（会计学专业论文）我国企业会计政策选择研究.pdf

摘要 会计政策作为企业提供会计信息的重要依据私内在标准，会对会计信息质量 产生根本的影响。企业组织和所有制形式的差别以及发展阶段的不同会产生不同 的利益驱动，加之企业会计管理人员对会计政策的了解程度不同，企业会计人员 的业务水平参差不齐，不可避免地会导致会计政策的选择情况千差万别。目前， 我国企业的外部与内部监督、约束机制还不完善，易导致企业有强烈动机利用会 计政策选择权进行寻租，如何规避这种利用会计政策选择权进行寻租的机会主义 行为成为我国现阶段会计政策选择研究亟待解决的问题。因此，在会计政策选择 当中，应采取有效措施以尽量减少机会主义倾向，更多地促使企业做出效率型的 会计政策选择。 本文共分四个部分。第一部分对会计政策及其选择的概念、会计政策选择的 本质特征、立场、应考虑的主要因素、具体原则等进行分析。第二部分对会计政 策选择的空间范围与过程作了一般性地概括，并以存货计价方法和固定资产折旧 为例，重点分析了会计准则约束条件下的企业会计政策选择行为。第三部分是对 我国会计政策选择的理性分析，通过引用上市公司郑百文的典型案例，论证了上 市公司会计政策选择的行为表现，进一步验证了企业的会计政策选择动机。第 四部分是从寻租的角度对我国会计政策选择进行分析和针对我国会计政策选择 中存在的寻租行为作出分析并提出治理对镱。使之与第三部分的有关论述保持逻 辑上的一致。 【关键词】：会计政策选择、经济后果、机会主义型、效率型、寻租行为 a b s t r a c t t h ea c c o u n t i n gp o l i c yo f f e r st h ei m p o r t a n tb a s i so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n d i n h e r e ms t a n d a r df o re n t e r p r i s e s ，w h i c hw i l lh a v eae s s e n t i a li m p a c to na c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nq u a l i t y ，i ti sd i f f e r e n tf r o mt h ed i f f e r e n c eo ff o r m so fo w n e r s h i pa n d d e v e l o p i n gs t a g ew i l lp r o d u c ed i f f e r e n ti n t e r e s t su r g ef o re n t e r p r i s et oo r g a n i z e ，i n a d d i t i o nt ot h ed e g r e eo fa c c o u n t a n t sk n o w l e d g eo fa c c o u n t i n gp o l i c yo fe n t e r p r i s ei s d i f f e r e n t ，a c c o u n t a n t sp r o f e s s i o n a ls k i l li sd i f f e r e n tt o o ，i ti sv a r i o u st h a t w i l lc a u s e t h es i t u a t i o no ft h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c eu n a v o i d a b l y a tp r e s e n t ，t h eo u t s i d e ， i n s i d es u p e r v i s i o n ，t i e dm e c h a n i s mo fe n t e r p r i s e so fo u rc o u n t r ya r en o tp e r f e c t ，i ti s a p tt oc a u s ee n t e r p r i s e st oh a v es t r o n gm o t i v e st ou t i l i z et h er i g h to ft h ea c c o u n t i n g p o l i c yc h o i c et or e n t s e e k i n g ，i tb e c o m e sa nu r g e n tt a s kw h i c hh o w t oe v a d et h i sk i n d o f o p p o r t u n i s mb e h a v i o rt h a tt a k i n gu s eo f t h er i g h to fa c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c ei nt h e p r e s e n ts t a g es u c ha so u rc o u n t r y s o ，a b o u tt h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e ，w es h o u l d t a k et h ee f f e c t i v em