 了税收的公平原则，即收入水平相同的人应该纳同样的税。收入的所有来源都必 须被纳入税基之中；该理论还揭示了税收的效率原则，即对任何收入若都公平， 则不会对纳税人的经济行为产生扭曲。 从另一个角度划分，税基有广义和狭义之分，广义的税基即国民经济基础， 狭义的税基是计算税款依据。我们这里讨论的主要是狭义上的税基问题。一般来 说，影响税基的因素主要有三方面：一是课税对象范围即应税所得项目；二是应 当按照适当的标准进行扣除的各项必要的费用、成本；三是减、免税项目的政策 规定。 税基相关理论表明：税收的超额负担和税基大小成反向关系，即扩大税基可 以减少超额负担，减少效率损失；反之，缩小税基会增加超额负担和效率损失。 因此，“宽税基，低税率 成为世界各国个人所得税制度改革的基本取向。 从税基方面来看，我国现行个人所得税主要存在以下问题； 1 个人所得税应税所得项目认定存在诸多问题，导致税收流失 ( 1 ) 有些所得的征税项目在理论上缺乏依据、在操作上有困难 如财产转让所得。依现行税法规定，个人转让建筑物、土地使用权、机器设 备、车船和其他财产取得的所得在扣除财产原值与合理费用后的余额，要按照2 0 的税率交纳个人所得税。这一政策至少存在3 个问题： 首先，财产转让是财产形态的变化，并非是财产的增加，对其征收所得税的 依据不足，带有计划经济的色彩，不利于商品与资产的货畅其流； 其次，所扣除的财产原值对不同性质的财产影响完全不同，如土地是不断升 值，2 5 年前的土地其原值几乎可以忽略不计，而1 0 年前的汽车其原值巨大，扣除 后还可能是个负数，此时国家是否要征收负的所得税呢? 不客气地说，扣除原值 是闭门造车的设计。至于合理费用更是模糊而难以操作。 再次，税率定为2 0 明显偏高，使避税、逃税动力加大，征税阻力增大。因 此笔者认为，财产转让征收契税足矣，是否征收个人所得税值得商榷。 ( 2 ) 收入多元化，隐形化，给征收工作带来难度 个人所得税的纳税人除了城乡个体工商户外，都不到工商行政部门领取营业 执照，也不需要领购发票，实行账簿、凭证管理，从而使税务机关失去了税务登记这 个基础，失去了以账簿、凭证为依托的征管纽带，谁应申报纳税、是否己申报纳税 等都无法确认。 在收入渠道越来越多元化的今天，隐性收入是高收入群体的主要收入来源。隐 性收入是指个人收入或财产的相当部分，不是由正常渠道取得或个人收入并非都 在其名下反映出来，使得个人收入难以确定。而且这些收入大部分以现金支付，从 而增加了对个人收入监控的难度。在税款征收中，个人收入隐性化既是个人所得税 征管前提上的难点问题，也是税收收入在个人所得税上严重流失的漏洞，被称为 “中国税收第一难 。 ( 3 ) 现行个人所得税缺乏公平性，高收入阶层个人所得税流失严重 由于监控不力，公民的自觉纳税意识又不高，使得获得大量隐性收入、灰色收入 和黑色收入的高收入者轻而易举地逃脱了纳税义务，个人所得税也就摆脱不了沦为 “普通工薪税的窘境。在我国“富人少纳税 已是不争的事实。尽管l 的人占 有4 0 以上的财富，但高收入者并未成为个人所得税的纳税主体。2 0 0 7 年我国个人 所得税的5 5 来源于工薪阶层，而真正高收入群体，占总收入或总消费份额超过5 0 的最富裕人口，交纳的个人所得税仅占国家个人所得税总收入的5 。有关数据显 示，在美国1 0 的最高收入者缴纳个人所得税占全部个人所得税比重的8 0 以上。 由此可见，高收入群体个人所得税流失严重。中国这种税制安排在相当程度上弱 化了税收本应起到的公平收入分配的作用。据世界经济组织估算，中国的个人所得 税完税率只有4 0 左右。个人所得税征收上出现了“贫富倒挂 现象，其调节个 人收入分配的功能也就难以发挥，最终导致我国个人所得税大量流失。 2 现行个人所得税的费用扣除会产生实质上的税负不公平，易诱发偷、漏税现 象 财政的收入分配职能，主要是对居民收入流量分配中存在的不公平与资产存 量占有中存在的不公平进行调节，使居民取得的收入与拥有的财富向着相对公平 的方向靠拢。