（会计学专业论文）我国企业年金会计问题研究.pdf

摘要 随着我国经济的不断发展、人民生活水平的提高和医疗水平的改善，带来 了人均寿命的不断延长，我国开始面临着人口老龄化问题。因此未来我国的社会 养老保险将会越来越重要。而企业年金作为社会养老保险体系的重要支柱之一， 具有保障与激励作用，也将在我国的社会养老保险体系中发挥着越来越大的作 用。伴随着企业年金的发展，一些新问题也不断产生，必将不断促进企业年金会 计的向前发展。 本文在研究国外企业发起的养老金计划及其会计处理的基础上，结合我国 企业年金的实际与发展，对我国企年金金会计问题作初步探讨，希望能对我国企 业年金的建设及其会计规范的发展有所帮助。 本文可分为五个部分：第一部分为引言，主要介绍文章的背景和文章的主 要内容。第二部分企业年金概述主要介绍了国外国内的社会养老保险体系及企业 年金的发展，并对企业年金的基本类型进行介绍分析，这一分析为企业年金会计 的研究提供了基础。第三部分分析企业年金性质的基础上，对企业年金的基本会 计理论进行探讨。第四部分在基本理论的基础上，分析了美国财务会计准则与国 际会计准则对企业养老金计划的会计处理与信息披露。第五部分在分析我国企业 年金形成的原因及缺陷的基础上，对企业年金的未来发展，提出自己的观点，并 在此基础上对我国企业年金会计的发展提出一些建议。 文章主要的成果是：加入了f a s l 5 8 中关于待遇确定型计划的会计规范；以 企业年金会计处理流程为分析框架研究国外关于待遇确定型企业年金计划的会 计处理，有助于系统的认识待遇确定型计划下的会计处理；在研究国外企业养老 金会计规范的基础，结合中国企业年金制度的缺陷，对企业年金会计处理提出了 加强企业财务报告中企业年金方面信息披露等建议。 关键词：企业年金；年金会计 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m i c ，i tm a k e sag r e a ti m p r o v e m e n ti nt h el i v i n g c o n d i t i o n ，w h i c hh a sc o n t r i b u t e dt ot h ea v e r a g el i f ee x p e c t a n c yi nc h i n a b u ti ta l s o p u tc h i n at of a c et h ep r o b l e mo fa na g e i n gp o p u l a t i o n s oi t i sv e r yi m p o r t a n tf o r c h i n at oi m p r o v ei t sb a s i cs o c i a li n s u r a n c ei n t h ef u t u r e a so n eo ft h ei m p o r t a n tp i l l a r si nt h eb a s i cs o c i a li n s u r a n c es y s t e m ，e m p l o y e r a n n u i t yw h i c hh a sab e n e f i to fs e c u r i t ya n dm o t i v a t i o n ，i sp l a y i n ga ni m p o r t a n tr o l e b u ti nc h i n a , e m p l o y e ra n n u i t yi sn e ws oi th a sal o n gw a yt og o w i t ht h e d e v e l o p m e n to ft h ee m p l o y e ra n n u i t y ，i tb r i n g sn e wp r o b l e m s ，a n dt h ei m p r o v e m e n t o fp e n s i o na c c o u n t i n gs t a n d a r di so n eo fc h a l l e n g e s t h i sp a p e rs t u d yt h ed e v e l o p m e n to ne m p l o y e r sp e n s i o np l a na n da c c o u n t i n g s t a n d a r d sf o re m p l o y e r sp e n s i o ni nt h ew o r l d ，t h e ni tf o c u so nt h ee m p l o y e ra n n u i t y i nc h i n a ，a n dg i v e ss o m es u g g e s t i o n so nh o wt oi m p r o v ee m p l o y e ra n n u i t yp l a n si n t h ef u t u r e a tl a s tt h i sp a p e rg i v e so u ts o m es u g g e s t i o no nt h ea