（会计学专业论文）现代风险导向审计及其应用研究(1).pdf

内容摘要 风险导向审计自2 0 世纪9 0 年代产生以来，就吸引了人们的眼 球，倍受审计理论与实务晃的关注，但是，这一审计模式带来的似乎 仅是观念上的审计程式，即便是应用，也由于审计人员对风险导向审 计理解不透彻、运用不完全，而不符合风险导向的实质，这也是安达 信审计失败的厥因之一。 随着人类步入2 1 世纪，世界经济的急剧变化，企业与外界环境 的联系加强，具有内向性特点的审计模式，其局限性日益明显，并且 接连的财务报表舞弊暴光案，也给审计职业界带来了巨大的压力，追 使审计职业界再次将目光聚焦在风险导向审计模式上，重新研究和改 进这一审计模式。国际大型会计师事务所纷纷与学术界联合开发以各 种形式命名的现代风险导向审计，国际和美国审计准则制定机构也着 手研究和颁布新的风险审计准则，以推动风险导向审计的变革。 风险导向审计已经引起了国际审计理论界与实务界的极大关注。 也正是在2 0 0 4 年，中国注册会计师协会将现代风险导向审计立项作 为了重点研究课题，可见，现代风险导向审计也是我国审计界当前需 要研究的一个迫切而重要的问题。基于这种背景，本文试图从注册会 计师财务报表审计的角度，借鉴国外新近研究成果，对现代风险导向 审计的理论及其应用做一次比较系统而有意义的研究。 本文共分四个部分，结构和内容如下： 第一部分，风险导商审计模式的确立。本部分阐述了风险导向审 计模式的演进及相关思考。首先本文将讨论的风险导向审计界定在注 煅会计师审计领域，以与风险导向审计在内部审计领域的应用相区 别。笔者认为审计模式的演迸及风险导向审计的产生、近期发展都是 审计为适应社会需要而不断自我调节的过程；由于风险导向审计经历 的这种变化发展，使得风险导向审计日益丰富和完善，从而逐渐确立 起来；本文将新近发展的风险导向审计称为现代风险导向审计，以将 之与传统风险导向审计相区别；由于我国虽有风险导向审计这一理 念，但并没有得到真正应用，同时现代风险导向审计更符合风险导向 的实质，因此，笔者认为可借鉴有关研究成果探索其在我国的应用， 但需谨慎。 第二部分，现代风险导向审计的基本理论。本部分首先对风险导 向审计的含义进行了界定，在清楚含义之后，笔者阐述了现代风险导 向审计的理论基础和概念框架，从而为现代风险导向审计的应用奠定 基础。笔者指出注册会计师财务报表审计中应用的风险导向审计不同 于内部审计中应用的风险导向审计，在含义上应从两方面去理解，一 是它是以降低审计风险为导向而非以被审计单位的风险为导向，二是 它又要对被审计单位的风险进行全面分析评价，从而将客户的经营风 险植入到了审计风险的评估中去。现代风险导向审计的支撑理论包括 资源稀缺及配置理论、风险理论、成本效益理论、战略管理理论以及 舞弊动因理论，其中前三者为风险导向审计产生的理论依据，战略管 理有关理论为现代风险导向审计从分析企业环境、企业经营策略及经 营活动入手提供了理论依据，而舞弊动因理论为现代风险导向审计揭 示财务报表舞弊提供了理论基础。关于现代风险导向审计的概念框 架，审计风险和重要性概念构成了基础，贯穿了现代风险导向审计的 始终，审计风险模型和内部控制概念为窜计程序提供了指南。其中， 笔者认为现代风险导向审计的审计风险概念应该使用狭义的“意见不 当论”；改进后的审计风险模型，即“审计风险q w * 重大错报风险检查 风险”，更有利于审计人员执行风险评估程序，更符合审计的实际情 况，著且有利于将风险评估与审计测试联系起来。 第三部分，现代风险导向审计的应用。本部分首先对现代风险导 向审计与传统风险导向审计进行了比较，并阐述了现代风险导向审计 的程序和基本方法，最后进行了案例分析和比较。根据第二部分所述 的理论内容和现代风险导向审计在应用上的特点，笔者认为现代风险 导向审计与传统风险导向审计在理论依据、审计风险模型、风险评估、 审计程序、审计方法和审计证据等方面存在差异，并体现出了现代风 险导向审计的优势。就审计程序而言，笔者借鉴国际和美国新的审计 风险准则及相关文献设计了现代风险导向审计程序图，尤其强调对企 业的分析评价以及根据风险评估实施具有针对性的审计程序a 审计方 法中，笔者借鉴财务分析、竞争战略分析有关成果阐述了注册会计师 审计时进行企业分析的一个总体框架。本部分还以国内中天勤审计银 广厦一案和国外安达信审计世界通信一案进行分析和对比，一方面以 实例说明了现代风险导向审计的应用，另一方面也试图解决有关争 议，纠正人们对风险导向审计理解的偏误，结论是国内确需要引入风 险导向审计，、而安达信审计失败并非风险导向审计模式的失败，而是 其偏离风险导向审计的结果。 第四部分；我国发展现代风险导向审计之基本策略。本部分探讨 了现代风险导向审计在我国的发展前景，并提出了相关对策和建议。 笔者分析认为现代风险导向审计是发展的必然趋势，我国也不例外。 我国推行现代风险导向审计的有利因素包括：独立审计准则建设、审 计风险意识加强、审计人力资源发展以及现代风险导向审计本身有利 于促进我国注册会计师行业繁荣发展等，同时也由于法律环境、公司 治理等问题造成了不利因素，但笔者认为这并不能因此阻碍审计模式 的发展，而是需要同步完善的过程。因此，笔者结合我国实际情况， 从注册会计师执业规范体系、审计技术方法、注册会计师知识能力框 架、法制环境和推行步骤等方面提出了在注册会计师行业实施现代风 险导向审计的对策和建议。 