（交通运输规划与管理专业论文）作业成本法在施工项目成本管理中的应用研究.pdf

摘要 本文以提高施工企业成本管理水平和施工项目经济效益为目的，对施工项目 成本管理进行了深入研究，提出了成本管理各阶段的具体实施方法。论文主要研 究内容如下： 1 、将作业成本法引入施工项目成本管理之中，提出的基于作业成本法的项 目成本核算方法，在一定程度提高了施工项目成本信息的准确性。 2 、把施工企业管理与成本控制深入到了作业层面、在基于作业的成本体系 下，成本的可控性强，而且可以进行作业特性分析，发现流程中的增值作业、非 增值作业、低效率作业，并给作业流程改进或者作业流程再造提供成本方面的量 化手段，此外还可以帮助成本管理人员发现那些被扭曲的成本数据，为做出正确 成本控制决策提供依据。 3 、通过对项目成本管理体系进行系统的策划，优化成本管理流程、明确各 部门、各岗位的成本管理职责，以计算机局域网和网络版用友财务软件为技术手 段和平台，改变了项目经理部各部门之间数据流、信息流的传递方式，加快了传 递速度，提高了信息的准确性和可靠性。 4 、根据工程项目成本费用构成的特点，以合同工程量清单为成本管理对象， 在清单项下细分至工序编制项目的成本计划，财务部门根据成本计划对象设置财 务核算账户，使项目的计划成本与实际成本能够进行有效地分析对比，及时发现 成本偏差，提出纠正措施，以实现持续地成本管理改进；项目通过下达成本计划， 明确各部门、各岗位的成本控制指标，定期根据指标完成情况对各部门和全体员 工进行绩效考核兑现，极大地调动了项目经理部全体员工强化成本过程控制的积 极性，有效地降低了施工过程的各种生产资源消耗和各项成本费用。 通过本论文的研究，相信可以帮助施工企业找到一套有效的适合施工项目成 本管理的方法和工具，通过在工程实际中的应用，提高企k 的经济效益，促进企 业的发展。 关键词：施工项目：成本计划；成本控制；成本核算：作业成本法 a b s t r a c t w i t ht h ep u r p o s eo f i m p r o v i n g t h ec o s t m a n a g e m e n t o ft h ec o n s t r u c t i o n c o r p o r a t i o n sa n de n h a n c i n gt h ee c o n o m i cp r o f i t o ft h ec o n s t r u c t i o np r o j e c t ，t h i s d i s s e r t a t i o nm a k e sad e e pr e s e a r c ho nt h ec o s tm a n a g e m e n t f o l l o w i n ga r et h em a i n c o n t e n t si nt h i sd i s s e r t a t i o n 1 、t h ef e a s i b i l i t yo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi nt h ec o s tm a n a g e m e n to ft h e c o n s t r u c t i o np r o j e c t s ，a n dt h ep r o j e c tc o s ta c c o u n t i n gm e t h o db a s e do na c t i v i t y b a s e d c o s t i n gw i l lg r e a t l yi m p r o v e t h e a c c u r a c yo f t h ec o n s t r u c i o np r o j e c t sc o s t i n f o r m a t i o n 2 、p e n e t r a t e dt h em a n a g e m e n to fc o n s t r u c i o nc o r p o r a t i o n sa n dt h ec o s tc o n t r o l i n t ot h ea c t i v i t y b a s e dp l a n e u n d e rt h ea c t i v i t y b a s e dc o s ts y s t e m c o s tc a nb ee a s i l y c o n t r o l l e da n dc a nb ea n a l y z e dt h r o u g ha c t i v i t y b a s e dm e t h o d t h u sw ec a nf i n do u t t h ev a l u ea d d e da c t i v i t i e s t h en o n v a l u ea d d e da c t i v i t i e s t h el o we f f i c i e n c yw o r ki n t h ep r o c e s sa n dc a np r o v i d ec o s ts u p p o r tf o rt h ep r o c e s sr e b u i l d m o v e o v e r , i ta l s oc a n h e l pt of i n dt h o s ct w i s t e dc o s td a t a ，a n dh