c c o u n t i n gf o rp e n s i o n s y s t e mi nc h i n ao nt h eg i v e nb a c k g r o u n d t h ep a p e ri sm a d eu po ff i v ep a r t s ：t h ef i r s tp a r to ft h i sp a p e rm a i n l yi n t r o d u c e s t h em a i nc o n t e n t s t h es e c o n dp a r to ft h i sp a p e ri n t r o d u c e sb a s i cs o c i a li n s u r a n c e s y s t e ma n dc o r p o r a t ep e n s i o n si nc h i n aa n do t h e rf o r e i g nc o u n t r y t h ei n t r o d u c t i o n p r o v i d e sab a c k g r o u n df o rc o r p o r a t ep e n s i o na c c o u n t i n gr e s e a r c h t h et h i r dp a r t d i s c u s s e sw i t ht h eb a s i ca c c o u n t i n gt h e o r yf o r t h ee m p l o y e ra n n u i t y t h ef o u r t hp a r t s t u d i e st h eu s f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n di n t e m a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s f o re m p l o y e r sp e n s i o np l a n s i nt h el a s tp a r to ft h i sp a p e r ，i ts h o w st h ec o r p o r a t e p e n s i o ni nc h i n aa n dp o i n t so u t t h ec a u s e sa n dd e f e c t sf o rt h ep e n s i o np l a n t h i sp a p e r a l s of o c u s e so nt h ed e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s ea n n u i t i e si nc h i n a , a n dm a k e ss o m e s u g g e s t i o n so nt h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gf o re m p l o y e r sp e n s i o n i nc h i n a t h em a i nc o n t r i b u t i o no ft h i sa r t i c l ea r e ：a d o p tf a s15 8i n t od i s c u s s i o n ；a d d r e s s t h ec o r p o r a t ep e n s i o na c c o u n t i n gf o rd e f i n e db e n e f i tp l a n sb yf o l l o w i n gp e n s i o n a c c o u n t i n gp r o c e s s e s ，a n di tc o n t r i b u t et ot h eu n d e r s t a n d i n go ft r e a t m e n ts y s t e ms e t o fp l a n su n d e rt h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n to ff o r e i g ne n t e r p r i s e si np e n s i o na c c o u n t i n g o nt h eb a s i so fn o r m s ；i ta l s op o i n to u tt h a tc o r p o r a t ep e n s i o nh a v eas h o r t c o m i n g w h i c hi sr i s kc a u s e db yi n v e n t i n go nt h ea n n u i t yp l a n , a n di tm u s ts t r e n g t h e nt h e i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo ne m p l o y e r sf i n a n c i a lr e p o r t ，a n ds oo n k e y w o r d s ：e m p l o y e ra n n u i t y ；a n n u i t ya c c o u n t i n g 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：套t f 年 7 一日吕年月诏e i 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( x ) ( 请在以上相应括号内打“4 ) 日期：7 神譬年甲月1 8 日 日期：7 唧年r 月加日 第一章导论 第一章导论 第一节引言 根据2 0 0 4 年5 月1 日劳动保障部颁发的企业年金试行办法规定，企业 年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老 保险制度。因此我国的企业年金计划就是指企业发起并向员工提供的退休金计 划，在国外一般称为企业发起的养老金计划，即企业养老金计划。 企业年金会计是随着企业年金计划的发展而发展的。在第二次世界大战以 后，西方国家的企业养老金计划得到了迅速发展，并促进了国外企业养老金会计 准则的出现和发展。 以美国为例，1 9 4 8 年，美国会计程序委员会发布了第一个养老金会计准则一 一会计研究公告第3 6 号。其后在1 9 5 3 年发布了第4 3 号会计研究公告以及1 9 5 6 年的第4 7 号会计研究公告。1 9 6 6 年会计原则委员会颁布了第8 号意见稿养老 金计划费用的会计。在1 9 7 3 年财务会计准则委员会取代了会计原则委员会，到 1 9 8 0 年3 月颁布了第3 5 号财务会计准则公告确定收益型计划的会计与报告， 同年5 月又颁布了第3 6 号财务会计准则公告养老金信息披露随后又在第7 4 号财务会计准则公告支付给雇员的特殊终止福利会计和第8 l 号财务会计准 则公告退休后健康保健和人寿保险福利的披露。 到了1 9 8 5 年1 2 月，第8 7 号和8 8 号公告的颁布分别取代了一些早期的公告， 成为目前规范养老金会计处理主导性准则。2 0 0 6 年，美国财务会计准则委员会 又发布了第15 8 号财务会计准则公告雇主对既定福利养老金和其他退休后计划 的会计处理，该准则的颁布推动了企业年金会计信息披露的重大改革，即养老 金和退休福利义务项目的披露从财务报表的附注转向了公司的资产负债表中。 而目前国际会计准则方面关于养老金问题的准则主要是国际会计准则第 1 9 号一一雇员福利和国际会计准则第2 6 号一一退休福利计划的会计和报告。 在我国，企业年金会计方面的研究起步比较慢，主流刊物上主要有： ”根据十一届全国人大一次会议批准的国务院机构改革方案，原人事部、劳动和社会保障部现已整合为人 力资源和社会保障部。 1 我国企j l k 年金会计问题研究 季晓东( 2 0 0 2 ) 从养老金的性质入手，对企业养老金的会计处理进行探讨， 他认为我国企业年金计划及其会计处理的理论基础是权责发生制和配比原则。并 对确定缴费型的企业年金计划和确定收益型的企业年金计划会计处理进行探讨。 同时他认为确定缴费型企业年金计划实施比较容易，管理成本比较低，会计处理 也比较简单而确定收益型企业年金计划实施难度比较大，管理成本比较高，会计 处理复杂。因此企业年金计划应采用确定缴费型。 许玉红( 2 0 0 4 ) 认为，企业养老金会计核算是目前我国会计制度的一个空 白，提出了规范企业年金缴费环节的会计核算及规范企业年金运营环节的会计核 算。她认为迫切需要研究的问题包括以委托的资产为会计主体确认和计量等。 朱康萍( 2 0 0 4 ) 认为，养老金会计理论与实务在西方己形成了一套较为完 整的体系，而我国至今还没有正式颁布这方面的会计准则。文章就英国、美国等 主要西方国家和国际会计准则委员会颁布的有关企业年金会计准则作了一些比 较，并提出借鉴国外企业年金会计理论，尽早建立适合我国国情的企业年金会计 准则。同时她认为考虑到中国的基本国情，现阶段可对企业年金会计暂按确定缴 费型计划处理，待条件成熟，及时过渡到按不同的企业年金计划类型分别采用确 定缴费型和确定给付型会计核算方法。 吴祥云( 2 0 0 1 ) 博士论文中主要从财务与会计的角度来研究企业养老金， 在企业年金会计研究方面，她主要从养老金会计应用理论的概念框架入手，并对 企业年金成本的组成与计算、费用的处理，计划的清偿会计处理以及企业年金负 债的处理和会计报告进行研究。 祈新娥( 2 0 0 5 ) 博士论文中对企业年金相关问题问卷调查统计分析得出我 国企业年金亟待解决的问题是如何选择筹资模式、投资管理模式的问题。因此其 文章主要从企业年金计划筹资和投资方面进行研究，并提出转型时期我国企业年 金应实施以半强制的确定缴费型为主、确定收益型为辅的企业年金筹资模式。最 后在确定企业年金筹资模式下，提出我国应该怎样去确认、计量和披露企业年金 会计信息的理论框架。 季晓东养老金会计处理的探讨 j 会计研究，2 0 0 2 ，( g ) ：2 7 3 1 。