（会计学专业论文）我国中小会计师事务所内部控制问题研究.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 i 摘摘 要要 2009 年 10 月，国务院办公厅转发了财政部“关于加快发展我国注册会计师行业 若干意见” 。意见提出加快发展注册会计师行业、加快形成大中小会计师事务所协调 发展的合理布局的总体思路。这无疑给会计师事务所的发展带来了机遇。2008 年 5 月，财政部等五部门联合下发企业内部控制基本规范 ，为我国企业内部控制建设 提供了主要依据。针对这种情况，笔者认为选择我国中小会计师事务所内部控制问题 进行研究，具有很强的现实意义。 本文以我国中小会计师事务所为研究对象， 采用规范分析与实例分析相结合的研 究方法，运用内部控制相关理论，对我国中小会计师事务所内部控制存在的问题进行 了分析。并从营造良好的内部控制环境、进行全面的风险评估、制定完善的内部控制 制度、强化内部控制制度的执行、加强内部控制监督与评价等方面提出了具体建议。 试图探讨一种具有较普遍意义的内部控制规范实施的综合思路。 由于笔者学识有限，只能提出一些粗浅的认识，以后会努力在这方面做更进一步 地研究。 关键词：关键词：内部控制 中小会计师事务所 内部控制制度 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 ii abstract in october 2009, the general office of the state council transmitted “several opinions on accelerating the industry of chinese certified public accounts” formulated by the ministry of finance, which puts forward the general idea of the layout for accelerating the reasonable development of the industry of certified public accounts and the coordinated development of all large, medium, and small accounting firms. this will undoubtedly bring opportunities to the development of accounting firms. in may 2008, the ministry of finance and other five ministries jointly issued the basic norms of enterprise internal control, which provided the main basis for the establishment of enterprise internal control. in view of these, i believe it will be of strong practical significance to study the internal control problems of chinese medium and small accounting firms. this paper take chinese medium and small accounting firms as its research objects, combine normative analysis and case study, and use relevant theories of internal control to analyze the existing internal control problems of chinese medium and small accounting firms. this paper also put forward some suggestions such as creating good internal control environment, conducting comprehensive risk assessment, establishing sound internal control system, intensifying the implementation of internal control regulations, and strengthening the monitoring and evaluation of internal control. all in all, this paper is intended to discuss some comprehensive thinking which will be universally useful for the implementation of the norms of internal control. however, due to my limited knowledge, my