e l pt ot h ec o r r e c td e c i s i o n - m a k i n g 3 、t h r o u g ht h ep r o c e s sp l a n n i n gt ot h ep r o j e c tc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ，w ec a n o p t i m i z et h e c o s tm a n a g e m e n tp r o c e s sa n dc a nm a k ev a r i o u sd e p a r t m e n t sa n d p o s t s s c o s tm a n a g e m e n tr e s d o n s j b i l i t i e sc l e a r t a k et h en e t w o r ka n dt h ef i n a n c e s o f t w a r ea st h et e c h n i c a lm e t h o da n dt h ep l a t f o r m ，h a sc h a n g e dt h ep r o j e c t m a n a g e m e n tb e w e e nv a r i o u sd e p a r t m e n t sa n di n f o r m a t i o n ，a l s oi ts p e du pt h e t r a n s m i s s i o ns p e e d ，a n de n h a n c e dt h ei n f o r m a t i o na c c u r a c ya n dt h er e l i a b i l i t y 4 、a c c o r d i n gt oc o s te x p e n s e sc h a r a c t e r i s t i c so ft h ec o n s t r u c t i o np r o i e c t ，t a k et h e c o n t r a c tr e s i l i e n c ed e t a i l e dl i s ta st h ec o s tm a n a g e m e n to b i e c t ，s u b d i v i d e su n d e rt h e c l e a rs i n g l ei t e mt ot h ew o r k i n gp r o c e d u r ee s t a b l i s h m e n tp r o j e c tc o s tp l a n n e f i n a n c i a ld e p a r t m e n tp l a na c c o u n t a i s ot h ep l a nc o s ta n dt h ea c t u a lc o s tc a nb e c o m p a r e d ，t h u sw ec a np r o m p t l y d i s c o v e r e dt h ec o s t d i f f e r e n c e ，p r o p o s e dt h e c o r r e c t i o nm e t h o d ，a n dt h ec o s tc a l lb ec o n t i n u a l l yi m p r o v e d ；t h r o u g ht h ec o s tp l a n ，i t i sc l e a rt ot h ec o s tc o n t r o lt a r g e t b e c a u s ea l lt h es t a f fs t r e n g t h e n e dt h ec o s tp r o c e s s c o n t r o l ，t h ep r o j e c t sc a ne f f e c t i v e l yr e d u c e dt h ec o n s u m p t i o no fa l lk i n d so fr e s o u r c e s a n dc o s te x p e n s e s t h i sd i s s e r t a t i o n w i l lb e o fs o m eh e l pt of i n da ne f f e c t i v ec o s tm a n a g e m e n t m e t h o df o rb u i l d i n gc o n s t r u c t i o na n db yt h ea p p l i c a t i o no fi ti nt h ec o n s t r u c t i o nt o e n h a n c et h ee c o n o m i cp r o f i to ft h ec o r p o r a t i o na n di m p r o v et h ed e v e l o p m e n to fi t k e yw o r d s ：c o n s t r u c t i o np r o j e c t s ；c o s tp l a n ；c o s tc o n t r o l ；c o s tc a l c u l a t i o n ； a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 论文独创性声明 本人声明：本人所呈交的学位论文是在导师的指导下，独立进行 研究工作所取得的成果。