e a s u r eb yt r y i n go u rb e s tt or e d u c eo p p o r t u n i s mi n c l i n a t i o n ， i m p e l l i n gt h ee n t e r p r i s e sm a k et h ee f f i c i e n tt y p eo fa c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e t h i st e x td i v i d e sf o u rp a r t sa l t o g e t h e r t h ef i r s tp a r ta n a l y s et h ec o n c e p to f a c c o u n t i n gp o l i c ya n da c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e ，e s s e n t i a lc h a r a c t e r i s t i c s 、p o s i t i o n 、 m a i nf a c t o r 、c o n c r e t ep r i n c i p l e st h a ts h o u l db e c o n s i d e r e di nt h ep r o c e s so f a c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e t h es e c o n dp a r td i s c u s st h es p a c er a n g ea n dp r o c e s so f a c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c eh a v eb e e ns u m m a r i z e dg e n e r a l l y , t a k et h ev a l u a t i o nm e t h o d s o f t h ei n v e n t o r ya n dd e p r e c i a t i o no ff i x e da s s e t sa se x a m p l e s ，h a sa n a l y s e de s p e c i a l l y a c c o u n t i n gc r i t e r i o nr e s t r a i n s t h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c eo fe n t e r p r i s eu n d e rt h e c o n d i t i o nf r o mc h o o s i n gt h eb e h a v i o r t h et h i r dp a r ta n a l y s et h e s i t u a t i o no f a c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c ei nc h i n ao b j e c t i v e l y , t h r o u g hq u o t i n gt h et y p i c a lc a s eo f l i s t e dc o m p a n yz h e nb a i w e n ，t h eb e h a v i o ro f p r o v i n gt h ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c eo f l i s t e dc o m p a n y , h a sp r o v e df u r t h e rt h em o t i v ei nt h ea c c o u n t i n gp o l i c i e sc h o i c eo f e n t e r p r i s e s t h ef o u r t hp a r ta n a l y s et h ep r o b l e m sw h i c ee x i s t i nt h ea c c o u n t i n g p o l i c yc h o i c eo fe n t e r p r i s e si nc h i n ai nt e r mo fr e n t s e e k i n g a n df i n ds u i t a b l e c o u n t e r m e a s u r e sd i r e c ta g a i n s tr e n t s e e k i n gb e h a v i o r ，m a k ei tr e l a t ea n du n a n i m o u s w i t ht h et h i r dp a r ti nl o g i c 【k e yw o r d s 】 a c c o u n t i n g p o li c y c h o i c e ，e c o n o m i c c o n s e q u e n c e s ，b e h a v i o ro fr e n t s e e k i n g ，o p p o r t u n