（管理科学与工程专业论文）作业成本法在东明器材有限公司的应用研究.pdf

中文摘要 企业是现代微观经济的主体及社会财富的主要创造者，在当今竞争日益激烈 的经济环境下，成本将是决定企业成败的关键，谁成本控制得好，谁就可以获得 更多的收益。而成本控制的前提是正确的成本信息，只有正确或准确地知晓各项 成本的构成及来源，才能采取合适的措施控制成本。传统成本核算模式下核算出 的产品成本信息，由于问接费用采用单一的直接人工或机器小时等基础分配，使 其准确性受到质疑，同时成本构成的来源也很难清楚地界定。 2 0 世纪8 0 年代。由鲁宾库帕博士和罗伯特卡普兰教授创立的作业成本 法，较好地解决了这个问题。作业成本法的理论基础是：生产导致作业的发生， 作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。这种方式核算出的成本能够反 映比较真实的产品成本信息，为管理决策发挥应有的参谋与支持作用。 东明器材有限公司是以生产各类商品质铜质瓶体为导向的生产性企业，企业 产品在国际同类竞争市场中有着良好的发展空间，由于企业是以订单决定生产， 正确的成本信息对于指导企业生产起着关至关重要的作用。但因其产品规格型号 较多，成本中非直接性成本所占比重较大，至使按当前方法计算出来的产品成本 信息严重失真。不真实的成本信息不但不能用于指导决策而可能会导致决策失误， 影响公司发展，使公司陷于困境。 基于上述背景，本文从东明器材有限公司的实际出发，从公司的产品结构、 工艺流程、技术特点到产品核算程序，论述了其产品成本计算的整个过程，并对 产品的成本结构状况进行了分析，通过分析发现其成本背离的主要原因，并通过 原因分析，得出解决问题的途径在于改变现有的成本核算方法，采用作业成本法。 本文的核心在于通过分析作业成本法的理论应用，探讨和制定解决东明公司 成本核算中存在问题的根本措施。全文以作业成本法的理论计算过程和应用步骤 为切入点，以东明公司的实际情况为基本出发点，设计了一整套实旎作业成本法 的具体思路，并通过公司七月份具体数据和成本核算的应用演示，得出了令人满 意的结论。 2 关键词：作业成本法 作业分析 a b s t r a c t t h ee n t e r p r i s ei st h em o d e mm i c r o s c o p i ce c o n o m ym a i nb o d ya n dt h em a i n i n v e n t o ro ft h ep u b l i cw e a l t h u n d e rt h em o r ea n dm o r ei n t e n s ee c o n o m i cc o m p e t e e n v i r o n m e n t ，w h e t h e ro rn o tc a r ld o e st h ee n t e r p r i s es u r v i v ea n dd e v e l o p m e n t ，t h e e s s e n t i a lq u e s t i o nl i e si nb yf e wp u t so b t a i n sm o r ei n c o m e s w h e nt h ei n v i r o m e n to f t h ei n v e s t m e n ti sd e c i d e d ，t h ek e yt os u c c e s sw i l lb et h ec o s to ft h ee n t e r p r i s e t h e e n t e r p r i s e ，w h o s ec o s ti sh ec o n t r o l l e dw e l l ，m a yb eo b t a i nm o r ei n c o m e s ，w h i c hw i l l b ea l l o w e dt of l l r t h e ri n v e s to ro b t a i nt h ec o m p e t i t i v es u p e r o r i t yb yl o w e rp r i c e t h e p r e m i s eo ft h ec o s tc o n t r o l i sb a s e do nt h ec o r r e c tc o s ti n f o r m a t i o n w 1 l e ny o u a c c u r a t e l yk n o wt h ec o n s t i t u t i o na n do r i g i no fe a c hc o s t , y o uc a l la d o p tt h ea p p r o p r i a t e m e a s u r et oc o n t r o lt h ec o s to f t h ep r o d u c t t h et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gp a t t e mc a n t p r o v i d et h ec o r r e c tc o s ti n f o r m a t i o no ft h ep r o d u c t b e