除论文中已经注明引用的内容外，对论文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本论 文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表的成 果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：扉渺幽6 年f 月姐 论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归 属学校。学校享有以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请 专利等权利。本人离校后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的 学术论文或成果时，署名单位仍然为长安大学。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：2 裂交，存乱聊6 年j 月，2 日 导师签名 2 6 年占黾 f 日 第一章绪论 1 1 论文背景 随着我国经济体制改革进一步深化，施工企业已全面走向市场，并在市场中 竞争，这使得企业更加灵活自主，同时也将承担更大的风险。在这种市场环境下， 施工企业生存、发展、壮大的唯一出路是：进行持续的管理创新和技术创新，通 过提高企业自身的管理水平和技术水平，降低生产过程的各种生产消耗和各项成 本费用，在确保工程质量的前提下，提高项目的赢利水平。因为施工企业的生存 和发展，主要依靠承接的工程施工项目所带来的收益。对于施工企业而言，实旋 建设每一个工程项目，在保证质量、安全的前提下，节约成本投入并使得项目经 济利润最大化，既是企业追求的目标，也是其生存的根本，同时又为企业赢得更 广阔市场奠定了基础。由此可见，成本管理在旌工项目管理中处于十分重要的地 位，成本管理的优劣直接影响着项目最终所得收益的高低。实际上，项目的质量 管理、进度管理、资源管理等，无不与其息息相关，在每一项管理内容的每一个 过程中，成本都在制约、影响、推动或阻滞着各项专业管理活动，并且与管理的 结果产生直接的关系。 1 2 国内外研究现状 目前，对于施工项目的成本管理，不同国家、地区的做法虽有较大的区别， 但都包括以下几个基本步骤【2 l ：成本估算( 概算) 、成本预算、成本计划、成本控制、 成本核算、成本分析与考核等。西方发达国家的工程项目成本管理，有以下几个 共同之处i3 】1 6 ： ( 1 ) 详细的估算和预算：对业主来讲，准确的估算是进行投资决策和控制的依 据；对承包商来说，估算是否准确，直接影响到是否能够中标，而预算是否准确 将对成本控制产生重大影响。因此，国外的工程承包公司对于估算预算阶段都给 予足够的重视，例如美国又将估算细分为毛估、粗估、初步估算、确定性估算和 详细估算五个阶段，每个阶段分别采取不同的实施方法。 ( 2 ) 严格准确的成本编码系统：准确的成本估算和预算，为有效的成本控制提 供一个前提条件，但要将其付诸于实际，必须将目标成本按工作结构进行分解， 并纳之于成本编码系统中。国外的工作结构分解相当细致，根据工程量和价格的 测算，将成本分解到每一细项上，每一个具有编码的工作都对应着自己的成本。 这些编码严格而又准确，易于计算机的识别和统计。成本控制就是依托这一编码 系统通过上层对下层的层层控制来实现的。 f 3 ) - 1 - 程项目成本的动态控制：成本动态控制的首要前提是如何确定准确的成 本预算并制定相应的成本计划。在工程实施过程中，工程变更及其他情况使得成 本的控制非常困难【1 9 l 。这些必定存在的各种变化决定成本控制的过程是一个动 态的过程，其实施的有效性关键在于信息的畅通性，成本差异如不能及时反馈回 施控主体，成本差异分析就毫无意义了。国外公司利用科学合理的成本编码系统、 项目管理软件以及计算机技术、网络技术使得成本的动态控制得以实现。 ( 4 ) 先进成本管理方法和技术手段的应用：国外的工程承包公司非常重视先进 成本管理理论方法在工程施工项目成本管理中的应用，如全生命周期成本管理 ( l i f ec y c l e c o s tm a n a g e m e n t l c c m ) 【2 1 】，全面成本管理f t o t a lc o s tm a n a g e m e n t t c m ) 等。另外，国外在工程项目成本管理中也特别注意借鉴吸收其他行业的 先进成本管理理论与方法，如最早在制造业出现的价值工程理论( v a l u e n g i n e e r i n g ) 1 2 2 】、作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 【吲、蝴( c o s td e s i g n ) t 1 0 1 等等，通过对这些理论方法的提炼，使其更加适合于施工项目成本管理的特点， 取得了比较好的管理效果。以施工成本控制为例，虽然国内外施工项目成本控制 的原理和过程基本相似，均可通过预算得到目标成本，然后在施工过程中将实际 成本与目标成本相比，找出差异出现的原因，积极采取措施并努力把实际成本控 制在计划成本目标之内，但也有一定的不同，具体表现在： ( 1 ) 无论是业主还是承包商，对成本控制的重视程度不够，国内施工企业对成 本控制先进方法的应用重视程度不够【l ”。 