（产业经济学专业论文）中国股份制企业会计监督体系创新研究.pdf

中文摘要 股份制企业会计监督是保证企业会计信息真实性的手段，会计髓督职能充 分有效的发挥作用，有赖于股份制企业会计监督体系的健全和完善。本文以会 计监督理论为指导，在深入分析中国股份制企业会计监督体系内在监督关系的 基础之上，借鉴市场经济发达国家会计监督体系的模式经验，就中国股份制企 业会计监督体系创新的有关问题进行了研究和探讨，全文共分五章。 本文第一章是有关股份制企业的特征、会计监督的内涵，以及股份制企业 会计监督必要性的理论概述。主要阐述了股份制企业产权明晰、权责明确、政 企分开、管理科学的特征，明确了会计监督的真正内涵应是一个多层次的监督 体系，迸一步分析了股份制企业会计监督的经济理论依据和现实意义。 本文第二章首先阐明了现阶段中国股份制企业实行“三位一体”的会计监 督体系，并在此基础上，分析了中国股份制企业会计监督职能弱化的表现及原 因，以及现行会计监督体系的局限性。分析表明，中国股份制企业现行会计监 督体系的各个层面都依然存在一些问题，必须建立一个更加完善的、有效的、 相互约束的新型会计监督体系。 本文第三章运用了博弈的研究方法，重点分析了股份制企业会计监督体系 中层层委托代理的相互监督关系，通过分析信息提供者与信息使用者、经营管 理者与会计人员、监管者与经营管理者、社会中介机构与经营管理者以及监管 者与社会中介机构之间的相互博弈关系，表明股份制企业会计监督体系的完善， 也是多次重复博弈的均衡结果。 本文第四章通过对股份制企业会计监督体系国际模式的利弊比较，借鉴美 国会计监督体系的模式发展经验，提出了中国股份制企业会计监督体系模式创 新的基本原则，在确定会计监督主体及其监督权的基础之上，按照企业所有权 观，创建了以内部会计监督为基础，以外部会计监督为再监督，以民闻审计为 媒介的中国股份制企业会计监督体系新模式。 本文第五章提出了中国股份制企业会计监督体系的两大创新途径：首先优 化监督体系的内外环境，包括法制环境的优化、企业制度环境的优化、会计职 业道德环境的优化和会计技术环境的优化；其次，建立协调有序的监督机制， 包括内部约束机制、内部控制机制、政府监督机制、民间审计监督机制、会计 人员管理机制以及社会舆论监督机制的健全和完善，从而保障股份制企业会计 监督体系的有效运作。 关键词：股份制企业，会计监督，会计监督体系，博弈，创新 a b s t r a c t a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c ei st h e w a yt o e n s u r et h e f a c t i c i t y o fa c c o u n t a n t i n f o r m a t i o ni ns t o c ke n t e r p r i s e s ，a n dt h ef u n c t i o no fa c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c eg o i n g i n t oe f f e c ta d e q u a t e l ya n de f f e c t u a l l yd e p e n d so nt h eh e a l t h i n e s sa n dc o n s u m m a t i o n o ft h ea c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e s y s t e m o nt h e b a s i so fd e e p l y a n a l y s i s o ft h e s u r v e i l l a n c er e l a t i o n si nt h ea c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e s y s t e m o fc h i n e s es t o c k e n t e r p r i s e s ，t h i s a r t i c l ea b s o r b st h ea d v a n c e d e x p e r i e n c e s o ft h ea c c o u n t a n t s u r v e i l l a n c es y s t e m sn l o d eo fs o l l l ed e v e l o p e dm a r k e te c o n o m yc o u n t r e s ，a n dt r i e s t o p r o b e i n t ot h ei n n o v a t i o no fc h i n e s es t o c ke n t e r p r i s e s a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e s y s t e m ，a c c o r d i n gt ot h ec o r r e l a t i v et h e o r yo fa c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e t