c a u s et h ei n d i r e c te x p e n s ea r e a s s i g n e db yt h ef o u n d a t i o no ft h ed i r e c tm a n - p o w e rt i m eo rt h em a c h i n eh o u r ，a tt h e s a m et i m et h ec a u s ei sd i f f i c u l tt ol i m i tc l e a r l y i n1 9 8 0 s ，t h ea c t i v i t y b a s e d - c o s t i n gw h i c hh a sb e e nm a t c h e do u tb yd o c t o r r u b e r n k u p e ra n dp r o f e s s o rr o b e r t s k a p l a nc a ns o l v et h i sp r o b l e mm u c hb e t t e r ，t h e r a t i o n a l eo f t h ea c t i v i t y - - b a s e d c o s t i n gi sl i k et h i sa sp r o d u c t i o nc a u s e st h ea c t i v i t ya n d t h e nt h ea c t i v i t yc a u s e st h er e s o u r c ec o n s u m p t i o n t h er e s o u r c ec o n s u m p t i o nr e s u l t i n t h ea c t i v i t yc o s t i n ga n dt h ep r o d u c tc o n s u m et h ea c t i v i t ya n dt h e nt h ep r o d u c tc o s t i n gi s c a l c u l a t e d t h ep r o d u c tc o s t i n gc o u n t e db yt h i sm e t h o dm a yb ep r o v i d em o r ea c c u r a t e c o s ti n f o r m a t i o nf o rt h em a n a g e m e n td e c i s i o n a p p a r a t u sc o ，l t d o fd o n g m i n gi sam a n u f a c t u r e rf o rp r o d u c i n ga l lk i n d so f 1 1 i 曲一q u a l i t ys t e e lb o t t l eb o d y ，w h i c hh a sg o o dd e v e l o p m e n ts p a c ei nt h ei n t e r n a t i o n a l s i m i l a rc o m p e t i t i v em a r k e t a st h ep r o d u c t i o ni sd e t e r m i n e dw i t l lt h eo r d e r , t h e a c c k t a t ec o s t i n gi n f o r m a t i o nh a sg r e a tn s e s b e c a u s et h em a n u f a c t u r e rp r o d u c t sm o l t s p e c i f i c a t i o na n dt y p e s ，a sw e l la st h ei n d i r e c tc o s tp r o p o r t i o nh a sb e c o m er e l a t i v e l y h e a v y ，t h ep r o d u c tc o s te o m m g o u ta c c o m i n gt ot h ep r e s e n tm e t h o dd i s t o r t e ds e r i o u s l y u n t r u ec o s t i n gi n f o r m a t i o nn o to n l yc a n tb eu s e dt og u i d ep r o d u c td e c i s i o nb u tm a y c a u s ef a l s ed e c i s i o n , a n di n f l u e n c et h e d e v e l o p m e n to ft h ec o m p a n y ，m a k et h e c o m p a n y s i n ki n t ot h ep r e d i c a m e n t j u s tb e c a u s eo fa b o v e - m e n t i o n e db a c k g r o u n d s ，t h i st e x th a sm a d ea na n a l y s i si n 3 生奎盔兰堡主主垒鎏塞 _ _ - _ _ h _ - _ _ _ _ _ _ - _ _ - _ _ _ - _ _ 。