（会计学专业论文）会计国际化的比较研究——基于会计国际化理论的一种比较.pdf

摘要 国际贸易的空前繁荣、跨国公司的不断发展和资本市场的全球化引发了 各个国家和国际组织对会计国际化的关注，各国学者对会计国际化理论和实 务的热情也空前高涨。因此，如何应对会计国际化便成为各个国家无法回避 的问题。本文正是在这一背景之下产生的。 本文首先对会计国际化的理论问题进行了阐述，其内容包括相关定义的 界定、会计国际化产生的动因和必然性、以及会计国际化进程所面临的障碍。 接着，选取了几个具有代表性的国家，运用会计国际化理论进行检验，从而 得出一些有意义的启示。然后，针对我国会计国际化的产生、发展、成果和 未来走向进行了详细分析，并用会计国际化理论进行了检验。最后，在上述 论证的基础上得出本文的结论，并针对我国会计国际化应当采取的策略提出 了笔者的看法。本文的意义在于能够为我国如何应对会计国际化提供政策性 建议，其创新之处在于对国内本领域研究进行了补充，即首次运用会计国际 化理论对若干国家的会计国际化进行检验，同时也提供了一种多国横向比较 和分析的思路，既对个体进行单独研究，又从整体上加以把握和比较。本文 的结论是，虽然会计国际化收益是巨大的，但我们面临的未来的挑战也是巨 大的，会计国际化始终是一个动态的、无法完全实现的一个过程，而究竟能 从会计国际化进程中获褥多少收益，则取决于各个国家、国际性组织和各国 利益相关者代表的合作、博弈与努力。 关键词：会计国际化；会计准则；经济后果 a b s t r a c t i ti s u n p r e c e d e n t e db o o m i n go fi n t e r n a t i o n a lt r a d e ，o n g o i n gd e v e l o p m e n to f m u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e s ，a n dc a p i t a lm a r k e tg j o b a l i z a t i o nt h a ti m p e l se v e r yn a t i o n t op a yac l o s ea r e n t i o nt oa c c o u n t i n gi n t e m a t i o n a l i z a t i o n a tt h es a m et i m e ， s c h o l a r sf r o mm a n yn a t i o n sh a v ea l s og i v e nr i s et oe x t r e m e l yi n t e r e s ti nt h et h e o r y a n dt h ep r a c t i c eo fa c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n s oi ti sa nu n a v o i d a b l ei s s u ef o r e v e r yn a t i o nt h a th o wt or e s p o n dt oa c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o nt r e n d t h i s d i s s e r t a t i o ni sc o m p l e t e di nt h ec o n t e x to f a c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n i nt h ef i r s tp a r t ，t h i sd i s s e r t a t i o nd e s c r i b e st h et h e o r yp r o b l e mo fa c c o u n t i n g i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n ，i n c l u d i n gs p e c i f y i n gt h el i m i t so f t h er e l a t e dd e f i n i t i o n s ，t h e d r i v i n gf a c t o r sr e s u l t i n gi na c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n ，a n dc o n f r o n t i n gw i t ht h e o b s t a c l e si nt h ep r o c e s so fa c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n i nt h es e c o n dp a r t ，t h i s d i s s e r t a t i o ns e l e c t ss e v e r a lt y p i c a ln a t i o n sa n