h ew h o l e a r t i c l ei n c l u d e sf i v ec h a p t e r s t h ec h a r a c t e r i s t i c so fs t o c ke n t e r p r i s e s ，t h em e a n i n go fa c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e a n dt h en e c e s s a r yo fa c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c ei ns t o c ke n t e r p r i s e sa r es t a t e di nt h e p a p e r ，t h e f i r s t c h a p t e rm o s t l ye x p o u n d st h e c h a r a c t e r i s t i c so fs t o c ke n t e r p r i s e s ： t r a n s p a r e n tp r o p e r t yr i g h t ，c l e a rr e s p o n s i b i l i t y , d i v i d e dg o v e r n m e n ta n de n t e r p r i s e ， a n ds c i e n t i f i cm a n a g e m e n t t h eg e n u i n em e a n i n go fa c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c eh a sb e e n a s c e r t a i n e d ，w h i c hs h o u l d b eam u l t i l a y e rs u r v e i l l a n c e s y s t e m a n dm o r e ，t h e e c o n o m i ca c a d e m i c g i s t a n dt h er e a l i s t i c s i g n i f i c a n c e s o fs t o c k e n t e r p r i s e s a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c eh a v eb e e na n a l y z e di nt h i sc h a p t e r t h ee l u c i d a t i o na b o v ea l li nt h es e c o n dc h a p t e rt h ea n a l y s i st h a tc h i n e s es t o c k e n t e r p r i s e sp u ti n t oa e c o u n t a n t t r i u n e ”s u r v e i l l a n c es y s t e mp r a c t i c e i np r e s e n tp h a s e a n do nt h eb a s i so ft h i sc o n c l u s i o n ia n a l y z et h ee x h i b i t i 0 1 1a n dt h ec a u s eo ft l l e a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e sf u n c t i o nw h a th a sb e e nw e a k e n e di nc h i n e s es t o c k e n t e r p r i s e s ，a n dt h el o c a l i z a t i o n so f t h ea c t u a la c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c es y s t e m t h e a n a l y s i si n d i c a t e st h a tt h e r ea r es o m ep r o b l e m si ne v e r yl a yo ft h ea c t u a lc h i n e s e s t o c k e n t e r p r i s e s a c c o u n t a n t s u r v e i l l a n c e s y s t e m w e s h o u l de s t a b l i s han e w a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c es y s t e mw i t hm o r ep e r f e c ta n de f f e c t i v e ，a n dw h i c hc a nb e h e l di no n ea n o t h e r t h eg a m er e s e a r c hp