understanding about enterprise internal control may be superficial, and i will try my best to further my study in this field in the future. key wordskey words: internal control; medium and small accounting firms; internal control system 独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的企业会计信息化平台的构建与实现 研究论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成 果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包 含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果， 也不包含为获得首都经 济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、 缩印或其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定）（保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名：作者签名： 导师签名：导师签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 1 页 共 35 页 1 引言 1 引言 1.1 研究背景与意义研究背景与意义 1.1.1 研究背景 1.1.1 研究背景 2009 年 10 月，国务院办公厅转发了财政部“关于加快发展我国注册会计师行业 若干意见”。意见提出了加快发展注册会计师行业、加快形成大中小会计师事务所协 调发展的合理布局的总体思路。意见指出要稳步扩大中型会计师事务所数量，不断提 高中型会计师事务所专业服务能力和内部管理水平。鼓励信誉良好、成长快速的小型 会计师事务所重组联合，成为中型会计师事务所或其分所，提高为市场服务的能力和 水平。科学引导小型会计师事务所在规范管理运作、严格质量控制的基础上，创新发 展模式、服务方式和技术手段，不断挖掘市场需求，深化专项领域服务，使小型会计 师事务所成为面向小规模企事业单位和广大农村提供优质服务的主体力量。 同时也提 出了未来 5 年，行业发展 5 个主要目标，其中首要目标就是会计师事务所的规模结构 优化合理。重点扶持 10 家左右具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大 型会计师事务所。积极促进中型会计师事务所健康发展，努力形成 200 家左右能够为 大中型企事业单位及上市公司提供高质量服务、管理规范的中型会计师事务所。科学 引导小型会计师事务所规范有序发展。在经济新一轮调整过程中，无疑又为会计师事 务所的发展带来发展机遇。 关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见 体现了从国家层面上对注册会 计师行业发展的大力支持，并且也从具体政策上提出了保障意见。指明了注册会计师 行业的发展方向，为会计师事务所的发展提供了一个很好的发展机遇。 中小会计师事务所的生存与发展对整个注册会计师行业具有重要的影响。 规范和 发展中小会计师事务所，是注册会计师行业平衡稳步发展的保证，也是中小会计师事 务所自身生存和发展的迫切要求。 1.1.2 选题的意义 1.1.2 选题的意义 1、我国中小会计师事务所的界定 1 一般来说，按会计师事务所的年收入、总资产、客户规模及数量、注册会计师数 量等指标对会计师事务所的规模进行衡量和划分。目前，我国的会计师事务所根据规 模大致可分为三类：全国性的大型会计师事务所、地区性的中等会计师事务所、限于 1 以下参照，刘国常等著： 会计师事务所管理和发展问题研究 ，北京：经济科学出版社，2005 年，第 114-115 页。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 2 页 共 35 页 某个城市甚至某个城市的特定区域的小型会计师事务所。 全国性的大型会计师事务所 执业范围一般不限于所在的省、市，而是遍及全国，其聘用的专业人员一般可达上百 人甚至上千人，而且相关专业技术人员较齐全，其提供服务的客户涉及的行业也比较 广泛，在国内企业界和注册会计师行业均有一定的声望，业务水平一般较高，相应的 收费也较高。地区性的中等会计师事务所执业范围一般限于其所在的省、市，聘用的 人员大多不超过百人。服务的客户行业相对比较单一，相应的会计师事务所的人员专 业知识也比较集中，多是服务于制造业、商业或服务业的人员。在很长一段时间里， 小型会计师事务所在数量上占了国内会计师事务所总体的很大比例。 它们聘用的人员 较少，一般在十几人到二十几人之间，客户也集中于某个城市，甚至集中在某些特定 主管部门所属的企业。由于人员较少，会计师事务所内部组织结构比较简单。这一类 会计师事务所多数只设置少量的专职管理人员，管理成本较低，因此在争夺客户方面 具有明显的成本优势。