dt e s t st h e mb yu s i n gt h et h e o r yo f a c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o ni no r d e rt oo b t a i ns o m em e a n i n g f u le n l i g h t e n m e n t f u r t h e r m o r e ，t h i sd i s s e r t a t i o na n a l y z e st h eb e g i n n i n g ，d e v e l o p m e n t ，a c h i e v e m e n t a n dd i r e c t i o ni nt h ef u t u r ea b o u ta c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n i nc h i n a ，a n da l s o t e s ti t b yu s i n gt h et h e o r y o fa c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n f i n a l l y , t h i s d i s s e r t a t i o nd r a w st h ec o n c l u s i o nb a s e do nm e n t i o n e da b o v e ，a n dg i v e ss o m e s u g g e s t i o n sa b o u tt h et a c t i c su s e di nt h ep r o c e s so fa c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n i nc h i n a t h es i g n i f i c a n c eo ft h er e s e a r c hl i e si np r o v i d i n gs o m ep o l i c ya d v i c e s a b o u th o wt od e a lw i t ha c c o u n t i n gi n t e m a t i o n a l i z a t i o nf o rc h i n a ，t h ec o n t r i b u t i o n l i e si na d d i n gas u p p l e m e n tt ot h er e s e a r c ho f t h i sf i e l d ，b e c a u s ei ti st h ef i r s tt e s to n t h et h e o r yo fa c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o ni ns e v e r a lt y p i c a ln a t i o n su s i n gt h e i n t e r n a t i o n a l i z a t i o nt h e o r y , a n da l s op r o v i d eaw a yo fr e s e a r c hb ym u l t i n a t i o n a l c r o s s s e c t i o n a lc o m p a r i s o na n da n a l y s i s t h ec o n c l u s i o ni st h a tt h er e w a r d sf r o m a c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o ni sg r e a t ，b u tt h ec h a l l e n g e sa r eg r e a t e r a c c o u n t i n g i n t e m a t i o n a l i z a t i o ni sad y n a m i cp r o c e s sa l la l o n gt h a tc a r ln o tb ec o m p l e t e l y r e a l i z e d h o wm a n yr e w a r d sf r o ma c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o nd e p e n do n c o r p o r a t i o n ，g a m ea n ds t r u g g l eb e t w e e ne v e r yn a t i o n ，i n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n s a n do nh a l fo fe v e r yn a t i o n k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d e c o n o m i cc o n s e q u e n c e s 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：弃掺1 仫 少。