r o c e s si su s e dt ot r yt oa n a l y z et h em u t u a ls u r v e i l l a n c e r e l a t i o n so fc o m m i s s i o n s u r r o g a t er i n gu p o nr i n gi nt h ea c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e s y s t e mo fc h i n e s es t o c ke n t e r p r i s e si nt h et h i r dc h a p t e r is t u d yt h em u t u a lg a m e r e l a t i o n sb e t w e e n i n f o r m a t i o n p r o v i d e r a n d i n f o r m a t i o n u s e r , p r o p r i e t o r a n d a c c o u n t a n t ，s u r v e i l l a n ta n dp r o p r i e t o r , s o c i a la g e n c ya n dp r o p r i e t o r , s u r v e i l l a n ta n d s o c i a l a g e n c n a n dt h e a n a l y s i s i n d i c a t e st h e r e p e a t e dg a m e s a n d e q u i l i b r i u m s b e t w e e ne a c ha c t o rc a nh e a l t h i n e s sa n d p e r f e c tt h ea c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c es y s t e mo f c h i n e s es t o c ke n t e r p r i s e s b yc o m p a r i n ga d v a n t a g e s a n d d i s a d v a n t a g e s o fa c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e s i n t e r n a t i o n a l m o d e l ，a b s o r b i n g a m e r i c a e x p e r i e n c e i n d e v e l o p i n g m o d e lo f a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e s y s t e m ，t h ef o u r t hc h a p t e rp u t s f o r w a r dt h e p r i n c i p i a o f a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c es y s t e mi n n o v a t i n gi nc h i n e s es t o c ke n t e r p r i s e s o nt h eb a s i s o fa s c e r t a i n i n gt h em a i nb o d ya n ds u r v e i l l a n c er i g h t so fa c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e ， a c c o r d i n gt h ee n t e r p r i s e sp r o p r i e t o r i a lc o n c e p t i o n ，t h i sp a r tb u i l d sa n e wm o d e lo f a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c es y s t e mf o rc h i n e s es t o c ke n t e r p r i s e s t h en e ws y s t e mm a k e t h ec i v i la u d i ts u r v e i l l a n c ea sai n t e r m e d i 啪。