（工商管理专业论文）新外币折算准则对外资银行影响研究.pdf

摘要 摘要 随着中国经济的不断发展，外资银行在中国迅速成长。外资银行外币业务 的会计核算、报表折算和汇兑损益处理在日常会计工作中占据一定地位。 2 0 0 7 年9 月，中国银行业监督管理委员会( 以下简称“中国银监会”) 下 发了 中国银监会关于银行业金融机构全面执行 的通知( 银监 通( 2 0 0 7 ) 2 2 号) i 要求在2 0 0 8 年外资银行等金融机构，全面实施包括外币折 算准则在内的新企业会计准则。新外币折算准则的实施对以外币业务为主的 外资银行产生了一定的影响，身处变革之中的外资银行应该如何应对? 值得深 入分析和思考。 本文以新外币折算准则为主要研究对象，从外币折算的概念入手，对学术 界有关外币交易会计处理的两种观点以及外币报表折算的四种主要方法进行了 归纳整理和差异分析。文章在此基础上，对我国外币折算制度的历史沿革做了， 梳理，对新外币折算准则的主要内容做了介绍；力求通过新外币折算准则与原 制度、新外币折算准则与国际会计准则的比较分析，对新外币折算准则给出客 观的评价。 为进一步说明新外币折算准则实施对我国外资银行的影响，笔者有针对性 地选择了厦门的2 家外资银彳卜a 外资银行和b 外资银行进行案例分析；并结 合自身多年的外资银行工作经验，给出了外资银行应对新外币折算准则变动的 策略和建议。 关键词：外币折算准则；外资银行：影响研究 a b s t r a c t w i mt h ed e v e l o p i n go fc h i n e s ee c o n o m i c ，f o r e i g nb a n kg r o wq u i c k l yi nc h i n a i t su n a v o i d a b l et oh a n d l et h ef o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o n , e x c h a n g eg a i n sa n d l o s s e si n 南r e i 弘b a n k sd a i l ya c c o u n t i n gj o b i ns e p t e m b e r2 0 0 7 ，t h ec h i n ab a n k i n gr e g u l a t o r yc o m m i s s i o n ( a b b r e v i a t i o n ： c b r c ) d e c l a r et h a tt h en e we n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r dw h i c hp u b l i s h e db yt h e m i n i s t r yo ff i n a n c i a la tf e b r u a r y2 0 0 6w i l lb ei m p l e m e n t e di nc h i n e s ea l lk i n d so f b a n k s ，i n c l u d i n gf o r e i g nb a n ke t c ，i n2 0 0 8 啊舱n o 19f o r e i g nc u r r e n c y t r a n s l a t i o no ft h i sn e we n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r dw i l li m p a c tf o r e i g nb a n k h o wt od e a lw i t ht h i se f f e c t ? i tn e e db es e r i o u ss t u d i e d t h i sa r t i c l ew i l lt a k et h en o 19f o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o na so b j e c to fs t u d y s t a r t i n gf r o mt h ed e f i n i t i o no ff o r e i g nc u r r e n c y ，i ti n t r o d u c e st w ov i e wo ff o r e i g n c u r r e n c yt r a n s a c t i o n i n a c c o u n t i n gh a n d l i n g ：s i n g l e t r a n s a c t i o na n dt w o t r a n s a c t i o n sa n df o u rm e t h o d so ff o r e i g nc u r r e n c yr e p o r tt r a n s l a t i o n s t l l i sa r t i c l e d e s c r i b et h en e w f o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o ni nd e t a i l ；t h r o