f 2 ) 目标成本控制的依据不同。国外没有统一的定额，目标成本确定是依据工 程量计价清单，结合企业自身的实际水平，采取估算的方法确定控制目标。而国 内到目前为止仍然是依据统一的国家或地区定额确定目标成本，由于定额是基于 行业平均生产率水平以及国内自产设备生产率进行制定的，而且修订周期过长， 使得定额消耗量偏高，在编制概预算和投标报价时，须进行较大幅度的调整，而 定额在实际应用时又落后于市场实际水平，造成目标与企业实际水平之问的差异 1 1 4 1 1 1 7 1 。 ( 3 ) 成本控制基础工作上的差异。国外施工企业均在工作分解结构( w b s ) 基础 之上进行会计编码，由于编码详细准确，易于计算机的识别，因此可以实现信息 的高速传递，便于产生不同层次的报表，责任明确。同时成本数据真实、可靠， 极大地方便了成本的动态控制f 4 i ，而国内企业在这方面存在一定的差距。 ( 4 ) 计算机等现代化管理工具及相关软件应用水平较低，缺乏相应的成本管理 系统。目前，我国的建筑施工企业在施工项目成本管理工作中依然以人工管理为 主，虽然一些大型企业在成本计算等方面应用计算机及相关软件实现了会计电算 化，但没有完全发挥其巨大潜力，缺乏相应的成本管理系统辅助管理人员进行成 本管理，因而工作效率较低，管理效果不好。而中小型建筑企业计算机应用水平 更低，仅将其作为文字处理、报表输出和资料存储的工具。 1 3 论文的研究内容和方法 论文内容主要对施工项目施工过程中的成本管理问题展开研究，对项目成本 管理体系进行了系统的策划，将项目的成本预测、成本计划、成本过程控制、成 本核算、成本分析、成本考核纳入了成本管理体系，使项目的成本管理做到了全 员、全过程、全方位。成本的计划、控制、核算构成了成本管理的循环过程：计 划是控制的前提和基础，制定的计划是进行控制的参照标准：成本控制的过程即 为在成本计划实施过程中利用各种方式方法对成本进行跟踪，将实际成本与计划 成本对比，发现偏差后及时采取措施进行纠偏；成本核算是反映真实成本信息的 过程，成本核算的正确与否，直接影响企业的损益，成本核算出的成本信息又是 企业今后制定成本计划的参考，对企业经营决策有重大影响。 本文将作业成本法应用到施工项目成本管理的全过程之中，作业成本法的理 论基础是“决策有用性”，此法计算出的成本信息能够满足企业经营决策多方面 的需要。作业成本的成本计算对象是以可靠的、多层次的作业为前提的，因此它 能提供有用的成本信息，它是将各项成本深入到各项作业层次，把企业的各项作 业看成为最终产品提供服务的作业，为每项作业选择一个合理的成本动因来正确 计算成本。 第二章作业成本法基本理论概述 2 1 作业成本法的相关概念 2 1 1 作业成本法的定义 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) ，是2 0 世纪8 0 年代末在美 国兴起的一种先进的成本计算与企业管理方法。作业成本计算法是指以作业为核 心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，依据不同成本动因分别设置成本归 集对象即成本库来归集、汇总费用，再以各种产品耗费的作业量分摊这些费用至 产品中，从而汇总计算各种产品的总成本和单位成本的方法【9 j 【“】【1 8 】。它不同于传 统的直接以产品数量为基础的成本系统，而是把成本计算深入到作业层次，以“产 品消耗作业，作业消耗资源”为主线，通过对作业成本的确认和计量，对所有作 业活动进行追踪和动态反映。它可以提供相对准确的成本信息，以求尽可能消除 “不增值作业”，改进“可增值作业”，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决 策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。 2 1 2 作业成本法涉及的几个概念 1 作业( a c t i v i t y ) 。作业是企业提供产品或劳务过程中的各工作程序或工作环 节【1 5 j 。科勒将作业定义为“作业是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项 目以及一项重要经营活动所作的贡献”。一般而言，作业是指一个组织为了某种 目的而进行的消耗资源的活动，它是连接资源与成本目标的桥梁。这里作业成本 法正是采用了这样一种概念。作业具有如下特征：f 1 1 作业是投入产出因果连动的 实体。无论何种作业，都是资源投入和效果产出的实实在在的过程。( 2 ) 作业贯 穿于组织运作的全过程，是沟通企业内部和连接企业外部的媒介。 2 资源( r e s o u r c e ) 。资源指支持作业的成本和费用来源。它是一定期间内为 了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所 需要花费的代价。例如“材料检验”是质量控制部门的一项作业，那么相应的检 验人员的工资和附加费、通讯费、办公设施的折旧费等都是“材料检验”这项作 业的资源费用。 3 作业中一c , ( a c t i v i t yc e n t e r ) 。作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特 定功能的作业集合。例如，原材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、 材料仓储保管等都是相互联系的，并且都可以归类于材料处理作业中一t l , 。