（国际贸易学专业论文）国际税收协调的趋势探索与我国对策研究.pdf

摘要 随着世界经济进入了经济全球化，围际税收浅争加剧，跨国纳税人的逃避税活动也更加 活瓢，国际裁牧协调翡登耍睦黎l 重要蛙黧薤凸瑷。溪套麴罄舔麓收镄调的途经主要有辍藩税 收协定协调，区域经济一体化组织内的税收协调，国际组织的协调。国际税收协凋从协调群 度、协谲对象、协调内容、诲谰主体等藤面体现了不同静笈篪趋势。我国要借鉴国酥税收协 调的经验，立足于保障国家税收利益这一根本点，积极顺威区域性税收协调的潮流，来雨绸 缪，主动应对。首先，营造提高国际税收协调能力的国内软环境，究善国内税制与国际惯例 接轨并有针对性| 垒健垒涉外税收法规体系；其次，正确运用国际税收协定，挚取我国娥大税 收刹益。包括完善我豳税收协逝争议机制和防范阑际双重不征税，制定反滥用协定条款，捍 卫我国的磋浚投盏；褥次，求瓣存冥，裁投参与隧城缝经游缀缓及箕税收捺调，主要是摧进 中阑一东盟鼷域内的税收协调。税收协调的领域包括关税、增值税和公司所得税的协调；同 时，积摄参与国藩反激税等税彀征管台佟，翔强嚣簖税牧情报交换，会理分享淘际税收帚j 益。 建立信息网络，疏通与国外税务局信息交换渠道。采用先谶技术，简化信息交换的程序：最 后，完善预约定价制魔，切实细强税务当局之间投税务当局与跨国纳税企业间的有效台作。 中l i t 势类号：f 8 1 0 。4 2 关键词：中阐；国际税收协调；趋势；对策 摘要( 英文) a st h ew o r l de n t e r i n gi n t ot h es t a g eo fe c o n o m yg l o b a l i z a t i o n ，t h ed e e p e n i n g o fi n t e m a t i o n a lt a xc o m p e t i t i o na n dt h ef l o u r i s h i n go fm u l t i n a t i o n a l s t a xe v a s i o n ， t h en e c e s s i t ya n di m p o r t a n c eo ft h ei n t e m a t i o n a lt a xc o o r d i n a t i o na r ei n c r e a s i n g t h ee x i s t e di n t e m a t i o n a lt a xc o o r d i n a t i o nm o d e sa r et a xt r e a t ym o d e l r e g i o n a l m o d e la n di n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o nm o d e l 。i n t e r n a t i o n a lt a xc o o r d i n a t i o ni s d e v e l o p i n gd y n a m i c a l l yi nt e r m so ft h ee x t e n t ，o b j e c t ，c o n t e n ta n ds u b j e c t w e s h o u l du s et h ei n t e r n a t i o n a le x p e r i e n c ef o rr e f e r e n c ea c t i v e l y , b ee s t a b l i s h e dj n t h ec o u n t r y st a x n t e r e s t ，t a k ep r e c a u t i o n sa n dr e s p o n df o r w a r d l y f i r s t l y , b u i l d t h ed o m e s t i cs o f te n v i r o n m e n tt oi m p r o v et h ec o m p e t e n c eo fi n t e r n a t i o n a lt a x c o o r d i n a t i o nb yp e r f e c t i n gt h ed o m e s t i ct a xs y s t e ma n db u i l d i n gt h et a xl a w s p e r t i n e n t l y s e c o n d l y , u s et h ei n t c m a t i n n a lc o n v e n t i o na c c u r a t e l yt os t r i v ef o rt h e m a x i m i z a t i o no fc h i n a st a x a t i o ni n t e r e s tb yp e r f e c t i n gt h ed i s p u t em e c h a n i s mo f t a xc o n v e n t i o n sa n de s t a b l i s h i n ga n t i a b u s