许玉红4 ：q k 年金会计问题探讨【j 1 会计研究，2 0 0 4 ，( 1 ) ：5 0 - 5 3 朱康萍企q k 养老金会计准则制定的思考【j 1 会计研究，2 0 0 4 ，( 3 ) ：7 3 7 7 ”吴祥云养老金财务与会计问题研究【d 】厦l - j ：厦门大学，2 0 0 1 嘧祈新娥我国企业年金筹资、投资模式选择及其会计问题研究【d 】上海：复旦大学，2 0 0 5 2 第一章导论 2 0 0 6 年我国财政部颁布了新准则后，我国的企业年金会计有了具体准则企 业会计准则第9 号职工薪酬和企业会计准则第1 0 号企业年金基金 会计。但是在我国由于目前企业年金发展尚处于起步阶段，因此我国的企业年 金计划方式也相对简单，这决定了对于企业年金会计规范与运用尚处于发展阶 段。但是随着企业年金在我国的推广，我国企业年金会计在不久的将来一定会得 到巨大发展。在这一背景下，本文拟在研究国外企业发起的养老金计划及其会计 处理的基础上，结合我国企业年金的发展，对我国企业年金金会计问题作初步探 讨，希望能对我国企业年金制度的建设及其会计规范的发展有所帮助。 第二节本文的结构 本文除导论外共分为四个部分： 第一部分企业年金概述。任何的会计问题总是依赖于一定的会计环境，企 业年金处于社会养老保险体系第二层次，企业年金的大环境自然是社会养老保险 体系。在这一部分主要介绍了国外国内的社会养老保险体系及企业年金的发展， 并对企业年金的基本类型进行介绍分析，这一分析为企业年金会计的研究提供了 基础。 第二部分企业年金的基本会计理论。企业年金的性质决定了企业年金的会计 确认、计量等。本部分内容在分析企业年金性质的基础上，采用了“劳动报酬观”， 并以此为指导对企业年金的基本会计理论进行探讨。 第三部分国外对企业发起的养老金计划的会计处理分析。在第二部分基本理 论的指引下，本部分内容主要分析了美国财务会计准则与国际会计准则对企业养 老金计划的会计处理与信息披露。 第四部分我国企业年金会计的现状与发展。该部分主要是在分析我国企业年 金发展和我国目前企业年金会计的基础上，对我国企业年金会计发展提出一些观 点及建议。 第三节本文的成果与不足 本文试图用规范的方法对社会养老保险体系下的企业年金会计问题作初步 我国企q k 年金会计问题研究 探讨，全文主要以企业年金的基本计划类型为基础，分析了国外对企业养老金会 计的处理的规范，在此基础上结合我国的实际，重点讨论了我国企业年金及会计 的发展。主要的成果是： 1 、加入了f a s l 5 8 中关于待遇确定型计划的会计规范，补充了以前以f a s 8 7 为基础的研究。 2 、以企业年金会计处理流程为分析框架，研究了国外关于待遇确定型企业 年金计划的会计规范，有助于系统认识待遇确定型计划下的会计处理。 3 、在研究国外企业养老金会计规范的基础上，结合中国企业年金认为我国 企业年金计划存在投资决策与受益人不一致的情况，这种风险传导机制 与国外养老金计划存在较大差异，建议加强企业财务报告中加强年金信 息披露；同时考虑到年金计划的发展以及大型国有企业正在进行的跨国 并购可能涉及养老金负债问题，提出了应完善企业年金会计准则，特别 考虑待遇确定型计划下的会计处理等建议。 本文存在的不足： 1 、我国的企业年金才刚刚发展，企业年金计划与国外企业养老金计划存在 较大的差异，因此分析企业年金会计处理时无法直接对比分析，影响了 分析效果。 2 、企业年金会计研究涉及社学、会计学、保险学、统计学、金融学、制度 学等多门学科，是一个多学科交叉的研究领域，在写作过程中，有些问 题笔者还难以把握，仍需要继续进行探讨。 4 第二章企业年金概述 第二章企业年金概述 在企业养老金会计领域，西方学者、专家及机构已经探索了5 0 多年，取得 了丰硕的成果，也有一系列的教训。但他们的研究都离不开企业养老金会计的大 环境西方社会保障体系，故本文从西方社会保障体系入手，介绍国外养老保 障体系及企业养老金会计的发展情况，并对国内的企业年金发展进行了概述。 第一节国外企业发起的养老金计划的发展 人口老龄化现象自十九世纪后期在发达国家出现以来，己引起各国的关注。 面对即将到来的全球性的银色浪潮，世界各国一直在探索如何解决人口老龄化带 来的一系列社会问题。最终社会保障成了这个问题最好的答案，目前各国己形成 了各具特色的社会保障体系。 当前西方社会保障体系的主要特点是社会保险覆盖面广，覆盖到全体人民， 实行多层次社会保障。以美国为例，联邦政府、州( 省) 政府有各自的养老金计 划。公司、员工都要缴纳养老、失业保险费，政府还鼓励公司补充保险和个人储 蓄养老保险，在加上多种单项补贴，形成了多层次的社会保障结构。 在这种社会保障体系下，养老金保险实行三个层次：即国家基本养老保险、 企业养老保险( 又称补充养老保险) 和个人储蓄养老保险。由于养老保险直接 影响到国民生活水平、国民生活安定，影响到国家财政、税收等各方面，因此必 须有组织、有系统地管理养老保险，必须对养老保险进行规划，也就是必须建立 规范的养老金计划。在西方，根据发起人的不同，一般来说，养老金计划有两种， 即国家发起的养老金计划和企业发起的养老金计划。 国家发起的养老金计划属于宏观范畴，由各国政府统一规划。其资金来源 是财政部的拨款和公司、员工按一定费率缴纳的费用。