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企业内部控制研究 王文通( 管理科学与工程) 指导教师：张传平副教授 摘要 企业内部控制是管理现代化的产物，它是在早期内部牵制的基础上， 伴随着企业对内强化管理，对外满足社会需要而不断丰富和发展的。 目前我国很多企业内部控制制度仅仅停留在纸上，在我国企业的具 体运作中内部控制还显得非常薄弱，主要表现在以下几个方面：企业内 部机构不健全、有些职务设置不合理；内部控制执行不严，有些权力监 督机构形同虚设。内部控制的薄弱已影响到企业的生存与发展，加强企 业的内部控制，制约不正当的行为，已刻不容缓。本文对企业内部控制 现状及对策进行研究，目的在于通过对企业内部控制低效的成因分析， 探讨解决的措施。 本文首先对企业内部控制相关理论进行研究，就企业内部控制的概 念、目标、要素等方面进行论述。企业内部控制应当包括全部管理控制， 它渗透到经营的各个方面和管理的全过程。内部控制目标呈多元化趋势。 企业内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五 要素构成。 其次，针对我国企业内部控制低效的原因进行剖析，本文认为导致 企业内部控制低效的原因有外因也有内因。外部原因是我国企业的外部 环境还不完善，存在着一些不利因素影响内部控制机制的有效发挥；内 部原因则是企业人员素质偏低，观念落后，职业道德素质不高；企业内 部缺乏制衡机制，内部人控制问题严重：信息沟通不畅；内部审计的监 督职能严重弱化。 最后本文提出了解决企业内部控制薄弱的对策是：加强企业的人事 管理；完善公司治理结构；加强信息的流动与沟通；加强企业的风险管 理；加强企业内部控制的监督。 关键词：内部控制，现状，对策 i i s t u d yo nt h ei n t e r n a lc o n t r o l o fe n t e r p r i s e w a n g w e n - t o n g ( m a n a g e m e n ts c i e n c ea n de n g i n e e r i n g ) d i r e c t e db ya s s o c i a t ep r o f e s s o rz h a n g c h u a n - p i n g a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o li sap r o d u c to ft h em o d e me n t e r p r i s em a n a g e m e n t ， a l o n gw i t hs t r e n g t h e n i n gt h ei n t e m a lm a n a g e m e n ta n dm e e t i n gt h ee x t e r n a l s o c i a ln e e d s ，i tb e c o m e se n r i c h e da n dd e v e l o p e dc o n s t a n t l yo nt h eb a s i so f e a r l yi n t e r n a lr e s t r a i n t s a tp r e s e n t ，m a n ye n t e r p r i s e s i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo n l yr e m a i n so n p a p e r ；t h ea c t u a lo p e r a t i o no fe n t e r p r i s e si nc h i n ai ss t i l lv e r yw e a k ，m a i n l y i nt h ef o l l o w i n ga s p e c t s ：e n t e r p r i s ei n t e r n a lb o d yi sn o tp e r f e c t ，a n ds o m e p o s t su n r e a s o n a b l e ；i n t e r n a l c o n t r o le n f o r c e s l a x l y , a n ds o m ep o w e r s u p e r v i s o r yb o d i e si nn a m eo n l y t h ew e a k n e s s e so fi n t e r n f lc o n t r o lh a v ea n i m p a c to nt h es u r v i v a la n dd e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s e s ，s os t r e n g t h e n i n g i n t e r n a lc o n t r o la n dc h e c k i n gi m p r o p e rc o n d u c th a v en ot i m et od e l a yr i g h t n o w i nt h i s p a p e r , w ew i l lr e s e a r c ht h es i t u a t i o na n dc o u