6 年4 月一日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( 叫 ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 作者签名：劫轸脏 导师签名： 日期：出口臼弛月卫旧 日期：年月日 第一章导论 第一章导论 本章主要介绍本文的选题背景和动机、研究方法以及论文结构的安排。 1 1 问题的提出 在进入本文的主体论述之前，对选题的背景和选题的动机进行简单的交待是 必要的。本文的选题背景是经济和资本市场的全球化下的会计国际化，选题动机 是为会计国际化方面的研究提供一点补充，以期有助于我国会计国际化政策的制 定。 1 1 1 选题的背景 国际贸易的空前繁荣、跨国公司的不断发展和资本市场的全球化带来了许多 问题，同时也催生了许多国际性的组织，会计也面临着同样的、前所未有的挑战 与机遇。如何应对这种客观环境对会计的要求，已经成为每个国家、地区和组织 无法回避的现实问题。可以说，1 9 7 3 年国际会计准则委员会( i a s c ) 的成立， 标志着会计国际化的开端。2 0 0 0 年国际会计准则委员会( i a s c ) 实施重大改组 之后，各国对会计国际化的热情空前高涨。显然，参与会计国际化的每个国家或 地区都会有自己的经验和教训。本文正是在这样一个背景之下产生的。 1 1 2 选题的动机 尽管国内学者也对各个国家在会计国际化方面的经验和教训进行了研究，但 他们或是采用单独的国家为研究对象( 俞元鹉，2 0 0 0 ；汪耀祥，2 0 0 2 ；薛清梅，2 0 0 3 、 2 0 0 4 ；邵蓝兰，2 0 0 3 ；李慧萍，2 0 0 3 ) ，缺乏横向集中比较，不利于经验和教训的比 较与分析；或是虽然采用多个国家为研究对象( 郭永清，2 0 0 3 ；叶建芳，2 0 0 5 ； 王建新，2 0 0 5 ) ，但仅围绕准则的异同进行比较，缺乏把会计国际化的背景、动 因、障碍和策略作为整体分析，并按国别进行检验，进而影响了借鉴的效果。因 此，本文f 是为了弥补以上两种研究思路的缺陷，以会计国际化理论作基础，具 体分析了几个有代表性国家对会计国际化问题的态度和做法，以期对相关的理论 会汁国际化的比较研究 问题有所拓展，对我国会计国际化的政策制定有所帮助。 1 1 3 本文的不足及有待研究的问题 笔者认为，本文在研究过程中至少存在以下缺陷： 其一，文中所提出的观点缺乏实证方面的证据支持； 其二，没有给出量化的会计国际化成本的模型，因此，不能就国我会计国际 化的成本分摊问题给出具体的建议； 其三，虽然对检验我国会计国际化效果的文献进行了综述，但笔者没有进行 独立检验，使得本文的结构不够完整； 其四，由于个人文献检索能力的限制，某些最新的文献资料没有搜集到，影 响了本文的实效性。 当然，某些缺陷也正是需要我们继续的问题，例如，会计国际化方面的实证 检验问题、会计国际化成本的量化问题以及我国新颁布3 8 项( 包括以前颁布的 准则) 具体准则的实施效果和国际化程度的检验问题，都需要进一步研究。 1 2 本文的研究方法 本文采用比较研究方法，选择了美国、英国、德国、澳大利亚、俄罗斯和日 本作为比较对象，分别从会计国际化的背景、动因、障碍和采取的策略等几方面 进行比较。 1 3 本文的结构安排 本文共分五章，各个章节的内容大致如下： 第一章，导论。本章简要交待了本文的选题背景和动机、研究方法和本文的 研究框架。 第二章，会计国际化理论分析。其内容包括对相关概念的界定、对会计国际 化产生的动因、可能性和意义进行论证、以及对会计国际化进程中所面临的障碍 进行分析。这些工作为后文的论述进行了铺垫。 第三章，会计国际化理论的国别检验。分别选取美国、英国、澳大利亚、俄 第一章导论 3 罗斯和日本为研究对象，从这些国家参与会计国际化的动因、所面临的障碍和所 采取的策略三方面进行分析，最后在上述分析的基础之上进行比较和总结。 第四章，我国会计国际化的概述。本章先对我国会计国际化的历史进程进行 疏理，然后用会计国际化理论进行检验，并对我国会计国际化的进展从实证研究 成果方面总结，最后对我国会计国际化的未来走向进行简单的预测。 第五章，结论和建议。本章主要在上述章节的基础之上得出了结论：虽然会 计国际化收益是巨大的，但是，我们面临的未来的挑战也是巨大的，会计国际化 始终是一个动态的、无法完全实现的一个过程，而究竟能从会计国际化进程中获 得多少收益，取决于各个国家、国际性组织和各国利益相关者代表的合作、博弈 与努力。最后，对我国如何应对会计国际化提出了笔者的看法。 4 会计国际化的比较研究 第二章会计国际化的理论分析 理论源于实践，又对实践进行指导。因此，为了对会计国际化有一个真正的 把握，并为下文的国别检验奠定基础，先对会计国际化的理论进行论述是必要的。 本章正是围绕这一主题展开的。