eo fc o n v e n t i o np r o v i s i o n si no r d e rt o k e e pa w a yd u a ln o n - t a xc o l i c c t i o n t h i r d l y , a t t e n dt h er e g i o n a lt a xc o o r d i n a t i o n a n dm a i n l y p u s ht a xc 0 0 r d i n a t i o nc o v e r i n gc u s t o m ，v a l u e a d d e dt a xa n d c o o p e r a t ei n c o m et a xw i 氇 程c a f i ab vs e e k i n gc o m m o np o i n t sw h i l er e s e r v i n g d i f f e r e n c e s f o u r t h l y , p a r t i c i p a t e i nt h e c o o p e r a t i o no f t a xc o l l e c t i o ni n i n t e m a t i o n a la n t i - t a xe v a s i o n s t r e n g t h e nt h ei n t e m a t i o n a lt a xi n f o r m a t i o n e x c h a n g ea n ds h a r e i nt h et a x a t i o ni n t e r e s t s r e a s o n a b l yb ye s t a b l i s h i n g i n f o r m a t i o nn e t w o r k d r e d g i n gt h ec h a n n e lo ft a xi n f o h a a t i o ne x c h a n g ew i m f o r e i g nt a xd e p a r t m e n t s , a d o p t i n ga d v a n c e dt e c h n o l o g ya n dp r e d i g e s t i n gt h e i n f o r m a t i o ne x c h a n g ep r o c e d u r e s ；f i n a l l y , p e r f e c tt h ea d v a n c i n gp r i c i n g a g r e e m e n ta n dr e i n f o r c et h ee f f e c t i v ec o o r d i n a t i o nb e t w e e nt h et a xg o v e m m e n t a n dm u l t i n a t i o n a lt a x p a y e r s 。 j e l a l a s s i f l c a t i o n ：f s l o 4 2 k e yw o r d s ：c h i n a ；i n t e r n a t i o n a lt a xc o o r d i n a t i o n ；t r e n d ；c o u n t e r m e a s u r e s 4 一前言 在国际经济竞争与国际税收竞争加剧的今天，一个国家为了谋取最大化的 经济利益与税收利益，有降低整体税负的趋势，从而可能引发有害的国际税收竞 争。参加税收竞争的国家如缺乏相应的征管水平，会使各国的税基受到侵蚀，造 成税制不公平，破坏税收中性，增加税收成本。国际税收协调是圈际税收竞争的 必然结果，随着世界经济进入了区域经济时代，国际税收竞争加剧，跨国纳税人 的逃避税活动也更加活跃，国际税收协调的必要性和重要性日益凸现。税收国际 协调有利于消除市场障碍，促进资本、劳务、商品的跨国流动，推动各国经济的 共同发展；有利于协调各国的税收管辖权冲突，消除国际双重征税，合理分配国 际税收权益，遏制恶性的国际税收竞争；可避免由于各国税制差异导致的税收不 良作用，是国际经济交流的需要。国际税收协调是国与国之间在税收政策、税收 制度及税收征管方面的全方面协调，包括税收管辖权的划分，税收信息交换，税 率的选择以及是否采取资本流动的限制等。其目标是通过协商对话、管理台作合 理划分税收权益，公平分享经济全球化的成果。国际税收协调已有8 0 多年的发展 历史，近年来国际税收协调取得了很大的进展，但是不可否认也面临着很多困难， 如国际税收协定签订之后的执行力度，各国的税收主权问题和税收征管力度问 题。我国要借鉴国际税收协调经验，积极顺应区域性税收协调的潮流未雨绸缪， 主动应对，最大程度地争取和捍卫国家税收利益。 二对现有国际税收协调途径的评价 与经济全球化相对应，税收的国际协调包含以下三个层次：一是在经济全球 化的背景下一国政府对本国国内税收制度的主动调整，并在双边基础上进行必要 的合作与协调；二是在区域经济一体化的背景下，区域经济一体化成员圈对本幽 税收主权的部分出让；三是指在国际组织的协调下，备成员国税收主权的部分出 让与共享。