is i n ，e f f i c i e n c y i i i 图表索引 表格索引t 表2 一l 响1 9 页 表2 2 表2 3 表3 一l 表3 2 表3 3 表3 4 表3 5 表4 1 不同物价变动条件下，存货计价方法对会计报告及纳税等方面的影 平均年限法与年数总和祛下折旧费分布及纳税水平差别2 l 页 a 公司改变其对设备的折旧方法累积影响数的计算2 5 页 1 9 9 8 2 0 0 0 年a 股筹资规模统计3 6 页 中兴通讯历年业绩增长速度和融资3 8 页 宝钢股份历年业绩增长速度和融资3 8 页 青岛海尔历年业绩增长速度和融资3 8 页 中集集团历年业绩增长速度和融资3 9 页 历年上市公司净利润和经营现金流净额比较5 6 页 图示索引： 圈3 一l 公司治理结构中与会计政策选择相关的要素3 1 页 1 v 原创性声明 本人声明：所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已发表 或撰写的研究成果。参与同一工作的其他同志对本研究所做的任何贡 献已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 粤协 签名：次泛日期 本论文使用授权说明 本人完全了解上海大学有关保留、使用学位论文的规定，目u ：学 校有权保留论文及送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可 以公布论文的全部或部分内容。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 签名：昊笑导师签名： 日期： 上海大学硕士学位论文我国企业台计政策选择研究 我国企业会计政策选择研究 在市场经济条件下，会计的作用变得越来越重要，对会计人员提供的会计信 息的真实性、准确性提出了更高的要求。随着经济的发展，企业的业务更加复杂 多样，会计政策选择与会计信息质量的联系将更加紧密。会计的确认、计量无一 不以会计政策为前提。会计事项的初始确认与计量，以及再次确认和计量都基于 对会计原则、方法和程序的选择和运用，可以说财务报表的生成伴随着一系列会 计政策选择。所以，会计政策选择的恰当与否，直接关系着企业会计信息的质量 和信息使用者据以进行决策的正确程度，进而影响经济资源的优化配霹与资本市 场的健康发展。目前，我国企业的外部与内部监督、约束机制还不完善，易导致 企业偏向机会主义型的会计政策选择。因此，我们在给予企业会计政策选择权的 同时，必须加强关于会计政策选择的规范和监管，防止企业利用会计政策选择权 进行寻租，以促使企业真实公允的揭示会计信息。 第一章会计政策及其选择 1 1会计政策及其选择的概念界定 概念是思维的细胞，对概念界定的科学与否，关系到研究内容是否都建立在 同一平台之上，文章的阐述基础是否一致。 1 、会计政策 目前人们对会计政策有不同的表述和理解。为了正确把握会计政策。我们来 比较几个权威的会计准则制定机构对会计政策的界定。 1 ) 国际会计准则( i a s ) l 群会计政策的说明认为会计政策包括在编报财务 报表时供会计人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。即使是对同一会计 项蟊，在使用中也有许多不同的会计政策，需要根据企业的具体情况选用最能恰 当地反映其财务状况和经营成果的政策。 ( 2 ) 美国会计原则委员会( a p b ) 第2 2 号意见书认为：会计政策是指那些被报 告主体的管理当局认为在当前环境下最能恰当地表述企业的财务状况、经营成 上海大学硕士学位论文 我国企韭会计政策选择研究 果及现金流量，从而被遵循的会计原则及运用这些原则的方法。 ( 3 ) 英国标准会计惯例说i 碉( s s a p ) 第2 号的定义是：会计政策是企业所选定 的、并一贯遵循的、特定的会计基础，并以列举的方式指出会计政策包括折旧方 法、外币的折算等。 ( 4 ) 日本会计准则对会计政策的定义是：为公允地反映企业财务状况和经营 成果，在编制利润表和资产负债表时所采用地会计原则、惯例和列报方法。 ( 5 ) 我国具体会计准则企业会计准则一会计政策、会计估计变更和会计差 错更正中的定义为：会计政策是指企业进行会计核算时所遵循的原则和企业所 采用的具体会计处理方法。 比较以上定义不难发现，会计政策是由企业管理当局作出的选择，是为企业 对外编报财务报表的目的服务，具体表现为一系列具体的会计原则和方法。由于 习惯上的原因，对于某些会计处理不便用会计方法来表述，因此，会计程序一词 尚在广泛运用之中。这样，可以简单地把会计政策概括为：企业编报财务报表所 采用的县体会计原则、方法和程序。 会计政策根据其制定主体应分为宏观的会计政策和企业的会计政策两个层 次。宏观会计政策是由企业外部或政府机构或民间职业团体制定的面向整个国家 及社会，通过会计准则和有关法规的制定来体现的；微观会计政策是指与宏观会 计政策相对应的，主要表现为企业主体在有关法规和会计准则范围内，从自身利 益和特点出发，选择会计原则、方法和程序，其适用范围仅限于自身。本文意在 阐述的是微观的即企业的会计政策选择，下文除有特别说明，所探讨的会计政策 选择均是就微观层次而言。 2 、会计政策选择 会计政策，重在指“会计政策的内容”，即原则、方法和程序等。而会计 政策选择则侧重于政策的形成过程，亦任何既定的会计政策都是选择的结果。事 实上，会计准则制订的本身就是个政策选择的过程。