n t e h n e a s u r eo f i n t e r n a lc o n t r o l ，a i m e da t d i s c u s s i n gt h e r e s o l v em e a s u r e st h r o u g ht h e a n a l y s i so f t h ec a u s e so f i n t e r n a lc o n t r o li n e f f i c i e n t i nt h i sp a p e r , w ef i r s tc a r r i e so u tr e s e a r c hf o re n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l r e l a t e dt h e o r y ，d i s c u s s e so nt h ec o n c e p t s ，e l e m e n t sa n do t h e ra r e a so f i n t e r n a l c o n t r 0 1 i n t e r n a lc o n t r o ls h o u l di n c l u d ea l le n t e r p r i s em a n a g e m e n ta n d c o n t r o l ；i tp e n e t r a t e si n t oa l la s p e c t so fo p e r a t i n ga n dm a n a g i n gt h ee n t i r e p r o c e s s ；i tc o n s i s t e di nf i v ee l e m e n t so f e n v i r o n m e n tc o n t r o l ，r i s ka s s e s s m e n t ， c o n t r o la c t i v i t y , i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ，a n ds u p e r v i s i o n i i i s e c o n d ，i nr e s p o n s et ot h ea n a l y s i so ft h er e a s o n sf o ri n e f f i c i e n to f o u r i n t e r n a lc o n t r o l ，w et h i n kt h er e a s o n sh a v eb o t hi n t e m a la n de x t e r n a la s p e c t s e x t e r n a lr e a s o ni st h a tt h e r ea r es o m en e g a t i v ef a c t o r sp l a y i n ga ne f f e c to n i n t e r n a lc o n t r o lm e c h a n i s m s i n t e r n a lo n ei st h el o wq u a l i t yo fc o r p o r a t e o f f i c e r s ，t h eb a c k w a r dt h i n k i n g ，a n dt h el o w e rp r o f e s s i o n a le t h i c s a sl a c k i n g o fc h e c k sa n db a l a n c e sm e c h a n i s m ，h a v i n gt h es e v e r ei n t e r n a lp e r s o nc o n t r o l p r o b l e m ，i m p e d i n gc o m m u n i c a t i o n o fi n f o r m a t i o n ，a n dw e a k e n i n gt h e i n t e r n a la u d i to v e r s i g h tf u n c t i o ns e r i o u s l y f i n a l l y ，t h i sp a p e rp r e s e n t sas o l u t i o nt h a tc a na d d r e s st h ew e a k n e s so f i n t e r n a lc o n t r o l ；t h e ya r es t r e n g t h e n i n gt h ep e r s o n a lm a n a g e m e n t ，i m p r o v i n g t h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r e ，e n h a n c i n gt h ef l o wo fi n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n ，e n h a n c i n gt h er i s km a n a g e m e n t ，a n ds t r e n g t h e n i n gi n t e r n a l c