在本文的分析中，笔者窃以为在以下几个方面有所创新： 1 、选题具有新颖性和现实性。本文切入“现代风险导向审计” 这个热点问题，从注册会计师审计的角度研究其理论及应用。 2 、在对审计风险概念界定的基础上，指出了注煅会计师审计领 域与内部审计领域对风险导向审计的理解是不同的，并提出了理解注 册会计师领域风险导向审计含义的两个要点。 3 、对现代风险导向审计与传统风险导向审计从理论依据、审计 风险模型、风险评佶、审计程序、审计方法和审计证据等方面进行了 全面的比较。 4 、根据国际和美国新的审计风险准则以及相关文献，设计了现 代风险导向审计程序图，并认为内部控制不必成为一个独立的程序。 5 、借鉴财务分析、竞争战略分析有关成果，提出了注册会计师 审计时进行企业分析的一个总体框架。 6 、结合我国现实情况，分析有关争议，指出现代风险导向审计 是发展的必然趋势，并围绕风险导向审计在我国注册会计师审计中的 应用提出了相关建议和对策。 关键词：注册会计师现代风险导向审计应用 a b s t r a c t s i n c et h er i s k o r i e n t e da u d i tm o d ec o m e si n t o b e i n g ，i th a s a t t r a c t e d t h ea t t e n t i o no fp e o p l ei nt h ea u d i t i n gf i e l d b u tt h i sm o d eh a s n tb e e n u s e di np r a c t i c ec o m p l e t e l ys i n c ei t sb i r t h e v e ni nt h ea p p l i c a t i o n ，t h e r e w e r es o m ec a s e so fa u d i tf a i l u r e sb e c a u s ec p a sc a n tc a t d lo ni to ru s ei t c o m p l e t e l y a n d c o r r e c t l y 越t h eg l o b a l e c o n o m yc h a n g e sg r e a t l y i nt h e2 1 “c e n t u r y t h e e n t e r p r i s e sc o n t a c tm o r ec l o s e l yw i t ht h ee n v i r o n m e n to u t s i d e t h el i m i t o fa u d i ta p p r o a c hw h i c hi s n t e m a l - o r i e n t e di sb e c o m i n gm o r ea n dm o r e o b v i o u s a n dw i t has e r i e so fc a s e so ff i a u di nt h es t o c km a r k e tb e i n g r e v e a l e di t b r i n g su n p r e c e d e n t e dp r e s s u r e t oa u d i t o r s a l lt h e s ef o r c e a u d i t i n gf i e l dt of o c u so n r i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h a g a i na n d c o n t i n u e t od or e s e a r c ho nt h i sa p p r o a c ht oi m p r o v e i t b i gf o u r sh a v ec o o p e r a t e d w i t ha c a d e m et oe x p l o r em o d e mr i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h e s i a a s b a n da s ba l s oe m b a r ko nr e s e a r c h i n ga n dr e v i s i n gt h er i s k a u d i t i n g s t a n d a r d si no r d e rt op r o m o t et h er i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c ht oc h a n g e a si n t e r n a t i o n a l a u d i t i n ga c a d e m ea n dp r a c t i c e r s h a v ep a i dg r e a t a t t e n t i o nt ot h er i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h ，c i c p