笔者认为，会计国际化的理论涉及概念的界定、 会计国际化产生的动因和必然性以及影响会计国际化进程的各种障碍等方面。 2 1 概念的界定 在对问题进行探讨之前，明确所涉及的、易混淆的关键术语的定义是必要的， 本文也不例外a 虽然会计协调化( h a r m o n i z a t i o n ) 、会计趋同( c o n v e r g e n c e ) 、 会计标准化( s t a n d a r d i z a t i o n ) 、会计国际化( i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n ) 所表达的含义 十分相近，并在很多情形下不加区别就加以运用，但这三者的确存在程度上的差 别。为了便于本文的论述，现将它们的含义作如下界定。 2 1 1 会计协调化的界定 有关会计协调化的含义，国内外学者都曾经给出过定义，但遗憾的是至今还 没有形成一个能达成共识的、严谨的定义。为了便于比较，笔者对有关会计协调 化的定义进行了部分归纳。 一、国外学者对会计协调化所给出的不同定义 较早对会计协调化进行定义的是w i l s o n ( 1 9 6 9 ) 。w i l s o n 认为，与标准化不 同，协调意味着不同观点的调和。它是一种较标准化更为实际，也更为讲求调解 的方法，尤其是在前者意味着一国的会计实务必须为他国所接受的条件下。协调 是增进信息的沟通，且以能够翻译和理解的方式来实现。可见，w i l s o n 是采取与 标准化进行对比的方式对会计协调化定义的，但过分强调了调和或调解的作用， 必将导致会计协调的最终结果是多种会计处理方法的共存，不利于提高财务报告 奉段给m 的定义引白：e 华论会计准则的国际协调【m 】东北财经人学出版社，1 9 9 9 ：3 5 ，陈瑜我目会 计准则罔翰；卧调研究历程发对策【d 】厦门人学博士论文打印稿2 0 0 4 ：7 - 8 ，罗胜强中国会计困嘲i 化 程度的检验 d 】厦门大学硕j ：论文打印稿，2 0 0 4 ：4 - 5 ，任明川会计国际协调的俞义和实质【j 】中国注册 会计师，2 0 0 1 1 2 ：4 8 第二章会计国际化的理论分析 5 的可比性。显然，会计准则的相互承认并不意味着因此而产生的财务报告具有可 比性。当然，w i l s o n 也注意到了协调对会计信息可比性的作用。 此后，其他学者则主要是从强调协调是一个过程和对实务的影响两方面进行 定义的。其中，有代表性的如：协调是一个过程，它将不同的会计实务整合到一 个有序的框架之中，并产生协同的效果( m i l l e r1 9 7 9 ) ；协调就是一种缩小各种 标准和实务差异以形成一套严密的可接受的标准和惯例的过程( a r p a na n d r a d e b a u g h1 9 9 2 ) ：协调化就是减少国家间会计实务的差异( d o u p n i ka n ds a l t e r 1 9 9 5 ) ；协调是对会计实务差异设定限度以增加其可比性的过程( c h o i f r o s ta n d m e e k1 9 9 9 ) ；国际会计协调指的是通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加 其可比性的过程( n o b c sa n dp a r k e r 2 0 0 0 ) ；会计协调化可以定义为，旨在增强不 同国家会计规范下生成的财务报表的可比性的过程( s a u d a g a r a n 2 0 0 1 ) 。 与上述学者的定义不同，马休斯已经注意到了协调化有广义和狭义区分，即 从广义上说，协调化几乎是用于解决财务信息的全球可比性问题的。遗憾的是， 他并没有给出协调化的狭义定义。而贝克奥伊则从会计目标和协调化所遇到的障 碍两方面定义协调化，他认为协调包括：一是认识不同国家的特性，并将他们与 其他国家的目标进行调和；二是减少或消除障碍，以便取得能够接受的协调程度。 显然，这一定义与主流定义有所出入。 二、国内学者对会计协调化的定义 相比之下，国内学者给出的定义比较全面。例如，葛家澍、刘峰( 1 9 9 3 ) 认 为，协调是在可能的范围内，尽量减少差异，寻求一致，其目标是寻求各国会计 的共性与一致之处，消除不必要的分歧，尽量减少各国之间在会计和报告准则方 面的差异，以提高会计信息的可比性、同质性。王华( 1 9 9 8 ) 认为，会计准则的 国际协调是指协调主体在一定的范围或框架内构建一个沟通平衡机制采用主动 或被动方式消除与各国会计准则的差异在各方认可的基点上达成一致的过程。葛 家澍、林志军( 2 0 0 1 ) 认为，协调化要求各国会计准则通过不断的协调能求同存 异，增进共同的内涵，逐步缩小不同会计制度之间的差异，提高不同国家会计实 务和财务报告的可理解性和可比性。常勋( 2 0 0 3 ) 认为，所谓会计协调化，是指通 过一些国际性组织或专门机构( 包括政府和民间两方面) ，制定或认可采纳一些 统一的会计准则或其他标准化文件，促进一定地区或世界范围内各国会计实务和 6 会计国际化的比较研究 财务信息的统一和可比活动。彭及时认为，国际会计协调有广义和狭义之分，广 义的国际会计协调泛指缩小和协调各国会计存在的种种差异，狭义的国际会计协 调是指对各国会计制度和会计准则的协调。