o n t r o ls u p e r v i s i o n k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，p r e s e n ts i t u a t i o n ，c o u n t e r m e a s u r e 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取 得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论 文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得中国 石油大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我同工作 的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了 谢意。 签名：叁垫也汐口；年l 月如日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解中国石油大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件及电子版，允许论文被查阅和借阅：学 校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手 段保存论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 学生签名：曼塞址泗多年f f 月汐臼 导师签名； 年月e 1 中国石油大学( 华东) 硕士论文 第1 章前言 第1 章前言 1 1 研究背景 1 9 9 8 年5 月，仅仅热闹了9 年，我国最早的股份制商业企业之一， 1 9 8 9 年5 月开业，一年就跨入全国5 0 家大型商场之列的郑州亚细亚商 场关门倒闭了，其失败的原因在于公司内部控制的失效。 自2 0 0 1 年底“安然事件”暴光以来，美国相继暴出世通、施乐等国 际性大型上市公司造假丑闻；中航油( 新加坡) 的违归操作，内部控制 的薄弱都难辞其咎。 美国的“安然”、“世通”及中国的“银广厦”等一系列财务丑闻至 今仍让人觉得心有余悸。显然，如果会计信息是虚假的，市场上的投资 者将因此受到损失，他们对股市就会丧失信心。美国安然破产事件发生 后，投资者信心受挫，纽约股市急剧下跌；我国上市公司“银广厦”造 假，不仅使“绩优股”备受冷落，而且使大盘阴跌不止。更严重的是， 上市公司信息虚假披露会造成二级市场的不规范运作，进而使得股票市 场变得低效，投资者从股市中寻求短期的价格收益成为其理性行为选择。 这些败露的财务舞弊案件打击着投资者的信心，而未被揭发的企业则继 续吹着七彩的“肥皂泡”在蒙骗投资者，企业的利益相关者极有可能在 企业虚假财务信息的误导下做出错误的决策，与内部人控制问题严重的 企业缔结契约，而对那些真正有投资价值的企业却“置之不理”，导致资 源逆向配置。而从企业内部治理角度看，虚假的会计信息会使得对经营 者的业绩评价失去意义，激励约束无从实篪。 在大量虚假的会计信息充斥于市的时候，由美国资深参议员萨班斯 和众议员奥克斯莱2 0 0 2 年提出的萨班斯一奥克斯莱法案顺势而出， 该法案要求在美国上市的公司承诺对其披露的财务报告真实性负责，并 建立有效的内部监控机制保证这种真实性，这样的规定使得各国公司都 更加关注内部控制。 现代企业的经营目标是股东财富的最大化，而内部控制作为企业生 产经营活动自我调节和自我约束的内在机制，对于实现这个经营目标具 有举足轻重的作用。有效的内部控制是企业成功的主要因素，因为内部 中国i l 油人( 华自、) 硕十论文第1 章前言 控制可用来达成许多重要目标，所以被愈来愈多的人视为解决多种潜在 问题的方法之一。 世界上很多审计晃的专家、组织早就开始关心内部控制，它也是我 国企业管理专家研究的个热点问题。虽然我国企业在长期的实践中总 结出了一些行之有效的内部制衡的措施和方法，但是由于缺乏对内部控 制的总体研究，内部控制还很薄弱，伴随着萨班斯一奥克斯莱法案的 出台，使我国在美国上市的企业将面临更加紧迫的任务。由于很多企业 的内部控制制度还仅仅是写在纸上，按照萨班斯一奥克斯莱法案的规 定建立健全内部控制机制并有效的实施，已成为我国企业的一项迫在眉 睫的任务。同时，建立和实施有效的内部控制制度，是贯彻落实中华 人民共和国会计法和国家财政部制定实施内部会计控制规范及上 市公司监管规定等一系列法律法规的必然要求。 1 2 研究目的与意义 内部控制是企业各项管理工作的基础，是企业持续健康发展的保证。 管理实践证明，企业的一切管理工作，都是从建立和健全内部控制开始的 企业的一切活动都无法游离于内部控制之外。在我国加入世界贸易组织 和世界经济全球化的大背景下，更加要求各个企业逐步建立符合国际全 球化要求的内部控制系统，本文就是在此背景下展开了对上市公司，国有 企业内部控制的现状及对策研究，目的在于通过发现企业内部控制存在 的弊端，分析其低效的原因，来深入探讨解决的措施，从而增强企业的 可持续发展能力。 企业内部控制的研究意义，具体体现在以下几个方面： ( 1 ) 加强企业内部控制，能形成科学的管理体系，促使生产经营 活动有效运转。 企业财务是企业的命脉。在一些企业中，管理体系不完善，管理制 度不健全，长官意志举足轻重，导致财务机构设置不科学，人员配备不 合理，责任分工不明确。