如对存货流转要规定一些基 准的会计处理方法和备选处理方案。所以，企业会计政策选择，是在既定的可选 择范围内( 如会计环境、会计准则、其他有关法律规定等) ，根据企业的目标、管 理当局的偏好，对可供选择的会计原则、方法、程序进行分析，从而拟定会计政 策的过程。随着越来越多的具体准则的颁布，给企业留下的选择空间难免越来越 上海大学硕士学位论文我国企业会计政策选择研究 窄，但无论现在或将来，编制报告的企业在会计上总是有许多决定要做，包括在 准则规定的方法中选择；或尚未颁布有关准则时，在可行的方法中选用一种。 会计政策选择首先是一种决策，它的主要目的在于以一定的方式影响会计系 统产出的信息。这种决策既可以从战略角度考虑，作为一种长期的政策运用，又 可以从短期的战术角度出发，作为一种策略对收益产生影响，左右会计信息的生 成。其次，会计政策选择不是个别原则、方法的简单汇集，而是一种会计处理方 法的整体优化，即构成企业会计政策的各个组成部分应有内在致的目标，受统 一的思想指导；最后，会计政策选择是一个动态的过程。政策的最初确立需要做 出选择，而对已有的选择所做出的变更也是一种选择。 1 2会计政策选择的本质特征：不同利益相关者的博弈规则 会计业务离不开企业运行。要了解会计，必须了解企业本身。现代契约理论 认为，企业是理性主体之间的一组契约。契约可能是显在的，也可能是隐含的： 可能是短期的，也可能是长期的。主体可能有不同的偏好和不同的资本、技能和 信息禀赋。主体是理性的，这意味着在他们的机会和信息的约束范围内，他们不 会故意地选择不太情愿的行动方针，而放弃更愿意的行动方针。主体参与到契约 之中，以改善他们的命运。契约要求每个主体都要向组织贡献资源一一资本、技 能或信息，并且，作为回报，允许每个主体从组织中获得资源。某个主体付出和 取得资源的形式、数量和时机是一个主体之间讨价还价的问题。会计本身是它所 帮助运作的契约组舍的一部分，它取决于主体之间的讨价还价。会计使契约得以 运作，会计影响各个主体而且是他们之间商谈和讨价还价的一个方面。会计政 策选择作为契约的一部分，有助于契约的实施。 企业会计政策是连接会计理论与会计实务的桥梁和纽带，它既受会计理论的 指导和影响，又直接规范和制约企业会计实务，并对企业会计报表和资本市场产 生广泛而深刻的影响。至于会计政策选择，正如张为国教授所述，“所谓会计选 择行为，即指各利益集团( 指股东、债权人和企业管理者等) 选择会计目标和会 计准则的行为”。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的 信息，在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会 上海大学硕士学位论文我国企业会计驶鬣选择研究 窄，但无论现在或将来，编制报告的企业在会计上总是有许多决定要做，包括在 准则规定的方法中选择；或尚未颁布有关准则时，在可行的方法中选用一种。 会计政策选择首先是一种决策，它的主要目的在于以一定的方式影响会计系 统产出的信息。这种决策既可以从战略角度考虑，作为一种长期的政策运用，又 可以从短期的战术角度出发，作为一种策略对收益产生影响，左右会计信息的生 成。其次，会计政策选择不是个别原则、方法的简单汇集，而是一种会计处理方 法的整体优化，即构成企业会计政策的各个组成部分应有内在致的目标，受统 一的思想指导：最后，会计政策选择是一个动态的过程。政策的最初确立需要做 出选择，而对已有的选择所做出的变更也是种选择。 1 2会计政策选择的本质特征：不同利益相关者的博弈规则 会计业务离不丌企业运行。要了解会计，必须了解企业本身。现代契约理论 认为，企业是理性主体之间的一组契约。契约可能是显在的，也可能是隐舍的； 可能是短期的，也可能是长期的。主体可能有不同的偏好和不同的资本、技能和 信息禀赋。主体是理性的，这意味着在他们的机会和信息的约束范围内，他们不 会故意地选择不太情愿的行动方针，而放弃更愿意的行动方针。主体参与到契约 之中，蚍改善他们的命运。契约要求每个主体都要向组织贡献资源一一资本、技 能或信息并且，作为回报。允许每个主体从组织中获得资源。某个主体付出和 取得资源的形式、数景和时机是一个主体之间讨价还价的问题。会计本身是它所 帮助运作的契约组合的一部分，它取决于主体之间的讨价还价。会计使契约得以 运作，会计影响各个主体，而且是他们之间商谈和讨价还价的一个方面。会计政 策选择作为契约的。都分，有助于契约的实施。 企业会计政策是连接会计理论与会计实务的桥梁和纽带，它既受会计理论的 指导和影响又直接规范和制约企业会计实务，并对企业会引报表和资本市场产 生广泛而深刻的影响。至于会计政策选择，正如张为国教授所述，“所谓会计选 择行为，即指各利益集团( 指股东、债权人和企业管理者等) 选择会计目标和会 计准则的行为”。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的 信息，在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会 信息，在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会 上海大学硕士学位论文我国企业会计政策选择研究 计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的选择 空间。企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构 成的整个会计过程，会计的过程其实就是会计政策选择的过程。