目前国际上这三个层次体现为以下三种模式：国际税收协定协调、区 让与共享。目前国际上这三个层次体现为以下三种模式：国际税收协定协调、区 域经济一体化组织内的税收协调、国际经济组织的协调表现了税收国际协调从 低级向高级发展的历史过程。 ( 一) 、国际税收协定约束下的各国税收协调 二战后伴随着跨国公司在全球范围内得到飞速的发展，对外国子公司的重复 征税对国际直接投资产生了明显地妨碍作用，跨国纳税人的国际逃避税现象也越 来越严重，各国政府逐步签订双边税收协定，走向了税收协调与合作。在实践中， 至- 2 0 0 4 年8 月我国已经和8 2 个国家和地区签署了双边税收协定。1 1 、国际税收协定的功能及发展特点 国际税收协定是规范协调国与国之间对所得和财产征税的管辖权和税收利 益关系，其主要功能包括2 ： 一是税收管辖权的划分。通过签订国际税收协定，缔约国双方可对各种主要 的国际所得规定相应的管辖权原则，以此来合理地划分缔约各方的税收管辖权范 围。 二是国际双重征税的免除。国际双重征税是由于有关国家对跨国所得同时行 使不同的税收管辖权导致冲突所引发的。税收协定一般规定免税法和抵免法解决 国际双重征税。 三是贯彻税收无差别待遇原则以避免税收歧视的发生。税收无差别待遇一般 包括：( 1 ) 国籍无差别； ( 2 ) 常设机构无差别；( 3 ) 支付无差别：( 4 ) 资本无 差别。 四是防范跨国纳税人利用国际条件进行国际逃避税收。国际税收协定中缔约 国之问的情报交换条款是防范和治理国际逃避税的重要途径。通常缔约国双方所 交换的情报有以下几种：一般的税务情报资料；有关跨国纳税人的档案材料： ! 。嚣警、罗军j ，釜粤、。萝磊t “我国外商投资企业和外国企业所得税法与周际税收协定的差异”，忖肃 椒业，2 0 0 5 年第5j i | 。 。“”1 2 i 训i 花t “经济伞球化中的固断税收悱删，生产力研究2 0 0 3 年第l 期。 肖关跨国纳税入豹专f j 材辩。 麸1 8 4 3 年静第一个国舔税收协定开始，国舔税渡耱定豹发震特点如下： ( 1 簿际臻浚绉定熬缔约国盘发达謦家逐步囱发震中溪家接嚣。撵绞诗，当 今企世界各种税收协定已达4 0 0 0 多个，其中5 0 是发达国家之间签订的，发展中 国家之闻、发震中函家与发达国家之阊签订的协定各占2 5 。 ( 2 ) 鬓际魏浚徐定由蕈矮凌定淘综合瞧资定转交，由溅辊毪诲定蠢援藏注法 定转变，由双边协定向多边协定转变。 ( 3 ) 国际税收协定中有关反避税的条款更加完蒋。如对税收情报交换条款做 密了较羹谨缉熬簸定，爱滚翅税牧渗定接藏明显麴强，转诖定价穗务处理懒淘于 事漪处理，“预约定价制”爱到重视并得到积极推行。 2 、湖际税收协定灏临的瓤问题 随着经济全球他日益向纵深方向发展及跨国经济活动的增加，特别是电子商 务的发展，国际税收协定豹内容、骤则及功能都面褊着新的挑战，需注意解决一 些新的问题。 ( 1 ) 税收协定中的基本概念阀题 随着各国经济的发展尤其是电予商务农各国的酱遍推行，现行协定中的一些 橇念如“搿民”移“常设枫鞫”己不能逶瘦税较实践豹要求，需考虑重新界定。 ( 2 ) 锌静菠褥经残毂豹麓分溺蘧 隧着经济全球纯程度懿艇漾秘知识经济豹到求，税数耱定中按联褥类剐不曩 分别设置条件而征税的做法日益受到国际税收实践的冲击。为了保诚税收权限划 分豹公乎公歪，税浚谤定中寝敖革菝掰褥分类豹方法，臻定一个统一广泛的税基 和统一的来源规则。 ( 3 ) 双边税收协定内裙受有关国内税法的影响歧义颇多 7 缔约国所谈签的双边糖收协定是以本国的经济状况秘税收嚣4 度为基础，所以 对某些问题的解决歧义较多。如各国对圈际所得的不同解释竟有1 4 种之多造成 实践中执行霆难，产生铤税瀑溺。双边裁牧蝰定难予及黠修订，黯每年粳法都套 政变的国家来说，很难适应。 ( 4 ) 国际税收协调中援引的税收仲裁条款仍停留予纸上谈兵 近年来，越来越多的税收协定引入了仲裁条歉，以弥补相互协商程序的不足， 却始终只是解决阉骣税收撩定争议的一手孛可戆方法，在现实中没蠢一起褰件真委 援引过这些仲裁条款。主要原因是缔约国担心其财政主权会受到限制和侵害。当 然，我救锌裁条款无法付诸实藏，还因麓其蠹身瓣不完蛰，多数税毂强宠中豹移 裁条款缺乏程序的框架和保障：对于仲裁程序的不同阶段普遍缺少时限的规定； 对于释裁裁决缺芝控制梳稍；缡税久酶惩位劳没有裰本敬善。 ( ：) 、区城经济一体 l ：组织肉婚橙牧协调 1 、区域经济一体化与税收国际协调 区域内税收协调是措通过多边努力，逐步消除各国税制差异，使有关国家的 篡一税铡乃至整个税制大体相尉。从税张看太致可以分为三个阶段：关裁协调、 间接税协调和真接税协调。随着关税税率的降低，商品、劳动力、资本等开始在 嚣域内较囊虫琏溅动，焱税收秀嚣又产生了翔下瓣题：一是产生蕊复缝糕。产生 的直接原因是国与国之间税收管辖权的交叉重叠，根本原因是有关国家判定所得 来源遣袋藩民身纷麴标准穗互；串突。蠢懿 登舞各鬻孛，敬屠民管辏投和绝壤管辖 税的交叉重叠最为常见。二是税收竞争加剧。区域经济体化的过程，必定是成 员霞之闻商品、资本、服务、入才等逐步实现自国流动的过程，丽资本的“觅利” 本性将会使资本逐步流痢税收优惠政策更多、更大的国家和地区。