由此可见，我国学者在定义中不但强 调了过程和可比性，而且也给出了协调方式( 主动或被动) 和协调主体( 国际性 组织或专门机构) ，同时也从会计协调化的实质( 实务的协调) 和形式( 准则的 协调) 等方面加以定义。 总之，尽管各个学者对会计协调化的认识存在或多或少的差别，但他们都普 遍认同“协调化是一种过程”和“协调的目的是实现财务报告的可比性”的观点。 2 1 2 会计趋同和会计标准化定义的界定 会计准则全球趋同的概念是近几年才出现的，但大有取代会计国际协调概念 的趋势( 曲晓辉，2 0 0 3 ) 。邓力平、曲晓辉( 2 0 0 3 ) 认为 ，会计准则全球趋同 指受经济全球化的推动，各国国内会计准则在不断的国际比较和协调中，在国际 强势集团的推动下，向建立全球通用的会计准则目标发展这样一种动态过程。裘 宗舜等( 2 0 0 3 ) 认为。，趋同意指趋近同一，也就是一体化，即在世界不同的司 法管辖区，相同的经济交易事项都应该使用同一的会计处理方法。因此，会计趋 同既含有会计协调化的“过程”之义，又含有会计标准化的“结果”之义，是 一个介于会计协调化和会计标准化之间的一个概念。 至于会计标准化，则意味着要求执行严密的、各选范围很小的规定和方法， 其极限正是在所有情况下执行单一的规定或方法，标准化和统一性是相联系的 ( 常勋，2 0 0 3 ) 。可见，会计标准化则是与会计协调化相对应的一个概念，如果 说会计协调是一种过程，那么会计标准化就是一种结果。 然而，会计协调化经常被随意运用，而且有时与会计标准化交替使用( l e e h r a d e b a u g ha n ds i d e yj g r a y ，2 0 0 2 ) 。正如上面所讨论的，会计协调化强调 的是过程，即实现会计准则和会计实务由完全弹性的和分散的到完全统一的过 程。反过来，会计标准化则暗示着实现最终统一状态的一套更为严格的方法( l e e 。引述系来自曲晓辉教授拒时代财经( 2 0 0 3 5 ) 主持的会计准则全球趋：背景、动凶、现状和趋势 中，白云霞博士的发言。 。转引自：罗胜强中周会计国际化程度的检验【d 】厦门大学硕上论文打印稿，2 0 0 4 ：6 ， 8 川 ：。 。下面将论述。 第二章会计国际化的理论分析 h r a d e b a u g ha n ds i d e yj g r a y ，2 0 0 2 ：第1 3 t 页) ，它更强调的是一种结果。 此外，这两者的细微差别也可以通过改组前的国际会计准则委员会( i a s c ) 的 最初工作来说明。该委员会开始制定国际会计准则时，由于过多地强调调和 ( w i l s o n 的定义) ，准则几乎包容了各国的会计实务，在许多会计问题上允许多 种备选方案，导致了依据该准则而编制的报表严重缺乏可比性，最终影响了会计 准则的标准化，遭到许多批评。后来，该委员会在1 9 8 9 一v 1 9 9 5 年这一期间着手于 会计准则的可比性研究，尽量减少备选方法，使国际会计准则迸一步标准化。事 实上，国际会计准则委员会一直在为可比性作努力，这一点可以从2 0 0 3 年重新 修订的1 3 个会计准则项目看出。由此可见，会计协调化与会计标准化的含义是 不同的，对二者加以区别对国际会计研究大有裨益。 2 1 3 会计国际化定义的界定 至于会计国际化，其含义是指，全球采用统一的会计准则来规范各国的会计 实务，并达到全球财务报告的可比性，以降低国际经济活动中的交易成本，它既 是个目标又是一个过程( 转引自黄海玉，2 0 0 0 ) 。由此可见，会计国际化涵盖 了会计协调化与会计标准化两者的含义，既强调过程，又强调结果。一般而言， 会计国际化是与会计国家化和会计区域化 相对应的概念。 2 1 4 本文的论点 为了更加清晰的描述三者之间的区别与联系，笔者在参考了t r a ya n dp a r k e r ( 1 9 9 0 ) 的概念示意图后，采取会计国际化的基本论点，并给出以下概念界定图 ( 图2 1 ) 。 本文之所以选择会计国际化这一概念，正是因为其既包含了协调之过程， 又包含了标准化之结果，能够反映国际会计研究的全貌。当然，不同的组织持有 不同的态度，例如国际会计准则理事会( i a s b ) 的目标是国际会计标准化，这 ”奉义凡是出现i a s c 则表示改组前的国际会计准则委员会；而i a s b 则表示改纰后的国际会汁准则理事会。 o 国际化的禽义相当宽泛，只要某一事物从范围上看超过了一国的界线，就可渭之“国际化”了( 陈瑜，2 0 0 4 ) 。 笔者认为，取会计国际化的广义定义不利于国际会计的研究，为r 与欧盟、g 4 + 1 ( 已经解敞) 等组织所进 行的会计协调与标准化( 在此，笔者称) c 为会汁区域化) 加以区别，笔者认为应当取会计国际化的敬义， 即余球范刖内的会计悱调和标准化。 “另外值得指j | 的足，会计国际化概念的f i 现早于会计协调化( 参见常勋解读会计国际化【叮会汁研究， 2 0 0 3 1 2 ) ，奉文之所以将jl 安排订最后是山于概念含义上的考虑，惭不是小于概念产生时间l 的考虑。 