把相关 的一系列作业( 或任务) 消耗的资源费用归集到作业中心( 或作业) ，构成该作业中 心( 或作业) 的作业成本库( c o s tp 0 0 1 ) ，作业成本库是作业中心( 或作业) 的货币表现 形式。 4 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 。作业动因指作业发生的原因，它计量成本对象 对作业的需要，并被用来向成本对象分配作业成本。作业动因是将作业成本库中 的成本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。 它是衡量产品或劳务对作业需求的频率和强度的标准。通过作业动因分析，可以 揭示哪些作业是多余的，应该减少，哪些作业是关键作业，应密切注意其变化等 等。例如，假设某单位工程a 比单位工程b 要消耗更多的资源，所以，a 比b 有更多的定购原材料、零部件的订货单，这样单位工程a 就应该从采购成本库 中分配更多的相关成本。“购货单的数量”就可作为“采购”这项作业的成本分 配到产品中去的作业动因。 5 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 。资源动因计量作业对资源的需求并用来向作业 分配资源成本。按照作业成本法的规则，资源耗用量的高低与最终产品没有直接 关系，作业决定着资源的耗用量。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的 某种计量标准，它反映了消耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。此外， 资源动因可能是多样的，例如库存这项作业的资源动因可能就是库存空间的大 小。 在分配过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是产生了作业 成本要素( c o s te l e m e n t ) ，将每个作业成本要素相加形成作业成本库。通过对成本 库成本要素的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终 决定如何改进和降低作业成本。资源动因可以控制与评价作业使用资源的效率。 例如，采购人员的人数与物资管理部门的工资、福利费成正相关关系，在一般情 况下，采购作业的增加会引起采购人员的增加，从而引起工资、福利费的增加。 2 1 3 作业成本法基本理论包括作业管理、作业成本计划、作业成本核算、 作业成本分析、作业成本考核与兑现以及持续的成本管理改进等。 作业成本核算是以作业为核心，确认 t h , - t 。量耗用企业资源的所有作业，将 耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成 本计算对象的一种成本计算方法。参见成本核算原理图1 吏术资源 作业链一 i 营理资源 怍业1 一l i r人力资源 睹业2 。l 厂 设备资源 阵业n j 材料资源 l 图1 一成本核算原理图p 作作业成本法管理的指导思想是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。作业成本核 算把直接成本和间接成本作为产品消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计 算范围，使计算出来的产品成本更准确真实。 根据作业成本核算原理，产品成本来源于产品所消耗的作业，而作业的发生 必然要消耗一定的资源。其成本流程图如下： l 专母挡蓝作业j 盏臣+ 鼍源 i 产点成本鲎作业成本- i 垫资源轰本 图2 资源作业成本形成产品成本机理 成本流程图从理论上界定了产品成本的范围，明确了产品成本的来源，划清 了产品成本核算的步骤，使成本计划、管理、核算工作条理清楚，脉络清晰。 2 2 作业成本法的计算程序 作业成本计算法建立在以下两个前提之上：( i ) 产品消耗作业；( 2 ) 作业消耗资 源。根据这样的前提，作业成本计算法的基本原理可以概括为：依据不同的成本 动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的 作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单 位成本。由此可见，作业成本计算法将着眼点放在作业上，以作业为核算对象， 依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追 踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。 2 2 1 作业成本计算的基本步骤 根据上述基本原理，作业成本计算法的具体步骤如下： 1 、确定作业，进行作业整合并建立作业中心成本库 产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列作业组成的，在进行作业成 本计算时首先要根据实际计算的需要确定这些作业。由于确定出的作业的数目往 往非常巨大，使得计算非常复杂，为了简化计算一般还需要根据作业的相关性对 同质作业进行合并，建立作业中心成本库。成本库是指作业所耗费资源的归集中 心。在作业成本法中，将每一个作业中心所耗费的资源归集起来作为一个成本库。 因此，一个作业中心对应一个成本库。 