u g hc o m p a r i s o nm a d e b e t w e e nn e ws t a n d a r d s ，o r i g i n a l f o r e i g nc u r r e n c y t r a n s l a t i o ns t a n d a r d sa n d i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，rm a d eao b j e c t i v ee v a l u a t i o nf o rn e w s t a n d a r d s t o 如加i l l u s t r a t en e ws t a n d a r do ff o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o n si n f l u 锄c eo n o u rf o r e i g nb a n k , t h ea u t h o rc o m b i n e f e wy e a r sw o r ke x p e r i e n c ei nf o r e i g nb a n ka n d c h o i c et w of o r e i g nb a n ko fx i a m e na f o r e i g nb a n ka n dbf o r e i g nb a n ka ss a m p l et o m a k es t u d y t h r o u g ht h es t u d y ，t h ea u t h o rg i v e ss o m es u g g e s t i o na b o u th o wt od e a l 、耐t ht h i sc h a n g e k e y w o r d s ：s t a n d a r do ff o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o n ；f o r e i g nb a n l q i m p a c ts t u d y 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体己经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课 题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特 别声明。) 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年月日解密，解密后适用上述授权。 ( ) 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声肌奄缘 矽。7 社胁日 绪论 研究的制度背景 绪论 改革开放3 0 年来，我国经济日新月异，外国各大商业银行为拓展自己的发 展空间，纷纷在我国投资设点，开立分行。外资银行外币业务的会计核算、报 表折算和汇兑损益处理在日常会计工作中占据一定地位。 2 0 0 6 年2 月，我国财政部颁布了由1 项会计基本准则、3 8 项具体准则和相 关应和用指南构成的新企业会计准则，并要求自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市 公司范围内施行。新会计准则的一大亮点，就是通过增设企业会计准则第1 9 号一外币折算准则，对外币折算出现的一般性和特殊性问题做出原则性规范。 2 0 0 7 年9 月，中国银监会为改变国内除上市银行( 按规定已于2 0 0 7 年1 月1 日起施行) 外，其他银行都执行旧版企业会计准则和金融企业会计 制度( 中国人民银行1 9 9 3 年颁布) 的局面，下发了中国银监会关于银行业 金融机构全面执行 的通知( 银监通( 2 0 0 7 ) 2 2 号) ，要求在政 策性银行、中国农业银行、非上市的股份制银行、中国邮政储蓄银行、城市商 业银行、信托公司、财务公司、金融租赁公司、汽车金融公司、货币经纪公司、 外资银行等金融机构，全面实施包括外币折算准则在内的新企业会计准则。 关于外币折算，新版企业会计准则相较于旧版企业会计准则、金 融企业会计制度，原则基本相同，但在记账本位币的定义、选择及变更，处置 境外资产的会计处理，外币交易中的汇率选择，外币投入资本的折算，非货币 性资产投入的确认和计量，恶性通货膨胀经济下境外经营财务报表的折算，对 金融企业采用分账制记账方法产生汇兑差额处理结果的要求等多个方面显现了 较大差别。 堰磕监通( 2 0 0 7 ) 2 2 号中国银监会关于银行业金融机构全面执行企业会计准则 的通知 s 2 0 0 7 - - 9 - 2 9 新外币折算准则对外资银行影响研究 研究外币折算准则的目的 中国银监会中国银监会关于银行业金融机构全面执行 的 通知下发后，包括笔者单位在内的各外资银行都积极按照中国银监会的要求， 紧锣密鼓的展开了从旧版企业会计准则、金融企业会计制度向新版企 业会计准则的过渡工作。在迎接新版企业会计准则的过程中，外资银行 工作人员感受到外币折算准则的实施对外资银行包括财务报表编制、会计电算 化系统研发，甚至日常管理活动在内的各个方面都产生了一定的影响。 