在经济活动中，授权批准、合同约定、业务经 办、会计记录、财产保管等环节存在脱节和失控现象，内部控制管理不 畅导致生产经营受阻。健全有效的内部控制，可以利用会计、统计等业 务部门的相关报告，把企业的生产、营销、财务等部门的工作形成一个 2 中国石油大学( 华东) 硕士论文第l 章前言 整体，相互依存、相互制药、相互促进，从而实现企业的经营目标。 ( 2 ) 加强企业内部控制，能改善生产经营管理，提高生产效率和经 济效益。 提高经济效益，是企业经营的主要目标。通过改革、改组、兼并、 资产重组和加强管理等途径，可使企业走出困境。但这只是一个阶段性 的成果，要使企业进一步振兴，必须加强内部控制，利用会计核算，优 化控制环节，降低成本，发掘管理新途径，才能有效地提高企业的生产 效率和经济效益。 ( 3 ) 加强企业内部控制，能提高会计信息质量，保证信息使用者正 确决策。 会计信息是企业经营决策的依据。一些企业往往在经营决策中，长 官意志强烈，内部控制失效，制约措施不力，会计信息失真，导致经营 活动的高风险。由于现代企业制度下的经营权和所有权相分离，企业经 营者与企业所有者在追求的利益上不完全一致，企业经营者对会计信息 的关注主要基于政绩、声誉、收入等个人利益目标，如果企业内部控制 不严，则企业经营者提供给企业所有者的会计信息就有可能扭曲，债权 人所获得的会计信息也有可能是虚假的。为此，加强企业内部控制，利 用部门之间的纽带作用，保证会计信息质量的准确性，提高会计信息质 量，才能使会计信息使用者提高决策的正确性和科学性。 ( 4 ) 加强企业内部控制，能及时实施财务监管，有效保护企业财产 安全、遏制腐败。 企业财产是企业的劳动果实，保护企业的财产安全是企业全体员工 的神圣职责。但是，有的企业由于内部控制制度不健全，管理混乱，对 物资的采购、验收、库存、保管和领用等环节缺乏有效控制，导致资产 流失，特别是国营企业，由于权利过于集中，缺乏激励与监督机制，给 贪污腐败分子以可乘之机，甚至一些单位负责人为了达到转移国有资产、 偷逃税收、谋取私利等非法目的，常授意、指使、甚至强令其手下员工 办理一些非法事项，损害国家和企业利益。加强企业内部控制，强化财 务监督，以制度作保证，能从源头上治理根除经济犯罪行为。 ( 5 ) 加强企业内部控制，能加快企业信息化建设，提高企业科学管 中国彳l 油大学( 华东) 硕士论文第l 章前言 理水平。 实现控制计算机化，能有效地提高企业的科学管理水平。目前，一 些企业由于会计基础薄弱，会计信息沟通系统尚未形成，给管理信息化 进程造成障碍。作为企业管理信息化进程中的一项重要内容会计信 息化系统正逐步在企业中广泛应用，为企业带来巨大的管理提升和经济 效益，但同时也由于会计信息化系统自身的特点而给企业带来一定的风 险，而建立完善的企业内部控制制度，建立和健全怠好的信息沟通系统， 就可以有效地防范和减少这种风险。 企业内部控制问题既是个理论问题，又是个实务问题，在内部控制 理论研究方面，西方发达国家有一些专业的学术团体，目前有关企业内 部控制的研究书籍、文献大量涌现，基于本人能力、学识有限，本文所 做的仅为一个初浅的探讨。 1 3 研究内容与框架 1 3 1 研究内容 对企业内部控制的研究内容主要包括以下几部分：第1 章叙论。主 要说明本文的选题背景以及研究意义所在，给出研究的技术路线；第2 章企业内部控制的基本概述。具体描述了企业内部控制的起源以及发展 历史，同时对内部控制的主体、客体以及组成要素分别做出阐述；第3 章我国企业内部控制的发展现状。给出了国内企业内部控制制度现状， 并且分别从控制环境以及执行效果方面做出具体分析；第4 章我国企业 内部控制低效的成因分析。分别从外部环境和内部环境入手，对企业内 部控制低效进行了具体分析；第5 章完善我国企业内部控制的基本途径。 从构成企业内部控制的5 个方面入手，分别阐述了相应的实施对策，来 改善国内企业内部控制弊端，为相关决策者提供参考。 1 3 ，2 研究框架 本文通过查阅大量文献资料，对企业内部控制进行综合分析，最后 得出了具体决策方案，其研究框架如下： 4 中国石油大学( 华东) 硕七论文第1 章前言 图卜1 文章研究框架示意图 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章企业内部控制概述 第2 章企业内部控制概述 2 1 企业内部控制的起源 企业内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，其内容是随着企 业的经营组织形式、社会责任不断变化而变化发展的。 据史料记载，在法老统治下的古代埃及就存在内部控制萌芽。当时， 每将货币存入银库之时，首先由记录官在银库外加以记录，然后接受银 库出纳官的监察和登记。同样，每当收获季节结束将谷物运进仓库之前， 由监督官当场监视谷物装运情况，并做好记录：进仓时，由记录官登记 每批谷物的数量和种类。这种货币和谷物入库需经记录官、出纳官和监 督穹几道环节做法，实际上是内部控制最初形式内部牵制制度。 在古罗马时代，在财务官之间建立了一套检查和复核制度，掌握现 金的财会官没有擅自批准的权限，只有经授权付款的书面证明才能从国 库中提取货币。这应该是不相容职务的早期实践。我国在周朝的时候就 规定了每笔财赋的出入，要经过几个人的耳目，以达到相互牵制的目的。 现代内部控制j 下是在古代文明精华的养育下得以迅速发展起来的。 自从2 0 世纪8 0 年代以来，内部控制一词已经广泛被人接受，很多国家 从理论上和实践上对其进行了深入的研究和广泛的应用。