国家发起的养老金计划采 林羿美国的私有退休金体制【m 】北京：北京大学 j 版社，2 0 0 2 圆罗伯特霍尔茨曼、理查德欣茨等著郑秉文等译2 1 世纪的老年收入保障【m 】北京：中国劳动社会保障出版 社，2 0 0 6 我固企、l k 年金会计问题研究 用双层制：第一层提供的养老金与员工收入没有联系( 缴费与员工收入无关) ， 它提供的是一种基本的、单独的、最低限额的养老金；另一层通常称为“累进的 国家计划 p 9 9 它提供的是同收入挂钩的养老金( 缴费与员工收入相关) 。一般来说， 公司可以放弃第二层“累进的国家计划”。而以企业发起的养老金计划代替( 目 前，在西方，大部分企业均采用这种形式) 。企业发起的养老金计划属于微观范 畴，一般由各企业自行确定，但同时受各国法规如税法的影响。其资金来源是员 工和企业的缴费。企业发起的养老金计划提供的养老金一般与员工收入有关，它 的实施可以调动员工的积极性。此外，各国在国家发起的养老金计划提供的养老 金所占比例上存在明显差别。在美国、英国、法国、国家养老金计划提供的养老 金所占比例比较低，而企业发起的养老金计划则相当发达。但在意大利，则恰好 相反。回 目前，随着二十世纪八十年代以来经济衰退等诸多因素的影响，随着人口 老龄化带来的养老金和医疗费支付的高潮，随着在这种社会保障体系下高福利政 策带来的国家财政负担越来越重，由国家发起的养老保险计g l j n 度开始陷入越来 越严重的财务危机。 在这一背景下，企业发起的养老金计划日趋受到重视，越来越普遍，企业 发起的养老金计划提供的养老金所占比例比也不断提高。 第二节我国的养老保险体系及企业年金的发展 随着经济的不断发展、人民生活水平的提高和医疗水平的改善，带来了人均 寿命的不断延长，我国也开始面临着人口老龄化问题。根据第五次全国人口普查 资料统计，我国6 0 岁以上人1 2 1 占总人1 2 1 的比例为1 0 6 ，其中6 5 岁以上的人口 占6 9 6 ，已达到联合国关于“老龄型国家或地区的界定标准。 “钱健企业养老金会计i d 】厦门：厦门大学，1 9 9 6 6 第二章企业年金概述 而据世界银行估计，到2 0 2 0 年，我国6 0 岁以上人口占总人口比例将突破 1 6 ，届时对养老金的需求将是目前的1 0 倍以上。面对着人i s i 的老龄化所带来 的一系列社会问题，我们国家也在积极探索解决养老保险的制度安排。 一、我国的养老保险体系 目前，我国已形成包含基本养老保险、企业年金和个人储蓄保险三个层次 的养老保险体系。这一体系虽然与国外的养老金保障体系类似，对企业员工的养 老具有一定的保障作用，但在我国国情下也存在明显的缺陷：一是保障水平低， 难以应对日益提高的养老费用和不断增加的退休、下岗、失业人数；二是将强制 性的基本养老保险作为主要保障手段，难以调动企业和个人的积极性，由政府管 理的社保基金大量用于低保等社会统筹项目并没有和缴费个人利益完全挂钩；三 是基本养老保险筹资渠道狭窄，远远不能满足迅猛增长的支出需求，经常处于入 不敷出的紧张状态。 所以，随着我国企业改革的推进和人口老龄化的加快，现有的以基本养老 保险为主导的养老保险制度必须进行彻底的完善。根据国际上其他国家的养老保 险制度发展经验，养老保险制度中的第二支柱企业年金正日益受到关注，并 成为解决未来人口老龄化问题的一个关键。而在我国2 0 0 5 年，国资委积极探索 上市公司的长期激励机制，并指导在中央企业建立企业年金制。因此，企业年金 制度未来将在我国得到快速发展、规范。 我国企业年金的发展过程 2 0 世纪9 0 年代初，在我国便产生了“企业年金 的概念，但在相当长的 段时间内，我国的“企业年金却是以“企业补充养老保险的名称出现在我 们的视野之中。 1 9 9 1 年，国务院在总结试点经验的基础上颁布了关于企业职工养老保险 国家发改委就业和收入分配司中国企业年金发展报告f z 】 h t t p ：w w w c h i n a h r d n e t z h i _ s k a r t i c l e a s p ? a r t i c l e l d = 13 9 6 0 5 ，2 0 0 8 0 4 - 2 0 圆资料来源于中企联合网，h t t p ：w w w c e c c e d a o r g c n c h a n n e l q y n j 。 7 我国企业年金会计问题研究 制度改革的决定( 国发 1 9 9 1 3 3 号) ，明确提出要建立起国家举办的基本养老 保险、企业举办的补充养老保险以及个人储蓄性养老保险相结合的多层次养老保 险体系。在我国，这是第一次提出建立企业补充养老保险的问题。 1 9 9 4 年颁布的中华人民共和国劳动法规定：国家鼓励用人单位根据本 单位实际情况为劳动者建立补充养老保险。这为我国发展补充养老保险提供了法 律依据。 1 9 9 5 年发布的国务院关于深化企业职工养老保险制度改革的通知( 国发 1 9 9 5 1 6 号) 规定：国家在建立基本养老保险，保障离退休人员基本生活的同时， 鼓励建立企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险。企业在按规定缴纳基本养老 保险费后，可以在国家政策的指导下，根据本单位经济效益情况，为职工建立补 充养老保险。