- 1 。一一一 t h ea s p e c to ft h ec o s t i n gs 眦t i i r ea n dt h ep r o c e e d so ft h ec o s t i n ga c c o u n t b yt h e a n a l y s i s ，t h ew a y t os o l v et h ef i r m sp r o b l e mh a sb e e nd r a w n , w h i c hl i ei nc h a n g i n gt h e e x i s t i n gc o s ta c c o u m i n gm e t h o d a st h ea c t i v i t ) ，- b a s e d - c o s t i n g t h em a i nc o n t e n to ft h ep a p e ri st op r o b ea n dm a k eo u tt h ee s s e n t i a lm e a s u r e ， w h i c hc a ns o l v et h ec o s t i n g - a c c o u n tp r o b l e mo ft h ef i r mb ya n a l y s i so ft h e a c t i v i t y - b a s e d - c o s t i n gu s i n g t h ep a p e rb e g i n sa tt h et h e o r yc o m p u t a t i o n a lp r o c e s s a n dt h eu s i n gs t e p so ft h et h ea c t i v i t y b a s e d c o s t i n g i nt h ee n d ，aw h o l es e to f c o n c r e t et h o u g l l t so fi m p l e m e n t i n gt h ea c t i v i t y b a s e d - c o s t i n gh a sb e e nd e s i g n e da n d d e m o n s t r a t et h r o u g ht h ea p p l i c a t i o no ft h ec o n c r e t ed a t aa n dc o s ta c c o u n t i n go fj u l y t h ec o n c l u s i o ni ss a t i s f a c t o r y 4 k e yw o r d s ：t h ea c t i v i t y - b a s e d - c o s t i n ga n a l y s i so f t h ea c t i v i t y 第一章绪论 1 9 世纪中叶以后，随着工业化的发展、股份公司的出现，竞争日趋激烈，大 规模企业大量涌现。在这些规模较大的企业中，昂贵的设备以及多样化的产品使 间接费用的分配成为成本计算中的一大难题；同时竞争的压力也要求为产品提供 比较准确的成本数据，使产品定价有比较充分的依据，也为产品的盈利分析提供 可靠的成本信息，从而为企业的生产提供决策支持。这对成本计算提出了新的要 求，压力的日益加剧、高新技术的广泛应用以及新的企业观的形成，使成本核算 的重点逐步转向了作业。如何以作业为基础提供成本信息，成为成本核算方法变 革的立足点。本文结合东明器材有限公司的实际情况，对作业成本法的实际应用 进行了深入研究，通过研究进一步明确了作业成本法的应用不仅能够提供相对准 确的成本信息，而且还有助于提升企业的管理水平。本章主要介绍了论文的研究 背景、研究思路及内容结构。 第一节论文的研究背景 一、经济的发展促进了传统成本核算模式的变革 传统的工业经济时代，企业主要依靠增加规模化程度，以及提高原材料利用 率、提高设备利用率、提高劳动生产率等手段来提高生产效率，从而达到提高企 业经济效益的目的。在这样的经济技术环境下成本会计的主要职能集中于确定存 货和产品的成本，以满足外部报表使用者的需要为根本目的。近二十年来，伴随 着科学技术的巨大进步和社会经济的飞速发展，尽管确定产品存货的成本仍然是 成本管理的重要工作，但公司比以前更加需要相对精确的成本信息以整合产品的 开发、生产、营销和售后服务，具体主要表现在以下方面： ( 一) 先进制造技术的采用，使得产品成本的结构发生了重大变化，单一基 础分配间接费用的缺陷表现得越来越明显，如何改进间接费用的分配基础，向管 理者提供更加准确的成本信息，成为成本核算方法变革的焦点。 企业的制造技术越先进、生产自动化程度越高，产品成本中的直接费用，尤 其是直接入工所占的比重越低，而间接费用所占的比重越高。这种情况下，为了 正确计算产品成本，提供更为准确的成本信息，满足经营管理者的需要，客观上 就要求成本核算时关注间接费用的分配方法，改变以前的单一基础分配模式，根 据间接费用内容的不同，寻找其发生的原因。变单一分配基础为多种分配基础来 分配相应的间接费用，从而向管理者提供更准确的成本信息。 ( 二) 激烈的市场竞争使得管理者更加强调客户的利益，管理者的管理思想 发生了深刻的变革，形成了新的企业观，这对成本会计提出了挑战。 伴随着人类社会经济的飞速发展，时代变革对经济运行和企业管理的影响日 益深远，市场竞争愈演愈烈，企业为了争夺市场和生存发展的空间，需要站在用 户的角度，适应顾客需求的不断变化。这种竞争环境的新变化，迫使企业管理者 重新审视企业的内涵，形成了新的企业观。所谓新的企业观就是把企业理解为服 务于顾客利益需要而设计的一系列作业的集合体，每一项作业都有特定的功能， 其完成均需要消耗企业的资源，同时也为企业创造了一定的价值，不同的作业之 间通过流程传递，价值进行累加，直到最终完成所有的作业。产品提供给客户， 企业的使命完成。在新的企业观下，产品消耗作业、作业消耗资源，使得成本会 计的核算重点逐渐从“产品”转向“作业”。 ( - - ) 随着自动化生产的出现，计算机被用来检测和控制操作，由于计算机 的应用，许多有用的信息被收集和记录了下来，管理者几乎可以同步地了解工厂 正在发生的事情，连续追踪产品在工厂里的流动过程，诸如生产数量、材料消耗、 废品的产生和产品的成本等信息可以实时地报告，于是就产生了将生产过程和会 计数据合而为一的成本核算思路。 自动化提高了质量和产量的同时，也提高了信息的及时性，会计人员可以充 分利用上述信息及时地进行数据的收集和处理，更加灵活地适应复杂的产品成本 计算要求，实现同步成本管理，方便管理者更加充分地利用这一复杂的系统。同 时成本管理系统反应能力的提高可以达到显著节省成本的目标。 二、传统成本核算方法的局限性提出了变革的要求 传统成本核算模式产生和发展于工业社会较初级的时期，这种方法在生产规 模不很大、机器资本投入不很多、甄材料加工不很深的情况下还能够适应。随着 科学技术的快速发展，企业的生产方式发生了深刻变化，构成产品成本的结构也 有了重大改变，传统成本核算模式的不适应性越发显露出来： ( 一) 随着科学技术的发展，企业机器资本的投入有了大幅度提高，产品成 本结构发生了根本改变，直接人工成本和直接材料成本在生产成本中的比重有了 很大降低，间接制造费用的比重却有了很大提高。这使得传统的成本计算方法赖 以分配间接制造费用和非生产成本的基础直接人工工时、直接机器工时等的 相关性和准确性大打折扣。 ( 二) 传统成本计算法对于许多间接性、共同性的固定成本的分配缺乏有效 的办法，往往是以单一的分配基础主观地将其分配给各种产品，或者将其作为期 间成本直接计入损益。在产品产销数量、价格和品种构成经常大幅度波动变化的 6 坐奎丕主至主兰堡鎏兰 一一一 条件下，这种做法使不同时期的产品成本计算结果差异甚大，从而使产品成本汁 算资料的一致性减弱，难以满足管理对于成本计算信息的要求a ( 三) 传统成本核算模式下，成本分析的熏点是成本的“数量减少”，没有 从成本形成的原因上系统分析引起成本发生的合理性，难以获得成本控制大的突 破。 ： 正是由于传统成本核算模式所存在的这些与发展了的企业内外环境不相适应 的本质矛盾，促成了成本核算方法的变革，种新的核算成本的方法一作业成本 法开始为人们所研究与使用。 第二节论文的研究思路 本文本着由浅入深、由理论到实践的原则着手进行。总的思路是先引入作业 及作业成本法的基本理论，通过理论分析把握这种方法的基本内涵、应用条件、 程序方法，为其进一步应用奠定理论基础。 其次，对东明公司的基本情况、产品结构、生产工艺流程、成本核算等进行 分析研究，通过分析发现公司具备实施作业成本法的基本条件；同时也发现在传 统的成本核算方法下，产品成本信息已严重背离实际，不能适应指导生产销售决 策的要求，引出困扰公司的成本核算问题，通过对问题的分析研究，确定对传统 成本核算方法实施变革，改用作业成本法来对产品成本进行核算是解决这一问题 的根本信息途径。 然后，循着作业成本法的理论程序，结合东明公司的具体实际，本着科学实 用的躁烈，一步一步设计东观公司实施作业成本法的核算体系；选取公司7 月份 的有关数据资料来对其具体应用进行研究，将应用作业成本法核算出的产品成本 结果与传统方法下的计算结果进行比较，得出“作业成本法能够提供对决策有用 的成本信息”的结论。 第三节文章内容结构 全文共分五章六部分： 摘要对全文内容进行概括； 第一章绪论，主要介绍了研究背景、研究思路和文章的内容结构； 第二章作业成本法的相关理论综述，主要介绍了作业成本法的理论发展状 况和主要理论内容，并简单介绍了当今世界作业成本管理领域的前沿研究情况； 第三章东明器材有限公司成本核算现状分析，首先对公司基本情况，特别 7 出奎盍芏堑主兰壁兰塞一 _ _ - _ _ _ 一 一 条件下，这种做法使不同时期的产品成本计算结果差异甚大，从而使产品成本计 算资料的一致性减弱，难以满足管理对于成本计算信息的要求。 ( 三) 传统成本核算模式下，成本分析的熏点是成本的“数量减少”，没有 从成本形成的原因上系统分析引起成本发生的合理性，难以获得成本控制大的突 破。 正是由于传统成本核算模式所存在的这些与发展了的企业内外环境不相适应 的本质矛盾，促成了成本核算方法的变革，一种新的核算成本的方法作业成本 法开始为人们所研究与使用。 第二节论文的研究思路 本文本着由浅入深、由理论到实践的原则着手进行。总的思路是先引入作业 及作业成本法的基本理论通过理论分析把握这种方法的基本内涵、应用条件、 程序方法，为其进一步应用奠定理论基础。 