但由于这类会计师事务所在人员素质和执业能力上的限制，在 争取较大规模客户时难免捉襟见肘， 而原有的客户一旦发展壮大 （如成为上市公司） ， 也较容易失去。并且，这些会计师事务所受到其创办人及专业人员自身业务水平及能 力的影响，业务质量参差不齐。 2、研究的意义 随着经济全球化进程的演进，我国也不可避免地进入到国际化的经济竞争环境 中，为了本国经济的快速发展，赶上发达国家，也为了在世界经济的舞台上占有一席 重要的地位，企业需要做大做强，走出国门，跨国经营、资本跨境流动等，都需要配 套的服务提供技术支持。会计是国际上通用的商业语言，企业做大做强、走出国门， 离不开注册会计师行业的专业支持。另一方面，注册会计师行业作为国家经济工作的 基础和社会经济运行监督体系的重要力量之一，充分发挥着保增长、调结构的作用， 有助于落实国家重大宏观经济政策，确保投资安全和投资效益，为建立经济运行风险 防范机制提供强有力的专业支持。 随着经济的发展，注册会计师行业也不断地发展壮大。根据中国注册会计师协会 公布的数据，截止 2008 年 12 月底，全国会计师事务所超过 7400 家，执业注册会计 师超过 8.5 万人，从业人员近 30 万人。北京地区会计师事务所 505 家，其中 20 人以 下的会计师事务所为 385 家，占事务所总数的 73.47。并且注册会计师执业范围和 服务对象日益拓展，执业能力和行业监管水平稳步提高。但是，我国的注册会计师行 业起步较晚， 基础比较弱， 会计师事务所的业务水平和管理水平还有待于进一步提高。 全国性的大型会计师事务所，可以为大型公司提供服务，可以为集团、跨国公司 提供服务。虽然全国中小企业资产及产值占全部资产及产值的比例较小，但就数量来 讲所占的比例是比较大的，并且也能从不同的方面满足社会的需求，所以中小企业自 有其存在的理由。作为中小会计师事务所本身就是中小企业，同时也是为中小企业提 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 3 页 共 35 页 供会计服务的主要力量，因此，中小型会计师事务所的存在具有现实意义。 整个会计市场可以划分为审计服务市场和会计服务市场， 最主要的两块业务就是 会计账务服务和审计服务，会计账务服务基本上被会计公司垄断，因为会计公司以其 低廉的劳动力成本， 收取低廉的服务费基本就能满足小公司应对税务的财务会计方面 的需求。 另一方面， 大型的会计师事务所在大型企业的审计方面具有绝对的竞争优势。 众多的中小型会计师事务所要去争夺仅有的一点中小企业审计服务市场。 中小型会计 师事务所要想在竞争的会计市场中占有一席之地，维持自己原有的审计市场不丢失， 必须选择适应市场环境的发展方向，并建立一套适合自己的内部控制体系，保障事务 所发展战略目标的实现。 综上所述，在加快发展我国注册会计师行业若干意见推动下，我国中小会计 师事务所也应该顺应形势，抓住机遇，争取做大做强。针对这种情况，笔者认为选择 我国中小会计师事务所内部控制问题进行研究，具有很强的现实意义。 1.2 文献综述文献综述 当前对会计师事务所内部冶理方面的研究比较多， 对内部控制的研究主要是从一 般企业角度进行研究的。真正把中小会计师事务所作为特殊的企业群体，并对其如何 实施企业内部控制基本规范进行研究的比较少，本文对我国中小会计师事务所自 身所涉及的内部控制问题进行研究， 探讨一种具有较普遍意义的内部控制规范实施的 综合思路。 国外对会计师事务所内部控制问题相关文献有：国际会计师联合会（ifac）发布 的国际审计准则第 220 号审计工作质量控制中提到，会计师事务所内部质量控 制分为两个层面，包括事务所层面和项目层面。在事务所层面的质量控制包括：职业 要求、技术与胜任能力、工作的委派、督导、咨询、接受与保留客户、监控。审计项 目层面的质量控制包括：委派工作、指导、监督、复核 2。 澳大利亚注册会计师协会（ascpa）发布的第 206 号审计准则审计工作质量控 制，对审计事务所审计工作质量控制政策和程序，以及项目审计中分派给助理人员 的工作质量控制程序作了规范。规定审计质量控制政策包括：职业胜任能力、招聘、 向业务分派人员、督导、指导和帮助、客户评价、行政和技术责任的分配。审计项目 的质量控制程序包括：指导、监督和复核 3。 2008 年 5 月 22 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合下发了关于 印发企业内部控制基本规范的通知，并要求自 2009 年 7 月 1 日起在上市公司范 围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。企业内部控制基本规范与包括 coso 2 ifac，2002,code of professional accountants, ifac website. 3 ascpa, code of professional e.2002 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 4 页 共 35 页 报告在内的世界领先的内部控制框架在所有主要方面保持了一致。形式上，它借鉴了 coso 报告的五要素框架内部控制整合框架（1992）。coso 发布的内部控制 整合框架是目前国际上企业内部控制建设的主要依据 4。 