企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险，由企业和个人自主选择 经办机构。1 9 9 5 年，原劳动部印发了关于建立企业补充养老保险制度的意见 ( 劳动部发 1 9 9 5 1 4 6 4 号) ，对企业补充养老保险的实施主体和条件、决策程序 和管理组织、资金来源、记账方式和计发办法、供款方式和水平、经办机构和委 托程序、投资运营、基金转移等内容做出了共2 5 条具体的规定，奠定了建立和 发展补充养老保险制度的基本政策框架。 1 9 9 7 年颁布的国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的规定 明确提出，各地区和有关部门要在国家政策的指导下大力发展企业补充养老保 险，同时发挥商业保险的补充作用。 2 0 0 0 年国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知( 国发 【2 0 0 0 1 4 2 号) 中确定了四项新的政策：( 1 ) 将“企业补充养老保险”更名为“企 业年金”；( 2 ) 确定采取个人账户管理方式；( 3 ) 明确税收优惠政策，规定企业 缴费在职工工资总额4 以内部分可以纳入成本，允许税前列支；( 4 ) 实行市场 化运营和管理。这一文件是在总结过去1o 年补充养老保险改革和发展经验的基 础上，确定了企业年金发展的基本模式和战略方向，为进一步推动企业年金发展 创造了条件。 2 0 0 1 年，国函 2 0 0 1 7 9 号文件进一步明确要求，有条件的企业可以为职工 建立企业年金，并实行市场化运营和管理。申请建立企业年金的企业必须具备三 个条件：一是依法参加基本养老保险并按时足额缴费；二是生产经营稳定，经济 第二章企业年金概述 效益较好；三是企业内部管理制度健全。大型企业、行业可以自办企业年金，鼓 励企业委托有关机构经办企业年金，管理和运营企业年金的机构要经国家劳动与 社会保障部批准。 2 0 0 4 年5 月1 日起又开始施行企业年金试行办法和企业年金基金 管理试行办法。 三、我国企业年金的发展前景 我国的基本养老保险本着政府、企业和个人共同承担的原则，由政府强制建 立和实行，覆盖全社会，保障退休者的生活基本需要。但从长远来看，存在政府 养老保障负担过重，实际发放的养老保险金工资替代率( 退休金占工资的百分比) 低等问题，由政府主导的基本养老保险会逐渐弱化。 而个人储蓄性养老保险由保险公司举办，个人自愿参保，是一种商业保险。 国家一般没有政策优惠；财政部财企 2 0 0 3 】6 l 号文明确规定：“职工向商业保 险公司购买财产保险、人身保险等商业保险属个人投资行为，其所需资金一律由 职工个人负担，不得由企业报销”，所以个人储蓄性商业保险对退休者而言成本 较高。 企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险基础上自愿建立的补充 养老保险制度；企业年金在增加企业凝聚力、促进劳动力市场发展和保障退休人 员生活以及资本市场发展等方面都具有积极的推动作用。根据国际惯例，退休人 员养老金中，2 5 来源于基本养老保险，而5 0 , - , 6 0 来自企业年金。由于企业 年金占退休人员养老金的比重较高，日益得到各国政府的重视，普遍鼓励和扶持 企业年金的发展。o e c d 国际三分之一雇员自愿参加了企业年金计划，许多国家 的年金计划覆盖率接近1 0 0 。据保监会预测，到2 0 1 0 年我国企业年金规模将达 到1 万亿元。世界银行预测，至2 0 3 0 年中国企业年金规模将高达1 8 万亿美元， 约1 5 万亿元人民币，成为世界第三大企业年金市场。因此未来我国的企业年金 必将得到迅速的发展。 国家发改委就业和收入分配司中国企业年金发展报告【z 】 h t t p ：w w w c h i n a h r d n e t z h i s k a r t i c l e a s p ? a r t i c l e l d = 1 3 9 6 0 5 ，2 0 0 8 - 0 4 - 2 0 9 我国企、l k 年金会计问题研究 第三节企业年金计划形式 在西方国家，企业发起的养老金有着一百多年的历史。美国最早的养老金 计划可追溯到创建于1 8 7 5 年的美国运通公司的养老金计划。但真正现代意义的 企业年金制度，是十九世纪晚期开始出现、在二战后推广开来的许多工业化国家 建立了企业年金，并纳入企业人力资源管理策略，作为职工福利的一部分确定下 来。 发展至今，企业年金计划在具体实施形式上主要有：d e f m e db e n e f i tp l a n 和d e f i n e dc o n t r i b u t i o np l a n 两种基本类型。d e f i n e db e n e f i tp l a n 一般译为待遇 确定型计划、设定收益计划等，简称为d b 计划，本文译为待遇确定型计划； d e f i n e dc o n t r i b u t i o np l a n 一般译为缴费确定型计划、设定缴费计划等，简称为 d c 计划，本文译为缴费确定型计划。 一、待遇确定型计划 待遇确定型计划是指以职工的工资收入、供职年限为基础的公式，来确定 养老金支付额的计划。