aa l s oe s t a b l i s h e da r e s e a r c hs u b j e c ta b o u tm o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i ti n2 0 0 4 b a s e do nt h e a b o v e b a c k g r o u n d ，t h e a u t h o rt r i e st oi n t r o d u c et h er e c e n t f o r e i g n p r o d u c t i o nt om a k e as y s t e m i ca n ds i g n i f i c a t i v er e s e a r c ho nt h em o d e m r i s k o r i e n t e da u d i tf r o mt h ea s p e c to fc p af i n a n c i a ls t a t e m e n t sa u d i t t h ew h o l et h e s i si sd i v i d e di n t of o u r c h a p t e r s 、 c h a p t e r1 ：t h ee s t a b l i s h m e n to fr i s k o r i e n t e da u d i tm o d e i ts t a t e s t h et w os t a g e so fd e v e l o p m e n to fr i s k o r i e n t e da u d i ta n dt h e nt h ea u t h o r g i v e s s o m ec o n s i d e r a t i o n sa b o u ti t f i r s t l yt h er i s k o r i e n t e da u d i tt h i s t h e s i st a l k sa b o u tj sc o n f i n e dt ot h ef i e l do fc p aa u d i ti no r d e rt o 1 d i f f e r e n t i a t ei tf r o mt h ef i e l do fi n t e r n a la u d i t t h ea u t h o rt h i n k st h a tt h e p r o c e s s o fe v o l v e m e n to fa u d i t i n g m o d e ，t h eg e n e r a t i o na n dr e c e n t d e v e l o p m e n to fr i s k - o r i e n t e da u d i ti sas e l f - a d j u s t i n gc o u r s ef o ra u d i tt o s a t i s f yt h en e e do ft h es o c i e t y b e c a u s eo f t h ec h a n g ei nt h er i s k o r i e n t e d a u d i t ，t h ea u t h o rc a l l st h ed e v e l o p e do n et h em o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i t a p p r o a c ha n dt h eo n eb e f o r ea d v a n c e m e n tt h et r a d i t i o n a l r i s k o r i e n t e d a u d i ta p p r o a c h a sf o ro u rc o u n t r y , t h e r ei st h ec o n c e p to fr i s k o r i e n t e d a u d i tb u ti th a s n tb e e np u ti n t op r a c t i c e s ot h ea u t h o rs u g g e s t st h a tw e i n t r o d u c es o m e p r o d u c t i o n o f f o r e i g n c o u n t r i e sa n d p r o b e i n t oi t s a p p l i c a t i o n i no u r c o u n t r y w i t hc a u t i o n c h a p t e r2 ：t h et h e o r yo fm o d e m r i s k o r i e n t e da u d i t t h i sc h a p t e r d i s c u s s e st h es i g n i f i c a t i o no ft h er i s k o r i e n t e da u d i tf i r s t