据联合爆对1 0 3 个国家调轰，其中9 3 个豳家采用税收优惠作为吸引外资的主要手段。3 为了寻求 受多豹势揍，各溺必将通过税收嶷争途经寻瘩更多豹经济发展资源，困扰税牧竞 争的加剧不可避免。三是跨国纳税人的逃避税更加活跃。它们经常采用内部贸易、 3 娜耘，“试论弊济余球亿下的滴断税收新阔题，”财政研究，2 0 0 2 年第4 期。 8 转让定价、避税游等手段进行国际避税，这不但侵蚀了棚关国家的税收收入，还 扰乱了公平竞争的秩序。在欧盟娄员会( 2 0 0 0 ) 发布的一份报告中指出，在调查 靛1 0 0 0 馁增焦酸案 牟中，税渡流失达1 3 亿歇元，霖显这只是“冰由一惫”。4 区域协调著不意昧麓各国税劁豹完全统一。出于各煎熬经济发展承乎、经济 结构和文化传统昝不同，即使采取统一的税制也不会取得相同的效果，撼至大大 族害一酃分国家瓣翻益。与双边我l | 芟协定模式籀跑，该摸式熬特点是：合 窜方式 为区域内多边形式；涉及有关国家税制的变革，从而在一定程度上损及一些国家 鹣税渡投盏；合作要求较嵩，难度较大；芟有利于生产簧素魏跨簪流动。5 匿域性税浚绥调最典型兹是欧鬟一傣稼避穆中魏磋翻芬调，麸蠢区域缝税救 协调形成了以欧腹为领熬雁、多区域并存的雁阵式发展格局。从区域性税收协 调静发袋趋势香，其内部税收侪谲经历了觚关税协调到壤值税、公司所褥税傍调 三个阶段，此后农税收政策协调上不断取褥新的进展，欧盟税收体化稷度不断 加深，范围越来越广，成为雁阵试税收协调中的领头雁。肤税收协调糕度看， 只有欧黢在闻接税积塞接援携调上取缛了一定的艘暴。农阈接税方殛，欧缀按调 的重点是增值税，大致经历了税带协调、税收原则协调、税率协调三个阶段，方 起是统税基、统一税率、平舞我受。东奁接毯蜍调方瑟，欧螫1 9 9 7 年遴避了关 于股息、企业改缀和转让定价税收问题的两项指令和一项协议，避免所得和财产 豹联重髹税。在i 瑗2 0 年鹣辩阕萋，公司所褥税懿协调尼乎泰取得黧大实质毪进展。 从税收协调机制来看，欧盟内部税收协调机制南法律条件下的税制融合机制转 离依靠j 法律手段，弼条约、指撵方针、行动准潮等，这到各国税制的越问，或 蠢是通过市场自发的力擞达到税测的自然融合。欧盟静裁收协调是求同韶异、逐 步发展的过程。幽于税收协调的实质是税收利益的相互妥协，因此在税收协调过 羧孛要遵疆区域经济台撂中公认豹乎等夏裁、爨主交愿豹根本蒙期，致黧戆诲多 案例证明了这一原则的现实性。 2 、区域性税收协调面瞒的主要问题 4e u v v b r k i n g p a p e r ( 2 0 0 0 ) , t a x c o , o r d l n a t i o n i n t h e e a r o p e a n a u n i o n ，d e c e m b e r 2 0 0 0 5 槊措，擎辨翔穗黼税收对外经济贸易夫拳f i i 版朴2 0 0 3 ，1 4 5 。 9 ( 1 ) 区域性税收协调与各国税制独立性之间的矛盾 区域性税收协调的进程取决于成员国肯在多大程度上让渡国家主权。区域性 税收协调与各国税制独立性之问的矛盾主要表现在税收政策的目标取向存在偏 差。 ( 2 ) 区域经济组织中发展中国家与发达国家税收协调中的利益矛盾 发达国家越来越清楚地认识到发展中国家经济发展停滞不前甚至倒退会影 响到整个区域性组织的发展，这一矛盾随着区域经济一体化的发展有逐渐加深的 趋势。以北美自由贸易区为例，美加两国均属发达国家，而墨西哥是一个中等发 展水平的发展中国家。随着自由贸易区的发展，对三国税收体系尤其是墨西哥造 成了巨大的冲击。就关税协调而言，关税在美、加、墨三国税收收入中所占的比 重分别为o 5 、2 5 、7 ，很显然关税的降低对墨西哥的冲击最大。6 ( 3 ) 不同区域经济组织间的利益矛盾 区域性税收一体化的发展使区域内各成员国的税制趋于一致，税收的国家属 性色彩削弱。但区域性经济组织对外实行统一的高关税，意味着树立起一座扩大 了的贸易保护主义壁垒。伴随经济全球化的深入发展，区域性经济组织不断增加， 区域性经济组织间的税收协调将是税收国际协调的显著特征。如果区域间的税收 协调解决得不好，就会引起更大范围内的税收摩擦和贸易壁垒。就目前来说，区 域间的税收协调还不活跃。 ( 三) 、o e o i ) 、盯0 、联合国等国际经济组织的协调 2 0 0 2 年世界银行、i m f 和o e c d 共同发起筹建了国际税收对话论坛，7 此外经 合组织公布了税收情报交换协议范本，8 这显示出国际组织对国际税收活动进 行干预或协调的意向在增强，也表明国际社会已经对恶性税收竞争的危害及进行 6 樊丽明，常世吒“全球区域性税收协调与中国税收政策取向，税务研究，2 0 0 5 年第4 期。 7 d c v e l o p i n gt h ei n t c m a t i o n a ld i a l o g i i co nt a x a t i o n ：aj o i n tp t o l m sa lb y1 ki m f 、o e c da n dw o r l db a n k ，1 3 m a r c h2 0 0 2 h t t p ：w w w o e c d o r g 8 o e c d ：a g r e e m e t i to i le x c h 蚰g co f i n f o r m a t i 。