企业选择不同的 会计政策产生不同的会计信息，导致企业各利益相关者不同的利益分配结果和投 资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果，正如美国著名会计学家迈克 尔查特菲尔德所说：“倘若使用了不恰当的会计方法，就可能将投资者引入歧途， 在资本市场上资源就会被错误地配罨如果说则务报表足一种资源分配的 手段，那么，相互对抗的会计方法的滥用就会导致在整个经济中效率不高地分配 投资资本”。所以企业各利益相关者都很重视和关注会计政策的制订和选择问 题。从上述会计政策及会计政策选择的定义可以看出，会计政策在形式上表现为 会计过程的一种技术规范，但其本质上是一种经济和政治利益的博弈规则和契约 安排。 1 3 会计政策选择的类型 ( 一) 委托代理关系中的机会主义行为 关于机会主义，威廉姆森认为，“对于机会主义，我认为它是用欺骗手段 追寻自身利益的行为。它包括说谎、偷懒和欺骗行为等赤裸裸的形式。机会主义 通常更多地采取微妙、狡猾的欺骗形式。更为一般地说，机会主义源于信息的不 完全、信息披露的不真实。特别是误导、曲解、使人模糊或制造混乱等故意行为”。 这个定义一针见血地指出了企业代理关系中机会主义的本质，为我们研究机会主 义型的会计政策选择行为提供了理论依据。 ( 二) 机会主义型与效率型的会计政策选择 和其他机会主义行为一样，企业会计政策选择中也往往存在机会主义行为 从而形成一种机会主义型的会计政策选择。众所周知，企业会计信息是以应计制 为基础，它包含许多会计选择，提供了很大的弹性空间。会计政策选择依动机可 分为机会主义型和效率型。机会主义型会计政策选择最主要的特点是它谋求一部 分人的私人利益，而非整个企业的价值。而效率型会计政策选择基于企业内部控 制系统假设，激励经营者选择限制机会主义以及使契约成本最小化的会计政策， 上海大学硕士学位论文我国企业台计政策选择研究 以谋求企业价值最大化。从会计政策选择的目标看，效率型会计政策选择可增进 企业各利益相关者的利益，机会主义型的会计政策选择可能只有利于企业管理当 局等个别利益相关者，与企业财务目标和会计目标相背离。在一个较长的时期内 ( 如企业的存续期间或一个投资周期) ，会计政策选择并没有改变企业真实的现金 流量状况。它只会影响到会计数据在不同会计期间的反映和分布，换言之，会计 政策选择影响的只是各会计期间的会计报告数据，而不会改变企业存续期问的财 务状况和经营成果。目前，我国企业的外部与内部监督、约束机制还不完善，易 导致企业偏向机会主义型会计政策选择。在会计政策选择当中，应采取有效措施 以尽量减少机会主义倾向，更多地促使企业做出效率型的会计政策选择。 1 4会计政策选择的立场：企业管理当局 会计政策选择立场问题就是站在何种角度选择企业的会计政策的问豚。较 为流行的观点认为，企业选择会计政策的立场应是多重立场，主要理由如下：一 是现代企业以各种契约( 合同) 为基础。会计在各方利益关系之涮起到种平衡作 用，迫使会计采用多重主体的立场；二是选择会计政策要考虑企业所有权结构， 例如以举债经营为主的企业，债权人的意见对企业会计政策选择有着举足轻重的 影响，否则企业融资就会发生困难：三是政府可能利用会计数据对企业进行管制 或干预，也会对企业会计政策选择产生影响，等等。 本文认为，企业选择会计政策的立场应是企业管理当局的立场，其理由如下： 第一，企业管理当局是会计信息的垄断者。现代企业所有权与管理权的分离， 导致了股东与管理当局之间潜在的利益冲突。特别是管理当局的目标与股东的目 标不一致。在一家大型的股份公司里，股权可能极其分散，股东对管理当局的控 制就更弱。所有权与管理权的分离导致了管理当局为了自己利益最大化而工作， 而不是为了股东利益最大化，从而决定了管理当局对会计信息的垄断地位。早在 2 0 世纪4 0 年代，美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在其专著公司会计准则绪 论中指出：公司组织的所有权与管理权呈现分离的趋势，以致形成一个权责系 统，其中每个人的判断和决定都不能完全独立与超然，企业管理当局为了取悦于 利益集团某方或某方卸责而不能完全依照客观事实决定财务报告的内容。显然， 上海大学硕士学位论文 我国企业会计政策选择研究 要分析企业会计政策的立场，也就是分析企业管理当局的立场。美国著名会计学 家瓦茨和齐默尔曼在实证会计理论中指出：企业对外会计报告对企业利益集 团具有决策意义，所有这些团体在对会计程序与方法做出选择时都是为了尽可能 地维护自身的利益。美国著名会计学家戈登在6 0 年代中期就阐述了企业管理当 局对会计政策选择时，尽可能使自己效用最大化。 第二，企业管理当局常利用会计政策选择来实现自身利益最大化的目标。企 业要运行，必须有一定资源。企业管理当局能否获取投资者的资源，取决于股东 债权人等对他们的信赖程度，而信赖的基础就是信息。各方根据所得到的有关企 业管理当局的各种信息，其中包括会计信息，来评价企业管理当局的经营能力和 道德品质。为了获取资源，企业管理当局必须向各利益相关方提供能证明其使用 效率的信息，根据理性经济人假设，作为代理人的管理当局是自身效用最大化者， 当发布公允的会计信息可能损害他们效用最大化目标时( 如严重亏损可能导致他 们报酬的大幅减少甚至被解聘) ，他们就有动机进行会计政策选择，甚至提供虚 假会计报表。般来说，一个有效的资本市场，同时也是一个有效的信息市场。 