外资银行，因为自身业务特点，必定是受外币折算准则变动影响最大的一 个行业；但目前，国内对外资银行外币折算有关问题的研究却很鲜见，笔者认 为，开展对外资银行外币折算有关问题的研究，对我国外币折算准则的制订、 相关会计理论的发展和外资银行业务的开展都具有十分现实的指导意义。 ( 一) 外资银行的经营范围从经营外币业务开始 从2 0 0 5 年开始，外资银行经中国银监会批准后方可经营人民币，而此 前外资银行的经营活动都以外币业务为主，根据中华人民共和国外资银行 管理条例规定，外商独资银行、中外合资银行按照国务院银行业监督管理 机构批准的业务范围，可以经营下列部分或者全部外汇业务：( 一) 吸收公众存 款；( 二) 发放短期、中期和长期贷款；( 三) 办理票据承兑与贴现；( 四) 买卖 政府债券、金融债券，买卖股票以外的其他外币有价证券；( 五) 提供信用证服 务及担保；( 六) 办理国内外结算；( 七) 买卖、代理买卖外汇；( 八) 代理保险； ( 九) 从事同业拆借；( 十) 从事银行卡业务；( 十一) 提供保管箱服务； 4 - 二) 提供资信调查和咨询服务；( 十三) 经国务院银行业监督管理机构批准的其他业 务。外商独资银行、中外合资银行经中国人民银行批准，可以经营结汇、售汇 业务。 同人民币业务相比，外汇业务具有以下特点：( 一) 外汇业务涉及到不同国 家的货币及其相互间的兑换；( 二) 外汇业务在金融管理和业务标准方面要符合 国际惯例；( 三) 外汇业务要求具有完善的信息系统和高度灵活的经营管理机制； 中华人民共和国国务院令第4 7 8 号中华人民共和国外资银行管理条例 s 2 0 0 6 - 1 1 - 1 1 2 绪论 ( 四) 外汇业务风险性较大，主要需要解决汇率风险和利率风险；( 五) 外汇业务牵涉到国内外的多个交易主体和监管机构，种类繁多、内容复杂：( 六) 办理外汇业务要求拥有广泛的代理行关系并在海外设有分支机构。 在实施新外币折算准则前，外资银行主要根据金融企业会计制度的要 求，将各种币别的外汇业务折算成人民币进行相关的财务报表报送。新外币折 算准则同金融企业会计制度关于外币折算的条文相比，要求更显全面、具 体，如外币交易的确认和计量、外币财务报表折算、# 1 - i 5 折算相关会计信息披 露等方面都存在一定的差异。外资银行执行新外币折算准则，意味着其外币折 算的相关会计处理及信息披露都将发生重大变化。研究新外币折算准则将对外 资银行外币业务处理具有重要的指导和现实意义。 ( 二) 外币折算准则将对会计电算化系统产生影响 目前大部分外资银行的会计实施已经通过会计电算化系统来完成，新外币 折算准则的实施，必然要求对会计电算化系统做出相应的调整和更新。目前外 资银行使用会计电算化系统大致分为以下几种情况： 1 会计电算化系统与中国会计制度和准则完全适应型：有些外资银行具有 较强的计算机软件开发能力，为适应国内的实际情况，或在总行的会计电算化 系统基础上、或完全自行开发适应中国国情的会计系统，会计电算化系统能够 按照中国会计制度和准则的要求，自动生成相关的财务报表。 2 会计电算化系统与中国会计制度和准则部分适应型：会计电算化系统由 境外总行移植过来的，在移植过程中，系统有很好的调整和扩充性，根据中国 的会计要求和国内的业务特殊要求进行了一定的调整，可按中国的会计制度和 准则要求生成部分财务报表。 3 会计电算化系统与中国会计准则不完全适应型：会计电算化系统由境外 的总行移植过来的，移植过程中没有对会计电算化系统进行调整，只能在按照 总行的报表模式生成财务报表后，再按照中国的会计要求对财务报表进行人工 调整。 新外币折算准则的实施，对这几种类型的外资银行的会计电算化系统都会 带来不同程度的影响，本文侧重于研究外币折算准则对外资银行的会计电算化 新外币折算准则对外资银行影响研究 系统的影响。 ( 三) 外币折算准则研究有利于规避汇率风险 我国自1 9 9 4 年以来名义上实行的是以市场供求为基础的、单一的、有管理 的浮动汇率制，而实际上是管理浮动的钉住制钉住美元。2 0 0 5 年7 月2 1 日起，我国开始实行以市场供求为基础、参考一篮子货币进行调节、有管理的 浮动汇率制度。从2 0 0 5 年7 月开始，人民币的汇率开始大幅波动。人民币对美 元中间价从2 0 0 5 年7 月的8 1 1 到2 0 0 8 年1 2 月3 1 日6 8 3 4 6 ，人民币对美元 的中间价变动图( 2 0 0 5 年7 月一2 0 0 9 年3 月) 经历了滑滑梯式的陡然下滑。 人民币汇率形成机制改革后，汇率风险暴露及其防范已经成为银行风险管 理的一项重要任务，折算风险作为短期汇率风险的重要组成部分，备受关注： 而有关外币折算的政策变动，自然引起外资银行的高度重视。 近期，美国次级债危机引起的全球金融危机更加剧了各种外币汇率波动的 幅度。外币如何进行折算，如何在财务报表上反映汇率变动对外资银行经营的 影响，如何有效规避外汇汇率风险，也是研究新外币折算准则的一个重要原因。 人民币汇率中闻价对美元 、q l 、一 、。 、k w l k 。 一、 、 乞 、 、k 一一 图1 1 人民币对美元汇率中间价变动图( 2 0 0 5 年7 月2 0 0 9 年3 月) 资科来源：中国人民银行人民币汇率中间价图2 0 0 9 年3 月1 n n r p b c g o v c n 4 一l ；l li一；l；l一；。