其次，对东明公司的基本情况、产品结构、生产工艺流程、成本核算等进行 分析研究，通过分析发现公司具备实施作业成本法的基本条件；同时也发现在传 统的成本核算方法下，产品成本信息已严重背离实际，不能适应指导生产销售决 策的要求，引出困扰公司的成本核算问题，通过对问题的分析研究，确定对传统 成本核算方法实施变革，设用作业成本法来对产品成本进行核算是解决这一问题 的根本信息途径。 然后，循着作业成本祛的理论程序，结合东明公司的具体实际，本着科学实 用的原则，一步一步设计东明公司实施作业成本法的核算体系；选取公司7 月份 的有关数据资料来对其具体应用进行研究，将应用作业成本法核算出的产品成本 结果与传统方法下的计算结果进行比较，得出“作业成本法能够提供对决策有用 的成本信息”的结论。 第三节文章内容结构 全文共分五章六部分： 摘要对全文内容进行概括； 第一章绪论，主要介绍了研究背景、研究思路和文章的内容结构； 第二章作业成本法的相关理论综述，主要介绍了作业成本法的理论发展状 况和主要理论内容，并简单介绍了当今世界作业成本管理领域的前沿研究情况； 第三章东明器材有限公司成本核算现状分析，首先对公司基本情况，特别 第三章东明器材有限公司成本核算现状分析，首先对公司基本情况，特别 7 山东大学硕士学位论文 是基本的生产工艺流程、成本核算情况进行介绍，然后对其成本核算中存在的问 题进行了分析，指出其成本核算信息不实给公司带来的困扰，并通过原因分析指 明了解决问题的基本方向； 第四章公司成本核算解决方案问题研究，针对第四章提出的成本核算问题， 应用作业成本法的基本思想进行成本核算体系的重新设计，并通过模型演示，对 作业成本法的成本核算效果进行了测试； 第五章实施作业成本法的体会与展望，主要根据东明器材有限公司实旆作 业成本法的实践，结合当前我国实施作业成本法的理论现状，提出作业成本法实 施的注意事项、体会及问题展望。 当奎盔兰塑主量垡鎏塞 一! 皇2 第二章作业成本法相关理论综述 要正确有效地实施作业成本法来分析问题解决问题，首先必须了解并熟悉作 业成本法的有关理论。本章将本着循序渐进的原则，由浅入深地介绍作业成本法 的整个理论体系。 第一节作业成本法的定义及其理论沿革 、“作业”概念的引入 “作业”这个概念是作业成本法的基石，整个作业成本法自始至终都以“作 业”贯穿其中所以能否正确地理解作业的概念决定了是否能正确理解和实施作 、业成本法 作业的英_ 艾词为a c v i ty 顾名思义它是一种活动。但企业的活动有很多， 究竟什么样的活动可以称之为作业呢? 1 9 5 2 年美国会计大师埃里克科勒教授在 乓出版的会计师词典中曾对“作业账户”这概念作过如下解释：“作业账 。、是指某交易事项的收入或费用账户该交易事项的作业主管人应履行职责、旋 叮控制交易事项包括材料和各种劳务但属于他人责任范围的费用及其他事项 小存该账户范围之内，”在设计作业会计制度时科勒认为，“每项作业都设置 个账产”，这也就是账户的设置应从最低层核算单位开始。4 层一层地设置到 最岛甚从而使作业会计应用于企业的每。个层次。 9 4 1 年科勒在会计论坛杂志t 发表的文章里又指出：“作业就是个 组织对项i 程、个大型建设项目、项规划以及一项重要经营的各个具体活 功所作出的贡献。” 那么到底作业的定义是什么呢? 作业是指组织内为了某种目的而进行的消耗 资源的活动。如产品设计、设各安装、材料搬运、产品生产等都是作业，它是连 接资源与产品成本之间的桥梁。 竹的基奉特性 ，竹廿是种资源的投入和另种效果产出的过程。即作业既是种狭义 的疑体的奁易活动疋是。种动态活动，在这种活动过程中它既需要投入资源、 耗费资源f 一】时舟投入资源的同时艾产牛定的效果、实现活动目的。 2 ，作业活动贯穿，二生产经营过程的全部。产品从设计到最终销售出去是由 备种作业的行使而完成的没有作业的实施，经营活动就无法实现。 9 ( 3 ) 作业是可以量化的，即作业可以采用一定的计量标准进行计量，这是作 业最重要的特征。 2 、作业的分类 作业常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批量 水平作业、产品水平作业及能力水平作业四类。下面就作业的常见分类进行说明： ( 1 ) 单位水平作业。单位水平作业反映对每单位产品产量或服务所进行的工 作，也就是使单位产品受益的作业。单位水平作业所耗用的资源量是同产品产量 或服务量成比例的，或者说是同直接人工小时、机器小时成比例的。比如，对每 一个产品所进行的质量检查消耗的间接人工明显与生产数量有关，机器所消耗的 润滑油、电力以及机器的定期维修都与机器小时成比例。 ( 2 ) 批量水平作业。批量水平作业是由生产批别次数直接引起，与生产数量 无关，也就是使一批产品受益的作业。例如，为新的生产批别准备机器，一旦机 器已经准备好，每批无论是生产1 0 0 单位还是生产1 0 0 0 单位，准备成本都不再改 变。又如，如果只对生产的第一件产品进行检查，这时所消耗的间接人工与批次 成比例。生产计划也被认为是批量水平作业，因为每个生产周期都要制定一个生 产计划，因此生产计划成本与生产周期的数量成比例，与每个生产周期内的生产 数量无关。批量水平作业和单位水平作业的主要区别在于完成批量水平作业所需 要的资源不依赖于每批次所包含的单位数量。 ( 3 ) 产品水平作业。产品水平作业是每一类产品的生产和销售所需要的工作， 也就是使某种产品的每个单位都受益的作业。