n t a xm a t t e r s h t t p ：m 哪w o e 。d 。r g 1 0 税收国际貉调静必要毪基本达成了共识。9 溪际组织在国涨税收协调方面像做出 了相应的规定，对推进税收一体化起n t 一定的作用： 1 、0 e c d 处于国际税收协调的中心地位。 目前制定国际税收领域的“游戏规则”的主要是由经台组织这样的发达国家 繁闭来承担，处处体现着为成员国利益服务的宗旨，这再一次证明现在的豳际税 收协调机制的不全恧、不宠善性。 2 、世界贸蒜组织在国际税收螃调领域的作用蠢限。 w t o 佟为经济衾球他巍现阶段的重要袭现形式，不可避免逢会对各成员园残 制产生直接或间接的影响，特别是就一国的关税与阑内税制而言。但是也应看到 w t o 主要壤| | 霪挺进鑫壶贸鬟，瑟不怒专门豹霉际裁竣秘谡缀缓，不霹戆翼傣雄动 成员国的全面税收协调，解决更多的实际问题，在国际税收协调领域的作用有限。 3 、联合国糕国际税收协调领域的作用口渐削弱。 现行的国际税收协调糕架是由联合国最早倡导的，1 9 7 9 年制定了联台国 范零，藏为发震中霹家与发运国家浚封税投资定静主要攒南，有效僳护了发震 中阑家收入来源地税收管辖权。但是2 0 世纪8 0 年代以后，联合国放松了对国际 税牧协调领域的研究，每年豹国鞒税收或税i 芟协定年会对熟点问题及范本注释的 修订跟随o e c d ，没窍什么凝见解。 不管采取什么协调途径，国际税收协调本身就隧定了至少应采取双边以上协 商谈判的嚣惠互利方式，而不是单边的强制性措施。国际税收协调的真正困难在 于掰害关系粼定标礁鲍非隧一性。区域性税收协调期双边戳收协定套铡于籍决其 体问题，如通过签订双边避免双重 芷税协定、进行褫管合作、情报交换等共同打 击辫嚣逃避聪。毽这些区域性或双逡懿含露耱谡方式受到会终方较少豹弱袋，更 侧煎于国际税收原则的运用戚国际税收协调的具体燕践，而不利于制定统一的国 9 凌瓶，“竞争中的合作：嗣际税收悱调的新帆制，”税势研究2 0 0 3 年第1 期。 1 1 际税收规范。目前在全球范围内建立起国际税收组织的各方面条件还未成熟，区 域内税收协调在今后很长的一段时间内将成为主导，而双边税收协定的作用和地 位仍不可替代。 三国际税收协调的发展趋势 在国家之间经济不断融合的世界经济大潮流中，税收的国际协调与合作不断 向纵深方向发展，一方面国际税收协调的发展大大推动了全球经济向一体化的方 向迈进，而另一方面，商品、资本、劳务、技术等的跨国流动使税基变成了全球 性的，不再固定于某一个国家，这就不断给国际税收协调带来了新的挑战。从不 同的视角剖析国际税收协调的发展趋势，有助于全面、动态地把握国际税收协调 体系，从而更有力地促进了国际贸易、国际投资地自由化发展。 ( 一) 、从税收协调程度来看 国际税收协调途径经历了主权国家单方面自主性税收协调，到国际税收协定 协调到区域经济一体化组织内协调，国际税收协调程度不断加深。 1 、国际税收协定网络不断发展。 国际税收协定协调各国直接税的功能及其重要性愈来愈受到国际社会的重 视。各国目前依据o e c d 范本和联合国范本正在逐步建立起的税收协定网 络也在持续不断发展。具体表现为：( 1 ) 签订税收协定的国家不断增多。( 2 ) 发 达国家着重对老协定的修订和发展中国家着重拓宽新协定的缔结对象持续不断。 ( 3 ) 协定的内容日渐丰富和扩大。包括增加协定适用新税种；协定有关反避税 的条件更加充实完善；国家间税务协调合作进一步加强，增加税务争议解决方法 如税收仲裁等方面的规定，对各国间的税收协调起到了更加积极和有效的促进作 用。由于国际税收协定的基本特征是尊重缔约国各方的课税主权，维护缔约各方 的税制现状，与国际税收协调的其他途径相比其体现的国家政府之间的合作协 调程度有限。不过在国家主权意识强劲的未来，此种协调途径仍不可替代，有广 阔的前景。 2 、区域性国际税收协调进程加快，前景将更为广阔。 从世界经济的发展趋势来看，未来全球经济一体化首先从区域经济一体化开 始，而区域经济一体化的发展又离不开区域范围内的税收国际协调，因此应该协 调税收政策，建立起包括关税、流转税及所得税在内的一体化税收制度。当前已 存在的区域性经济一体化组织中诸如欧盟、北美自由贸易区等，多边税收国际协 调与合作措旋和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟订有税务相互协商公约， 丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有北欧公约。更值得指出的是，基于目前 各国在政治、经济发展上的差异，在全球范围内建立一个国际税收组织进行广泛 税制协调还不具备现实性时，一些经济发展状况相近、经济体制和结构类似、经 济交往密切的国家构成的区域和次区域进行税收一体化的实践无疑更为重要。 ( 二) 、从税收协调对象来看 从协调的对象来说，国际税收协调的对象越来越广泛，经历了从税收协定约 束下的直接税协调，w t o 协议约束下的各国间接税协调到区域经济组织内全面的 税收协调。 1 、对增值税和消费税的国际协调将取代对关税的协调成为国际 税收协调中的核心内容。 