b a s e o nt h ei n n e ra c c o u n t a n t s u r v e i l l a n c e ，a n dw i t hr e s u r v e i l l a n c eo f t h ee x t e r i o ra c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e t w oa v e n u e sa r em e n t i o n e dt oi n n o v a t et h ea c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c es y s t e mo f c h i n e s es t o c k e n t e r p r i s e s i nt h el a s t c h a p t e r 1 1 1 e f i r s ta v e n u ei s o p t i m i z e t h e e n v i r o n m e n ti n s i d ea n do u t s i d et h es u r v e i l l a n c e s y s t e m ，i n c l u d el e g a ls y s t e m e n v i r o n m e n t ，e n t e r p r i s es y s t e m e n v i r o n m e n t ，a c c o u n t a n tp r o f e s s i o n a l m o r a l e n x ，i r o n m a n ta n da c c o u n t a n t t e c h n o l o g y e n v i r o n m e n t t h e nw es h o u l ds e t u p c o n c e g e da n dw e l l o r d e r e ds u r v e i l l a n c em e c h a n i s m ，h e a l t h i n e s sa n dp e r f e c tt h ei n n e r r e s t r i c t i o n m e c h a n i s m ， i n n e rc o n t r o lm e c h a n i s m ， g o v e r n m e n t a l s u r v e i l l a n c e m e c h a n i s m ，c i v i l i a na u d i ts u r v e i l l a n c em e c h a n i s m ，s u p e r v i s ea c c o u n t a n tm e c h a n i s m a n ds o c i a lc o n s e n s u ss u r v e i l l a n c em e c h a n i s m ，a n d a c c o r d i n g l y t oe n s u r et h e a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c es y s t e mo fc h i n e s es t o c ke n t e r p r i s e sr u ne f f e c t i v e l y k e y w o r d s ：s t o c ke n t e r p r i s e ，a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e ，a c c o u n t a n ts u r v e i l l a n c e s y s t e m ，g a m e ，i n n o v a t i o n 一 茎坚型三奎堂塑圭堂堡堡奎 第1 章基本理论概述 1 1 股份制企业的特征 股份制是随着社会化大生产的出现而出现的，它把单个资本集中起来进行 社会化大生产，解决单个投资者无力投资的局面。股份制本身并没有公有和私 有的性质，股份制企业内部的财产是投资者的共同财产，由于它本身独具的特 征，使它具有传统体制和私有制不可比拟的优越性。股份制在中国还处在成长 发育阶段，虽然在其发展过程中经历了很多波折，但终究以其独具的魅力被越 来越多的人所认识，它是目前为止最先进的产权制度，被誉为是继货币之后人 类在经济领域的又一伟大发明。 1 1 1 基本特征 1 股份制是现代企业的一种资本组织形式，股份制企业是现代制度的新企 业，它实现资产的保值增值，维护投资者和债权人的利益，它具有现代企业的 基本特征：股本是股东投资企业的出资数额，是股东履行其出资承诺的义务， 在其资金到位后，即取得相应的权力，故不得随意退股。作为企业的股东都 t # 铂。f 等的权力，履行相同的义务，体现网股同权，同股同利的原则。股份 公司由于是多元化、多角度、多渠道融资，所以投资者投资后风险共担，有利 共享。 2 股份制是在市场经济条件下，以规范和完善的企业法人制度为主体，以 有限责任制度为核心，以产权明晰，权责明确，政企分开，管理科学为特征的 种新型的企业制度。 1 1 2 产权特征 同私人独资企业、合伙企业相比，股份制企业的产权具有以下特征：一是 投资主体的多元性。与独资企业和合伙企业不同，股份制企业的股东数量可以 很多，在众多的股东中，有个人股东，也有各种基金会等社会团体股东，还有 企业持有其他企业股份所形成的企业法人股东，还可以有外资股东。多元性的 投资主体追求利益的协调一致，导致了公司法人的出现，并且以公司章程的形 式对各投资者之间以及各投资者与股份制企业之间的产权关系做出明确的规 一 茎坚堡三盔兰堡主堂垡笙壅 定。二是公司法人财产运营的独立性。股份制企业虽然具有投资主体多元性特 征，但公司的财产是作为个整体来发挥功能的，并且独立于股东个人的财产 而存在。