a n dt h ea u t h o r t h e n e x p l o r e s t h et h e o r e t i c a lb a s i sa n dt h e c o n c e p t f r a m e w o r ko f r i s k o r i e n t e da u d i tt ol a yt h ef o u n d a t i o nf o rt h ea p p l i c a t i o no ft h em o d e m r i s k o r i e n t e da u d i t t h ea u t h o rp o i n t so u tt h a tt h er i s k - o r i e n t e da u d i tu s e d i nc p aa u d i t d i s t i n g u i s h e s f r o mt h a tu s e di ni n t e r n a la u d i t a n dw e s h o u l dc o m p r e h e n di tf r o mt w o a s p e c t s ：t h ef i r s ti st h a ti ti so r i e n t e db y a u d i tr i s kn o tt h er i s ko ft h ec l i e n t s ；t h es e c o n di st h a ti th a st oe s t i m a t e t h er i s ko ft h ec l i e n t sf o rt h es a k eo f e m b e d d i n g t h eb u s i n e s sr i s ko ft h e c l i e n t st ot h ea u d i t i n gr i s ka s s e s s m e n t t h es u p p o r t i n gt h e o r i e so fm o d e m r i s k o r i e n t e da u d i ti n c l u d et h es c a r c i t ya n dc o n f i g u r a t i o nt h e o r y , t h er i s k t h e o r y , t h ec o s ta n db e n e f i tt h e o r y , t h es t r a t e g i cm a n a g e m e n tt h e o r ya n d t h ef r a u dm o t i v a t i o nt h e o r y t h ef i r s tt h r e et h e o r i e se x p l a i nt h e g e n e r a t i o n o ft h er i s k o r i e n t e da u d i t t h es t r a t e g i cm a n a g e m e n t t h e o r ys u p p o r t st h e m o d e mr i s k o r i e n t e da u d i tt om a k ea n a l y s i so ft h ee n t e r p r i s ea n dt h e f r a u dm o t i v a t i o nt h e o r yf o r m st h ef o u n d a t i o no fa u d i to ft h ef r a u d u l e n t f i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h e c o n c e p t f r a m e w o r ki n c l u d e sa u d i t r i s k ， m a t e r i a l i t y ，a u d i tr i s km o d e la n di n t e r n a lc o n t r o l ，t h ei m p r o v e m e n to f t h o s ec o n c e p t sd o e sf a v o u rf o rt h ei m p l e m e n t a t i o no ft h i sa p p r o a c h 2 c h a p t e r3 ：t h ea p p l i c a t i o n o ft h em o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i t t h i s c h a p t e rc o m p a r e st h em o d e m a n dt h et r a d i t i o n a lr i s k - o r i e n t e da u d i t ，a n d e l a b o r a t e s t h e p r o c e d u r e s a n df u n d a m e n t a lm e t h o d so