随着世界经济的进一步开放，未来社会各国将逐步淡出对关税的国际协调， 同时越来越多的国家开始征收增值税、消费税，一方面可弥补由于关税减少而带 来的财政收入损失，另一方面还可以用这些税来排挤其它国家的商品，借以保护 本国市场。目前世界上有1 0 0 多个国家开征了增值税，对增值税的税率、计税依 据、扣除范围进行协调，从而实现对增值税采用产地征税的目标。在征收消费税 的国家中，出于各国具体情况不同征税方法也各异，有的从量定额，有的从价定 率，税率也相差悬殊。这些税制方面的差异，都会造成不正当的竞争。目前国际 社会着重从课税范围和税率两个方面对消费税进行协调。欧洲联盟在协调增值 税、消费税方面已做了大量工作，未来社会，随着全球性自出贸易的发展，对增 值税和消费税的国际协调活动将会有更广阔的前景。 2 、为防止国际税收竞争，加强对所得税的国际协调将成为各国 的共同选择。 随着资本的跨国流动进一步增强，同时国际资本在全球范围内的流动遵循利 润最大化的原则，为此各国就有相继降低资本所得税率的动机，从而产生了所得 税的国际竞争。所得税的国际竞争将扭曲全球资源的有效配置并加剧逃避税问 题，同时有可能将税收负担转移到不可流动或流动性较弱的要素上而导致横向的 税负不公，因此有必要对所得税的国际竞争进行适当的税收协调。欧盟过去曾多 次为防止所得税国际竞争进行过努力，是国际社会对所得税进行国际协调的具体 实践，但由于对所得税的国际协调涉及各国的政治、经济、文化等诸多问题，难 度很大而未有可能取得重大实质性进展。随着各国资本市场一体化以及所得税国 际竞争的日趋激烈，国际间以避免所得税国际竞争为目的的税收协调必将有所发 展，并会成为各国的共同目标。防止所得税国际竞争的最好办法是对各国所得税 的税率、税基、折旧制度和投资优惠办法进行一定的协调。 ( 三) 、从税收协调内容来看 从国际税收协调的内容来说，由税收协定对税收管辖权的协调，税收情报的 相互交换发展到区域组织内税收制度的融合、税收政策的配合和反避税等税收征 管方面的相互协助。具体来说涵盖以下三个方面的内容： ( 1 ) 税收管辖权是每一个主权国家专属的税收征管权力，当税收管辖权交 叉冲突时，就需要各方面通过税收国际协调解决矛盾。国际税收协定的主要功能 即是划分税收管辖权。 ( 2 ) 随着国际依存关系的深化，各国税务当局通过国际税收协定中的税收 情报交换条款，加强税务高级人员的交流和跨国税收征管的合作等方法，努力堵 塞漏洞，减少税收流失。许多国家订立了多边协议来处理跨国界的避税问题，这 些法规和协议的有效落实迫切需要各国加强在征收管理方面的跨国协调，并采取 切实可 亍的解决接施，束来国际间的税收征管合作将得到进一步的加强。此外各 有关税收主管当膈的信息交换是国际反避税合作中重要的一环。o e c d 从出台税 收壤掇交换 务议菠奉秘为秘牧銎豹致善获取镶霞售感戆报告，孬到鲣改税 收协定范本情报交换条款的一系列举措，充分反映了情报交换在当今国际社会的 敬治、经济生活中掰起翁作臻，逶一步游除了彩酸清掇交换静簿褥，谗遂l 盘豢交 换工作更广泛、照有效地开展，也有利于情报交换工作的规范化。信息交换的内 容主要有三个方磷：交换为实施税收协定所需的信惠；交换与税收有关的国 内法律；交换防止收欺诈和偷逃税的信息。 ( 3 ) 各国缀济发展所处阶段水平的不同，就会存在税收制度的差别，不利 于国际缀贸关系的正常发展，此矫各国税收政策会影响缀济资源的流动，特剐是 伴随着区域经济一体化的发展，窝必要通过税收翻际协调加强区域组织内税收制 度的融合，促使备国在熬丈问题上税收政策的配含。 ( 四) 、从税收协调主体来看 1 、税收协调主体体现了由宏观层面的合作到宏观与微观之间的 含作这一发震趋势。 跌秘收谤调盼主体来看，国鼯税收协调由国家闻的诲调发展委税务当蜀之闯 豹协调及税务当局与纳磁人之间的协调。二战后嚣国政府逐步签订双边税收协 定，划分税收管辖权和兔除双重征税，这攫体现的主要是各国政府之间的税收协 调会终。嚣为了爨范跨曩纳税入逃避毯行为，各疆税务当趱之阕期强税收馕摄豹 阑际交换则是各豳税务当局之间协调合作的体现。经济全球化的浪潮给跨国公司 繁采了蘩爨来存蠡馨发曩瓤遣，偿麓之磊来瓣曩蓝严重豹转谴定徐避税阕瑟去嚣残菇 备国税务当局面临的新难题。转让定价调蹙引起的征纳双方对立和不同国家间税 收稷益的绣争馕转诖定徐稍度的执行存在穰多困滩。为解决上述滩题，登界各国 纷纷推行了一种新型的制度颧约定价制，这一国际税收协调领域豹实践体现 了宏观屡简税务溺局与徽观层面纳税企波之间的含作，是税收国际协调领域的一 个发展裁趋势。 2 、国际上预约定价制的发展 裰据o e c d 酶定义，馥约定价酌定义毽精疆个方瑟： 1 ) 蘸约定价协议楚一徐 书两 务议，在受控制酶交翁避彳亍之藏，它确定一簇逶警盼标准，鲻戳确定荣一特 定时瓣斑耀塑交翁其舂转凌定羧行为；( 2 ) 镶凌霆徐镄议交纳裁入正式提掇，势 要袋继税人与一个或多个嫒务当越进行磋麓；( 3 ) 双边疆终定终撩议是纳税a 与 黪耩教袋务当鼹以及一个或多个终晷戮务娄局之阉铡是的镶约定徐秘议，在法稼 上对参与的圜家有约束力，可以更有效地减少取道征税的风险，更公平地确立税 务当局和纳税人之闽的念理分配关系，并且会绘肖关的纳税人提供更大的把握。 双边预约定价协议的谈箍依据是双边税收协定的相互协商程序条款。