现代内部控制 在短短二、三十年中发展如此迅速，影响如此之大是有着深刻的经济和 社会背景的。 ( 1 ) 企业强化管理带动了现代内部控制的发展。 美国工程师泰罗1 9 1 1 年发表了科学管理原理一书，提出了职能 化组织原理，该原理中有一“例外原则”，该原则是指企业的高层管理 人员将例行的一般日常事务授权给下级管理人员去处理，自己只保留对 例外事件( 重要的、未出现过的事件) 的决策和监督权。后来一系列的 管理理论也提出了集权、分权、授权的问题，这就有了建立内部控制的 必然要求。于是，现代内部控制作为强化管理的种手段便应运而生， 并得到发展。 ( 2 ) 审计方法的改进推动了内部控制的发展。 早期审计，主要用详细审查法，随着企业规模的扩大，审计业务量 6 中国7 i 油大学( 华东) 硕十论文第2 章企业内部控制概述 的增加，业务活动的烦琐，传统的详查法已不便于审计人员开展工作， 于是出现了抽查法。在大量的凭证、帐、表中抽取样本本身需要技术， 但是如果只凭借审计人员主观或任意的判断进行抽样，那么抽样结果难 免会以偏盖全，影响审计结论。在审计理论和实践发展中，人们逐渐发 现抽样的重点和规模与内部控制是否健全有着一定的联系。如果审计工 作从评价企业各项工作的内部控制制度是否健全着手来确定抽样的重点 和规模，往往可以事半功倍。于是在审计工作中就出现了以评价内部控 制制度为审查基础，以此决定抽样的重点和规模的方法。这种“制度基 础审计方法”不久就很快取代以往的抽样方法，1 9 4 9 年美国注册会计师 协会公布的“公认审计准则”中现场工作准则第二条规定“必须对现存 内部控制制度进行适当研究和评价，并以此作为可以信赖的依据，用于 确定审计程序中测试工作可以限制到怎样的程度。”审计方法从早期的 详细审查逐步发展到制度基础审计对内部控制的发展起到了很好的作 用。 ( 3 ) 所有权和经营权分离的企业形式促使企业强化内部控制。 信息经济学认为，在现实世界中，有关交易的信息在交易双方之间 的分布总是不完全或不对称的，因而人们的机会主义行为在所难免。机 会主义行为会导致两种后果，即“逆向选择”和“道德风险”。“逆向 选择”是发生在事f i i f 的机会主义行为，指相关利益主体在签订合同的过 程中，由于利益主体的一方掌握了较多的信息，他就会利用自己的信息 优势，签订对自己更为有利的合约；而“道德风险”则是发生在事后的 机会主义行为，指在合约签订以后，代理人可能利用自己的信息优势谋 取自身利益最大化，并损害委托人利益。 所有权和经营权分离的企业形式出现之后，所有者和经营者就出现 了委托一代理关系。由于所有者与经营者间、企业内部上下级间的信息 不对称，当委托人授权代理人从事某项活动时，为了保证代理人的行为 能够符合委托人利益最大化的要求，客观上就要求有相应的措施和手段 来加以控制。而内部控制作为企业组织内部这一系统的制约机制便得到 强化。 ( 4 ) 风险管理突显了内部控制。 中国石油人学( 华东) 硕七论文第2 章企业内部控制概述 1 9 9 2 年，美国反对虚假财务报告委员会( 又称t r e a d 委员会) 所属的 内部控制专门研究机构发起组织委员会，( 简称c o s o 委员会) 提出了 内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e g r a t e d f r a m e w o r k ) 的研究报告，简称c o s o 报告”1 。c o s o 于2 0 0 1 年起着手进 行企业风险管理研究，并力图建立一个类似于内部控制框架的、具有理 论与实践意义的风险管理框架，其在为企业风险管理研究项目制定的目 标中明确指出：风险管理框架必须和内部控制框架相协调，把控制目标 的建立嵌入到某种形式的风险管理过程中去。 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯莱法案顺应了广大投资者对公众公司风 险关注的要求，即维护内部控制系统，分别要求管理层与独立审计师对 该系统的有效性进行保证与审查。 c o s o 委员会2 0 0 3 年7 月发布了一份题为企业风险管理框架的 讨论稿，明确提出了企业风险管理的定义，并且突出了内部控制的关键 在于风险管理。 2 0 0 4 年9 月2 9 臼，c o s o 发布的企业风险管理综合框架，描述 了适用于各类规模组织的企业风险管理的构成要素、原则与概念。框架 拓展了内部控制，将内部控制框架融入其中。 由于内部控制与企业风险管理的更加紧密结合，内部控制便随着风 险管理的发展得到更大的发展。 2 2 企业内部控制的发展 “内部控制”这个概念是在审计专业文献中第一次被提出的，在审 计的整个发展历史中，似乎也总能见到内部控制的印迹。从1 7 2 0 年“南 海公司”事件揭开审计登上世界舞台的序幕开始，在以查错防弊为主要 目的的审计发展进程中，前后经历了三种审计模式，即账项基础审计模 式、制度基础审计模式与风险导向审计模式。但无论是账项基础审计还 是制度基础审计，其主要目的都是查错防弊，所揭示的问题许多都起源 于内部控制的缺失。结合内部控制概念的总体发展史来看，其概念的演 变和发展大体经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控 制框架、企业风险管理框架五个阶段。 中国石油大学( 华东) 硕士论文 第2 章企业内部控制概述 2 2 1 内部牵制阶段 “c o n t r o l ”一词最早出现在1 6 0 0 年的英语词典中。