l l l 姗 一暑一霉一一t t t t t t t t t t 绪论 三、研究内容及方法 本文以新外币折算准则为主要研究对象，笔者在对国内外有关文献资料搜 集、筛选和整理的基础上，结合多年外资银行工作经验和自身对外币折算准则 的理解，尝试从外币折算的概念入手，对学术界有关外币交易会计处理的两种 观点以及外币报表折算的四种方法进行了比较分析和总结归纳，对我国外币折 算制度历史沿革进行了说明，对新外币折算准则主要内容进行了介绍，并试图 通过新外币折算准则与原制度、新外币折算准则与国际会计准则的比较分析， 对新外币折算准则给出客观的评价，进一步丰富了与外币折算相关的会计理论。 紧接着，文章以外资银行在厦门的发展为例，对改革开放以来外资银行在 我国的发展历程进行了梳理，将其划分成三个主要阶段；并以此为背景，有针 对性地选择a 和b 两家外资银行进行实证研究；力求从记账本位币、会计电算 化系统、日常会计操作、会计报表处理等多个角度，对新外币折算准则实施产 生的影响做出较全面、深入的分析。 文末，作者针对外资银行面临的主要问题，理论联系实际，提出了并行外 币统账制和分账制、改进会计电算化系统、加强外汇汇率风险管理等意见和建 议。 5 新外币折算准则对外资银行影响研究 第一章外币折算方法综述 外币，在我国是以记账本位币来界定的，即企业收支所用的主要货币为记 账本位币，记账本位币以外的货币为外币。中华人民共和国会计法明确指出： 我国的会计核算以人民币为记账本位币，业务收入以人民币以外的货币为主的 单位可以选择其中的一种作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算 为人民币。我国跨国公司设在国外的子公司或分支机构，可选定当地货币为记 账本位币。 所谓的外币折算，是指把不同的外币金额换算成为本国货币的等值或者另 外一种货币的等值的程序，它只是在会计上对原来的外币金额的重新表述，或 者说，将外币统一换算成记账本位币的等值。 外币报表折算方法，则是企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位 币，或企业需要提交的会计报告所要求的记账本位币不同于企业的自身的记账本 位币，企业需要将财务报告折算为另一种记账本位币的折算方法。 要深入研究外币报表折算方法，笔者认为，首先应对外币交易会计处理的两 种主要观点有所了解。 第一节外币交易会计处理的两种观点 对外币交易的会计处理有两种不同的观点：单一交易( s i n g l e t r a n s a c t i o n ) 观和两项交易( t w ot r a n s a c t i o n s ) 观。 一、单一交易观 单一交易观点认为，以外币( 非功能货币) 结算的购、销交易，必须在款项 结算之日才算完成。单一交易观将一项外汇交易的最终结算作为该项交易完成 的标志，由于汇率变动，用记账本位币计价入账的外汇交易，在最终以外币结算 以前，其价值是不确定的，因而在交易发生日和报表编制日将交易的外币金额按 回中华人民共和国财政部企业会计准则【s 1 北京：经济科学出版社，2 0 0 6 口常勋财务会计四大难题( 第三版) m 上海：立信会计出版社，2 0 0 6 6 第一章外币折算方法综述 当日汇率折合成记账本位币的入账金额也是暂时的、过渡性的，只有在交易以外 币结算后，才能最终确定其以记账本位币计量的交易金额。按照这一观点，由于 交易发生日、报表编制日、交易结算日汇率变动所发生的折合成记账本位币的全 部差额，都应作为已入账的交易项目金额的调整，而不应作为外币折算损益处 理。 二、两项交易观 这种观点认为，购、销及其账款的结算应视为两项独立的交易。以外币( 功 能货币) 结算的购货成本或销货收入的本国货币等值，应决定于购、销交易发 生日的汇率。如果到结算日汇率发生变动，将因该汇率发生变动引起的财务损 益，反映在“外汇汇兑损益 中，汇率变动影响以独立的项目反映在损益表中。 两项业务观点将外币交易的发生作为交易完成的标志，把外币交易发生和最终 结算看作两项业务。这种观点认为，在交易发生时，外币交易涉及项目折合为 记账本位币的金额已按当时的汇率确定下来，不再受该时点以后汇率变动的影 响，在报表编制日和交易结算日由于汇率变动而产生的外币折算差额，应作为 外币折算损益处理，不应再调整交易本身涉及项目折合为记账本位币的金额。 两项交易观可以说是外币折算损益的源头。 由于两项交易观更能清晰反映交易本身和结算活动带来的损益影响，目前 包括我国在内的绝大多数国家都采用该观点处理外币交易，单一交易观基本上 已被两项交易观所取代。 第二节外币报表折算方法 外币报表折算最主要的目的是跨国公司合并其遍布世界各地的子公司的报 表。外币报表折算中的关键问题，是折算汇率的选择。对于资产负债表项目， 哪些应该按报表日期的现时汇率折算，哪些应该按原始交易入账日的历史汇率 折算，就是不同的折算方法区别之所在。外币折算理论发展过程中主要出现过 四种外币折算方法。 7 新外币折算准则对外资银行影响研究 一、区分流动与非流动项目法 1 9 3 9 年美国会计师协会( a i c p a ) 会计程序委员会( c a p ) 在第4 号会计研究 公报( a r b 4 ) 国外经营活动与外汇中，推荐区分流动与非流动项目法 ( c u r r e n t - n o n c u r r e n tm e t h o d ) 。