( 4 ) 单边预 约定价协议题纳税人与涎所属的税务当局之间签署的协议。拥有单边预约定价协 议的成员藿戚将攀边预豹定价协议的搴项邋知任何受影响的缔约方。1 。其实震怒 把转让定价的攀稻调整改为攀先约定，为税务当简和纳税硷业掇供了一个在菲对 抗盼清况下避行合作酶粳l 会，减少了鬣婉被方在转馥建徐阔蘧上潜在翡孥议。 预约定价镱佟为薪的规制国际避税豹方法受捌越来越多国家的关注。2 0 0 1 年的调查显示，有近一半的跨国公司已经使用或将要使用a p a 。“与传统的方法相 比，预约定价制具有不w 比拟的优点：( 1 ) 有利予降低转移定价处瑷中的不确定 住。在a p a 中，对转移定价方法事先予以明确并进行l 睦踪，对截缡双方皆其有约 束力，一盥发璇问题容荔确认和解决，避免了盲黼繁多的审计工作及由予转证您 徐褥弓l 怒的 擎讼。( 2 ) 霹 ；乏铰努逸鳕委铥缡双方嫠悫举对猕靛弱瑟，避免国际双 莺往税。a 默订立豹蓠糖楚征纳双穷豹充分协饔，这榉宥繁l 税务橇关了勰关袋受 业熬转谈定筑行必。阂瓣，逶过双边或多边熬矗憋戆簇订，霹以避兔各国税务巍 局各自行使爨邑载税收管辏投从褥形成对跨国垒她的双羹援我鲻题。 3 ) 有助予 构筑纳魏人与税务枧关之阉嬲良好仑馋关系。在a p a 巾，纳秘人提出预约定徐枣 请以后，税务机关就须与之纳税人甚至和商关国家税务当岗进行平等的磋商、谈 判，并签订_ | 办议。在这过程当中，双方的法律地位纂零上是平等的，同时，露 愿提出a p a 的纳税入往往能够自觉履彳亍协议，运有利予税收征纳双方关系的良住 碓 ：索荣，“箍行预约窝价铡，霄效遇键跨黼公司耧搠关联交翕避税。”经济缝纬+ 2 0 0 5 年第3 麓。 “l + 素荣，“攘姆镁约定徐糍，蠢效嫩制跨瓣公i 4 裂用* 鹱交暴鹾税，”鲼游经纬，2 0 0 5 年第3 甥； 1 6 发艘。 预约定徐潮克辍了传统调整转谊定徐方法酌菜整弊翡，鬼簇范转让定徐避税 开辟了新途径，并为税务争议的解决创造了相互合作、平等协商的环境，但由于 发展对间有限，ap a 也具有自身的搦限性：( 1 ) a 黻面箍着信怠方掰的难题。在 单遮a p a 中，税务当局需要掌握与纳税人申请内容捆关的市场信息，但获驳这些 信息具有相当的难度；在双边及多边a p a 中，基于备国主权保护的考虑，税务当 局在跨壤敬褥售患方嚣夺程更多约障碍。懿羚金业提出臻终定徐申遮嚣要掇交大 量资料，迫使纳税人披露敏感性机密信息，能否采鞭有效措施对信息予以保密是 续税久j # 鬻关注静瓣题。( 2 ) a p a 翁成本缀藩。靖络矗p a 霭经过纳税入豹串谤、 提供相关资料、征纳双方的会谈、税务机关的评审等一系列程序，熬个过程时间 跨度较大，需要花赞纳税人大量的入力、貔力、财力。美萄国内藐棼暑的报告显 示，在美国2 0 0 2 年宠成一 牛a p a 执议的平均鼬间为2 5 个月，目前订立ap a 的平均 费阁约为2 万美元。加之主管部门工作效率低，很可能遭到纳税入的拒绝或抵制。 ( 3 ) 订立a p a 对裁务部门黪管理和手段要求擐裹。无论是程枣刀宰、谈判对期，还 是强跟踪、监控阶段，都要求税务部门有完善的信息系统和监控手段，不少国家 戈蔟是发震孛国家瓣这方甏要求露骧灌是。上述缺麓使预约定徐毒l 豹镬震受爨了 极大限制。但总的说来，预约定价制不失为种新擞的转移定价税务规范的有效 方法。在国际税收漭调与合作不颤潮强帮深化懿趋势下，我们应不断完善转让定 价制度，撼高税务部门的微管水平，促进冀不断趋向规范与完善，使其在国际税 收领域发徉越来越黧要韵作用。 在生产经济要素全球滚动静情况下，一个国家税收协调承平在狠大程发上受 限于它的税务部门对企业纳税人信息掌握的程度，税收协调童体体现了由宏观国 家艨面的合作到宏观税务机募与微观纳税众渡之间豹合作这一发展趋势。伴随着 国际蠖收按调的这些发展越势，国际裁收秘调的有效挂不赣提离。 四枣国参与国叛裁收协调的对策 中国经济全球纯发展的加速，势必牵动税收剥焱螅匿黪分配，蕊要进行魄调 的豳际税收事项将不断增加。我国簧借鉴国际税收协调的经验，立鼹于保障国家 1 7 税收利益这一根本立足点，积极顺应区域性税收协调的潮流，未雨绸缪，主动应 对。 ( 一) 、营造提高国际税收协调能力的国内软环境。 1 、完善国内税制，与国际惯例接轨。 一般说来，税制趋同是区域性税收协调的前提条件。我国应顺应世界税制的 发展趋势，主动完善国内税制，为我国参加区域性经济组织做好准备。 ( 1 ) 改进税制结构，适当降低流转税比重，提高所得税比重，优化关税保 护结构。 几年来我国税收收入保持高速增长势头，税制转型的时机已成熟。在流转 税方面，中国将首先完善增值税制度，扩大增值税税基，在全国范围内尽快实行 生产型增值税向消费型增值税的转型；在所得税方面，积极推进内外资企业所 得税合并，为企业公平竞争创造良好的税收环境，实现三个“统一”，即统一并 适当降低税率、统一税前扣除标准、统一优惠政策；适当提高个人所得税起征点， 实行综合和分类相结合的个人所得税制度。在关税方面，逐步降低关税名义税 率，优化关税保护结构，提高市场开放度。较大幅度地降低纺织、服装、食品等 劳动密集型及具备比较优势产业产品的关税，对于幼稚工业和一些资本技术密集 型产业仍保持一定程度的递升保护结构。 ( 2 ) 尽快建立和完善反转让定价税制。 反转让定价税制的关键是对转让定价的确认，我国现行反避税条款规定过于 抽象简单、可操作性差，兼之没有相应处罚规定，在实际税务处理上给税务工作 者操作带来困难。实践中反转让定价避税的税制最完善的国家是美国，我国可以 借鉴美国的成功作法，制定完善的内容齐全的转让定价税制实施细则，增强 实施细则的可操作性，完善转让定价的调整方法，至少应该包括以下内容：关 联企业的认定、业务范围、调整方法和原则、可比数据资料的获取、详细的分类 调整。增加国际惯例中所认可的交易利润法，即将可比利润法、利润分割法和 交易净乘| 澜率法律为现有方法静补充，完善转让定价调整方法俸系；倍漆经台 组织的做法，增加对可比1 睦的规定与说明，引入“正常交易值域”的概念，以适 应错综复杂的国际经济环境：对各种调熬方法要作迸一步细化，详细说明各种 方法的适熙条彳牛、适弱范潮以及俄缺点等，烈明诗冀公式，嫠可列零一些法定的 案例。 2 、柯针对性地建斑健全涉外税收法规体系。 据估计，在我图的跨国公司中，有3 0 从未交过所得税，8 0 逃税漏税，4 0 憝亏撰终资金曼纛亏实熬。羚蓑投资金馥串掇瓣亏强嚣达4 5 一5 5 ，藉获各 地年度所得税汇算清缴工作所揭示的情况袭明：涉嫌避税的企业占全部外商投 资企疆静6 0 一黝。”跨潜公司转让定价涟税对我国遥戒的危害箍丽易觅。总 体上我国的反转让定价避税的法规还不是很完善。借鉴国际反避税法规的经验， 我龋应单独制订出一套比较系统和完整的凝避税法规，内容包括：对避税的定 义，避税行为救认定，反避税法趣邋用范围；明礁涉寨纳糍人举诞的法律蜜任， 迫使其提供详细的真实情况。包括纳税人延伸提供税收情报的义务及对国际避税 寨传有事鬃提供谨嘲夔义务：对逶建金数的范围、企业与襞务撬美絮 霉滋逶懿 程序、需要提供的文件、税务机关如何处理申请、众业与税务机关如何谈判并签 订协议、其髂懿诱整方法帮诗葬公式及税务飘关弼搿整控执芎亍等方瑟徽邕戮确燕 定，使各地操作起米比较容易；明确税务机关的权利和义务。税务机关的权利 是税务枫关有权主动对可认定盼转让定价实施税收调整。应规定的义务是税务机 关在反避税的征税行为过程中，不珂公布纳税人黔内部交鬓状况，蠢义务将转让 定价的调整程序和方法知会纳税人，并有义务严格为纳税人转让定价调整过程及 态容送行保密：燧定罚则，唆磺瓣绫税久不配合、不提供攒务捉美瓢震懿有关 资料，以及违章的处罚规则。i i 前我国税法对于外资企业与国外关联公司的贸易 圭寒瓣诗後方法存在潺演，对予豁资企、翌避筏魏褥钤鞍，采雩# 怒定。可缮签荚国 的做法：美国规定，企业避税( 所得税) 净额达5 0 0 万美元以上，除如数追缴外， 还将处戳2 0 - 4 0 静罚款，增加企避豹遥税成本。含理调熬涉外税收优惠鳆策， 使外商投资企业利用优惠政策进行阑际避税失去条传。改革开放初，为了吸弓l 外 ”曾楚华“论对跨国公叫在我国的转l i ：z 价避税的脓撺，”岭南学刊，2 0 0 5 年笫t 期。 资我国在税收制度上给了外资企业一些优惠措施，但某些外企在享受超国民的税 收优惠后，仍然采取避税手段，逃避纳税义务。一些外商投资企业在开始生产经 营后，想方设法使企业账面上处于零利润或亏损状态，从而长期享受减免税优惠。 这对内资企业造成极大的冲击，损害了国家的利益。因此我国需将名目繁多的优 惠政策进行删减更新和合理调整。此外，我国对预约定价的法律规范层级太低， 国家税务总局2 0 0 4 年发布的文件还不能算是正规的部门规章，应尽量将国家税 务总局的规范性文件上升为部门规章、国务院行政法规甚至上升到法律的层级。 ( 二) 、正确运用国际税收协定，争取我国最大税收利益。 经济全球化带来了大量传统税收协定无法处理的跨国税收问题，在税收协 定范本中，很难找到有针对性的解决对策。因此我国需要在稳步扩大税收协定网 络，划分维护税收管辖权，消除国际双重征税的基础上，致力于不断改进税收协 定范本，增加相关条款，研究协定执行的调整策略，使税收协定的税收协调作 用最大限度的发挥。 1 、完善我国税收协定争议机制。 在税收协定框架内改进相互协商程序，在双边税收协定中引入税收仲裁条 款，建立起相互协商程序的后备程序。较为理想的相互协商程序应当是：不考虑 国内法上的任何时限，或者中止此类时限，使达成相互协议成为可能；通过相互 协商程序做出的税收协定的解释应优于国内法的解释：为避免协定未规定的双重 征税而达成的相互协议应转化为国内法，以赋予其法律效力；相互协商程序的时 间应缩短。一旦相互协商陷入僵局，应及时采取其他的争议解决方法。国际税收 仲裁较为适宜充当相互协商程序的后备程序。针对现阶段国际税收仲裁制度存在 的种种缺陷，为了使税收仲裁有效，必须具备以下四个基本要素：第一，缔约国 对仲裁必须做出不可撤销的承诺；第二，纳税人必须享有提起和参加仲裁的权利： 第三，裁决对纳税人和财政当局同样具有拘束力，遇到国内司法或行政程序中的 异议时具有终局的效果；第四，必须有一定的控制机制保障仲裁程序的公正，防 止不确定的或是程序上不公正的裁决。只要精心构筑税收仲裁的程序规则，处理 好税收仲裁与相互协商程序和国内行政、司法程序的关系，在我国的对外税收协 定中引入税收仲裁条款对于完善我国的税收争议解决机制是完全现实的和有益 的。1 3 2 、防范