ft h em o d e m r i s k o r i e n t e da u d i t f i n a l l yt h ea u t h o rt a k e st w oc a s e sf o re x a m p l ea n d a n a l y s e s t h e m t h ea u t h o rs u m m a r i z e st h a tt h em o d e ma n dt h et r a d i t i o n a l r i s k - o r i e n t e da u d i th a v ed i f f e r e n c e si nt h e o r yf o u n d a t i o n ，a u d i t i n gr i s k m o d e l ，r i s ka s s e s s m e n t ，a u d i tp r o c e d u r e s ，a u d i t m e t h o d sa n da u d i t e v i d e n c e b a s e do nt h en e wr i s ka u d i ts t a n d a r d so ff o r e i g nc o u n t d e sa n d s o m el i t e r a t u r e s ，t h ea u t h o rd e s i g n st h e a u d i t i n gp r o c e d u r eo fm o d e m r i s k o r i e n t e da u d i t ，e s p e c i a l l ye m p h a s e so nt h ea n a l y s i so f e n t e r p r i s ea n d c a r r y i n go u tt h ea u d i t i n gp r o c e s sa c c o r d i n g l y a b o u ta u d i t i n gm e t h o d s ， t h ea u t h o re l a b o r a t e saf r a m e w o r ko fa n a l y s i so f e n t e r p r i s ea c c o r d i n gt o t h ep r o d u c t i o no ff i n a n c i a la n a l y s i s a tl a s tt h i sp a r tc o m p 如st w oc a s e s o fa u d i tf a i l u r e si no r d e rt o e x p l a i n t h e a p p l i c a t i o n o fm o d e m r i s k - o r i e n t e da u d i ta n dt os o l v et h em i s c o m p r e h e n s i o no f p e o p l e a b o u tt h e r i s k o r i e n t e da u d i t c h a p t e r4 ：t h eb a s i cp o l i c y f o ro u rc o u n t r yt o d e v e l o pm o d e m r i s k o r i e n t e da u d i t t h i sc h a p t e rd i s c u s s e sa b o u tt h ef u t u r eo ft h em o d e m r i s k - o r i e n t e da u d i ti nc h i n aa n dc o m e su pw i t hs o m ec o u n t e r m e a s u r e s a n d s u g g e s t i o n s t h ea u t h o rt h i n k s t h a tt h em o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i ti sa t r e n do f i n e v i t a b i l i t y a n df o ro u i c o u n t r yt h e r ea r es o m ea d v a n t a g e ss u c h a st h ec o n s t r u c t i o no fa u d i ts t a n d a r d s ，t h ee n h a n c e m e n to fr i s ki d e o l o g y , t h ei m p r o v e m e n to fa u d i th u m a nr e s o u r c 七sa n dt h e a d v a n t a g e so ft h e m o d ei t s e l f t h e r ea r ea l s o d i s a d v a n t a g e s s u c ha s i n c o m p l