公司法人具有独立的产权主体资格和独立承担民事责任的地位。三是 出资者财产责任的有限性。股份制企业财产责任分为出资者和公司法人两部分， 出资者( 股东) 只以出资额为限对企业债务负有限责任；而公司法人则以其全 部财产负完全责任，公司的经理人员只是受聘关系，不负财产责任。 由于具有上述特征，因而在股份制企业中形成了出资者所有权与企业法人 财产权相分离的双重产权结构，通过对出资者与企业法人之间的产权分解和权 益界定，实现了财产关系新的合理组合，使其更好地实现财产约束功能、激励 功能、资源优化配置功能。 1 1 ，3 组织形式 股份制企业的组织机构由股东大会、董事会、经理和监事会组成，形成三 权制衡的科学现代化企业组织系统和经营管理机构。 1 股东和股东大会 股份制企业的产权归全体股东所有，所有股东都享有同等的权利和义务。 股东的权利主要是：经营管理权，股东并不是要直接参与企业的经营管理， 而是通过出席股东大会，批准企业提交的利润分配方案、选举和任命企业的董 事、监事等，间接地参与企业的经营管理；分红要求权：剩余财产分配权； 转股认购权；股份转让权。股东的义务包括：依其所认般份和入殷方式 缴纳股；依其所持股份承担企业的亏损和债务；在企业设立登记后，股东 不得退股；企业章程规定的其他义务。 股东大会是由全体股东( 或股东代表) 组成的，是对企业经营管理和股东 利益进行最高决策的机构，骰东大会是股份制企业的最高权力机构。股东大会 行使以下职权：听取并审议董事会、监事会的工作报告；审定企业的年度 财务结算，股息红荆分配方案及弥补亏损的方案；决定企业增加及减少资本； 决定企业的债券的发行；对企业的分立、合并、终止和清算等做出决议； 选举或罢免董事会成员或清算人，按规定选举或罢免监事会成员；修订企 业章程；对企业其他事项做出决议。 2 董事、董事会及经理 董事是负责股份制企业业务决策和行使经营管理权的机关或个人。董事在 股份制企业设立过程中，由发起人或创立人选出。当企业成立后，董事通常由 武汉理： 大学硕士学位论文 股东大会选任。董事既是企业的代理人，又是企业的委托人，因此董事抛有 定的权力并承担一定的责任。董事的权限包括三个方面：决策权、管理权和代 表权。董事的责任，应把企业的利益放在第一位，必须做到：不得进行欺骗， 不得接受贿赂，不得越权，不得使自己处于与企业的利益冲突之中。董事还应 对企业业务负全面责任。 董事会是指依照法律规定必须由企业设置、由股东推选的董事组成。对内 管理企业事务，对外以企业名义进行活动的常设组织。董事会由数名董事组成， 在董事中要选出董事长、副董事长、常务董事等，负责企业具体业务的执行和 代表企业进行业务活动。其他董事则只是通过参加董事会对企业事务参与决策。 经理是指具体掌握和处理企业事物，对外可以在董事会授权范围内代理或 代表企业进行商业活动的企业职员。经理一般行使下列职权：组织实施股东 大会和董事会的决议，并将实施情况向董事会提出报告：负责企业的日常业 务活动；拟定企业的发展规划，年度生产经营计划和年度财务结算方案，以 及股息、红利分配方案和弥补亏损方案：代表企业对外处理重要事务：行 使董事会授予的其他职权。 3 监事及监事会 监事会成员不得少于三人，并由企业的股东代表和适当比例的职工代表组 成，职工代表由职工民主选举产生，经理和财务负责人不得兼任监事，并在其 成员中推选一名召集人。 监事会是股份制企业常设的监督、检查机构，是法定必备的监督机关。监 事会由股东授权，由监事集合而成，是对公司董事会及其成员和经理等高级管 理人员行使监督职能的内部监督组织。监事会对股份制企业实行的内部监督， 是使股份制企业朝规范化运作、管理发展的必需条件，也是按国际惯例对企业 进行管理的内在需要，对形成有效的监督、制衡机制意义十分重大。监事会行 使的职权有：检查公司财务；对董事和经理执行公司职务时违反法律、法规或 者公司章程的行为进行监督；当董事和经理的行为损害公司的利益时，要求董 事和经理予以纠正；提议召开临时股东会；公司章程规定的其他职权；监事列 席董事会会议等。 这种企业各管理机制之间的权力制衡，协调了企业内部的关系，使不同利 益主体在行为目标上保持一致，从而发挥企业管理上的高效率，避免了专制和 个人决策的失误。 1 2 会计监督的内涵 一些望堡三查堂堡主兰垡笙苎 会计监督源由会计的产生而产生，伴随经济的发展而发展。市场经济的建 立和发展，使得股份制企业经济活动日趋复杂，从而赋予会计监督更为重要的 历史使命a 在会计改革进程不断深入的同时，会计监督也取得了长足发展，逐 步形成一个独立于会计核算体系之外的监督体系。 1 2 1 关于会计监督的不同理解 关= j 二会计监督的确切含义，已有的会计文献并没有统一的解释。人们对会 计监督的理解是随着经济发展条件的变化而深入和扩展的，经过了由一般到具 体，由狭义到广义，由微观到宏观的认识过程。 从我国会计监督的实践和相关法规的规定来看，会计界对会计监督内涵的 理解见仁见智、莫衷一是。概括起来，主要有以下两种观点：第一种观点认为， 会计监督是以会计机构和会计人员为监督主体对单位经济活动进行的监督，就 是利用会计监督经济。由于会计行为属单位内部管理和服务活动，因此，会计 机构、会计人员履行的会计监督是一种内部约束机制；第二种观点认为，会计 临督包含会计机构、会计人员对单位经济活动过程的监督，以及单位负责人对 本啦位会计机构、会计人员工作的监督，还包括单位外部对本单位会计工作质 量的监督，即会计监督是种立体的、多层次的监督体系。 