这种作业的成本与产品产量及批数 无关，但与产品种类或产品数量成比例变动。有关产品水平作业的例子有：工艺 设计、产品改良、技术支持等。 ( 4 ) 能力水平作业。能力水平作业是使企业生产经营正常运转的工作，也就 是使某个机构或部门受益的作业。这些作业又称维持水平作业，是为维持企业生 产而从事的作业，例如工厂管理、厂房折旧等，这种作业的成本与产品的种类、 生产的批次、每种产品的生产数量等无关，是全部产品的共同成本。能力水平作 业包括机器设备的租金、折旧、保险费和税金、房屋维修、绿化费等，另外，企 业管理、会计、人力资源管理等均是能力水平作业。 理清了作业的概念后，我们来进一步认识作业成本法的概念。 二、作业成本法的概念 、 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，又译为作业成本计算法，简称a b c ) 是以作业为基础的成本会计系统，着眼于成本发生的原因，即成本动因，主要依 据资源耗费的因果关系进行成本分析。 作业成本法以“成本驱动因素”为基本理论依据，将产品生产或企业经营的 1 0 过程以“作业”的形式予以表述，通过分析产品与作业、作业链与价值链的关系， 对成本发生的动因加以分析，并选择“作业”作为成本计算的对象，归集和分配 生产经营过程中的间接费用的一种成本核算方法。其理论基础是：产品消耗作业， 作业消耗资源，资源的消耗导致成本的发生，在成本核算上突破了产品这个界限， 使成本核算深入到作业层次。 下面列举一例来进一步理解作业成本法的定义。例，采购部门进行采购业务 时，要和每一个供应商打交道，其间可能需要发生诸如函电联系、合同签订、货 款结算等业务相关的支出，同供应商的数量直接相关，而与采购量的多寡无直接 联系。这样可以将“材料计划与订购”定义为一个“作业”，发生的相关费用归 入一个“作业成本中心”，以供应商数量为动因，对该成本池中汇集的成本进行 分配。具体费用的归集与分配过程可用图2 - 1 进行直观表达： 图2 - i 费用归集与分配直观图 可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助“作业”这 一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。产品成本就是制造和 运送产品所需要的全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，作业消 耗间接资源、产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成 本的发生。成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分 配，而在各作业项间进行分配，这样就体现了费用分配的因果性，从而使作业成 本乃至产品成本的计算较为准确。 三、作业成本法理论沿革 早在上世纪4 0 年代，美国会计大师埃里克科勒教授在会计论坛杂志上 发表的文章里就曾对“作业”做出过描述：“作业就是一个组织对一项工程、一 个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。， 那是对作业的最早描述。 11 9 7 1 年，斯托布恩出版了作业成本和产出会计一书，他在书中首次在作 进的基础上设计出了一套成本管理系统。但由于当时人们正热衷于传统成本管理， 而且用来处理大量作业数据的计算机系统还没出现，所以当时的作业成本理论并 来引起人们的注意。 直到1 9 8 4 年，哈佛商学院的鲁宾库帕博士再次在作业的基础上完整地提出 了一套分配成本的成本管理系统，即现在所谓的“作业成本法”，从此开始进入 了作业管理的时代。同年，卡内基梅隆大学的罗伯特卡普兰教授在库帕的基 础上继续予以发展，完善了作业成本管理理论。 库泊和卡普兰认为：1 ) 作业是投入和产出的中间环节；2 ) 作业是企业价值 链的组成元素；3 ) 作业消耗资源，产品消耗作业。作业成本管理是按照“资源一 作业一产品”的投入产出关系展开的。这就是我们现在所致力研究并推广应用 的作业成本法。 第二节作业成本法对传统成本法的超越 一、作业成本法与传统成本法的不同 作业成本法在成本核算和成本控制方面与传统成本法有很大的不同，对企业 管理水平的促进与提高也是传统成本法所不能比拟的。随意翻翻近几年的会计杂 志或刊物，都能找到证明作业成本法“威力”的文章，现摘录几则如下： 例一，李宏健在其所著的现代管理会计( 第九舨) 举了一例，假定某公司 生产甲、乙两种产品，甲产品的产量是2 0 ，0 0 0 ，直接成本是1 0 ，0 0 0 ；乙产品的产 量是1 0 0 ，o c , o ，直接成本是5 0 ，0 0 0 ；发生在两产品上的制造费用是3 0 0 ，0 0 0 ，依 据这些资料，计算出的产品单位成本如表2 1 所示： 表2 - l 两种成本法下的产品成本 单位产品成本甲产品 乙产品 传统成本法下 3 0 03 0 0 作业成本法下 4 7 5 z 6 5 可以看出，两种成本方法的计算结果是完全不一样的。甲产品用传统成本法 计算的单位成本是3 0 0 元，而用作业成本法计算的单位成本是4 7 5 元。单位成 本款差晃额为1 7 5 元，差异率达5 8 ，3 3 l 例二，美国北部通讯公司有效地实行了作业成本法，他们发现传统成本法提 供的产品成本信息经常不同于按作业成本法计算的产品成本信息。