会计国际化的比较研究 在国际会计准则委员会基金会章程的第二段就明确指出。，国际会计准则委员会 的目标是：( 1 ) 本着公众利益，制定一套高质量、可理解、强制性的全球性会计 准则，这套准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量的、透明的且可比 的信息，以帮助世界资本市场的参与者和其他使用者进行经济决策；( 2 ) 促使这 些准则得到使用和严格的应用；( 3 ) 促使各国会计准则与国际会计准则达到高质 量解决方法的趋同。 图2 1 相关概念界定图 理想状态 会计趋同会计趋同理想状态 j 、 斗箭头方向强凋过程； 箭头方向强调结果 注：该示意例是在参考了陈瑜我国会计准则国际协调研究【d 】厦门大学博十论文打印稿，2 0 0 4 ：1 2 之 后给出的。 由此可见，高质量和可比性已经包含了标准化本意。然而，国际会计准则理 事会的目标能否实现，还需要拭目以待。毕竟，因为方方面面的原因，某些国家 或组织并不希望看到国际会计准则或实务的标准化，但又不能逆潮流而行，只能 抱着国际会计协调化的态度应对这一趋势，即表面上积极支持协调化，但实际上 为会计的标准化设置许多障碍 ，影响了国际会计准则理事会( i a s b ) 终极目标 的实现。 2 2 会计国际化的动因 “人类思想的进步在一定条件下可以决定社会的发展，社会的发展，同样可 以决定人类思想的进步。所以，人类思想与生活环境之间，有着明显的关系。通 过考察这种关系的演进过程可以看出，会计的发展是反应性的，也就是说，会计 。国际会计准则2 0 0 2 1 m 1 中国财政经济j 版社，2 0 0 3 ：1 0 。有关这方面的具体探讨，参见后文的国别比较研究。 第二章会计国际化的理论分析 主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”。因此， 考察会计国际化产生的根本动因，也即究竟是什么促使会计国际化最终的产生， 其实，查德菲尔德已经很清楚地给我们指明了寻找答案的方向必须从经济环 境的变化入手。 有关会计国际化产生的根本动因，是一个见仁见智的问题。国外一些学者认 为，跨国公司的数量和规模的不断扩大和资本市场的全球化导致了对会计佛调化 的需求( s m i t h ，m a i l e e n ，1 9 9 4 ；t a n p l a i s t o w e ，2 0 0 1 ) 。国外也有学者( 诺比斯， 2 0 0 2 ) 曾从投资者和财务分析师、跨国公司、国际性会计师事务所以及各国的税 务当局的角度来分析协调化产生的原因。国内学者或是从内因( 会计性质) 和外 因( 经济环境的变化) 角度来分析会计国际化产生的动因圆，或是运用供给需求 等经济理论对其进行解释。，或干脆将会计国际化产生的根本动因直接归于经济 国际化9 。尽管每个学者对会计国际化产生的动因解释的角度不同，而且都承认 经济环境的变化是促进会计国际化产生的因素之一，但笔者还是倾向于“会计国 际化产生的根本动因是当代 跨国公司的产生和迅速发展以及资本市场进一步的 全球化扩张”的观点。这是因为：其一，会计的技术属性与其说是会计国际化产 生的动因，不如说是使会计国际化成为可能更合理；其二，尽管会计国际化产生 的原因可能很多，但根本原因应该仍然只有一个，因而一一列举诸多影响因素不 利于对问题的主要方面进行把握：其三，用经济国际化来解释会计国际化产生的 根本动因未免有些牵强之嫌，毕竟经济国际化涉及很多方面，包括国际协作与分 工、国际贸易、国际投资和融资等等，但不是每一个方面都可以作为会计国际化 产生的根本动因的。例如，国际协作与分工和国际贸易早在当代跨国公司形成之 前就产生了，并且已经有所发展，但会计国际化引起人们的注意也不过是近几十 年的事。此外，国际协作与分工和国际贸易毕竟是一种跨国经济和贸易往来，还 很少涉及会计的跨国服务。因此，笔者不赞成用“经济国际化”这一大概念来解 ”迈克尔盘德菲尔德文顾译会计思想史【m 】1 9 8 8 ：2 。王华认为，会计协调的产生包括两方面，会计的性质是会汁悱调产生的内田，而世界经济一体化是会计 协调产生的外凶。详划论述请参见：上华论会汁准则的国际协调【m 】东北财经大学 ：版，1 9 9 9 ：i 1 4 。刘峰曾运用供给需求理论和科斯定理对会计国际化产生的动固进行了解释，详细分析请参见：刘峰会 计准则研究 m 1 东北财经大学出版社1 9 9 6 ：1 3 0 1 4 5 ，1 6 4 1 6 6 汪耀样会计准则的发展：透视、比较j 展单【m 1 厦门大学出版社，2 0 0 1 ：1 6 5 “在这坐之所以强调“当代跨国公司”，足因为跨国公司的产生年代也是久远的，但当代跨国公司的产生和 迅速发展却是二战之后的事。参见：汪耀祥会计准则的发展：透视、比较与胜望f m l 厦门人学山版礼， 2 0 0 1 ：1 l ；6 会计国际化的比较研究 释会计国际化产生的根本动因。 如果这一观点是成立的，那么笔者有理由认为，( 1 ) 在国际会计准则委员会 ( i a s c ) 成立之前( 1 9 7 3 年成立) ，必然会存在当代跨国公司发展的空前繁荣和 资本市场全球化扩张的新动向；( 2 ) 国际会计准则委员会( i a s c ) 必然会根据 经济环境的变化不断调整和完善自己，换句话说，跨国公司发展的要求和资本市 场全球化是国际会计准则委员会( i a s c ) 重组和功能扩张的主要影响因素。