其最初的意 思定义为“由另一个职员保管的登记簿或账册，可由他人逐项检查“1 。” 以美国著名审计学家蒙哥马利命名的蒙氏审计学是一本权威性的审 计著作，它历时数十载，至今再版十余次。其中第二版到第五版只提“内 部牵制”( i n t e r n a lc h e c k ) 一词，直到1 9 4 0 年的第六版提出“内部控 制”这个名词。 2 2 2 内部控制制度阶段 在蒙氏审计学第六版提出“内部控制”这个名词后，1 9 4 9 年， 美国会计师协会所属的审计程序委员会在题为内部控制：系统协调的 要素及其对管理部门与独立注册会计师的重要性的专题报告中，第一 次提出内部控制的概念，他们认为：内部控制包括经济组织的结构设计 及经济组织为保护其财产的完整性、检查其会计资料的准确性和可靠性， 提高经营效率，保证既定的管理政策得以实施而采取的所有相互协调的 方法和措施。 上述内部控制定义及其解释的发布被普遍认为是对内部控制概念 的重大贡献，内部控制第一次得到了系统完整的阐述。但内容如此宽泛 的内部控制概念也引起了审计人员的担忧，审计需要检查的内部控制范 围大大超过了他们能够承担责仟的范围。因此，审计程序委员会在1 9 6 3 年又发布了审计程序公告第3 3 号对内部控制的定义进行修正，从审 计人员承担审计责任的角度将内部控制划分为内部会计控制和内部管理 控制两个部分。内部会计控制主要与财产保护和财务信息的可靠性相关， 包括授权批准、职务分离、实物保护、内部审计等能对财务记录产生直 接的、重要影响的方法和程序，审计人员必须对它做出评价；内部管理 控制主要与有效经营和贯彻管理方针有关，通常只对财务记录产生间接 的影响，审计人员可以不对其评价。 2 2 3 内部控制结构阶段 内部控制制度这种以内部会计控制为主的定义，虽然获得了独立审 计界的认可，却屡屡遭到管理人员的攻击。他们指出，内部控制制度的 定义把精力过多地放在纠错防弊上，过于消极和狭窄，不能适应管理部 9 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章企业内部控制概述 门的需要。同时从管理人员的角度来看，会计控制和管理控制之间的区 别并不大，甚至根本没有区别，没有必要将二者进行区分。有鉴于此， 美国注册会计师协会在1 9 8 8 年发布了审计准则公告第5 5 号，以“内 部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) ”代替“内部拧制制度 ( i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ) ”，指出“企业的内部控制结构应包括为实 现企业特定目标提供合理保证的各种政策和程序”，还明确了内部控制结 构的内容，即控制环境、会计系统、控制程序三要素。1 9 7 3 年美国审计 程序委员会在发布的审计标准文件第一号中对会计控制和管理控制 的定义进一步修订，会计控制由组织计划以及与保护资产和保证财务记 录的可靠性有关的程序和记录构成：管理控制包括但不限于组织计划以 及与管理部门授权办理经济业务的决策过程有关的程序及其记录。从上 述定义可以看出，内部控制结构与以前的内部控制制度相比已经有了两 个明显的变化：是不再区分会计控制和管理控制，二是正式将内部控 制坏境纳入内部控制的范畴。从定义的表述来看，内部控制的内容也更 加具体，条理也更为清晰。内部控制结构是内部控制理论研究的一个重 大突破，标志着内部控制已经发展成为一种成熟的理论。 2 2 4 内部控制框架阶段 进入2 0 世纪9 0 年代后，由于知识经济的到来，受信息产业和高风 险行业迅速发展的影响，企业的经营管理环境发生了较大的变化，内部 控制的研究也进入了一个新的阶段。c o s o 报告的研究成果得到了美国注 册会计师协会( a i c p a ) 的认可，1 9 9 6 年a i c p a 发布了审计准则公告第 7 8 号以取代原先的审汁准则公告第5 5 号。c o s o 报告指出：“内部 控制是由一个企业的董事会、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下 列目标提供合理保证：财务报告的可靠性。经营的效果和效率。 符合适用的法律和法规。”该报告还将内部控制划分为五个要素，即控制 环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 内部控制框架的定义比内部控制结构的定义更加完善。从内容上看， 内部控制框架在控制环境中增强了对全体员工的诚实、职业道德和胜任 能力的要求，添加了风险评估这一新的控制要素，将会计系统改为信息 与沟通以扩大单位信息系统方法和记录的内涵。从结构上看，内部控制 1 0 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章企业内部控制概述 框架阐明了各项控制要素之间的相互关系，控制环境是其他控制要素的 基础；规划控制活动要以风险评估为依据；风险评估和控制活动要以信 息与沟通为载体；内部控制的设计和执行必须受到有效的监控。 2 2 5 企业风险管理框架阶段 1 9 9 9 年i c a e w ( 英格兰和威尔士特许会计师协会) 组成的以尼格 尔特恩布尔( n i g e lt u r n b u l l ) 为主席的十人工作小组公布了内部 控制：综合准则董事指南，即特恩布尔报告。