圆在待遇确定型计划中，由计划的提供者或管理者做出承 诺，按照一个特定的公式来决定每一个计划参加者未来的养老金收益，这个公式 通常是根据员工为企业提供服务的大小，大多数情况下是根据他在职期间的工资 或薪金及为企业工作的年数来制定的。比如，员工服务满十年，退休时可按前一 个月的工资收入的4 0 按月领取退休金，每多服务一年就提高五个百分点。当然， 这个收益计算公式也可以确定为一个固定金额，比如，员工每服务满十年，退休 时可一次性领取1 5 0 ，0 0 0 元的养老金或按月领取2 ，0 0 0 元。因此，在待遇确定 型计划下，未来的退休待遇是由主办者预先承诺的，而每期缴费的大小取决于计 划基金资产的盈利、未来养老金的支付水平的预计。这种计划下，一般企业每年 必须要向该计划缴费，不为职工分别设立账户；而员工只能应用计划所提供的退 哪林羿美国的私自退休金体铜j i m 北京：北京大学i l ；版社，2 0 0 2 财政部会计准则委员会国际会计准则( 2 0 0 2 ) m 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 3 1 0 第章企业年金概述 休津贴计算公式来预估自己在退休时将获得的退休待遇：企业对员工的退休待遇 进行承诺，并承担风险。 二、缴费确定型计划 缴费确定型计划是指根据缴费形成的计划基金及其此后的投资收益来确定 支付额的计划。在缴费确定型计划中，是按照一定的公式来决定员工和企业的 缴费，企业为每一个参加者建立一个个人账户，以记录缴费积累的多少，将来在 他有资格领取企业年金的时候，就可以根据参加者的个人账户上的记录来决定。 员工退休时所能领取的企业年金的大小取决于退休时点基金的缴费情况和基金 资产的投资收益情况。在缴费确定型计划下，计划的提供者只要依据企业年金计 划中所订条款，按期缴付定额的资金给基金受托机构就解除了其责任。换句话说， 在缴费确定型计划下，与基金资产、负债相关的风险，包括投资失败、未来的通 货膨胀、以后生活费用的上升、员工个人死亡年龄的推迟等风险一律由员工自己 承担，而与企业无关。 w 财政部会计准则委员会国际会计准则( 2 0 0 2 ) 【m 】北京：中国财政经济出版社，2 0 0 3 1 1 我固企业年金会计问题研究 第三章企业年金的基本会计理论 第一节企业年金的会计主体 会计是为特定主体服务的，其计量和反映的是特定主体的价值运动的过程 与结果。会计主体界定了会计确认、计量的空间范围，这个空间范围与其他主体 是相互独立的。 美国著名的会计学家阿迈德在会计理论一书中指出了有两种方法可以确 定会计主体：一是根据经济单位在本质上对它的经济活动和行政控制管理所担负 的责任来界定，按照这一标准，将主体当作一个独立的经济单位，而不考虑经济 单位的法律形式；二是根据使用者的经济利益来界定，这种方法侧重于使用者而 不是公司，即以使用者的利益而不是公司的经济活动来确定会计主体和被包含在 财务报表中信息的界限。按照这一标准首先要确定有权益的个人或集体，然后确 定个人或集体的权益的性质，以此确定会计主体。 我国著名会计学大师葛家澍认为，“会计主体要根据经济单位在实质上对它 的经济活动和行政控制管理所负的责任来界定，而不单纯看经济单位的法律形 式。” 在企业年金的生命周期中，企业计提、缴纳企业年金后，这部分资金形成年 金基金，交由受托人管理并进入资本市场进行投资。因此企业年金存在两种形式， 一是企业计提形成了年金费用，二是形成了企业年金基金。 根据美国的政府与非盈利组织会计准则委员会，“基金”的定义为：“按照特 定的法规、限制条件或措施、契约条款等的规定，为从事某项活动或完成某种目 的所分别形成的依靠一套自身平衡的科目来记录财务资源、负债、净资产及其变 ， 动的情况的一个财务与会计主体。 所以虽然企业年金基金本身不是一个经济实 体，但它是一个有着特定来源和用途的财务个体，基金会计主体的特点也就决定 阿迈德贝克奥伊杨进等译会计理论【m 】西安：西安陕西人民出版社，1 9 9 1 。葛家澍、林志军，现代西方财务会计理论【m 】，厦门：厦门大学出版社，1 9 9 0 1 2 第三章企业年金的基本会计理论 着基金在会计核算上要求基金资产与管理人、信托人等受托机构自身的资产分开 核算，把本基金的会计业务与其他基金的会计业务区别开来。这样，基金的会计 工作，如资产的计量、日常账务处理、基金会计报告等都反映报告着本基金的而 不是管理人、信托人或其他基金的经济活动。 根据上述标准，企业年金会计和企业年金基金会计分别为两个不同的会计主 体，因此，在企业年金会计处理中应坚持分立原则，这一点非常重要。 此外，企业年金基金一般由基金管理人作为养老基金的决策权力中心，是一 个具有独立法人资格的经济实体，如果它同时管理几家或几十家基金，那么就应 相应设置几个或几十个会计主体，这也就形成了“一个经济实体，多个会计主体”。 而同样，一家企业可能根据具体情况，设立多个不同的企业年金计划，则不同的 年金计划基金则也形成了“一个经济实体，多个会计主体 。 第二节企业年金的属性及会计目标 企业年金的性质决定了企业年金在会计确认、计量和披露等一系列问题的 处理，对企业年金性质的不同认识对应不同的会计处理。 