1 2 2 不同观点的进一步分析 长期以来，我们一直混淆了会计监督职责分工，会计人员不仅被赋予了监 督本单位经济活动的职责，而且还要求会计人员代表政府对单位负责人的违法 违纪行为进行监督，会计人员被赋予了“双重身份”。随着经济管理体制的改革 和现代企业制度的建立，这种“双重身份”的弊端逐渐暴露出来，企业尤其是 股份制企业会计人员的地位已经发生根本性变化，他们由国家工作人员变为被 各企业聘任的职工，其人事关系、切身利益从属于所在企业，会计人员是无可 争辩的事实上的内部人，本身并不具备监督者应有的独立地位，因此无法很好 行使对所在企业，尤其是对其上级企业经营者的监督。由此可见，仅仅要 求企业会计人员代表国家对本企业经济活动进行监督是不现实的。因此，第一 种观点下的会计监督内涵的狭义解释已不适应于当前股份制企业的形势需要。 实际上，任何由外界力量对特定主体的活动施加影晌，并使其活动按规定 的轨道柬运行的行为都属于监督的范畴，会计监督也不例外。由此本文认为， 上述第二种观点明确了会计监督的职责分工，丰富了会计监督的内涵，使之更 武汉理t 大学硕士学位论文 适应于社会主义市场经济建设的要求，为创建适应现代企业制度的股份制企业 会计监督新体系提供了依据。 首先。会计机构、会计人员通过同常会计工作，尤其是通过会计核算对企 业经济活动过程进行监督，会计核算的过程就是会计监督的过程。企业会计人 员熟悉本企业的业务情况，进行的内部会计监督贯穿于企业经济活动之中，可 以更经常、更全面、更及时地进行监督，而且发现问题后可以采取相应的补救 措施，所以更有利于会计监督的进行，节省大量外部监督成本，提高外部监督 效率。因而这个层次上的会计监督是整个会计监督体系的基础，在某一特定条 件下和一定范围内发挥作用，既不能无限夸大也不能全面否定。 其次，会计行为不是会计人员的个人行为，也不是会计机构的集体行为， 而是整个企业的组织行为。企业经营管理者在会计监督体系中占据重要位置， 应首先明确其职责，在对企业会计工作监督过程中正确行使其职责。保证企业 会计工作及会计资料的真实性和完整性是企业经营管理者的法定责任义务，企 业经营管理者必须对本企业的会计工作负责，其主要任务是调动会计专业人员 的积极性，依据会计法建立健全内部控制制度，积极参与并指导督促有关 部门和有关人员，认真执行内部会计监督和内部控制制度。 最后，企业外部监督是脱离会计主体的第三者监督，具有会计人员内部无 法比拟的优势。它是代表国家、社会公众的利益所进行的监督，具有强制性、 权威性、公f 性和客观性，对企业会计监督在强制性、权威性上的不足具有弥 补作用：能够对企业内部会计监督中由于小团体利益驱动，尤其是企业经营者 违法干预所形成的违法违规事项实行再监督；可以为内部会计监督创造更有利 的监督环境，并提供外在动力。 由此可见，在社会主义市场经济条件下，只有将这几个层次意义上的会计 监督结合起来，共同创建股份制企业会计监督新体系，才能实现会计监督职能 切实到位，确保股份制企业各项经济活动的正常运作。 1 2 3 会计监督的构成要素 会计监督的要素是构成一项会计监督活动的因素，要准确把握会计监督的 真正内涵，必须明确会计监督的主体、客体、目标、依据四个基本构成要素1 。 l 。会计监督的主体。会计监督主体是指会计监督行为的具体实施者，任何 有权对会计活动施加影响的机构和人员都属于会计监督主体的范畴。因而会计 聂顺江著：会计信息质量检验、决定及保证，中国财政经济出版社2 0 0 3 年版。 5 茎堡矍三奎堂堡主堂垡笙塞 监督的实施主体应包括单位会计机构和会计人员，任何单位和个人，社会中介 机构和注册会计师，财政、审计、税务、人民银行、证券和保险监管等政府有 关部门。 2 会计监督的客体。会计监督的客体是指会计监督行为的具体承受对象。 所有有义务接受监督的会计系统，以及有机会对会计系统的运行直接施加影响 进而最大化自身利益的机构和人员都属会计监督客体的范围。在实践中，可将 会计监督客体分为组织机构、工作人员和会计行为三个方面。组织机构包括需 要进行核算的所有企事业单位、行政机关和社会团体：工作人员包括直接从事 会汁核算的会计人员和其他对会计信息生成过程有直接影响的人员：会计行为 包括会计核算行为和其它影响会计信息生成过程的行为。 3 ，会计监督的目标。会计监督的目标是会计行为所要达到的目的和状态。 会计监督的目标实际上从高到低依次包含了最终目标、中间目标和具体目标三 个层次，而且较低层次的目标总是为较高层次目标的实现提供服务的，从逻辑 上看具有内在的一致性。最终目标是确保会计信息的质量符合会计信息使用人 的要求，提高会计信息的相关性和可靠性，这一目标需要对所有监督客体进行 监督才能实现：中间目标首先是要保证会计信息的生成严格符合会计核算规范 的要求，其次要保证会计处理方法的选择及会计职业判断符合会计信息使用人 的利益，这一目标的实现需要对会计人员实施监督；具体目标则是与特定监督 客体相联系的目标，监督客体不同，相关的目标也不尽相同，因此必须结合会 计监督客体来进行分析。 4 会计监督的依据。会计监督的依据实际上就是会计监督的标准，主要是 各类会计规范，作为约束、评价和指导会计工作的标准和依据。