作为指导企业构建内部控 制的指南，该报告的意义在于，它为公司及董事会提供了具体的、颇具 可行性的内部控制指引删。其主要内容是： 董事会对公司的内部控制负责，应制定正确的内部控制政策，并寻 求日常的保证，使内部控制系统有效发挥作用，还应迸一步确认内部控 制在风险管理方面是有效的。在决定内部控制政策，并在此基础上评估 特定环境下内部控制的构成时，董事会应对以下问题进行深入思考：( 1 ) 公司面临风险的性质和程度：( 2 ) 公司可承受风险的程度和类型；( 3 ) 风险发生的可能性；( 4 ) 公司减少事故的能力及对已发生风险的影响； ( 5 ) 实施特殊风险控制的成本，以及从相关风险管理中获取的利益。 执行风险控制政策是管理层的职责，在履行其职责的过程中，管理 层应确认、评价公司所面临的风险，并执行董事会所设计、运行的内部 控制政策。公司员工有义务将内部控制作为实现其责任目标的组成部分， 他们应集体具备必要的知识、技能、信息和授权，以建立、运行和监督 公司内部控制系统。这要求对公司及其目标，所处的产业和市场以及面 临的风险有深入的理解。 特恩布尔报告再次扩大了内部控制的范围，将其与风险管理联系起 束。内部控制与风险管理的结合很早就引发了人们的关注，但两者的关 系仍无普遍认可的观点。一种观点认为内部控制从属于风险管理的范畴， 是风险管理的方式之一。例如k r o g s t a d ( 1 9 9 9 ) 就认为内部控制不存在 于真空或暗箱之中，而存在于协助组织进行风险管理并提升有效的治理 程序之中，m c n a m e e 也认为内部控制是企业管理者对企业风险的反应。 另一种有代表性的观点是将风险管理纳入内部控制体系，认为控制包含 了风险。例如，美国c o s 0 报告将风险评估视为内部控制的五个要素之一。 中国i i 油人学( 华尔) 硕十论文第2 章企业内部控制概述 加拿大c i c a 的控制委员会则认为“控制应包括对风险的确认和规避”。 经过争论和实践，人们对二者关系的认识不断深化，逐渐认识到将两者 关系隔离的分析方法是不可取的，内部控制与风险管理只有相融合，才 能实现最佳效果。例如，b l a c k b u r n ( 1 9 9 9 ) 就认为“风险管理与内部控 制仅是人为的分离，而在现实的商业行为中，他们是一体化的”，这种 融合极大地推进了内部控制定义的发展。 综合内部控制的各种观念和实践，笔者倾向于内部控制的如下定义： 内部控制是企业为了合理保证资产的安全完整、保证会计信息的真实、 可靠，保证生产经营活动的经济性、效率性和效果性以及各项法律规范 的遵循，通过对生产经营活动制定和实施政策、程序和措施而形成的调 节、检查、制约系统”1 。 2 3 企业内部控制的基本内容 2 3 1 内部控制的主体 内部控制产生于单位管理的需要，存在于单位生产经营活动之中， 是其内部管理的重要组成部分，这就决定了内部控制的主体只能是单位 的经营管理者。 2 3 2 内部控制的客体 内部控制的客体，是指内部控制的实施对象，也就是说在什么范围 内对什么内容进行控制。内部控制主要是对单位的生产经营活动进行管 理和控制，因此，内部控制的客体就是单位内部的生产经营活动。生产 经营活动范围相当广泛，既包括活动的主体、活动的过程，也包括活动 的结果，具体可归纳为五个方面：单位的经营管理者和生产者；单位内 部的各组成机构；单位的各项资产、负债和所有者权益；单位的信息载 体和信息处理，以及单位的各种经济业务活动。 2 3 3 内部控制的要素 内部控制的要素是构成内部控制内容的基本单位，由五个要素构成。 这五个要素包括： ( 1 ) 控制环境 控制环境是其内部控制组成要素的基础，是所有控制方式与方法赖 以生存与运行的环境。它对于塑造企业文化、提供纪律约束机制和影响 1 2 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章企业内部控制概述 员工控制意识有重要作用。影响控制环境的因素有4 个方面：企业人员 的操作、价值观及能力；管理阶层的管理哲学和经营风险；管理阶层的 授权方式及组织人事管理制度：最高当局及董事会对单位管理关注的焦 点及指引的方向等。 ( 2 ) 风险评估 每个单位均应评估来自外部和内部的不同风险。评估风险的先决条 件是制定目标。各不同阶层的目标必须保持一致性。风险评估系指辨认 并分析影响目标达成的各种不确定因素。风险评估是决定应如何管理的 基础。由于经济、业务、主管机关和营运环境不断变化，风险也因之变 化，因此，辨认并处理这些风险自然就有必要。 ( 3 ) 控制活动 控制活动指确保管理阶层指令实现的各种政策和程序。单位各阶层 和各种职能均渗透有不同的控制活动，如：核准、授权、调节、审核营 业绩效、保证资产安全、职能分工等等。由于单位性质，规模、组织方 式等不同，其控制也有所不同。 ( 4 ) 信息交流 信息交流要求必须识别、获取潜在的信息，并以一定的方式使员工 能够履行他们的职责在期限内进行交流。信息系统产生报告，报告中包 含经营、财务有关的信息，它使管理各控制企业成为可能。它们处理的 不仅是内部产生的信息，并且还有有关外部事件、活动的信息以及必要 通知企业决策层的情况和外部报告。有效的沟通也必须发生在一个更加 广泛的意义上，自上而下、横向、自下而上在组织内流动。单位所有员 工必须自最高管理阶层歼始，清楚截获及谨慎承担控制责任的各种信息， 必须了解自己在内部控制中所扮演的角色，以及每个人的活动对他人工 作的影响。