内容上，它适当体现了风 险管理的先进理念。是目前我国企业内部控制制度建设的主要依据。 除上述政策文献外， 国内一些学者或组织也进行了相关研究。 例如： 池国华认为， 目前内部控制研究主要围绕内部控制的某一特殊业务，特定事项或特定环境展开，但 对内部控制规范实施的整体思路的研究则比较匮乏，以至于缺乏普遍性和综合性。池 国华从战略导向和系统整合的角度出发， 提出了内部控制应该从财务报告导向转到价 值创造导向，并提出了企业应以系统整合为主线，结合自身情况实施企业内部控制 基本规范及其配套指引 5。 陶艳萍、朱迅认为“冶理”是进行管理、控制所形成的一整套制度安排。通过对 中小会计师事务所内部冶理现状分析，提出完善会计师事务所内部冶理的建议 6。 德勤华永会计师事务所有限公司企业风险管理服务组从为国有大型企业集团提 供的风险管理和内部控制服务实践中总结出，把风险防范落实到内部控制措施中，构 建与完善风险导向的内部控制体系，能够在很高的程度上确保企业达成既定目标，从 而保证企业健康发展。从实际操作的角度出发，系统地介绍风险导向的内部控制体系 的精髓，并以实例详细说明构建内部控制体系的每一步骤 7。 1.3 研究的思路与方法研究的思路与方法 1、研究的思路 本文的研究是在总结各位学者研究成果，并根据财政部等五部门发布的企业内 部控制基本规范 ， 结合我国中小会计师事务所内部控制实际的基础上进行的。 首先， 对内部控制含义及其建立、实施的原则等进行了分析。其次，对我国中小会计师事务 所内部控制存在的问题进行了分析。然后，从营造良好的内部控制环境等方面对我国 中小会计师事务所内部控制进行设计。最后，结合北京 xx 会计师事务所内部控制存 在的问题，提出相应的改进建议。 2、研究的方法 本文主要采用规范分析与实例分析相结合的研究方法。 通过收集整理内部控制相 关的文献资料，对内部控制的含义、内部控制的目标、建立与实施内部控制的原则及 内部控制的五要素等进行分析。针对我国中小会计师事务所内部控制存在的问题，提 4刘华： 审计案例研究 ，上海财经大学出版社，2009 年出版，第 174 页； 5 池国华： 企业内部控制规范实施机制构建：战略导向与系统整合 ， 会计研究 ，2009 年 9 月第 66-71 页。 6 陶艳萍、朱迅： 中小会计师事务所内部冶理问题研究 ，程用文， 中小会计师事务所发展问题研究 ，北京： 经济科学出版社，2009 年，第 414-421 页。 7 德勤华永会计师事务所有限公司企业风险管理服务组： 构建风险导向的内部控制中国企业内部控制建设 指导，中信出版集团股份有限公司，第 38-51 页。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 5 页 共 35 页 出营造良好的内部控制环境，制定完善的内部控制制度等内部控制设计方面的建议。 通过对北京 xx 会计师事务所的领导与员工进行访谈， 及对其内部控制相关资料进行 收集、整理，结合北京 xx 会计师事务所内部控制的现状，提出了具体的改进建议。 2 内部控制概述 2 内部控制概述 2.1 内部控制的含义内部控制的含义 1949 年，美国会计师协会（aia）在内部控制：一种协调制度要素及其管理当 局和独立注册会计师的重要性的报告中，首次对内部控制给出了明确定义。该定义 为： “内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施， 这些方法和措施目的在于保护企业的财产，检查会计数据的准确性，提高经营效率， 促进企业执行既定的管理政策” 。 8我国企业内部控制基本规范中提出：内部控制 是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。 也就是说， 内部控制， 是为了实现一定的企业目标， 所进行的一系列控制活动的过程。 人们对内部控制的含义认识不断地发展变化，但总的来讲，从静态角度是指企业为了 确保会计信息可靠、企业资产安全和完整、经营效率的提高，以及各种法规制度的有 效执行而制定的各种控制措施、程序和方法。从动态角度，就是上述控制措施、控制 程序和控制方法的执行，以及实现会计信息可靠、企业资产安全、经营效率提高、有 关法规得以执行等管理目标的过程。笔者认为企业内部控制应该是一个系统，是由控 制的实施主体人把措施、制度、程序和方法等静态元素运用于动态的控制过程以 完成一定目标所构成的一个系统。 2.2 内部控制的目标内部控制的目标 一般说来，内部控制的目标分为三个层次，第一层是合理保证企业经营管理合法 合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，第二层是提高经营效率和效果，第 三层是促进企业实现发展战略。相对来讲，第一层的目标是最基本的，也是最易实现 的， 在企业的生产经营过程中， 遵守法规和制度的要求是必要的基础， 确保资产安全、 财务报告及相关信息真实完整也是企业所有者及监管者及各相关利益方的基本要求。 在此基础上提高经营效率和效果，最终促进企业实现发展战略。也就是说企业战略目 标是内部控制的最高目标。 企业战略目标是指企业在其战略管理过程中所要达到的市 场竞争地位和管理绩效的目标，包括在产业中的领先地位、总体规模、竞争能力、技 8 李连华： 内部控制理论结构-控制效率的思想基础与政策建议 ，厦门大学出版社，2007 年版，第 27 页。