折算程序为： 1 对资产负债表中的流动资产和流动负债项目的外币余额，应按报表日期 的现时汇率折算；非流动资产和非流动负债项目则按取得该项资产或承担该项 负债时日的历史汇率折算。 2 公司的实收资本，是按注册资本发生的历史汇率折算，留存收益则为平 衡轧算得数额。 3 对收益表项目，除固定资产折旧费和无形资产摊销费应按取得有关资产 时日的历史汇率折算外，其他所有费用项目和收入项目都按报表日期的现时汇 率折算。 该折算方法的缺陷： 1 不能说明为什么这种分类方案将决定在折算程序中采用什么汇率。在该 方法中，现金、应收款、存货等流动资产项目按期末的现时汇率进行折算。其 中按历史成本计价的存货用期末的现时汇率进行折算的做法，笔者认为不太妥 当。存货依然采用历史成本计价，忽略其自身价格的变动，虽然汇率的变动会 影响存货的价格，但仅仅考虑汇率的变动显然是不够的，并不能真实地反映存 货的价值状况。 2 非流动资产的长期应收款以及非流动负债的长期应付款、长期银行借款 和应付公司债等项目按历史汇率折算，也不能准确反映汇率变动对这些项目的 影响，体现上述资产和负债的真实水平。 该方法目前很少有国家采用，基本上被淘汰。 二、区分货币性与非货币性项目 该方法以赫普华斯( s rh e p w o r t h ) 教授在1 9 5 7 年发表的对国外经营活 动的报告为标志创立。2 0 世纪6 0 年代中期起，被主要西方国家制定的财务 会计准则所接受。从分析汇率变动对资产和负债项目的不同影响切入，把资产、 负债项目区分为货币性项目和非货币性项目，货币项目的特征为该项目的价值 8 第一章外币折算方法综述 是按外币( 子公司所在国的当地货币) 的固定金额表述，汇率一发生变动，本 国货币等值就发生变动，不考虑其是流动还是非流动项目。其折算程序为： 1 对外币金额固定因而在入账后将继续承受汇率变动影响的货币性资产和 负债项目，按报表日期( 年末) 的现时汇率折算，折算入账后即与汇率变动影 响脱钩的非货币性资产和负债项目则按原始交易时日的历史汇率折算。 2 公司的实收资本总是按股份发行时日的历史汇率折算，也可把它归为非 货币性项目。留存收益则是平衡轧算的数额。 3 对收益表项目，除折j 日费和摊销费应按购置有关固定资产或无形资产时 日的历史汇率折算外，所有费用项目和收入项目都按报告期的平均汇率( 加权 平均或简单平均) 折算。对收益表项目的折算程序，与区分流动与非流动项目 法类同。 4 在折算过程中形成的折算损益，都计入当期已折算的净收益，实务中， 不区分折算损益与外汇兑换交易中实际发生的兑换损益，都反映在“汇兑损益” 项目中。 区分货币性与非货币性项目的外币折算方法恰当分析了汇率变动对资产和 负债项目的影响，在外币报表折算方法的演变中，取代了区分流动与非流动项 目法成为普遍使用的方法。 三、时态法 1 9 7 2 年洛伦森( l e o n a r dl o r e n s o n ) 在按美元报告美国公司的国外经营活 动研究报告中提出外币折算的时态原则，首次把外币报表的折算置于会计计 量单位转换的概念基础上，从而突破了从资产负债表项目分类的框框研究外币 报表的折算问题。 时态法认为外币折算就其本质而言其实是一种计量变换程序，是对按外币 计量的既定价值的重新表述，只是改变计量的货币单位，并没有改变计量项目 的属性，即将外币改用本币计量，其结果好似子公司报表中的资产和负债在交 易时日就已经把发生额折算为本国货币等值。时态法从会计计量理论上完善了 区分货币性与非货币性项目法，在货币性和非货币性项目法的基础上，用会计 计量理论阐明了外币报表折算的全面原则。其折算程序为： 9 新外币折算准则对外资银行影响研究 1 现金和各项应收款、应付款等货币性项目，不论在历史成本计量模式还 是在现时成本计量模式下，都要按现时汇率( 期末汇率) 折算。按历史成本表 述的非货币性资产( 和负债) 项目的外币余额要按历史汇率折算，按现时成本 表述的非货币性资产( 和负债) 项目的外币余额要按现时汇率折算。 2 对于公司的实收资本总是按股份发行日的历史汇率折算，留存收益则为 平衡轧算的数额。 3 收入和费用项目按交易发生日的实际汇率折算，但因为收入或费用交易 是经常且大量发生的，可以应用平均汇率( a n 权平均或简单平均) 折算。对折 旧费和摊销费则要按取得有关固定资产或无形资产时日的历史汇率折算。 4 在所有资产负债表项目和收益表项目的折算过程中形成的折算损益，都 计入当年已折算的净损益。 时态法不是对区分货币性和非货币性项目法的否定，而是该方法的进一步 发展。 四、现时汇率法 现行汇率法是1 9 6 7 年英镑贬值后，英格兰和威尔士特许会计师协会于1 9 6 8 年在其第2 5 号标准会计实务公告中提出，并得到苏格兰学院研究团体的“帕金 森研究报告 的支持。1 9 7 5 年，时态法与现时汇率法出现了对立的局面。当时 美国以时态法为唯一的外币折算准则，而西欧国家实行的是现时汇率法。而从 上世纪8 0 年代开始，美欧各国开始从适用性的角度解释时态法和现时汇率法的 对立，认为它们适用不同经营性质的国外子公司的外币报表折算。此后美国财 务会计准则委员会第5 2 号公告和国际会计准则委员会第2 1 号准则中关于国外 实体的外币财务报表的换算均主张采用此方法。 