企业要从资本市场上以较低的成本获取所需要的资源，它就必须学会利用会计信 息的披露来树立其健康的财务形象。一般情况下，财务状况和经营业绩越好的企 业，通常也被认为是财务状况越健康的企业。但是，由于企业生产上的周期性、 季节性和市场的不确定性，其业绩很难保持一个固定不变的增长势头，甚至会出 现大幅度地波动。因此，企业管理当局的最佳选择通常就是通过会计政策选择来 左右会计信息的生成，以维持企业“稳中有升”的财务形象。当企业业绩很好时， 他们可能多提准备；而当企业业绩不好时，则通过动用这些准备来平滑收益。因 此，企业管理当局在选择会计政策时，是从自己的利益出发的。 第三，会计信息是考察管理当局受托责任的主要指标。现代企业被认为是一 系列契约的联结，各利益主体为其自身利益所驱使；而委托一代理关系实际上 是一方同意代表另一方行动的关系。所以，有些企业管理当局之所以会愿意受雇 于企业，其目的在很大程度上是为了获取自身的利益( 有形的或无形的、经济利 益或政治利益、丰厚的报酬或高额的职务消费等) 。在这种情况下，经营管理企 业只是他们获取自身利益的手段。而会计信息的重要作用之一就是反映企业管理 当局的业绩，用以解除管理当局的受托责任。但由于管理人员努力程度的不可观 6 上海大学硕士学位论文 我国企业会计政策选择研究 测性，所以会计信息反映的相关指标就成为委托方评价受托方经营业绩的主要尺 度。这促使管理当局在会计准则允许的范围内( 甚至违背会计准则) ，通过选择适 当的会计政策左右会计信息的生成，以获取自己的利益，即会计政策的选择立场 实际上是企业管理当局的立场。 1 , 5 会计政策选择应考虑的的主要因素 因为企业的各利益相关方都对企业进行了某种投资，他们都期望能从企业创 造的利润中获取相应份额的收益，为了维护各自的利益，减少摩擦和代理风险与 代理成本，各利益相关方就希望通过以订立契约的方式来具体规定在各种可能的 情况下每个利益主体的权利和责任。因此，股东、债权人、供应商、顾客、雇员 都与管理当局订有某种合约。当然，这里所指的合约是泛指的，它包括正式的与 非正式的、有形的与无形的、自愿履行的与强制履行的。与这些不同利益相关方 的合约就是企业进行会计政策选择时应考虑的主要因素。 ( 一) 、与股东的合约。 根据不同治理结构理论，在现代企业制度下，出于经营权和所有权的高度分 离，甚至是“彻底”分离，管理当局拥有较大的经营自主权，企业甚至有“经理帝 国”之称。但是管理当局经营管理的资产终究来源于各相关方的投入，其中股东 的投入是其中极为重要的构成部分之一，在管理当局与各相关方订立的合约中， 与股东的合约是最为重要的合约之一。根据委托代理理论，股东与管理当局处于 委托一代理链的两端两者目标不一致，信息不对称。只要不存在一种能够反映 企业行为的充分信息指标，企业管理当局总要利用其信息优势侵犯股东权益。要 使管理当局的目标与股东目标趋于一致，通常是通过管理当局与股东之间订立的 管理契约来实现的。一个有效的管理契约应当为管理当局提供恰到好处的激励， 促使其行为选择符合企业价值最大化原则。但由于许多企业并未上市( 即使是上 市企业，其股价也并不能完全代表企业的价值，特别是我国，流通股仅占企业总 股本的3 0 多) ，从而企业总价值的变动很难被预测到。在这种隋况下，企业收 益就成为衡量企业价值变动最适当的指标。根据分红计划假设，若其它条件保持 不变，实施分红计划的企业，其管理当局更可能采取把报告收益由未来期间提前 7 上i 睾大学硕士学位论文 我国企业会计政策选择研究 到本期确认的会计政策。我国公司法第3 8 条规定的股东大会的职权中有： 决定有关董事的报酬事项；审议批准麓事会的报告；审议批准公司的年度 财务预算、决算方案；审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案；对发 行公司债券作出决议等。这些都与会计数据有关。董事会作为公司的决策者( 本 文认为经理人员只是执行者，董事会与经理人员共同构成了管理当局) ，要使其 制定的方案或决议得以通过，他们有选择最能实现这一目的的会计政策的动机。 目前，我国一部分国有大中型企业为了解决激励不相容、责任不对等等问题，丌 始试行年薪制。在年薪制下，企业管理当局的收入由基本工资和效益工资构成， 其中效益工资主要与企业的净收益或净资产增值挂钩，在利益驱动下，管理当局 有倾向于选择最能达到考核指标( 净收益或净资产增值最大化) 的会计政策的动 机。 ( 二) 、与债权人的合约。 美国著名会计学家詹森和梅克林首先注意到融资方式不同，代理费用是不同 的。相应地会有不同的代理行为( 包括会计政策选择行为) 。企业用所获得的资 金进行投资，投资成功后，股东可以从中获得大部分剩余；若投资失败由于“有 限责任的法律规定，股东在破产时不必偿付全部债务，而债权人则要承担全部 后果。为减少代理成本和风险，到期收回本息，在贷款时，债权人往往要求债务 人提供经注册会计师审计的财务报告。在借款偿还期限内，债权人与债务人之间 订有一系列保护性合约条款。这些条款常涉及营运资本、固定资产、现余流动等 方面的限制。如果债务人不能履行协议的条款，则视为违约，整个借款将立即到 期。这类合约中有许多是以会计数据定义违约行为的这将促使管理当局选择可 减少违约可能性的会计政策。在其他条件不变的情况下，管理当局愿意选择可增 加资产或收入及减少负债或费用的会计政策。此外，如果在某种会计方法下将发 生违约行为，人们将预期管理当局变更会计政策，以避免这种违约行为的发生。 