会计规范包括 有：( 1 ) 成熟的会计理论，又称为会计概念结构，是会计规范的重要组成部分； ( 2 ) 会计法规，包括与会计有关的法律和行政法规，由国家权力机关制定，依 靠国家权威性来保证执行：( 3 ) 会计准则，包括国际会计准则和国内具体会计 准则；( 4 ) 会计制度，是指具体指导和约束会计工作的标准；( 5 ) 会计政策， 指单位在具体核算时所遵循的具体原则以及单位所采纳的具体会计处理方法； ( 6 ) 会计惯例，是指在会计实务中逐渐形成的被会计人员和社会各界广泛认可 和遵守，但并未列入成文的会计规范之中的习惯做法和先例；( 7 ) 会计职业道 德，是指从事会计职业人员应该遵守的具有会计职业特点的会计准则和行为规 范的总称。此外，经济活动的真实情况也是会计监督的基础，会计监督要尊重 事实，必须实事求是，查明事实真相，决不能主观猜测。 我们不难看出，对会计监督内涵的准确诠释，并不能仅仅停留在对其概念 茎坚墨三盔堂堡主堂垡笙苎 性的一般简单定义之上，由于经济的发展、体制的转轨，不同的国情之下，会 计+ 所处的发展阶段不尽相同，因而会计监督的内涵也就随之而发生变革。所以 应在认清具体经济形势的基础之上，与时俱进，着眼于分析会计监督的各个构 成要素，从而整体把握会计监督的丰富内涵。 1 3 股份制企业会计监督的必然性 1 3 1 股份制企业会计监督的理论依据 监督行为产生的原因有两个：一是监督者与被监督者之间存在某种利益冲 突：二是监督者与被监督者之间存在信息不对称。在股份制企业实际工作中， 会计信息不对称双方利用信息优势谋取私利，造成利益冲突；同时利益冲突双 方相互隐瞒会计信息，形成信息不对称。正是为了解决这些矛盾以及由此产生 的“内部人控制”问题，股份制企业会计监督应运而生。 从经济学理论的角度分析，股份制企业会计监督的理论依据涉及到委托代 理理论、信息经济学及内部人控制理论三个方面。 1 委托代理理论与会计监督 委托代理理论是西方经济学中的一个重要理论，是研究如何有效设计委托 人弓代理人之间的契约关系，使代理成本最小的理论。由契约理论2 发展演化而 来的委托代理理论，其基本内容就是规定委托人聘用代理人完成某项工作时的 委托代理关系的成立，及通过双方共同认可的契约来确定他们各自的权利和责 任。由于委托人需要代理人的帮助和合作来完成预定的任务，因此，为实现既 定的目标，委托人希望通过一系列激励机制使代理人与自己的利益尽可能地趋 于一致，激励代理人努力工作，最大限度地增加接体的代理价值，以改善双方 的福利，从而达到一种均衡的委托代理关系。 但是，股份制企业实际经济生活中的委托代理关系存在着四个方面的非均 衡性：( 1 ) 利益的冲突性。( 2 ) 信息的不对称性。( 3 ) 契约的不完全性。( 4 ) 风险偏爱的不一致性。由于这四个方面的非均衡性，使得股份制企业委托人的 既定目标不能充分实现。为减少这些非均衡性给委托人带来的代理成本，包括 交易成本、信息成本、签约成本和道德风险成本3 。客观上必须要求有一协调监 控委托代理关系的管理体制以促进其代理成本的降低，增进委托人利益。会计 2 契约理论是二十世纪三十年代以来形成的一种主流企业理论。 3 j e n s e na n dm e c k l i n g ( 1 9 7 6 ) 4 ：g ：代理成本定义为组织、管理和实旖过程中发生的正式的与非 正式的所有成本与剩余损失的总和，包括签约成本、交易成本、道德风险成本和信息成本a 7 璺堡曼：! 盔堂堡主堂焦鲨壅 作为股份制企业经营管理机制中的一个重要组成部分，通过建立完善的会计监 督体系及会计监督机制来实施并完成其保护各委托人利益的职能。股份制企业 会计监督实际上也是一种委托代理关系中监督与激励的博弈过程。多次重复博 弈的均衡结果，导致会计监督体系的逐步完善，使会计监督职能得到加强和提 升，以实现最大限度地缩小委托人和代理人之间的利益分歧，从而保证股份制 企业委托代理关系的协调运行。 2 信息经济学与会计监督 从本质上讲，信息经济学是非对称信息博弈论在经济学上的应用。这里， 非对称信息指的是某些参与人拥有但另一些参与人不拥有的信息( 张维迎) 。 在信息经济学文献中，常引入“委托人代理人”的分析框架，下面我 们也将在此框架下分析股份制企业中的信息不对称问题。根据信息不对称的特 征，代理人拥有的私有信息具有不可观察性，隐藏行动具有不可验证性，因而 带来的最大问题是机会主义行为。当代理人在签订契约前，利用自己拥有而委 托人不知道的私有信息，签订出对自己有利契约，就产生了“逆向选择”。在合 同执行中，当代理人利用信息不对称最大限度地增进自身利益时，做出不利他 人的行为，就产生“道德风险”。因而信息不对称增加了人们通过撒谎和欺骗的 机会主义行为，造成人们无法签订完全的合同4 。 在会计上，会计人员及其组织往往会利用这种不对称的信息规律，采取“隐 瞒财务信息”、“虚假会计信息”等方式进行作弊，不惜牺牲会计信息的真实性 而损害会计信息使用人的利益。同时也可以利用信息优势和契约缺陷，选择一 些有利于实现自身效用的会计政策、程序和方法，也就不可避免地造成会计信 息失真。为了防止或尽量减少代理人以牺牲委托人的利益来实现自己的最大效 用，委托人必须构建监督系统来解决这种由于信息不对称而造成的利益冲突。 这罩我们所讨论的信息主要是会计信息，那么所实旃的也必然是会计监督。