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 6 页 共 35 页 术能力、市场份额、收入和盈利增长率、投资回收率以及企业形象等 9。战略目标是 一种宏观目标，它是企业全局的总规划，具有长期性、相对稳定性、全面性、可接受 性等特性。 2.3 建立与实施内部控制的原则建立与实施内部控制的原则 按照企业内部控制基本规范的要求，企业建立与实施内部控制，要遵循下列 原则： 1、全面性原则。内部控制要在纵向上贯穿决策、执行和监督全过程，在横向上 覆盖企业及其所属职能部门的各种业务和事项。 2、重要性原则。内部控制要在考虑全面控制的基础上，通过风险评估，确定高 风险领域和重要的业务事项，并进行重点关注。 3、制衡性原则。在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程设计等方面充分 考虑相互制约、相互监督的要素，同时兼顾运营效率。 4、适应性原则。在进行内部控制设计时，要充分考虑企业经营规模、业务范围、 竞争状况和风险水平等情况，使内部控制与之相适应，并且当企业情况发生变化时， 控制措施也要及时加以调整。 5、成本效益原则。这是内部控制建设中非常重要的一条原则，在设计流程和控 制时，一定要考虑控制的成本和控制所能防范的风险，也就是控制的效益，当控制具 有较高的“性价比”时，实施这个控制才是有益的。所以，以较低的控制成本达到较 高的预期收益，进行全面的风险评估，确定恰当的高风险领域和重要的业务事项，并 设计适当的控制措施就变得更为重要。 2.4 内部控制的五要素内部控制的五要素 按照企业内部控制基本规范的要求，企业建立与实施有效的内部控制，应当 包括下列要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。 内部环境是企业实施内部控制的基础，决定其他控制要素能否充分发挥作用。一 般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。 风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风 险，合理确定风险应对策略，进行风险评估，恰当确定企业的高风险领域和重要的业 务事项，也是坚持重要性原则的重要体现，是实现成本效益原则的保障。 控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受 度之内。控制活动是实现控制目标的最直接手段，是内部控制的关键组成部分。控制 活动贯穿于企业所有的运营活动中。 9邹昭晞： 企业战略分析,经济管理出版社，2005 年版，第 5 页。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 7 页 共 35 页 信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在 企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。有效的沟通要求信息自下而上或自上而下 以及横向的及时传递。 在企业内部， 所有员工必须理解自身在整个内控系统中的位置， 理解个人行为与其他员工工作的相关性。员工必须有向上传递重要信息的途径，使管 理层甚至决策层第一时间了解基层的重要信息。对于企业外部，与客户、合作伙伴、 竞争对手、监管机构等通畅的沟通渠道也是非常重要的。信息与沟通融汇于控制活动 的所有方面。 内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查， 评价内部控制的有效 性，发现内部控制缺陷，并及时督促改进。监督包括日常监督与专项监督，前者是常 规性、持续性的工作，由各部门或各业务线的上一级职能部门履行对下一级的监督职 责；专项监督需要专门的部门或专职人员相对独立地进行。所谓内部控制缺陷，就是 控制活动在设计上或运行中，无法避免管理层或员工在正常执行工作时，及时地预防 或发现错报，这就形成了控制缺陷。在对内部控制的缺陷进行评价前，应事先设定内 部控制缺陷的认定标准，这份标准应在企业内部统一，同时应符合相关的监管机构的 要求。 内部控制的五要素既相互独立又相互联系，形成一个有机的整体，企业在内部控 制设计与运作过程中，要视环境及控制目标的变化，适时地进行调整。 2.5 内部控制的发展历程内部控制的发展历程 2.5.1 内部控制在国外的发展历程2.5.1 内部控制在国外的发展历程10 1、20 世纪 40 年代之前：内部控制萌芽时期 这一时期内部控制的管理实践停留在内部牵制层面上， 并且内部牵制的管理实践 范围也比较小，只是存在于一些比较大型的公司内部，也没有相应的控制理论，缺乏 系统的理论指导。 到了 20 世纪 40 年代，内部控制在广度和深度上都进一步深化，控制范围也广泛 了，出现了目前所说的内部控制。 20 世纪 40 年代到 80 年代，除了 1958 年 aicpa 在第 29 号审计程序公告中将内 部控制进行管理控制和会计控制的划分外， 人们对内部控制的认识并没有取得多大进 步。 