2 、资源费用的归集 ( 1 ) 对间接费用的处理 不同行业不同工作的间接计入费用的范围各不相同，对于制造业来说间接费 用主要指制造费用，而建筑施工项目的间接费用主要指施工项目的现场管理费、 企业管理费、劳动保险费和财务费用等。由于间接计入费用的发生不能直接归属 到某一个作业，现行的会计制度是一记录各项间接费用的总费用，不能反映各个 作业消耗费用的情况，而作业成本计算法要求把间接费用首先根据资源动因分配 到不同的作业中，以使成本控制深入到作业层次进行成本控制。 ( 2 ) 资源动因的选择 资源动因是分配资源成本到成本库的标准，是联系资源和成本库费用归集的 桥梁。确定资源动因量常用方法有经验法和测量法。 经验法。它是根据技术人员的工作经验来确定各个作业中心所消耗资源数 量的一种方法。例如动力费这一费用要素，对于施工项目各个作业中心所消耗的 具体动力费是无法直接获得的。这时技术人员应考虑各作业中心所消耗动力费的 实际情况，根据自己的经验来确定这一资源费用的分配比例。这种分配方法要求 技术人员具有良好的经验和认真负责的态度，否则由于分配带有很大程度的主观 随意性，很容易造成各作业中心实际消耗资源的情况与经验法所确定的资源消耗 情况产生很大偏差。 测量法。所谓测量法是利用仪器仪表等测量设备详细记录各作业中心消耗 资源情况的方法。还是以动力费为例，使用测量法确定资源动因量可在各作业中 心设置计量水、电等动力资源的仪器仪表，以确切反映各作业中心所共同享有的 动力资源。利用这种方法分配作业成本精度很高，但核算成本也较高，因为在每 个作业中心设置仪器仪表是一笔不小的开支。同时因为详细记录也会增加一定的 物力、人力资源消耗，从而引起核算成本的上升。 ( 3 ) 0 3 集成本库的成本 选择好资源动因后，还要确定资源动因量，确定资源动因量后，再根据资源 动因量把各项资源消耗的间接费用向作业中一i i , 进行分摊。资源动因量统计得越是 准确，成本库费用的归集就越科学、精确。分摊到作业或作业中心的费用形成成 本库的成本。 3 、计算作业成本和产品成本 ( 1 ) 作业动i n ( 成本动因) 的选择 作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准，是联系作业消耗量和企业产 出量之间关系的桥梁。为作业成本库选择合适的作业动因是作业成本库费用分配 的关键，通常一个作业有多个不同的作业动因，例如：产品检验作业的作业动因 有检验次数、检验时间、不合格产品数等；再如采购作业的作业动因有采购单数、 供应商数、零件数等。确定作业动因的关键在于要为每一个成本库选择一个能反 映作业消耗量与实际消耗量相关程度较高的作业动因。一定要避免使用不能准确 反映作业消耗量的作业动因，例如，如果材料处理所需的时间是变化的，利用处 理次数作为作业动因就不如利用材料处理时间作为作业动因好，如果利用处理次 数作为作业动因，一个需要较长时间进行材料处理的产品成本会被低估，而一个 仅需要很短时间的产品成本就会被高估。 ( 2 ) 确定成本库作业动因消耗量 作业动因量是正确分配成本库费用的基础，是指产品消耗的“作业动因”的 数量。作业动因量一般是根据有关原始记录进行分类、汇总得到，有时也可根据 工人或技师的工作经验数据加以分析得到。 ( 3 ) 计算成本动因率 成本动因率是指每单位成本动因所引起的问接费用的数量。 成本动因率= 成本库费用成本库作业动因总量 有了成本动因率，就可根据各产品消耗各成本库的成本动因量，进行成本库 费用分配。 ( 4 1 计算作业成本和产品成本 产品的作业成本等于该产品所消耗某一作业的成本动因量乘以该作业的成 本动因率。 计算公式为： 作业成本= 成本动因率x 作业动因量 产品所包含所有作业的作业成本之和，即为该产品的间接计入费用。产品成 本等于直接材料成本、直接人工成本和间接计入费用之和。计算公式为： 产品成本= 直接材料成本十直接人工成本+ 间接计入费用 2 2 2 成本动因的选择问题 根据上述作业成本计算法的基本原理可知，成本动因的选择极为重要，对此 必须审慎考虑。一般而言，成本动因的选定应由企业的工程技术人员和成本会计 师等人员组成的专门小组讨论后确定。在选择成本动因时，必须注意以下两个问 题：( 1 ) 成本动因应简单易懂、可数，易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产 出有直接的关联性；( 2 ) 代表性与全面性相结合。在选择成本动因时，为了避免作 业成本计算法过于复杂，难以执行而流于形式，不宜把面铺得太广，要挑选具有 代表性和重要性的，但是，又要注意避免过于简单化。 以下列示了作业成本计算法下一些典型的作业成本库和成本动因的例子。 作业成本库成本动因 生产准备生产准备的次数或时数 材料采购采购定单的数量 材料处理 材料移动次数或材料移动距离 质量控制检验次数 顾客关系顾客数量或顾客定单数量 2 2 3 作业分类和作业层次划分 在作业成本计算法下，还有必要确认在一个企业中不同作业层次所“驱动” 的各项成本。例如，某些生产成本主要受到生产的产品单位数量的影响如直接材 料，而有些成本却受到生产线的数量的影响如生产经理的工资。因此，作业成本 计算法应该以一种不仅能够反映总成本中的各个成分，而且能够反映成本“驱动” 层次的方式对外报告。从这点出发，在作业成本计算的实践中，经常提到如下四 个层次的作业【7 】： 1 、单位作业( u n i tl e v e l a c t i v i t y ) 。单位作业是每生产一个单位执行一次，而 且各个单位所消耗的资源数量大致相同的作业。