e t e l a w e n v i r o n m e n ta n dc o r p o r a t eg o v e m a n c e b u tt h ea u t h o rs t a t e st h a tt h i s c a n tb a f f l et h e d e v e l o p m e n t o f a u d i t i n g m o d ea n di t j u s t n e e d s e s t a b l i s h m e n ti nt h em e a nt i m e s ot h ea u t h o r p u t sf o r w a r ds o m ea d v i c e t oh e l pc a r r y i n go u tm o d e m r i s k o r i e n t e da u d i ti nc h i n a t h e r ea r es o m en e wi d e a si nt h i sm s t h e s i s ： 3 1 t h em st h e s i sc h o o s e san o v e la n dr e a lt o p i c w i t ht h ea n g l eo f c p aa u d i t ，t h i st h e s i sf o c u s e so nt h e t h e o r y a n dt h e p r a c t i c e o ft h e m o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i tw h i c hi sah o t t o p i ci nc h i n a 2 b a s e do nt h ed e f i n i t i o no ft h ea u d i tr i s k ，t h ea u t h o r p o i n t so u tt h e d i f f e r e n tc o m p r e h e n s i o no fr i s k o r i e n t e da u d i tb e t w e e nc p aa u d i tf i e l d a n di n t e r n a la u d i tf i e l d a n dt h ea u t h o ra l s os t a t e st h et w ok e y st o u n d e r s t a n dt h er i s k - o r i e n t e da u d i t 3 t h ea u t h o rc o m p a r e st h em o d e ma n dt h et r a d i t i o n a lr i s k - o r i e n t e d a u d i tc o m p r e h e n s i v e l yi nt h ef o l l o w i n ga s p e c t sa st h et h e o r yf o u n d a t i o n ， a u d i t i n gr i s km o d e l ，r i s ka s s e s s m e n t ，a u d i tp r o c e d u r e s ，a u d i tm e t h o d s a n d a u d i te v i d e n c e 4 b a s e do nt h en e wr i s ka u d i ts t a n d a r d so ff o r e i g nc o u n t r i e sa n d l i t e r a t u r e s ，t 毓a u t h o rd e s i g n s t h e a u d i t i n gp r o c e d u r e s - o f m o d e m r i s k o r i e n t e da u d i ta n dt l l i n k st h a tt h ei n t e r n a lc o n t r o ln e e d n tb ea n i n d e p e n d e n tp r o c e d u r e 5 t h e p a p e ri n t r o d u c e ss o m ep r o d u c t i o no ff i n a n c i a la n a l y s i s a n d c o m p e t i t i v es t r a t e g ya n a l y s i st oe l a b o r a t ea na n a l y s i sf r a m e w o r ko ft h e c l i e n t s 6 t h ea u t h o ri n d i c a t e st h a tt h em o d e mr i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h i sat r e n do fi n e v i t a b i l i t ya n dp u t