2、20 世纪 80 年代：内部控制结构论时期 20 世纪 80 年代是内部控制大发展时期和内部控制研究比较活跃的一个时期。 1981 年，美国财务主管协会（fei）明确提出从企业的观点研究管理控制问题，并认 10 以下内容参考了李连华： 内部控制理论结构-控制效率的思想基础与政策建议 ，厦门大学出版社，2007 年版， 第 39-43 页。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 8 页 共 35 页 为内部控制应具备三大特征：提出管理控制是管理层的责任，管理控制较会计控制广 泛，管理控制的目的在于促成员工在政策和限制下达到企业的目标。1985 年，美国 全国欺诈性财务报告委员会要求管理当局对内部控制的有效性进行报告，并建议 aicpa、aaa（美国会计学会） 、fei、iia(国际内部审计人员协会)、ima（管理会计 学会）进行合作，整合内部控制的概念，以便得出一个通用的参考观点。这一建议和 整合内部控制研究力量的思想对于内部控制的发展产生了非常重要的影响。目前，闻 名世界的 coso 委员会就是在这个建议的基础上成立的。1988 年，aicpa 在审计 准则公告第 55 号中把内部控制扩展为内部控制结构，并将其内容界定为控制环境、 会计制度和控制程序等三个方面。更加强调内部控制的整体性和系统性。 3、20 世纪 90 年代：ic-if 时代 90 年代，内部控制的主要研究成果是 1992 年 coso 委员会发布的内部控制 整体框架 （ic-if） 。在这个报告中，coso 委员会将内部控制的目标确定为财务 报告目标、经营目标和遵循法规的目标三个目标，同时将内部控制进一步拓展到五个 要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监控。 4、21 世纪初期：erm 和 sox 时代 2004 年，coso 发布了企业风险管理框架 （enterprise risk management framework，erm） 。在 erm 中 coso 提出了风险管理的四个目标和八个要素。这四 个目标是：战略目标高层次目标；经营目标有效和高效率地利用其资源；报 告目标报告的可靠性；合规目标符合适用的法律和法规。八要素是：内部环 境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控。 2002 年 6 月份，美国国会通过了萨班斯法案 （sox） 。在该法案的第 404 条 款中，包含了上市公司编制的年度报告中必须包括内部控制报告。 2.5.2 内部控制在国内的发展历程 2.5.2 内部控制在国内的发展历程 我国企业内部控制经历了内部牵制、内部会计控制和全面风险控制三个发展阶 段。 1、内部牵制阶段 1978 年 9 月，国务院颁布会计人员职权条例 ，明确要求“企业的生产、技术 改造、基本建设等计划和重要经济合同，应由总会计师会签” 。1984 年 4 月，财政部 发布会计人员工作规则 ，要求各单位“建立会计人员岗位责任制，切实做到事事有 人管，人人有专责，办事有要求，工作有检查；会计人员岗位责任制要同本单位的经 济（经营）责任制相联系，以责定权，责权明确，严格考核，有奖有惩”；“出纳人员 不得兼管收入、 费用、 债权、 债务账簿的登记工作以及稽核工作和会计档案保管工作”。 1985 年 1 月，第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过中华人民共和 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 9 页 共 35 页 国会计法 ，重申了会计岗位责任制的要求。 2、会计控制阶段 1996 年 6 月，财政部发布会计基础工作规范 ，要求各单位进一步建立健全包 括但不限于内部牵制制度的内部会计管理制度。1999 年 10 月，第九届全国人民代表 大会常务委员会第十二次会议修订通过会计法 ，其第二十七条规定：“各单位应当 建立、 健全本单位内部会计监督制度。 单位内部会计监督制度应当符合下列要求： （1） 记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权 限应当明确，并相互分离、相互制约； （2）重大对外投资、资产处置、资金调度和其 他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确； （3）财产清 查的范围、期限和组织程序应当明确； （4）对会计资料定期进行内部审计的办法和程 序应当明确。”上述加强单位内部会计监督的法律要求，体现了内部会计控制的本质。 2001 年 6 月，财政部以财会200141 号文件正式发布内部会计控制规范基本规 范（试行） 和内部会计控制规范货币资金（试行） ，并自发布之日起试行。此 后至 2004 年年底，财政部连续发布采购与付款、销售与收款、工程项目、对外投资 和担保等 5 项内部会计控制规范，并印发了固定资产、存货、筹资、预算、成本费用 等 5 项征求意见稿。内部会计控制规范作为会计法的配套规章，在社会上引起较 大反响，成为各单位建立与实施内部控制的重要依据。 3、全面风险控制阶段 进入本世纪至今，完善社会主义市场经济体制、贯彻实施中央“走出去”战略成为 时代的主流。