这种差异对于 低产量、多品种的产品而言尤其显著，其差异率可以高达6 倍之多。如图2 2 7 所 示，作业成本法提供的产品成本占传统成本法提供的产品成本的比例从1 到 1 0 0 ，对于高产量少品种产品而言，成本差异不是很大，但对于低产量、多品种 的产品来说，差异较大，甚至可达到6 0 0 ! 作业成本 围2 l 作业成本，俸兢成本 i i ，_ 高产量 少品种 产品 低产量 多品种 资料来源ip 吐叮b bn 眦a b ct h e p 盯知m 曲c e b r e a l a l o u g h , 1 9 9 6 图2 - 2 作业成本与传统成本差异分析图 从上述案例中，我们看到了两种成本方法下的成本核算信息产生了巨大差异 ( 高达5 8 3 3 和6 0 0 ) ，但是哪一种成本核算信息更准确呢? 本节通过分析差异 产生的原因，得出作业成本法能提供准确的成本核算信息这一贯穿整篇文章的结 论。两种成本计算法在成本核算方面产生差异的原因主要有二： 一是制造费用在产品总成本中所占比例逐渐提高，例一中制造费用占总产品 成本的比例高达8 3 ( = 3 0 0 0 0 0 - - ( 3 0 0 0 0 0 + 1 0 0 0 0 + 5 0 0 0 0 ) ) 。 有证据表明：( 王光远 对a b c 相关研究的回顾及其动因分析，当代 财经1 9 9 4 年第6 期) 8 0 年代间接费用在生产成本所占的比重，美国为3 5 、日 本为2 6 ；而在二十世纪初，制造费用所占的比例约为1 0 。与此相应，直接人工 成本在产品成本中所占比例从4 0 5 0 下降到不足1 0 ( 李宏健，现代管理会计 ( 第九版) ，中国财经出版社，1 9 9 8 ，第4 7 9 页) 。制造费用所占比例从1 0 到 7 0 7 5 是与生产自动化和机器设备先进性程度的提高紧密相联的。 二是制造费用在两种成本法下的会计处理不同 众所周知，传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的 咖 瑚 珈 珈 瑚 m o 都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所耗用的直接人工小时 或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。这种成 本核算方法的缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下 不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日 益突出。因为这种简化的成本核算方法往往会使生产量大、技术上不很复杂( 不 是很精密) 的产品成本偏高，如例一中乙产品单位成本多计0 3 5 、甲产品单位成 本少计1 7 5 ，导致生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，严重歪曲了不 同产品之间的成本，使产品成本指标不能如实反映生产耗费的全貌。 在生产自动化条件下，成本的构成发生了巨大变化，制造费用在产品成本中 所占的比重大大提高。在这种情况下，无论是提高产品成本计算的准确性，还是 提高成本控制的有效性，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上，对制造费 用的核算作革命性变革。 二、作业成本法的理论特点 解决上述问题的基本途径是：缩小制造费用的分配范围由全厂或全车间 改为由若干个“作业”( a c t i v i t y ) 或“作业成本中心”( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 分 别进行分配；增加分配标准由单标准( 直接人工小时或机器工作小时) 分配 改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因”( a c t i v i t yd r i v e r ) 进行分配。这种方法正是作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，a b c ) 下成本核 算的方法，称之为作业成本法。 作业成本法的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。 其在成本核算上突破“产品”这个界限，使成本核算深入到“作业”层次；它以 作业为单位收集成本，并把“作业”成本按作业动因分配到产品。如在引入作业 成本法定义中的例子：材料采购部门发生的和“材料的计划与订购”有关的费用， 同材料的取得来源密切相关，它要和每一个材料供应商打交道，进行函电联系、 合同签订和货款结算等，因而其费用的多寡同材料供应商的数量有着直接联系， 但和材料供应量的多少并不童接相关，这样，将“材料的计划与订购”定义为一 个“作业”，发生的有关费用可以归入一个“作业中心”；以材料供应商数量为 作业动因，并以此为标准对作业中心的成本进行分配。作业成本计算法通过选择 多样化的成本动因进行制造费用分配，使成本计算，特别使比重日趋增长的制造 费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使成本的可归属性大大提高，使按 照人为标准间接分配到产品的成本比重缩减到最低限度，从而提高了成本核算信 息的准确性。 