属于这一类作业的主要有：直接 人工成本、直接材料成本、机器运转能耗和折旧等成本项目，这类作业成本高低 通常与产品产量、工程量成比例变动。 2 、批量作x j k ( b a t c hl e v e la c t i v i t y ) 。批作业是每生产一批产品执行一次的作 业。其资源的消耗反映在与各批相联系的成本动因上。属于这一类作业的主要有： 整备过程的成本、批检验成本、材料处理和运输成本等成本项目。在建筑企业就 是针对一定工程量而发生的作业，例如：工程材料批量检查，阶段性工程验收等 作业，这类作业成本高低通常与产品批数成比例变动，要降低这类成本，只能通 过提高质量等方法减少作业批数来实现。 3 、产品作业( p r o d u c ts u s t a i n i n gl e v e la c t i v i t y ) 。也可称之为项目作业。产品 作业是为了维持某特定生产线存在而执行的作业。这里，成本动因通过各种生产 线与资源的消耗相联系。属于这一类作业的主要有购买和零部件管理、产品分类 等成本项目。在建筑企业应为针对具有独立施工图预算的某项工程作业，如：施 工组织设计，编制施工预算等。 4 、维持层次作x l l ( f a c i l i t ys u s t a i n i n gl e v e la c t i v i t y ) 。指为确保产品、工程生 产处于良好的运转状态所执行的作业，即使所有产品、工程或某个部门都受益的 作业，如：建筑企业总部管理活动，生产现场施工管理活动等，这类作业与工程 项目、工程量的多少无关。 2 2 4 成本的分配 由于a b c 在成本计算中引入了作业中介，所以许多在传统成本计算方法下 被认为是不可追溯成本，a b c 下就能转变为可追溯成本，从而使问接费用的分 配更合理，产品成本计算结果更准确【1 6 】。 a b c 成本分配在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配到产品 或其他成本计算对象上。因此，可大致将成本分为以下三种类型，并采取不同的 方式进行处理： 1 、直接成本。某类成本的发生如果直接是山生产某种产品所引起，那么这 类成本通常可直接追溯到特定的产品，即是直接成本。直接材料、直接人工都是 典型的直接成本。为了保证成本计算结果的准确性，直接成本应以经济可行的方 式直接计入有关产品。 2 、可追溯至作业成本。许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可 以追溯到有关作业，由此得到作业成本。有些作业成本多少不与产品直接相关， 而与另外一类作业相关，前一类作业称为辅助作业，后者称为主要作业。例如， 人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。首先根据各主要作业所消耗的辅助 作业量的多少，将辅助作业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的 作业量，将各项主要作业成本分配到各种产品中。 3 、不可追溯成本。除了上述两类成本之外，还有一少部分成本，这部分成 本既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业。该类成本比例通常很小， 被称为不可追溯成本。对于此类成本可选用某种标准将其分配到各有关成本对象 上。 2 3 施工项目推行作业成本法的可行性分析 作业成本法计算出的成本数据比传统成本数据更准确，更具有因果性和决策 相关性。但是作业成本法的优势并不仅仅限于成本计算方面，其作业过程的观点 更值得企业去深入研究和领会。最近几年公路施工中的一些变化使作业成本法的 应用成为可能，具体表现在以下几个方面： 1 、施工项目中机械化施工程度大大提高，大部分以人力施工为主的施工手 段逐渐被各种机械所代替。这一点在施工项目中体现较为明显，尤其在一些大型 土石方、隧道、基础处理等工程中表现更为突出。另外，施工企业面对激烈的竞 争，其外部成本( 如：广告宣传、环保费用、文明施工等) 不断受到重视，企业间接 费用在建筑产品成本中的比例大大提高，各项目之间、各单项工程之间间接成本 的准确分配和分配基础都已发生了很大变化。 以上成本结构变化使得传统成本管理所提供的成本信息越来越不准确，其对 成本核算和控制系统提供的成本信息有效性和精确性提出更高的要求，而强调分 配基础多元化和重视资源耗费、作业与产品之间因果关系作业成本法，则能很好 地解决此问题。 2 、目前施工企业业务范围不再局限于某一单项的建筑安装工程方面，以公 路施工企业为例，其业务涉及轨道铡架、桥涵、隧道、道路、发备安装、各种半 成品供应等，经营活动十分复杂，工程项目作业环节很多。尤其近年来，随着新 理论、新材料、新工艺、新思想、新经营模式等的出现，促使建筑产品服务类型 更加多样化，企业施工工艺复杂多变，因项目不同，调整准备成本大幅度上升。 建筑产品单件性【5 j ，致使施工作业根据所承担工程项目不同而经常调整，准 备成本增大，加之近年来计算机应用日益普及以及施工机械化程度的提高，传统 成本核算体系愈加显得不适应，这些变化为作业成本法的应用创造了条件。 第三章施工项目成本管理体系的建立 3 1 施工项目成本的基本概念 3 1 1 施工项目成本的定义 施工项目成本是指施工企业在以施工项目作为成本核算对象的施工过程中 所耗费的生产资料转移价值和劳动者必要劳动所创造价值的货币表现形式，也就 是施工企业为完成施工项目的建筑安装工程任务所耗费的各项费用的总和【2 1 。 