sf o r w a r ds o m ea d v i c et od e v e l o pi ti n c h i n a a c c o r d i n g t ot h ec o n d i t i o n so fo u r c o u n t r y k e yw o r d s ：c p a s ； m o d e r nr i s k - o r i e n t e da u d i t ； a p p l i c a t i o n 4 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均己在文中以明确方式标明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：文颖华 2 0 0 5 年4 月2 0 日 一、研究背景 前言 近年来，审计失败和诉讼案件频繁发生，严重损害了审计职业形 象，审计职业界也因此面临了前所未有的巨大挑战，在这种背景下， 审计理论与实务界积极探索降低审计风险、提高审计质量的有效途 径。在探索中，人们逐渐将目光聚集到了风险导向审计模式上。 一方面，风险导向审计自产生以来，因为可以有效控制审计风险、 分配审计资源、满足查错防弊的要求而被人们广泛提倡，但是由于对 其研究和理解的不彻底，造成了在实务运用中的诸多闯题，因此我们 看到了一些审计失败的案例，更看到了大量的会计师事务所无法引进 风险导向审计，从而直接影响了它在实务中的推广。因此，如何提高 理论对风险导向审计的指导作用，加强风险导向审计的实际操作性， 是摆在审计界面前的重要课题。另一方面，近年来，经济的迅速发展， 企业与其所面临的多样的内外部社会环境的联系急剧增强，审计师如 果不从外部环境及其对企业的影响对企业进行分析，就不可能有效地 理解并对被审计单位的交易及其整体续效和财务状况做出判断，这也 迫切要求审计模式的发展变革，否则，审计职业界将难以避免更多的 审计失败和诉讼案件。 随着国际审计与鉴证准则委员会( i a a s b ) 与美国审计准则委员 会( a s b ) 相关审计风险准则的修订，标志了现代风险导向审计的形 成。这也推动了我国审计理论与实务界的研究和探讨，在这种形势下， 笔者认为很有必要对现代风险导向审计及其应用进行专门的研究。 二、研究思路、结构及方法 本文的研究思路是首先通过简单介绍风险导向审计产生发展的 二阶段，总结规律并说明审计模式的演进是审计适应社会需要而不断 自我调整的过程，表明风险导向审计模式的确立，从而为后文聚焦式 讨论现代风险导向审计做铺垫。其后，对现代风险导向审计的理论内 容进行详细探讨，从风险导向审计的定义开始，研究现代风险导向审 计的理论基础，并阐述现代风险导向审计的若干重要概念，统称为概 念框架。该部分为现代风险导向审计的应用奠定了基础。现代风险导 向审计的应用便顺理成章。最后分析我国的有利和不利因素，在强调 现代风险导向审计是发展的必然趋势后，有针对性的提出在我国注册 会计师审计领域推行现代风险导向审计的对策和建议。 因此，本文结构上分为四部分： 第一部分，风险导向审计模式的确立 第二部分，现代风险导向审计的基本理论 第三部分，现代风险导向审计的应用 第四部分，我国发展现代风险导向审计之基本策略 本文在研究方法上，以规范研究为主，同时采用实证研究中的事 件分析法，从抽象到具体，从一般到个别，从问题到对策，逐步展开 研究。其特点是：第一，理论与实务并重。本文着力于现代风险导向 审计的应用，不是纯粹的理论探讨，但也涉及与实务紧密联系的相关 理论问题。第二，在借鉴的基础上有所创新。通过研读国外有关审计 风险准则和文献，并结合我国国情，进行现代风险导向审计的研究。 第三，研究尽可能深入。关予现代风险导向审计，目前我国的系统性 研究还不多，本文结合战略管理相关理论及舞弊动因理论等对其进行 深入研究。第四，为了增强本文的说服力和可读性，笔者在文中使用 了较多的图表和案例。 三、研究意义 本文对现代风险导向审计及其应用的研究，意义在于，可以一定 程度上解决当前对风险导向审计的部分争议；可以探讨如何将风险导 向审计贯彻到实务中，弥补目前审计模式的不足，提高注册会计师审 计的质量；可以通过风险导向审计的改进体现审计的技术含量，促进 注册会计师行业的繁荣发展。笔者迫切希望本文对当前我国审计理论 与实务界的探索有所裨益。 第一部分风险导向审计模式的确立 审计模式是审计在一定社会环境或条件下为履行其职能，实现其 目标而采取的所有程序与方法的总和。审计模式自古而今，已从传统 的以账项审核为主的模式中脱离出来，发展到以风险评估为主的风险 导向审计模式，1 并且该模式在近年来又有了较大的发展变化。本部 分阐述了风险导向审计发展的二阶段，并发表了笔者的看法，为后文 对现代风险导向审计的探讨做铺垫。值得注意的是，由于风险导向审 计可运用于国家审计、内部审计和民间审计等领域，且各自的运用有 所区别，本文将研究限于注册会计师审计领域中的风险导向审计。 一、风险导向审计模式的演进 ( 一) 早期的风险导向审计 从古代至2 0 世纪4 0 年代，人们采用的是账项基础审计模式。由 于早期审计的目的是查错防弊，客观上要求审计人员认真核对每一笔 会计账目，以防止虚假记录的发生；同时在当时企业规模不大、经济 业务比较简单的情况下，审计人员是可以按规定完成审计任务的。