单位必须有向上沟通重要信息的方法，也应有向顾客、供应 商、政府主管机关和鼓动等进行沟通的方式。 ( 5 ) 监督 监督是一种随时间而评估内控制度执行质量的过程。这个过程是通 过持续监督、个别评估及综合监督来完成的。持续监督发生经营过程中， 包括例行管理和监督活动，以及其职工为履行其职务所采取的行为。个 中国石油大学( 华东) 硕士论文第2 章企业内部控制概述 别评估的范围和频率取决于风险的评估和持续监督程序的有效性。持续 监督和个别评估一起进行，评为综合监督。内控缺陷应向上汇报，而且 重大事件要报告给最高管理层或董事会。 上述5 个要素相互关联和配合，形成一个整合系统。这个系统可对 改变的环境做出动态反应。内部控制与企业的经营活动缠绕在一起，因 为企业基本的目标而存在。如果把控制嵌入企业的基础结构并成为企业 的一个重要组成部分，那么内部控制就非常有效。也只有嵌入经营活动 的控制，才能帮助单企业提高管理水平和管理质量，才能避免不必的成 本，才能对改变的环境做出快速反应。 2 3 4 内部控制的目标 内部控制的目标，是指制定和实施内部控制要实现的目的或欲达到 的效果，它是单位内部控制的预期结果和基本任务的统称“。归纳起来， 内部控制的目标包括：( 1 ) 维护财产物资的安全、完整；( 2 ) 保证会计信 息的真实、可靠；( 3 ) 保证生产经营活动的经济性、效率性和效果性；( 4 ) 保证各项法律规范的遵循。 1 4 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章我国企业内部控制的发展现状 第3 章我国企业内部控制的发展现状 3 1 目前国内有关内部控制的政策法规 1 9 9 6 年1 2 月，中国注册会计师协会发布了独立审计具体准则第9 号一内部控制和审计风险( 以下简称第9 号具体审计准则) ，要求注册 会计师审查企业的内部控制。并对内部控制的定义和内部控制的内容进 行了规定：“内部控制是指企业为了保证业务活动的有效进行，保证资 产的安全完整，防止、发现、纠正错误与舞弊而制定和实施的政策与程 序，由控制环境、会计系统和控制程序构成。”1 9 9 7 年5 月，中国人民 银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则，这是我国第一个关 于内部控制的行政规定。该项规定对金融机构内部控制的原则、目标、 基本内容、管理与检查等方面进行了明确的规范，成为我国商业银行内 部控制建设的纲领性文件。1 9 9 9 年，中国证监会发布了关于上市公司 做好各项资产减值准备等有关事项的通知，要求“上市公司本着审慎 经营、有效防范化解资产损失风险的原则责成相关部门拟定( 或修订) 内 部控制制度”，“监事会对内部控制制度制定的情况进行监督”。1 9 9 9 年1 0 月颁布，2 0 0 0 年7 月实施的会计法是我国第一部体现内部会 计控制要求的法律，该法在第二十七条明确提出：“各单位应当建立、 健全本单位内部会计监督制度，单位内部会计监督制度应当符合下列要 求：记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员，经办人员、财物 保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；重大对外投资、 资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、 相互制约程序应当明确；财产清查的范围、期限和组织程序应当明确； 对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”为了配合( ( 会 计法) ) 的实施，2 0 0 1 年6 月财政部又颁布了内部会计控制规范一基本 规范( 试行) ( 以下简称内部会计控制基本规范) 和内部会计控制 规范一货币资金( 试行) 。内部会计控制基本规范是我国第一部从 企业自身加强管理的角度出发制定的内部控制规范，它要求企事业单位 根据国家有关法律法规，结合部门或系统的内部会计控制规定，建立适 合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施，并对 中国石油大学( 华东) 硕士论文第3 章我国企业内部控制的发展现状 内部会计控制的目标和原则、内容、方法、检查做出了明确具体的规定 州。上述政策法规的制定和实施极大的推动了内部控制在我国的发展， 为深化经济体制改革、建立现代企业制度奠定了坚实的基础。 3 2 我国企业内部控制的现状 随着社会主义市场经济的深入发展和现代企业制度的建立，企业内 部控制的建设问题逐渐引起了我国理论界和实务界的关注，政府的相关 部门也在积极的制定各项政策法规来推动这项工作。近年来，我国企业 内部控制的发展已经取得了较大的进步，但目前我国企业的内部控制现 状还很不理想、很薄弱。仍存在较多的问题。 3 2 1 控制环境基础薄弱 控制环境是内部控制的基础，直接关系到企业内部控制的执行和贯 彻。它涵盖对建立、加强或削弱特定政策程序及其效率产生影响的各种 因素。 ( 1 ) 内控机制不健全。为了确保其指令被贯彻执行，管理当局要制 定各种措施和程序，一般包括授权和批准、职责划分、设计和运用恰当 的凭证、恰当的安全措施、独立的检查和评价等等。为了保证控制目标 的实现，企业必须制定控制政策及程序，并予以执行，管理阶层必须确 保其辨认并用以处理风险的行动已经有效落实”。我国企业内部控制活 动中最大的一个薄弱环节就是考核奖惩机