既 然一方要隐瞒信息，另方要窃取信息，那么双方博弈的均衡点应是通过会计 监督系统促进会计财务信息公开、公平、公正。 3 内部人控制理论与会计监督 “内部人控制”是美国斯坦福大学青木昌彦在1 9 9 4 年8 月召开的“中国经 济体制下一步改革”的国际研讨会上，针对前苏联和东欧各国的特有情况，提 出的关于向市场经济转轨过程中公司治理结构问题的一个重要概念。“内部人控 制”是指在两权分离的情况下，公司经理人员在事实上或法律上掌握了公司的 4 唐清泉著：企业中的代理问题与信息管理，中国财政经济出版社2 0 0 2 年版。 8 一基墨墨三奎堂堡主堂丝笙苎 控制权，并利用其掌握的信息优势和管理便利使他们的利益在公司经营决策中 得到比较充分的体现，并且这种控制往往通过经理人员与职工的共谋来实现5 。 股份制企业现代企业制度以所有权和经营权的分离为其基本特征。按传统 的委托代理理论，两权分离可看作是一组委托代理的契约关系。在这种关系中， 所有者作为委托人，享有剩余收益索取权，其目标是追求股东利益最大化；经 营者为内部人或代理人，享有经营权和劳动报酬索取权，其目标是追求自身效 用最大化。由于双方效用目标不一致，以及内部人拥有的信息优势，很容易产 生内部人的机会主义行为。在我国经济转轨过程中，股份制企业“内部人控制” 现象在日益突现，其直接后果就是内部人往往以牺牲股东利益为代价来攫取个 人私利，即所谓的“道德风险”问题。 会计机构和会计人员是作为股份制企业的份子而存在的，会计就成为企 业的内部人之一。由于会计机构和会计人员担负着企业会计信息的生成任务， 因而就使其成为企业内部最具有信息优势的内部人，在企业的“内部人控制” 形成过程中起着十分重要的作用。会计信息作为一种重要的经济信息，成为内 部人手中的得力工具并加以利用。企业设多本账、开多个账户、会计报表严重 失实，为企业的私利打幌子，迎合各种会计信息使用者的需要，使企业偷税、 漏税严重等“内部人控制”的后果已经非常严峻。 从博弈论和现代产权理论研究中得出的一个结论是“经营者发生机会主义 存在客观的合理性”。因此，所有者应采取激励监控机制引导经营者行为。虽然 激励机制有利于增加各方福利，但仍具有较高的激励成本，经营者可利用自己 拥有的私有会计信息谎报业绩，不仅获得了激励，而且还伤害了所有者的利益。 因此，会计必须从制度和程序方面去禁止经营者的机会主义行为，而会计监督 在这方面将成为一个有效手段，发挥重大作用。由于“内部人控制”是会计信 息为利益对立双方利用而造成信息不对称所导致的后果，故而股份制企业会计 监督应着重在于加强外部监督力量，实旖对内部人的监督约束，从而攻克“内 部人控制”痼疾。 1 3 2 股份制会计监督的现实意义 1 实施会计监督是建立现代企业产权制度的需要 现代企业产权制度要求明晰的产权关系，其特征是出资者所有权与企业法 人财产权相分离，企业不是由出资人作为个人来进行管理，而是由一个法人治 5 干_ 殿龙著：会计委派制理论与实务，新华出版社2 0 0 1 年版。 9 亟婆望王奎堂堡主兰垡堕壅一一 理结构来经营和管理。企业法人依法自主经营、自负盈亏，对出资者承担资产 保值增值的责任，企业经营效果、产生的效益，与出资者有直接关系。因此， 企业家对经营的重要组成部分会计工作尤其是会计监督工作，必然有着更 为迫切的需求和更加殷切的希望。随着我国加入w t o ，企业产权制度对我国股份 制企业而言显得越发重要，股东授权董事会经营企业，董事会则委托经理人员 进行日常管理，从而形成一系列的契约关系，并通过这些契约将企业法人治理 结构的各方面连接起来，从这个意义上讲，现代企业实质上是一系列契约合同 的组合。为了克服受托人或代理人可能做出的逆向选择和道德风险，委托人必 须设置恰当的激励机制以协调委托人和授权人或代理人的利益关系，并通过建 立和健全监督机制来减轻信息不对称造成的损失。鉴于财务活动和会计信息的 综合性和重要性，会计监督自然成为这种监督体系的一个重要组成部分，它是 企业法人治理结构中实现权利制衡的制度安排。会计监督机制作为重要的约束 机制，是完善现代企业产权制度的具体政策和程序，根据企业产权制度的需要 建立企业会计监督体系，必将促进企业的健康发展，有效解决一些企业内部管 理松弛、控制弱化和贪污腐化的问题。 2 实施会计监督是治理会计信息失真、提高会计信息质量的重要保障 随着经济的发展，会计信息的作用越来越受到人们的重视，与此同时，会 计信息失真所带来的危害性亦日益显现。世纪伊始，国内外资本市场接二连三 地爆发了银广夏、黎明股份、安然、施乐等一系列会计造假事件，会计信息失 真、假账真做、真账假做，又到了一个新的波峰期。股份制企业所有权与经营 权相分离的条件下，企业层层委托代理关系的内在缺陷和会计人员的内部人身 份，是造成会计信息失真的重要原因。若不进行会计监督，自利的经营管理者 将不会披露真实和公允的信息，而只披露那些他们想让外界知道的信息。这就 使利益相关者无法利用会计信息来实现资源的撮优配置；相反，信息持有者则 利用其信息优势进行“逆向选择”，产生“道德风险”，进而导致违法犯罪行为 的滋生蔓延。为了保证股份制企业会计信息质量，必须加强会计监督，以更系 统、全面的法律来规范企业会计工作，打击违法犯罪，防止会计信息失真，为 利益相关人及国家宏观调控提供真实、准确的会计资料。 3 实施会计监督有利于提高企业经济效益 会计监督的产生和发展是经济活动过程中提高经济效益的迫切需要。首先， 会计