2006 年 7 月，财政部、证监会、国资委、审计署、银监会、保监会联 合发起成立我国企业内部控制标准委员会，来自监管部门、大型企业、行业组织、中 介机构、科研院所的领导和专家学者积极参与，为构建我国企业内部控制标准体系提 供了组织和机制保障。2008 年 5 月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联 合下发了关于印发企业内部控制基本规范 ，取得了内部控制体系建设的重要阶段 性成果。 我国现阶段基本建立了以内部控制基本规范为基础，以内部控制应用指引、内部 控制评价指引、 内部控制鉴证指引和企业内部控制制度为组成的企业内部控制标准体 系结构。基本规范在内部控制标准体系中处于最高层次，起统驭作用，描绘了企业建 立与实施内部控制体系必须建立的框架结构，规定了内部控制的定义、目标、原则、 要素，是制定应用指引、评价指引、鉴证指引和企业内部控制制度的基本依据。 内 部控制应用指引在内部控制体系中居于主体地位，主要包括两方面的内容：一是针 对企业主要业务与事项的应用指引；二是针对特殊企业或者行业的应用指引。 内部 控制评价指引是为企业管理层对本企业进行内部控制自我评价提供的指引和要求， 包括评价内容和标准、评价程序和方法、评价报告的出具和披露等。 内部控制鉴证 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 10 页 共 35 页 指引是会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则。在我国内部控制标准体系 中， 尽管已发布基本规范， 并将制定发布系列应用指引， 但总体而言仍属于框架性质。 在具体实施中，企业的情况千差万别，各种因素十分复杂，各企业只有根据基本规范 和应用指引，并结合自身经营特点和管理要求，建立健全本企业的内部控制制度，才 能把企业内部控制标准体系落到实处。 3 我国中小会计师事务所内部控制存在的问 题 我国中小会计师事务所内部控制存在的问 题 会计师事务所是独立经营、自负盈亏的企业，但却不是一般意义上的企业，即会 计师事务所不是“资合”企业，而是智力密集型、知识密集型的“人合”企业，是利 用人的智力与知识为客户提供会计及相关服务的特殊服务企业。 当前我国中小会计师 事务所内部控制存在的问题主要可以归纳为以下几点。 3.1 内部控制目标不明确 内部控制目标不明确 在本文第二章内部控制概述部分，已经阐述了内部控制包含的三个层次目标，其 中合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整以及提 高经营效率和效果，是所有企业获得生存、发展，满足监管的基本目标。但是我国中 小会计师事务所对于自身的专业特点、资金实力、人力资源、管理状况等方面没有明 确的认识，对于自身发展没有一个明确的规划。即发展战略目标不明确。 中小会计师事务所面临来自内部和外部的各种风险， 发展战略目标的建立是作为 有效的风险识别、评估和应对的先决条件。目标应该在管理当局能够确定潜在事件对 环境造成的影响之前明确制定， 内部控制要确保所选择的目标不仅与组织的使命方向 一致，支持组织的使命，并且和它的风险偏好保持一致。目标不明确，则内部控制的 有效性、具体应对措施等难以确定。 3.2 内部控制环境差内部控制环境差 内部控制环境是企业实施内部控制的基础，决定其他控制要素能否充分发挥作 用，因此直接影响到内部控制目标的实现。因为我国注册会计师行业起步较晚，会计 师事务所发展时间较短， 并且我国中小会计师事务所多数是从原来挂靠在政府的职能 部门转制过来，管理者大部分是由政府官员转变为会计师事务所领导，对会计师事务 所的企业化经营认识不全面，除了自主经营、自负盈亏认识深刻外，对如何做好内部 控制不够重视，对控制环境建设更是认识不足，会计师事务所文化建设滞后。另一方 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 11 页 共 35 页 面， 会计师事务所的组织结构尚未达到现代管理制度的要求， 内部机构之间各自为政、 权责不明、遇事扯皮、推诿责任的现象大量存在，属于比较松散的管理方式。再者， 会计师事务所管理者的自律意识差，不能以身作则带头严格遵守内部控制制度，将自 己游离于内部控制之外的现象时有发生。总之，我国中小会计师事务所现有内部控制 环境差，很难满足内部控制目标的实现。 3.3 内部控制制度不健全内部控制制度不健全 由于内部控制环境差，管理水平低，我国中小会计师事务所不能结合实际建立健 全内部控制制度。内部控制以“人治”为主，虽然也有执业质量、档案管理和财务管 理方面的一套制度，但主要用于应对行业协会或主管部门的检查，不能结合会计师事 务所的实际，不能真正落实，所以内部控制制度形同虚设，并且不健全。 4 我国中小会计师事务所内部控制的设计我国中小会计师事务所内部控制的设计 针对我国中小会计师事务所内部控制存在的问题，笔者认为，内部控制目标的制 定与具体会计师事务所的实际结合非常紧密，不具有普遍意义。所以，笔者只从营造 良好的内部控制环境、 进行全面的风险评估及制定完善的内部控制制度并强化执行与 监督等几方面，对我国中小会计师事务所的内部控制进行设计。