个人所得税作为整个税制的重要组成部分，是财政履行这一职能的 重要手段之一。它首先通过对居民收入流量进行调节，保证收入初次分配的公平； 其次它还通过对财产存量的调节，保证财富占有的公平。收入流量的公平是财产 存量公平的基础，没有收入流量方面的公平，也就不可能有财产存量方面的公平。 目前，我国个人所得税费用扣除方面所存在的不公平问题主要表现在以下方 面： ( 1 ) 我国居民统一的免征额所导致了不同地区纳税人之间的不公平 我国地域辽阔，经济发展水平呈现明显的自东向西阶梯状分布，不同地区居 民的收入水平与生活开支水平不尽相同。如果在全国使用相同的免征额，那就意 味着高收入水平地区纳税人消费的实际开支不能被免征额所抵补，这相当于这些 地区居民的生活费用开支也要缴纳个人所得税；而低收入水平地区纳税人的消费 开支在被免征额抵补后还有一个正的余额，这相当于政府给这些地区的居民发放 生活补贴。这样，就会导致不同地区居民因统一的免征额而产生收入与财产上的 不公平。 ( 2 ) 分类征收制导致不同收入水平的纳税人之间的费用扣除不公平 在我国个人所得税的1 1 个应税所得项目中，工资、薪金所得，劳务报酬所得， 稿酬所得属于完全的劳动所得：个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的 承包经营、承租经营所得属于部分劳动所得；特许权使用费所得，利息、股息、 红利所得，财产租赁所得，财产转让所得属于投资所得；偶然所得属于意外所得。 就完全的劳动所得来看，工资、薪金所得采用九级超额累进税率，费用扣除标准 为2 0 0 0 元；劳务报酬所得适用2 0 的比例税率，费用扣除标准为：所得不超过4 0 0 0 元的为8 0 0 元，超过4 0 0 0 元的为2 0 ；稿酬所得实际税率是1 4 ，费用扣除标准 与劳务报酬所得相同。可见，同样是完全劳动所得的这三个不同的具体项目，实 际税收负担则不尽相同。就部分劳动所得来看，采用五级超额累进税率，且有一 定数额的成本费用扣除标准。就投资所得来看，尽管税率相同，但有的有费用扣 除额，有的则没有费用扣除额。这样看来，拥有不同应税所得的纳税人的实际税 负也存在不尽相同的情况。 ( 3 ) 转换收入类型可以达到多扣除减少税基而降低适用税负的目的 由于现行个人所得税费用、成本的扣除是分项目采取不同的扣除办法，甚至 一个项目可以采用两种扣除方法，这使得不同项目的相同数额的收入，其应纳税 所得额不同，不仅减少了税基，造成税负不公，而且可以导致偷逃税款。比如： 一个在某月取得工资、薪金收入18 0 0 元，一次性劳务报酬收入8 0 0 元，还有房租 8 0 0 元，那么他可以不纳一分钱的个人所得税。但若他仅取得一项收入即工资、薪 金收入3 6 0 0 元，则必须纳个人所得税1 3 5 元，由此可见，通过对同一项收入进行 转换可以达到逃避税的目的。 在费用扣除制度方面的缺陷，导致了收入来源多的个人，反而扣除数额大， 扣除次数多，违背了量能纳税的原则；费用扣除标准过低，与当前经济发展水平 不相符。例如工薪所得项目扣除标准沿用全国统一每月2 0 0 0 元的扣除额，虽然今 年又提高了扣除标准，但总体上仍然偏低；扣除制度考虑因素不够充分。随着人 民生活水平的不断提高，像自费教育、自费医疗、房屋购置等这类支出在纳税人 支出结构中比重日益增加，但在扣除制度里并未得到充分考虑。另外，我国个人 所得税法不考虑纳税人是否已婚、家庭人口状况、家庭合计收入多少，一律对个 人定额扣除，这样虽然简单易行，但是没有考虑到纳税人的实际负担能力，很显 然单身纳税人和有抚养义务的纳税人在取得同等收入的情况下，其负担能力是不 同的，这就容易造成税负不公，导致诱发偷逃个人所得税行为的发生。 ( 4 ) 利用各种减免优惠规定，钻政策的空子