在现行汇率法下，对国外子公司报表中的所有资产项目和负债项目都一律 按编表日的现行汇率进行折算，其目的在于保持子公司外币报表原先表述的财 务结果和关系，同时揭示汇率变动对母公司在国外子公司的投资净额( 子公司 报表中的母公司权益) 的影响，其做法就好比对所有外币资产项目和外币负债 项目乘上一个“因子 ，因此，换算后子公司资产负债表的各资产、负债项目 基本上仍能保持原外币报表中的比例关系及各种财务比率，折算只是改变了外 1 0 第一章 外币折算方法综述 币报表的形式，而没有改变其性质。正因为如此，折算的结果将以“折算调整 额”这一独立的项目，包含在合并资产负债表的股东权益内，而不是计入合并 净损益的折算损益，并且除非母公司出售其对国外子公司的投资或对其清算， 平时均不得减少这部分析算差额累计数。在当今会计实务中，这种方法为包括 英国、加拿大、爱尔兰、澳大利亚、新加坡、美国、荷兰、瑞士在内的等2 0 多 个国家和地区采用。 其折算程序为： 1 在现时汇率法下，对外币报表中的所有资产和负债项目，都按期末的现 时汇率进行折算，所以它是一种单一汇率法( s i n g l er a t em e t h o d ) 。 2 对于收入和费用，应按照确认这些项目发生时日的现时汇率折算；基于 导致收入和费用的交易是经常且大量发生的，通常也是按照当期的平均汇率( 即 交易日期的现时汇率的加权平均或简单平均数) 折算。从而对外币报表的所有 项目，实际上都是乘上一个常数，因而它是最简单的折算办法。 3 留存收益也就是在按现时汇率折算的基础上得出的。公司的实收资本， 任按股份发行时日的历史汇率折算，以便以此为基准，把折算过程中形成的差 额确认为包括在股东权益内的“折算调整额”，而不是计入各期合并净收益的“折 算损益 ，折算调整额将逐年累积，并与留存收益分开披露。 现时汇率法衡量的是母公司对子公司投资净额上的汇率变动影响。目前主 要西方国家的会计准则制定机构同时推荐时态法和现时汇率法。 但也有学者认为外币交易折算方法与外币报表折算方法要衔接、协调，从 而保证会计理论和方法的内在逻辑，使报表具有可比性和可用性。从这个角度 来考虑，将外币报表上以历史成本表示的资产项目按照编表日的现时汇率折算， 其折算结果，既不是历史成本，也不是资产的现行市价，而是历史成本与报表 编制日现行汇率两个不同时点数字的乘积，因而折算后的资产价值不能说明问 题。 新外币折算准则对外资银行影响研究 第三节四种外币报表折算方法比较 一、外币报表折算方法的演进过程 历史上最先采用的外币报表折算方法为区分流动与非流动项目法，然后， 区分货币性与非货币性项目法取代了这一方法，并逐渐发展为时态法。这三种 折算方法都把外币报表折算汇率的选择立足于汇率变动对外币交易的影响，没 有超越把财务报表视为各项交易和会计事项的账面记录的总括的传统认识范 畴。 现时汇率法改变这一概念，以汇率变动对投资净值的影响为立足点，采用 了对所有资产负债项目都按报表日期的现时汇率折算。 二、外币报表折算方法比较 外币报表折算的四种方法，根据在外币折算过程中是否使用多种汇率，可 分为“多种汇率法和“单一汇率法”两大类。 区分流动性与非流动性项目法、区分货币性与非货币性项目法、时态法， 都属于“多种汇率法的范畴；他们的共同点是都把财务报表视为各项交易和 会计事项的账面记录的总括，在外币折算中要使用多种汇率。 区分流动性与非流动性项目法不能确切的反映汇率变动的影响，这一方法 在世界范围来看，已经逐渐被淘汰。区分货币性与非货币性项目法从属于时态 法。 时态法适用于子公司的经营活动不过是母公司经营活动的延伸，子公司的 功能货币是母公司的报告货币。时态法下汇率的选择以不同项目的计量属性为 依据，体现了外币报表折算和外币交易折算在方法上的一致性。汇率变动影响 的项目主要是子公司的货币性项目和以现行成本计量的非货币性项目，折算损 益应计入该年度的净收益。折算之前，需要根据母公司的会计准则对子公司的 外币报表进行调整，符合母公司本国的会计要求，折算相对复杂。 现时汇率法被称为“单一汇率法 ，在外币折算相对于“多种汇率法 使用 较单一的汇率进行折算。 现时汇率法适用于子公司的经营活动相对于母公司比较独立，功能货币是 1 2 第一章外币折算方法综述 子公司经营所在地的货币，也可能是另一国家的货币。在现时汇率法下，对报 表中所有资产、负债项目都按期末汇率折算，保持报表的原有财务比例和关系， 体现汇率变动对母公司在子公司的投资净额的影响。折算前不需要特别调整， 折算相对比较简单。目前世界上大多国家如美国、英国、中国等国家都是同时 推荐时态法和现时汇率法。下表为四种折算方法选用汇率的比较表。 表2 1 在不同的折算方法下为资产负债表项目选用的汇率 区分流动与非流动区分货币性与非货币 项目时态法现时汇率法 项目法性项目法 现金 cccc 应收款cc cc 存货 按成本chhc 按市价 chcc 投资 按成本 hhhc 按市价 hhcc 固定资产 hhhc 无形资产 hhhc 应付款ccc c 长期负债hcc c 实收资本 hhh h 留存收益 注：c 为现时汇率：h 为历史汇率。 。平衡轧算的数额。 “收益和留存收益表折算结果，再通过平衡轧算法算出累计折旧调整额。 资料来源：常勋财务会计四大难题第三版2 0 0 6 年立信会计出版社，2 0 0 6 年9 月 新外币折算准则对外资银行影响研究 第二章我国外币折算制度历史沿革及比较分析 第一节我国外币报表折算制度的历史沿革 我国有关外币的折算，在1 9 9 5 年2 月颁布的合并财务报表暂行规定要 求外币报表折算采用现行汇率法。