作业成本法主要特点是： 其一，以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本( 如：产品成 虫奎盔兰堡主兰垡造塞一= = = 本、责任中心成本) 的基石； 其二，注重间接计入费用的归集与分配，设置多样化作业成本库，并采用多 样化成本动因作为成本分配标准，使成本归集明细化，从而提高成本的可归属佳 其三，关注成本发生的前因后果。 三、作业成本法对传统成本法的超越 产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的间接费用也不同，但 传统成本计算法却主观地认为所有产品都是根据产量多少均衡地消耗有关费用。 因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成 本：产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本。 由此我们可以将作业成本法对传统成本法的超越归纳为如下几点： 1 、提高了成本计算的精确性。 作业成本法重点解决的是费用的正确归集和合理分配问题。在传统的成本计 算中，产品成本除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，对归集起来 的混杂的制造费用，采用单一的分配标准，即按各产品所用的直接人工小时或机 器工作小时比例进行分配。这种分配的结果往往使生产量大、技术水平低的产品 成本偏高，而产量小、技术水平高的产品成本偏低，造成产品之间的成本扭曲， 成本不能如实反映不同产品的耗费。而作业成本法能够较好地解决这一方面存在 的问题。解决问题的基本途径是：设置多样化的成本库，按引起制造费用发生的 多种成本动因进行制造费用分配，使制造费用按产品对象分配的可归属性大大提 高，增加了成本计算的准确性。 2 、突破了成本计算的非积累性 在采用适时制生产系统的企业，由于要求在供产销各个环节实现零库存，意 味着按照作业成本计算所确定的产品成本，同时也就是这一期间所发生的期间成 本，使产品成本和期间成本趋于一致，成为一种非积累性的成本计算。它同传统 的受期初、期末存货成本结转影响的积累性的成本计算相比，是成本计算上的一 大突破。 3 、增加了成本信息的管理相关性 传统成本会计是为财务报告目的对存货进行计量，其成本核算和成本分类是 为满足财务报告服务的需要，而不是为了管理的目的描述每产品消耗资源的情 况，因而传统成本信息系统提供的信息对企业的决策和管理相关性不大。作业成 本法作为一种明细化、非积累性的成本信息系统，可区分不同产品，对所有作业 活动进行动态反映，自始至终追踪其现金流入与流出的全过程。这样就使管理上 可经常、全面地掌握不同产品在不同时期的现金流量，为正确计量与考评各经营 项目、单位、个人提供了十分有用的成本信息。 第三节作业成本法的计算过程 为从理论上保证作业成本核算信息的准确性，作业成本法建立了一套独有的 概念体系和看似老套实则新颖的计算过程，下面对其进行详细论述。 一、作业成本法的概念体系 作业成本法涉及的概念主要有：资源、作业、作业中心、成本对象、资源动 因、作业动因、作业成本池和成本要素。各要素之间的内在联系可以用图2 - 3 ( 资 料来源：龙一兰作业成本法) 来表示； 豳1 2 - i 显示了作业成本计茸中各概念之间酌关系资源按资源动因分配翻作 业或作业中心作业成本按作业动因分配到产品分配到作业的资源掏成该作 业的成本饔素( 图中的黑点) ，多个成本要素掏成作业成本池( 中间的小方框) 多 个作业构成作业中讯中闻的椭圆) 图2 - 3 作业成本法概念体系图 下面结合上图对作业成本法涉及的主要概念进行表述，进一步帮助理解作业 成本法的理论内容。 1 、资源 资源是使人们能够实施作业的简单经济元素。生产企业中的资源通常包括各 种生产原辅材料、生产人工、电力、设备以及生产维持成本、间接制造费用和生 产过程以外的成本等。 资源可以被分为弹性的和约束的两类。需要时可随时从外部获得的资源，是 弹性资源，与之对应的成本一般是变动成本；而那些在使用前以明确或暗含的契 约来获得给定数量的资源，是约束性资源，这种资源是否能被充分利用在资源取 得时并不十分清楚，因此与之相对应的成本一般是固定成本。 1 6 2 、作业 简单地说，作业是企业为提供一定的产品或劳务所发生的、以消耗资源为重 要特征的各项业务活动的统称( 陈珂主编的成本会计学) 。企业的各项活动 都是作业，一个企业实质上就是一系列作业的集合体。关于作业的详细概念特征 已在前一节中进行了论述。 3 、成本动因 成本动因是指导致企业成本发生的任何因素，即成本驱动因素，是引起成本 发生与变动的原因。传统的成本核算方式往往将产量作为唯一重要的成本动因， 比如固定成本和变动成本的划分、盈亏平衡分析、边际利润分析等都是以此为基 础的，而事实上，成本动因决不仅仅是产量，除此之外还包括诸如采购环节的采 购次数、检验环节的检验次数、入库储存环节的搬运次数与距离等等，均可以成 为很好的成本动因。根据成本动因在资源流动过程中所处的位置，可将其分为资 源动因和作业动因。 4 、资源动因 通常资源的耗费是由作业引起的，而与最终产品没有直接关系，将这种