设计主要依据是企 业内部控制基本规范。 4.1 营造良好的内部控制环境 4.1 营造良好的内部控制环境 控制环境是内部控制的基础，对控制制度的设计，控制活动的实施及监督具有重 要的影响。控制环境具体包括公司组织机构设置、企业文化建设、员工职业操守、胜 任能力、领导者风险管理理念、权责分配制度建设、人力资源政策等。结合我国中小 会计师事务所内部控制环境的实际， 笔者认为人力资源控制是会计师事务所控制制度 的重要组成部分，所以将其列入控制制度内容进行分析。笔者认为营造良好的内部控 制环境主要从会计师事务所文化建设、组织机构设置方面进行。 1、会计师事务所文化建设方面 （1）加强沟通与培训，促进员工形成共同发展的理念。在会计师事务所文化建设 方面， 加强沟通具有重要作用， 人与人的沟通与交流， 不仅是知识的传递与学习过程， 是知识的火花碰撞的过程， 也是发掘思想、 产生创意的过程， 是人的情感沟通的过程。 和谐的思想交流如果能产生共鸣也许会创造出很大的奇迹， 一个人的思想也许是简单 的，多人的智慧形成一种合力，其力量是很大的。所以，通过思想沟通，会计师事务 所如果能真正将全体员工的智慧凝聚成向一个共同目标前进的力量，那么，就会很容 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 12 页 共 35 页 易克服困难，实现共同目标。会计师事务所是智力资本汇集的企业，是靠为客户提供 知识产品服务维持生存和发展的企业，员工的知识水平和技能，代表了企业的水平， 也体现了企业的形象。松散的管理方式有松散的优势，可以充分发挥各部门承揽业务 的积极性和能力，为提高经济效益提供保障。但是不利于企业整体发展的目标形成与 建设，所以，必须加强各部门的沟通与培训，增强整体意识和观念。可以定期、不定 期地组织部门员工聚集到一起，进行思想交流，就新政策、新规定或者业务中遇到的 新问题进行探讨。这样，不仅学习了新知识，也增进了感情，容易促成一种共同发展 意识的形成。 （2）统一服务理念，树立品牌意识。会计师事务所的发展，靠知识竞争，更靠统 一的服务理念和品牌去竞争。就目前现状，成立一个会计师事务所非常容易，所以中 小会计师事务所很多，可以说现在的市场竞争是很无序的，要在这样的环境下生存发 展，只能靠品牌。大会计师事务所要树立品牌意识，中小会计师事务所也一样。自身 有了品牌意识，就会有一种无形的力量约束会计师事务所员工的行为，在业务拓展与 实施中就会注意自己的形象，这样有意无意中也会给客户留下一个很好的印象，增强 客户的口碑与再次购买服务的行为。 笔者认为， 中小会计师事务所应该建立统一的 “定 位于为中小企业服务，帮中小企业创造增值，随中小企业共同发展”的服务理念。 良好、和谐的会计师事务所文化能够提高员工对会计师事务所的满意度，从而提 高员工对会计师事务所的忠诚度和劳动生产率，进而提高对外服务的服务质量，提高 客户的满意度和忠诚度， 最终增加会计师事务所的收入和增强会计师事务所的盈利能 力。这种良性循环可以通过图 4.1 所示。 图 4.1 良好的会计师事务所文化与收入增长的良性循环图 2、组织机构设置 设置股东会(合伙会计师事务所为合伙人会议)是会计师事务所的最高权力机构。 会计师事务所应当真正落实保障股东会的正常运转和职权行使， 明确任何股东不得凌 员 工 满 意 度 员工忠诚 度 员工劳动 生产率 外 在 服 务 质 量 客 户 满 意 度 客 户 忠 诚 度 收 入 增长 良 好 的 会 计 师 事 务 所 文 化 盈 利 能 力 增强 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国中小会计师事务所内部控制问题研究 第 13 页 共 35 页 驾于股东会之上，越过股东会或者超越股东会的授权，代行股东会的职权。根据会 计师事务所内部治理指南的要求，在会计师事务所章程（或合伙协议）中约定股东 (合伙会计师事务所为合伙人，以下统称为股东)应享有的权利及其应承担的义务。明 确股东的加入与退出条件及程序。设置董事会（或执行董事）、监事会（或监事）并 明确其相应的权利和义务。会计师事务所设主任会计师。并约定主任会计师的任职条 件、任职期限、任免程序和职责权限。可以说，作为会计师事务所的主要领导者，主 任会计师要具有良好的职业道德和诚信记录、严谨的工作作风和职业精神，良好的品 德与职业精神才能赢得其他股东及员工的尊敬。 并且主任会计师还要有突出的领导能 力和专业能力，要德才兼备，身体力行，这样才能得到股东的充分认同，并在会计师 事务所内部产生影响力和号召力。 4.2 进行全面的风险评估4.2 进行全面的风险评估 风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风 险，为合理确定风险防范和应对措施提供依据。企业的风险包括外部环境对企业造成 的风险和企业内部控制管理方面形成的风险。 下面从我国中小会计师事务所内部和外 部两方面进行分析。 4.2.1 内部风险分析 4.2.1 内部风险分析 我国中小会计师事务所内部风险主要来自经营管理方面，具体包括：市场定位不 准， 拓展市场不利形成的经营风险； 执业质量控制不严， 招致诉讼等形成的质量风险； 员工素质和职业胜任能力有限形成的业务承接不当风险。 1、中小会计师事务所处在向下与会计公司争夺市场，向上