但1 9 9 5 年7 月财政部制订并印发的具体会计 准则外币折算征求意见稿中，却根据境外营业与报告企业相关的融资和经 营方式的不同，划分为境外实体和报告企业经营组成部分的境外营业两种类型， 规定对境外实体采用现行汇率法，对作为报告企业组成部分的境外营业采用时 态法。 适用于外资银行外币报表折算业务的相关管理规定则可追溯到人民银行 金融企业会计制度，该制度根据中华人民共和国会计法和企业财务会 计报告条例等法律法规制定，共十五章，其中第八章外币业务对相关外币折 算准则做出了详细的规定。第八章的内容包括三部分，第一部分为外币业务的 定义；第二部分允许有外币业务的金融企业可以选择采用外币统账制或外币分 账制进行核算，规定了外币分账制下会计处理方法；第三部分规定了外币统账 制下的会计处理方法。 2 0 0 7 年9 月2 9 日，中国银监会发布中国银监会关于银行业金融机构全 面执行 的通知( 银监通( 2 0 0 7 ) 2 2 号) ，要求包括外资银行在 内的相关金融机构从2 0 0 8 年起全面执行新会计准则，标志着我国对外币报表折 算业务的管理进入了一个全新的时期。 第二节新外币折算的主要内容 我国财政部于2 0 0 6 年颁布并于2 0 0 7 年1 月1 日起执行的新企业会计准则 体系，由1 项基本准则、3 8 项具体准则和相关应用指南构成。新外币折算准则 对外币折算做出了明确的规定。 1 4 第二章 我国外币折算制度历史沿革及比较分析 一、记账本位币的确认 新外币折算准则规定，记账本位币是指“企业经营所处的主要经济环境中 的货币 。通常这一货币是企业主要收、支现金的经济环境中的货币。 记账本位币是外币折算准则中一个非常重要的概念，只有确定了记账本位 币，才能界定外币的范围，所以可以说记账本位币概念的准确界定和企业对记 账本位币的正确选择是进行外币交易折算和外币财务报表折算的前提和基础。 1 企业记账本位币的确认 我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货 币为主的企业，根据我国会计法，允许企业选择非人民币作为记账本位币， 但如何选择，会计法没有详细的说明，外币折算准则对如何选择记账本位币 进行规范，规定了确定记账本位币需要考虑的因素。 准则第五条规定了企业选定记账本位币，应当考虑的因素：( 1 ) 该货币主要 影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算：( 2 ) 该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上 述费用的计价和结算：( 3 ) 融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项 所使用的货币。 企业管理层根据企业实际情况判断选择一种记账本位币，选择的记账本位 币一经确认，不可以改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要 经济环境发生重大的变化。 2 境外经营记账本位币的确定 企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：( 1 ) 境外经营对其 所从事的活动是否拥有很强的自主性：( 2 ) 境外经营活动中与企业的交易是否在 境外经营活动中占有较大比重：( 3 ) 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响 企业的现金流量、是否可以随时汇回：( 4 ) 境外经营活动产生的现金流量是否足 以偿还其现有债务和可预期的债务。 境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。会 计准则中的境外经营是个广义的概念，子公司、合营企业、联营企业、分支机 构是否属于境外经营，不是以位置是否在境外为判断标准，而是看其选定的记 账本位币是否与企业相同。 1 5 新外币折算准则对外资银行影响研究 二、外币交易的会计处理 外币折算准则规范的外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者 劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。 外币交易折算的会计处理主要涉及两个环节：一是在交易日对外币交易进 行初始确认，将外币金额折算为记账本位币金额；二是在资产负债表日对相关 项目进行折算，对汇率变动产生的差额记入当期损益。 在企业发生外币交易时，初始确认时采用交易日的即期汇率将外币金额折 算为记账本位币金额。在会计期末，企业对外币货币性项目和外币非货币性项 目进行处理。 货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资 产或者偿付的负债。外币货币性项目即以外币表示的货币性项目。会计准则应 用指南中汇兑差额处理部分的第四条是关于“实质上构成对境外经营净投资的 外币货币性项目”的汇兑差额处理，结合这一条，可以看出，本准则中的外币 货币性目包括两个部分，即不构成对境外经营的净投资的外币货币性项目( 本文 称为一般的货币性项目) 和实质上构成对境外经营的净投资的外币货币性项目。 