3 1 2 施工项目成本的构成 从施工项目成本的概念来看，施工项目成本由两部分组成： 1 施工生产过程中转移的生产资料的价值。 2 工人的劳动耗费所创造的价值，它是以工资和附加类的形式分配给劳动者 的个人消费。 根据我国现行建筑施工费用定额规定，施工项目工程成本具体构成如下： 直接成本：是指施工过程中直接耗费的构成工程实体或有助于工程完工 的各项支出，包括人工费、材料费、机械使用费和其他直接费。所谓其他直接费 是指除工、料、机三项直接费以外施工过程中的其他费用。 间接成本：是指企业的各项目部为施工准备、组织和管理施工生产所发 生的全部施工间接费支出。施工项目间接成本包括施工现场经费、企业管理费、 劳动保险费、财务费用等。 3 2 施工项目成本管理的内容与体系 3 2 1 施工项目成本管理的概念 施工项目成本管理是指在满足施工工程质量、工期等合同要求的前提下，根 据企业的总体目标和工程项目的具体要求，在工程项目实施过程中，对工程项目 成本进行有效的组织、实施、控制、跟踪、分析和考核等管理活动，以达到强化 经营管理，完善成本管理制度，提高成本核算水平，降低工程成本，实现目标利 润，创造良好经济效益等目的的过程。 3 2 2 施工项目成本管理的内容 施工项目成本管理的内容一般包括以下几个方面： 1 确定目标，制定控制目标 成本计划是进行成本管理的重要环节，是以货币形式编制施工项目在计划 期内的生产费用、成本费用、成本降低率和成本降低额所采取的主要措施和规 划的方案，它是建立施工项目成本管理责任制、看展成本控制和成本核算的基 础。 2 建立成本控制体系 成本控制是现代化成本管理的中心环节。设立成本控制中心系统，应根据 施工项目的规模、分工、机构设置的特点，综合进行考虑。 3 明确各控制级别的责任 明确各控制级别所担负的责任，是实现成本控制目标的保证条件，是为了协 调各专业控制中心和成本形成的各责任部门的需要。 4 建立信息传递和反馈系统 成本控制的成败来源于信息反馈系统。如果信息不通，失去时效，则计划与 实际比较将失去意义，事前控制就失去了作用。对信息的要求是：真实、全面、 系统、及时。 5 施工项目的跟踪、检查、分析、纠偏 在项目施工过程中，成本控制中心应不断地对实际发生的成本进行评价，对 产生的差异及时分析，发现偏差及时纠正，使项目成本及时得到严格控制，以达 到降低成本的目的。 6 完善核算、分析、考核工作 应选择恰当的核算力法对项目成奉进行核算，得到真实成本告息，荠在此基 础上进行分析和考核。 3 2 3 施工项目成本策划 成本策划就是在施工前为了实现项目成本管理目标，在有限的资源条件下， 通过优化资源配置和合理利用资源，制定成本目标和方针，确定成本控制措施， 完善成本管理体系，到达在产品质量符合要求的条件下项目成本最低的目的。成 本策划属于成本管理的事前控制部分。项目成本策划主要包括以下内容： 1 、建立成本管理小组，明确成本管理责任。 在组织结构上，组建以项目经理为组长的项目成本管理小组，项目分管生产 的副经理和总工为副组长，明确分管部门，各部门的负责人是成本管理小组组员， 1 4 实际也是各资源中心的负责人，负责对项目几大资源的管理工作。施工操作层按 分项分成作业，各作业的实施负责人是资源的利用人，完全的有偿利用和责任利 用相结合，来保证资源的有效利用。办公室公布人力资源价格，机械部公布各种 机械设备使用价格，物资部公布各种材料核算价格，各施工操作层可以很简单的 核算出自己的作业成本，再和目标作业成本相对照，就能发现自己的作业操作是 否合理、规范。项目经理部和各部门签订了目标责任合同，如和物资部部长签订 目标责任合同，明确物资采购价格、物资使用亏损和超额使用的奖罚办法，由于 目标明确，激励措施合理有效，加上我们对材料采购采用招标形式，通过严格的 资格检验，选定几家信誉好，管理规范，材料质量过关的供货商进行公开招标， 在激烈的竞争中实现对材料价格的控制，达到规范材料采购程序，降低材料采购 成本，使项目材料成本低于其他合同段。同时也和各作业操作层签订了成本责任 书，让每一个员工都在施工过程中来自觉的评价自己的工作价值，自觉的想办法 解决资源的利用有效性，这样的机构是一种互动的、不断提升的、全员参与的组 织机构。 2 、编制项目详细、合理的施工组织设计。 施工组织设计实际就是项目在施工前对项目配置有限的资源进行优化组合 的过程。合理的施工组织设计对成本计划和目标成本的确定起着决定性作用。在 施工组织设计的编制时应该考虑成本的管理和成本的降低方案，人力、机械、物 资资源的计划和配置是成本降低中首要考虑的问题，工期安排是成本计划执行中 的导向线，对每一个分项的工期安排都要按准时制生产的要求和无自由时差的高 标准原则来安排。在施工方案和工艺设计上要以符合质量和合同要求的条件下最 大可能的形成流水作业，一个施工作业要有资源限制和优化方案。在施工组织设 计完成后要对其可行性进行分析，要保证设计的科学、可操作性。 3 、采用作业成本法对项目成本进行管理。 由于项目施工成本大部分是直接费，期间费用较低。并且施工过程中可变因 素较多。因此在应用作业成本法时按以下原则操作： a 应用作业成本法的管理理念来进行项目成本管理。细分施工产品单元，按 成本动因进行成本分配，对作业成本和作业链进行分析管理，使项目的管理过程 最优化，达到施工产品的功f i e - n 质量差别不大条件下成本最低的目的，提高龛业 的竞争优势。 b 确定施工过程成本计划的目标。 c 过程成本信息提供及时、准确、全面。 d 按施工组织设计中的管理过程分解进行资源费用的分配。 e 过程成本计