通常情况下，有债务合约的企业比没有债务合约的企业更可能采用可增大收益和 资产的会计政策。就有债务合约的企业来说，它们与关于利息保障倍数的限制性 条款联系越紧密，便越有可能采取那些能提高此财务比率的会计政策。美国会计 学家瓦茨和齐默尔曼的研究表明：若其他条件不变，企业的负债权益率越高，管 理当局便越可能选择可将报告收益从未来期间移至当期的会计政策。 上海大学硕士学位论文 我国企业会计政策选择研究 ( 三) 、与政府的合约。 在企业代理关系的各利益相关方中，政府是其中之一。西方政治活动理论提 出了政治活动要用到会计数据的理论。例如这种理论假设政治家们常利用巨额的 报告收益作为垄断的“证据”，会计数据还常被政府用于制定管制行业( 如公 用事业) 的收费标准( 这些收费标准是根据会计上采用计算成本的公式确定的) ， 限制它们所提供服务的形式和数量：政府的税收也是以会计利润为基础。不论是 收费标准的制定还是税收的征收，都将引起财富的转移。若某个企业存在着由于 政治活动而引起的潜在财富的转移，那么可以假定它的管理当局将采取能减少其 财富转移的会计政策。一般来说，较低的报告赢利会减少政府采取不利于企业的 行为和增加政府对企业进行补贴的可能性。尤其是那些可能引发危机而受指责的 企业( 如石油公司) ，其管理当局相对于未受到政治压力的企业而言，更乐于采 用能减少预期盈利变动的会计政策。我国公司法、证券法等法规对配股和 暂停上市的规定中，有不少财务指标，上市公司为避免摘牌或取得配股资格而进 行会计选择甚至会计操纵的行为的例子也不少。如统计显示：1 9 9 7 年新上市公 司招股说明书中披露的前3 个年度的净资产收益率是同期全国国有企业相应指 标平均值的5 倍以上：此外，我国证券市场上的保配现象也是如此，1 9 9 7 年度 的7 2 3 家上市公司中，净资产收益率在1 0 到1 1 之间的企业多达2 0 5 家，而 在9 到l o 之间的仅2 0 家。 此外，与供应商，顾客等的合约也会在一定时期定程度上影响到企业会计 政策的选择。由于各利益相关方的利益不一致，企业在基于各种合约对会计政策 进行选择时，可能会存在矛盾，如就与政府的合约来说是最佳的会计政策，从与 股东、债权人、供应商、顾客等的合约来看，未必是最佳的。企业会计政策的选 择可能随着与各利益相关方签订的合约中有关变量的变化而变化。企业管理当局 应平衡各方面的利益，在多种备选的会计方法中做出选择。 1 6会计政策选择的具体原则 由上可知，企业会计政策的选择不是一个单纯的会计问题，它是与企业相关 的各利益集团处理经济关系，协调经济矛盾，分配经济利益的一项重要措施。企 业恰当选择会计政策，对于保证会计信息的质量，促进企业健康发展，有着非常 9 上海大学颐士学位论文税国企业会计政策选择研究 重要的意义。因此，企业在选择会计政策时，不能只考虑自身利益的最大化，而 必须兼顾方方面面。所以，企业在进行会计政策选择时应同时遵循以下几项原 则： 1 、合法性和相对独立性相结合。企业会计政策的选择应当是在准则、制度规 定的可供选择的会计原则、具体处理方法内的取舍，这样才能保证所提供的会计 信息具有可比性和真实可靠性。否则是违法行为，应当承担法律责任。但是，对 于拟选用的会计政策与国家的税收法规不一致时，会计政策应当保持自身的相对 独立性和稳定性，遵循会计核算本身固有的规律，而不必拘泥于国家税收法规、 政策的规定及变化或调整。 2 、一贯性原则。企业选用的会计政策前后各期应当保持一致和连贯，不得随 意变更。当然。在理解和执行一贯性原则时，不能机械地理解不能变更会计政策。 如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息不再具有相关性和可靠性，企业就 不宜以该会计政策处理相关的经济业务事项，而应从目前的经济环境和经营情况 出发，重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策，企业应正确 处理好保持稳定和适时调整的关系。当然，企业对于会计政策的重新选择，应当 按照会计准则、制度要求进行相应的账务处理，并在财务报表附注中加以说明， 以使会计信息使用者能把握企业管理当局选择会计政策的出发点和具体影响，以 正确理解会计信息的内涵。 3 、适用性原则。企业选择会计政策时，理所当然地应与本企业的生产经营特 点和理财环境相结合，即企业在选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营 规模、内部管理、企业经营业绩、现金流量、偿债能力等多种因素。会计政策的 适用性是确保会计政策得到很好发挥的重要保证。会计政策的适用性还意味着随 着企业生产经营状况以及理财环境的变化，会计政策本身要重新作出选择，以确 保在新环境下的新的适用性。对于这一点的理解，与一贯性原则有着相同的辨证 关系。 4 、成本与效益相结合的原则。企业在选择会计政策时应权衡提供会计信息 的成本效益。在基本的会计信息质量得到保证的基础上，企业应选择便于理解和 实施的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致相等时，企业就 优先选择能使提供的会计信息更相关和可靠的会计政策。 上海大学硕士学位论文我国企业会计政策选择研究 5 、遵守职业道德原则。遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件。