这两者在汇兑差额处理上存在差别。一般的货币性项目因汇率变化产生的汇兑 差额应计入当期损益；构成对境外经营的净投资的外币货币性项目，因汇率变 动而产生的汇兑差额，应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目。 非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固 定资产、无形资产等。同样，外币非货币性项目即以外币表示的非货币性项目。 外币非货币项目分为以历史成本计量的外币非货币性项目和以公允价值计量的 外币非货币性项目。外币非货币性项目中以历史成本计量的外币非货币性项目， 以按交易日的当期汇率进行折算，会计期末不再改变原记账本位币金额，不产 生汇兑差额。 三、外币财务报表折算 外币财务报表折算是指为了特定的目的把用一种货币表述的财务报表换用 另外一种货币来表述。一般来讲，外币财务报表折算只是改变表述的货币单位， 并不改变报表项目之间的关系。外币财务报表折算的意义主要表现为三个方面： 1 6 第二章我国外币折算制度历史沿革及比较分析 一是满足跨国公司合并其在世界范围内的子公司财务报表，以反映其集团综合 财务状况和经营成果的需要。二是为了向外国股东和其他使用者提供适合于他 们阅读和使用财务报表的需要。三是为了在外国证券市场上发行股票和债券， 需要按一定的汇率将本国货币表示的财务报表折算为相关的外国货币表示的财 务报表。 外币财务报表折算主要涉及两大问题：一是采用何种汇率对外币财务报表 项目的数据进行折算；二是折算产生的外币财务报表折算差额如何处理。 我国新外币折算准则对上述两个问题作出明确的规定。在汇率选择方面， 准则要求：我国企业在正常情况下对境外经营的财务报表进行折算时，资产负 债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项 目除“未分配利润 项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算；利润表中 的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合 理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。由此可以看出我国 所选择的外币报表折算方法应该是现行汇率法。 在处置折算差额方面，准则要求，折算产生的外币财务报表折算差额，在 资产负债表中所有者权益项目下单独列示。但是企业对处于恶性通货膨胀经济 中的境外经营的财务报表，应当对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述， 对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即 期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述， 按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。企业只有在处置境外经营 时，才可将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币 财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营 的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期 损益。 新外币折算准则还指出，企业在附注中应披露企业及其境外经营选定的记 账本位币及选定的原因，如有变更，还应说明变更理由。此外，还应就近似汇 率的确定方法、计入当期损益的汇兑差额、处置境外经营对外币财务报表折算 差额的影响等事项作出说明。 新外币折算准则主要对外币交易和外币报表折算进行规范，根据新外币折 1 7 新外币折算准则对外资银行影响研究 算准则的有关规定，可将准则中关于外币交易和外币报表折算得要求图解如下图。 图3 1 外币折算准则主要内容图解 资料来源：黄光松、石文先：最新企业会计准则导读一图解与比较) ，上海财经大学出版社，2 0 0 6 年4 月 第三节新外币折算准则与原制度的比较分析 新外币折算与原企业会计制度、金融企业会计制度( 以下简称“原制 度 ) 的相关内容比较，在外币交易折算、外币报表折算等方面的原则和方法基 1 8 第二章我国外币折算制度历史沿革及比较分析 本相同，但新外币折算准则内容更加充实，体系上更加完善，差异主要体现在 记账本位币的定义、选择及变更，处置境外资产的会计处理，外币交易中的汇 率选择，外币投入资本的折算，非货币性资产投入的确认和计量，恶性通货膨 胀经济下境外经营财务报表的折算，对金融企业采用分账制记账方法产生汇兑 差额处理结果提出要求等多个方面。 一、明确了记账本位币的定义、选择及变更的有关事项 原制度只规定，我国企业一般以人民币为记账本位币，允许选择人民币以 外的货币为记账本位币，但未对记账本位币进行定义，也没有明确选择记账本 位币需要考虑的因素。 新外币折算准则不仅增加了记账本位币的定义，明确它是指企业经营所处 的主要经济环境中的货币，还规定记账本