企业年金性质 关于企业年金的性质的认识，最主要的观点是“社会福利观”和“劳动报 酬观”两种：固 “社会福利观”认为；员工在工作中取得工资收入，体现按劳分配；而其 退休后领取的企业年金则是对剩余价值的分配，是社会福利的体现。此观点对应 的会计处理中表现为：企业年金视作企业一种额外的负担，不允许在员工退休之 前计提，也不作为企业生产经营费用中的必要开支，只是在实际发生支付时才作 为“营业外支出 处理，以收付实现制为确认基础。 而“劳动报酬观 则认为：企业年金的本质是递延工资，是员工在其工作 其他文章也有提出过三种，这里以主流刊物的观点为准。主要参考季晓东养老金会计处理的探讨【j 】会 计研究2 0 0 2 ，( 6 ) ：2 7 31 。 1 3 我固企业年金会计问题研究 期间和到达某一特定的服务年限以后属于他们的一种延期收入。在这种观点下， 因企业年金而形成企业年金费用的确认就应以职工付出的劳动为依据，在员工为 企业提供服务的期间逐期摊销并确认为一项生产经营费用，以便与该期间员工为 企业带来的经济效益相配比。这种分期确认以权责发生制作为确认基础，体现了 配比原则。 目前，“劳动报酬观”己获得西方国家的普遍认同。而我国过去实行的退休 工资制就是典型的以“社会福利观”对待企业年金。后来随着市场经济的发展和 养老保险体制的改革，这一观点的弊端日渐暴露，一是企业年金费用没有预提， 企业无法估计未来应付企业年金数额；二是成本和收益不配比，企业各期的损益 缺乏可比性，不利于企业间的竞争。于是，我国对企业年金性质的认识也从以往 的“社会福利观”逐渐转变为“劳动报酬观”。 “劳动报酬观”的观点比较客观地抓住了企业年金的本质，但是考虑到企 业年金计划类型的不同，实际中的企业年金并不能以“递延工资”一概而论。在 待遇确定型计划下，一般企业年金计划都由企业缴费，企业年金都是递延工资； 而在缴费确定型计划下，只有企业承担的那部分企业年金才是真正意义上的职工 的递延工资，而由员工个人承担的那部分相当于这部分递延工资的担保，从这个 意义上说，企业年金计划的制定实际是企业、职工双方多方面综合考虑的结果， 双方签订的企业年金计划既要在吸引人才的前提下降低企业的成本，又要力争提 高职工的退休后的生活水平。 二、企业年金会计的目标 会计目标的确定取决于会计的本质和客观环境的要求。同时作为会计系统运 行的出发点和归宿，会计目标制约和约束着整个会计系统的运行，是会计实践活 动的指南针。在理论研究中，会计目标决定着会计信息质量、会计原则等一系列 问题，成为会计理论最高层次的概念。 对于财务会计目标，会计理论界主要有受托责任观和决策有用观。受托责任 观认为财务会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，强调信息 的可靠性。决策有用观则认为会计信息系统的根本目标就是向信息的使用者提供 1 4 第一章企业年金的基本会计理论 对他们进行决策有用的信息。对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息 和关于经营业绩及资源变动的信息。他们更强调会计信息的相关性。其实后者涵 盖了前者的内容，会计目标是为信息使用者提供狭策有用信息，不同信息使用者 有不同决策内容，而报告受托责任情况是决策有用论所需最基本的内容和信息。 前已述及，企业年金分为前后两个阶段，并在不同阶段分属于不同的会计范 畴，应当按照不同阶段阐述其的目标。企业年金会计在缴费阶段属于企业财务会 计的范畴，遵循传统会计基本理论，其会计目标就是向现在的和潜在的投资人、 债权人和其他使用者提供作出合理的投资、信贷及其他决策所需的有用信息，具 体应该包括与企业年金有关的经济资源，这些资源上的权利( 企业向其他个体交 付资财的债务和业主权益) ，以及引起资源和资源上权利变动的各种交易、事项 和情况的影响。 第三节企业年金会计处理的原则 在递延工资论观点下，企业年金会计处理的关键问题就是，企业计提的企业 年金作为递延报酬在劳务发生时就应该确认为当期的成本费用，因此在具体的企 业年金会计处理程序中，应当遵循权责发生制原则和配比原则： 第一、权责发生制原则。企业年金就其属性而言，是递延工资。与一般工资 相比，相同之处就是都是员工在工作期间按提供给企业服务所应获取的劳动报 酬；不周之处在于一般工资是劳动报酬的现付部分，面养老金则是劳动报酬中分 期支付的延期支付部分，员工对这部分劳动报酬具有请求权和追索权，企业不能 无偿占有员工的这部分权利。因此企业支付工资的同时，还要及时确认和计量这 部分延期支付的价值，并计入当期成本；企业在获得了雇员提供服务的同时，也 就承担了确认支付企业年金负债的义务。所以，企业年金费用必须在相关的权利 义务发生时进行确认、计量，这就是权责发生制原则要求的体现。 第二、配比原则。我们知道，企业年金费用的发生是以雇员为企业提供服务 为依据，是其劳动报酬的一部分，雇员付出劳动的同时为企业创造了价值，带来 相应的经济收益，根据配比原则，企业在确认收入的同时，应该将发生的企业年 金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映企业各期的经营成果。因此， 我困企业年金会计问题研究 企业年金会计处理应当遵循配比原则。 第四节企业年金会计的信息质量 会计信息的质量特征取决