近 年来，一些企业由于利益驱动，通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。 由于在会计信息的生成过程中，会计政策处于至关重要的地位。因此，会计政策 领域的道德建设问题十分突出，亟待开展。 1 7 经济后果：会计政策选择寻租研究的逻辑起点 尽管会计的经济后果学说自斯蒂芬- a 泽夫( s t e p h c n a z e f f ，1 9 7 8 ) 在其一篇著 名论文中首先提出，引起了人们对会计准则制定程序的广泛关注，并因此而使人 们对制定会计准则的认识有了质的飞跃，但2 0 世纪7 0 年代兴起的“经济后果” 学说，只引起了人们对会计准则最终运行结果的公平性的重视。其实，会计通过 资本市场对资源配簧的作用本身就说明了会计天然就具有经济后果，只不过在此 之前，人们更多的是关注会计在资源配置过程中的效率而已。从这个角度说，会 计或会计准则的经济后果就应该是指各社会经济主体通过利用会计信息在他们 中间进行财富的非公平性转移而带来的社会性后果，当然其表现就是“会计报告 对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的影i 响”，更具体的表现就是一 个企业会计政策的选择对其市场价值产生影响。 经济后果学说在美国提出后，使人们更加注意到会计准则及其制定过程的公 平性、公开性，进而使得会计准则的制定过程演变成了一种政治程序或政治博弈。 而事实上美国在制定会计准则过程申，确有许多利益集团乃至参议院、众议院的 议员们都参与了会计准则的制定、评论过程中。其基本特点是对拟出台的会计准 则进行政治游说，陈述“经济后果”，对准则制定人员施压等，而且往往取得成 功或至少获得折衷的博弈结果。 从广义上说，凡能够引起经济后果的资源配置机制都能够引起寻租活动，因 为没有任何一种机制能够毫无障碍地运行。也就是说，无论是市场的价格机制， 还是企业的内部层级管理机制，抑或是政府的行政干预机制都有其运行成本，都 有其“失灵”的地方，当一种机制因为”失灵”而被其他机制代替时，就会有社会经 济资源处于“公共领域”而其租值未被界定，于是寻租现象就自然发生。显然，资 源的非生产性使用造成社会经济资源租值的耗散是其最大特点。由于会计对资源 配置发生影响是间接的，通过扩大和利用会计政策选择来寻求租金就需要通过会 上海大学硕士学位论文我国企业会计政策选择研究 计信息进而通过会计准则的制定来进行，因此会计准则制定权寻租就是指通过对 会计准则的制定过程施加影响，以便出台或修改的会计准则于已有利，而对其他 社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活动。 既然会计能引起财富的非公平性转移和会计实际上难以做到中立，那么通过 影响会计运行的规则即会计准则的制定或会计政策的选择就能够将社会财富转 移到自己身上来，其中就会有人受益，有人受损，而且这种财富的转移并不是为 了获得有效的利用，它只不过是既得利益在不同社会利益集团的重新分割而已， 这一点已为瓦茨和齐默尔曼的会计实证研究所证实。就这一点而言，会计上的非 生产性财富转移与寻租的基本思想不谋而台。问时，如果会计没有经济后果，就 不会有各社会利益团体的政治参与，也就没有会计准则制定过程中和会计政策选 择中的政治博弈，因而将经济后果作为会计准则制定权和会计政策选择寻租研究 的逻辑起点是有充分的事实基础和理论依据的。 上海大学硕士学位论文我国企业会计政策选择研究 第二章我国企业会计政策的选择空间范围和一般过程 2 1 企业会计政策的选择空间范围：会计规范体系 会计政策选择是在会计规范体系的空间范围内进行的。会计规范体系是企业 会计人员执行会计活动所遵循的规范和标准，它是对会计工作进行评价及鉴定的 依据。我国会计规范属于兼顾宏观与微观利益的“准则”与制度相结合的类型， 特征表现为：( 1 ) n 益导向上宏观与微观并举，兼顾资本市场上作为一般投资人 的社会公众、作为主要投资人的国家、作为债权人的银行等金融机构、企业职工 等所有各方的利益；( 2 ) 财务会计与税务会计实现一定程度的分离：( 3 ) 约束形式 上“准则”与“制度”将在相当一段时期内并行，但对于我国，随着具体会计准 则相继出台，最终将确立起典型意义的“准则”型规范；( 4 ) 现行制定权仍由国 家财政部掌握，但企业、事务所等民间组织力量将逐渐在“准则”制定权中发挥 作用。我国会计规范体系分为会计法、企业会计准则、会计核算制度三个层次。 这其中的会计法是母法，是会计工作所依据的根本大法。会计准则是体现会计法 指导思想和要求的会计核算工作的原则性规范，是低于会计法的第二层次法规。 会计核算制度，是根据会计准则要求，结合各行业和企业生产经营活动特点制定 的组织和进行会计工作的规则、方法和程序。企业会计准则处于会计规范体系的 中间位置，是会计规范体系的核心。下面着重谈一下会计准则这一核心问题。 根据会计准则制定权的主要模式，政府拥有一般通用准则的制定权，经营者 拥有剩余准则的制定权和通用准则的选择权。会计政策选择是种剩余控制权的 表现，剩余控制权的份额来自选择范围的大小，为了扩大选择范围，寻租成了必 然的步骤和手段。 由政府制定会计准则，说明政府承担了部分信息资源配置的责任，或者说政 府以自己的方式影响着信息资源拥有者对于信息资源的支配和使用。其实质是政 府对于会计信息的一种管制行为。政府的这种管制行为是由政府与其他各利益集 团相互作用的结果来决定的。经济学中的经济人理性行为假设，使得政府和其他 各利益集团一样都会追求