因 此账项基础审计适应了早期审计环境和审计目的的要求。 二战后多种经营形式的大型企业特别是股份公司的不断涌现，经 济业务越来越多，会计系统也日益复杂，对每笔经济业务进行核对显 得不切实际；同时企业为了管理需要纷纷建立起了内部控制制度，内 部控制制度是否严密有效，对会计报表产生了直接的影响。审计目标 方面，由于审计环境变化，经济责任委托人不再限于股东，而扩大到 贷款人、潜在投资者等，因而审计主要目标不再是查错揭弊，而是验 证财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成 果。审计师们经过长期实践发现被审计单位内部控制制度的可靠性对 审计工作具有深刻意义( 刘力云1 9 9 9 ) ，于是在2 0 世纪4 0 年代末制 度基础审计应运而生。 又称为“风险赫础市计”。另外，卡r 国内外专家学者又将其称为审汁技术或审计方法奉义币加区别。 3 上世纪6 0 年代以后，随着经济环境的巨大变化，企业经营的不 稳定性增加，企业管理人员的欺诈舞弊也不断增加，社会要求审计人 员揭露企业的欺诈舞弊行为，审计人员责任更大，而审计期望差距也 在不断扩大，接连出现的诉讼案件使审计人员不得不积极思考所面临 的各种风险；同时，审计界通过对自身职业的认识和反思，将揭错查 弊作为与确定会计报表公允表达并重的审计目标。而制度基础审计却 不能再满足上述审计环境和审计目标变化的要求，它对企业经营环 境、经营风险了解甚少，不能从其他环节和更高层次鉴别可能发生的 重大错弊及其根源，同时，一旦企业高级管理人员串通舞弊，内部控 制失去作用，其评价也就失去了意义。另外，账项基础审计和制度基 础审计对审计资源在高风险和低风险领域分配上的低效率，常常使低 风险审计项目审计过量和高风险审计项目审计不足。 1 9 5 7 年，蒙哥马利审计学第八版第一次将“风险”这一概念 与审计程序的设计紧密联系起来。开始探索审计风险控刽的措施私审 计方法的改进。至2 0 世纪7 0 年代，审计风险控制模型开始在审计实 务中被陆续采用。1 9 8 1 年，美国审计准则委员会发布了第3 9 号审计 准则审计抽样，在其附件中提供了供参考的审计风险模型，1 9 8 3 年又发布了第4 7 号审计准则审计风险与重要性，将审计风险模型 包含在正文中，可以说，这是对风险导向审计模式的确认。早期的风 险导向审计主要是在理念上引入了审计风险概念，逶过对会计报表国 有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，据以分配审计资 源，确定实质性测试的性质、时间和范围。 ( 二) 近期的风险导向审计 进入2 1 世纪以来，风险导向审计又有了新的发展，这些发展使 风险导向审计模式日益丰富和完善，可以说是风险导向审计模式的最 终确立。 l 、风险导向审计近期发展的表现 ( 1 ) 各大型会计师事务所纷纷与学术界合作开发出了以不同名 称命名的现代风险导向审计，并开始在国际性大会计师事务所中逐步 全面推广。例如毕马威的s s a ( s t r a t e g i c s y s t e m sa u d i ta p p r o a c h 战略系统审计) ，安永以“审计创新”为名开发的风险导向审计模式， 普华永道开发的以“普华永道审计方法”为名的风险导向审计模式， 德勤开发的以“a s 2 ”为名的风险导向审计模式等等。这些审计模式 虽然在具体的结构性框架上存在细微的差异，但基本原理相同，即是 建立在系统理论和战略管理理论基础上的创新。它从企业的战略分析 入手，通过“战略分析经营环节分析会计报表剩余风险分析” 的基本思路，。将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联 系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。 ( 2 ) 就职业界对风险导向审计的改进，国外审计准则制定机构 子1 9 9 9 年成立了审计风险研究小组进行研究，其结论是第一，新的 审计方法可以提高审计功效；第二，传统审计方法仍然是有效和适当 的，但需要完善，以提高审计效果，同时建议准则制定机构根据研究 结论修订现行审计准则。2 0 0 2 年底，国际审计与鉴证准则委员会 ( i a a s b ) 与美国审计准则委员会( a s b ) 修改了相关审计准则并发 布征求意见稿，并于2 0 0 4 年1 2 月开始实施。其中i a a s b 发布的审计 风险准则，修订了会计报表审计的目标和基本原则、审计证据准 则，将风险评估与内部控制、计算机信息系统环境下的审计、 了解被审计单位三个准则合并为了解被审计单位及其环境并评 估重大错报风险准则，并新拟订了链兰册会计师对评估的重大错报 风险实施的审计程序准则。 2 、风险导向审计发展的原因 ( 1 ) 传统风险导向审计与环境需求的差距。近年来，世界经济 急剧变化，人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代。企业 与其所面临的多样的内外部社会环境的联系急剧增强，环境的迅速变 化使审计师逐渐认识到被审计单位并非孤立的主体，如果将其隔离于 所处的广泛的经济网络，审计师就不可能有效地理解被审计单位的交