对 于第一个假设的验证，我们应该考察1 9 7 3 年之前的经济发展趋势。根据原苏联 经济学家尼古拉康德拉季耶夫1 9 2 5 年提出的经济长波理论，1 9 4 5 年至1 9 7 3 年是世界第四次经济波的增长o 。的确，在这段期间，主要资本主义国家对外投 资速度明显加快( 见表1 - 1 ) ，跨国公司数目也迅速增加。，因此，国际会计准 则委员会( i a s c ) 为什么会产生在2 0 世纪7 0 年代，以及为什么会由发达资本 主义国家的职业界发起，已经是显而易见的了。 表2 - 2全球横向、级向直接投资的比重( )单位：亿美元 年份直接投资总额 1 9 1 41 4 0 8 5 1 9 3 82 4 3 1 5 1 9 6 05 4 5 1 9 7 l1 6 6 3 1 9 7 83 6 1 6 1 9 8 56 5 0 0 横向投入发达国家 3 7 2 3 4 3 6 7 3 6 5 2 6 9 6 7 5 纵向投入发展中国家 6 2 8 6 5 7 3 2 3 3 4 8 3 0 4 2 5 资料来源：藤维藻，陈荫枋跨国公司概论 m i ，人民出版社，1 9 9 1 对于第二个假设，值得庆幸的是国际会计准则委员会( i a s c ) 的一次改革 给了我们验证的机会。国际会计准则委员会为什么会在1 9 9 9 年1 1 月提交关于 重塑国际会计准则委员会未来的建议最终报告? 而重组为什么会在2 0 0 0 年完 成 ? 有学者曾对i a s c 改革的原因作过分析，主要有四个方面：( 1 ) 资本市场 “湖北大学世界经济学科课题组来源于h t t o ：w w w 3 t u e oc o l t i ，s h o w a r t i e l ea s 酣a r t i c l e l d - 1 0 6 4 由表可见，1 9 7 1 年的直接投资总额较1 9 6 0 年增加3 倍之多，是增长比例：最高的时期，胁目投入发逃国 家的比例不断l 升。 o 跨国公i d 的数量由1 9 6 8 年7 2 7 6 家增垒1 9 7 3 年的9 4 8 1 家。李金轩主编跨国公训m 1 华龄版礼，1 9 9 3 ： 2 1 2 2 o 张纪康认为，经背同际化的障碍之一是金融和财务的跟随扩展能力( 张纪康，2 0 0 4 ：5 3 ) ，会计作为一种 商业通用语言，如果j e 服务能力跟小上经让国际化的步伐，势必会影响经件固际化的进程，这是土要发达 嗣家所不愿意看到的。 o 转引臼：张纪康跨圉公司与直接投资【m 】复旦大学m 版社，2 0 0 4 ：1 0 0 o 从报告的提交到重组的结束仅用1 年的时间，j c 效牢可见一斑。 第二章会计国际化的理论分析 全球化；( 2 ) 复杂经济业务纷呈；( 3 ) 区域经济合作；( 4 ) 亚洲金融危机( 郭永 清，2 0 0 3 ) 。例如近1 0 年来，跨国上市、跨国并购和跨国贸易不断激增o ，而“一 个只有少数专业人士构成且完全兼职的i a s c 理事会无法满足增长的需求，特别 是在促使国家间会计准则与国际会计准则趋同，以便为资本市场的参与者提 供透明的财务信息。”。此外，国际会计准则委员会( i a s c ) 先前颁布的会计准 则由于保留过多的可选会计处理方法而导致可比性差，也无法满足跨国公司和资 本市场全球化的要求。由此可见，跨国公司的发展要求和资本市场全球化的进一 步发展仍然是国际会计准则委员会( i a s c ) 的改革主要原因。 所以，通过以上的验证，笔者认为跨国公司和资本市场的全球化其实质 不过是追逐本国或本集团的自身利益的一种表现而已是会计国际化产生的 根本动因是合理的。但是，在这里我们有必要强调一点，即尽管会计国际化是发 达资本主义国家追逐利益的一种产物，而对于某些发展中国家而言，短期内的会 计国际化并不一定是建立在跨国公司和资本市场全球化之需要上。他们或许是因 为本国没有制定准则的能力，借鉴国际会计准则是一种收益大于成本的途径，或 者是因为其他原因。但从长期的观点而言，会计国际化产生的根本动因理论也 适合这些国家，因为他们为了争取资本市场全球化所带来的长期利益，不得不放 弃某些诸如准则制定权的丧失等这样的短期利益。 2 3 会计国际化产生的必然性分析 会计国际化产生的根本动因，如果缺乏适当的条件，也不足以使得会计国际 化成为可能。有关会计国际化产生的必然性，笔者在参考了庄恩岳的著作后，作 出如下总结： ( 1 ) 会计的技术性特点决定了其国际化的可能。虽然有很多学者认为会计是 一门艺术，具有社会属性，但就其技术层面而言，仍然是会计性质的主要方面。 正因为会计的技术性，使其在各国之间存在许多共性，也就使得会计国际化成为 “1 9 9 8 年2 0 0 0 年，全球跨国并购额从5 3 16 万亿美元增长举1 1 4 3 8 万亿荧儿；而对外直接投资总额1 9 9 8 年较1 9 9 7 年增艮3 6 ，为5 7 9 4 亿荧元，其中发达国家比重由1 9 9 7 年的7 2 增歪1 9 9 8 年的8 6 ，而2 0 0 0 年则达到i 2 7 万亿美元，创下r j 力史最高纪录( 张纪康2 0 0 4 ；1 0 3 ，1 1 7 ) ”s t r a t e g yw o r k i n gp a r t y ，i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e e s h a p i n gi a s cf o rt h ef u t u r e 4 5 4 5 1 1 9 9 8 转引自：斯蒂芬泽夫教授论文集会计准则制定髫捃与耍| 腊， j 乒犀牲礴，“ 雕f ，2 0 0 5 ：9 4 9 5 ”详细分析请参见后文关于l j l 罗斯会汁国际化的论述。 参见庄思岳中外会计准则比较 m 1 中国审计 u 版社，1 9 9 9 ：3 1 3 - 3 1 4 会计国际化的比较研究 可能： ( 2 ) 经济运行方式的趋同为会计准则的国际协调提供了可能性。我们知道， 有效的经济运行方式能够达到资源的最优配置，有利于一国的经济发展，这是为 任何国家所接受的。例如，我国经过艰苦的经济探索后，发现市场经济较计划经 济更能达到资源最优配置的功能，为此我国经济改革的目标便确立在建立完善的 社会主义市场经济基础之上，使得我国的经济模式与世界经济模式趋同。因此， 尽管会计存在技术性，但经济运行方式的趋同使得会计国际化更为容易。 ( 3 ) 利益的驱使。人是一种理性的动物，国家和各种组织也不例外。国家 和各种组织的任何行为都可以从其利益角度来分析o 。正是利益的驱使，使得各 国家和国际性组织在参与会计国际化方面表现出积极的姿态，为会计国际化成为 现实提供了可能性。 ( 4 ) 各国之间政治、经济、法律、文化、教育等的交流日趋频繁，各民族 交往日渐增多，也为会计准则的国际协调创造了外部环境。这一点是勿庸置疑的， 会计国际化的产生就是在经济全球化背景之下的，经济全球化必然会促使方方面 面的交流与融合，也就为准则的协调扫除了部分障碍。 ( 5 ) 世界的和平局势也是会计国际化成为可能所必不可少的条件。正是因 为世界局势的良性发展( 在此指总体局势) ，使得各种国际性组织的作用和影响 力得以加强，例如联合国( u n ) 、国际货币基金组织( i m f ) 、国际会计准则委 员会( i a s b ) 和证券委员会国际组织( i o s c o ) 等。反之，如果没有和平的局 势，这些组织的影响力会大大削弱。正是由于这些组织的努力与支持，才使得会 计国际化取得今天的成绩。 ( 6 ) 信息技术革命也为会计国际化提供了技术条件。计算机的产生和发展 提高了会计信息的输入、加工、处理和传递，互联网的普及和应用使得会计信息 跨越国界成为可能。同时，这两种工具也为会计人员的跨国交流、培训和教育 提供了捷径，为国际会计准则的推广提供了有利的条件。如果没有计算机和互联 网的出现，会计国际化几乎是不可能的事。 。有关参与会计国际化的利益分析存本文之后给j j j ，彳【：此不作详细分析。 。冯淑萍关于中国会计标准的国际化问题【j 】会计研究，2 0 0 1 一1 1 ：4 第二二章会计国际化的理论分析 2 4 会计国际化产生的意义 会计国际化产生的重要意义之一莫过于降低交易成本。，促进世界资源的优 化配置。对于跨国公司而言，如果使会计成为一门共同的商业语言，那么就会降 低其国际投资的障碍，有利于加强集团公司的管理，同时也会免去编制双重报表 的成本；对于会计职业界而言，可以降低学习成本和培训成本，并更有利于规模 的扩大和服务范围的扩张；对于国家而言，能够吸引稀缺的资本，支持本国经济 的发展；对于投资者而占，能够根据高质量的财务报告作出最佳的投资决策，提 高资源的有效利用。可以说，会计国际化对任何一个参与国都有潜在的好处，这 是一种共赢的结果，即能够为个人、机构、跨国公司、各种国际性组织和国家带 来各种利益。但是，会计国际化的困难在于如何在众多参与者之间划分成本，有 时这种成本是不可计量的。因此，各个利益集团之间围绕成本分摊进行博弈就在 所难免了，甚至是一种长期的、永远无法达成协议的博弈过程。 2 5 会计国际化进程的障碍：基于制度变迁理论的一种解释 尽管会计国际化有其产生的合理性和可能性，但要实现真正的会计国际化的 终极目标，却困难重重，甚至是不可能的。根据新制度经济学理论，会计国际化 的过程对具体国家而言，也是一种制度变迁的过程，所以，为分析会计国际化进 程中所面临的障碍，可以从影响制度变迁的供给因素入手。有关影响会计国际化 进程的障碍，埃文斯( 1 9 8 5 ) 。教授曾作出过总结：( 1 ) 不同国家之间会计实务 现存差异的大小；( 2 ) 不同国家对会计和企业经营存在不同的态度和传统；( 3 ) 国家之间在法律和经济制度上存在着差别；( 4 ) 国家主权方面的影响；( 5 ) 发达 国家和发展中国家之间有经济差距。诺比斯( 2 0 0 2 ) 在其著作中也曾给出自己的 观点：( 1 ) 不同国家会计实务现存差异的大小；( 2 ) 某些国家缺乏强大的会计职 业团体；( 3 ) 民族问题；( 4 ) 会计准则的经济后果。 其实，影响会计国际化进程的障碍是多方面的，如果一一列举，意义并不是 。