硕士学位论文-战略成本管理在我国远洋运输企业的应用.doc

战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 1 引 言 第一节 问题提出 随着经济中心从大西洋地区转移到亚太地区，中国在世界经济舞台上的角色越 来越重要。入世之后，我国政府取消了对海运运输的一切保护政策，国际班轮公司 向我国注入了大量的运力。世界 20 大集装箱航运公司的大多数已在中国航运市场上 角逐，国外船公司在我国设立了大量的分支机构，从事揽货营运工作，尤其是国际 大型班轮公司联营集团重组及加大对亚洲港口直接挂靠密度，形成了新的集装箱运 输格局，对我国的集装箱运输形成了较大的威胁。因此，我国远洋运输企业竞争十 分激烈，由卖方市场转向买方市场，各船公司在销售战场上针锋相对，试图瓜分市 场份额。同时，面对原材料和原油价格的上涨，如何在提高企业竞争实力的基础上， 节约成本而非盲目地节约已经成为当务之急。面向激烈的市场环境，许多远洋航运 公司相应采取相对应的发展战略，但是其成本管理系统仍是传统的会计信息系统， 不能提供战略所需要的信息。 目前远洋运输企业的传统成本管现状主要表现为： 一、从成本的生命周期看，注重运输成本的管理，但对于企业的供应链和营销 渠道的成本管理甚少。特别是，远洋运输企业是资金密集型行业，沉没成本很高， 对于供应链的成本管理十分必要。此外，在抢占市场份额的远洋运输企业，揽货费 用的管理也应该得到重视。 二、从成本控制的时间角度看，一般只关注成本事中事后控制，忽略事前的成 本控制。远洋运输企业的成本控制一般在成本发生之后，在竞争激烈的情况下，这 种成本控制方式让企业失去了竞争良机，不利企业面对变化莫测市场做出及时反映。 三、从管理范围角度看，一般远洋运输企业关注竞争对手的销售情况和市场份 额，而很少对竞争对手的成本进行分析比较。 四、从成本业绩评价看，我国远洋运输企业在业绩评价时，对于成本管理缺乏 专门全面的业绩评价，妨碍成本信息系统的反馈，不利于企业真正认识成本管理的 结果，不利于成本管理的提高。 目前竞争激烈的市场环境下，在成本管理的企业内部战场上，谁的成本管理合 理，谁就占据竞争优势。因此，我国远洋运输企业为了提高自身竞争优势，在风云 变幻的航运市场上占领领先地位，必须建立战略成本管理体系，运用战略成本管理 方法解决这些难题。 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 2 第二节 论文研究的目的和意义 由于远洋运输企业成本管理目前存在上述缺点，对于进行成本管理变革的需求 以及战略成本理论的建立与发展为本文的研究提供现实目的和理论基础；同时也是 本文研究和写作的意义所在。因此，本文旨在于：（1）将战略成本概念应用于远洋 运输企业成本管理中，使它从一种基本理论转化成为服务企业于的成本管理系统， 提高成本管理效率和效果；（2）弥补战略成本管理在我国航运领域的研究空白，为 战略成本管理理论在运输企业的具体研究提供一种研究思路和基本框架。 研究的意义：探讨战略成本管理在我国远洋运输企业应用的可行性和必要性， 并建立一个适合远洋运输企业行业特点的战略成本管理模式，为我国远洋运输企业 的成本管理提供一个新的思路和先进的管理模式，从而增强我国远洋运输企业的竞 争实力，不畏惧国际航运市场的风云变幻和残酷竞争，在市场中占有竞争优势地位。 第三节 国内外战略成本管理理论研究现状 一、国外关于战略成本管理的研究 第二次世界大战之后，经过战争的硝烟世界经济和资源受到极大的破坏，人们 开始发展经济，在全球范围内关注发展战略；进入 70 年代以后，市场竞争迈入全球 化的阶段，在跨国经营和强劲的竞争压力，人们对成本管理方法有了新的要求，希 望成本管理有助于企业的战略管理，因此开始致力于建立成本管理新理论和新方法 的研究，以适应科学技术迅速发展和全球竞争带来的挑战，由此罗马俱乐部等一批 战略研究机构诞生。全球经济一体化和技术进步促使竞争的加剧，仅仅依靠经验和 环境管理获得成功是很困难的，更难谈不上维持和创造竞争优势。因此，企业面对 时代的新局势需要进行一场管理变革，从战略管理高度和深度上提高企业竞争力。 与此同时，企业战略管理理论和方法的诞生、发展与应用，使得越来越多的人们意 识到传统成本管理强调内部价值耗费为基础的成本管理系统，不能适应管理环境的 变化，也不能为企业战略管理提供决策有用的成本信息。 在这样的历史背景之下，战略成本管理理论随之诞生，它对传统成本管理理论 提出巨大挑战。企业的成本管理在广度上，从企业内部的成本管理发展到企业外部 供应链；在深度上，从传统成本管理发展到战略成本管理。战略成本管理可以弥补 传统成本管理的诸多不足。例如：只关注企业内部的价值耗费，忽略企业外部的价 值链；只重视有形成本，忽略隐性成本；成本管理没有前瞻性，不能适应企业环境 的变化；强调事中事后管理，忽视事前管理。因此，战略成本管理的产生是顺应时 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 3 代发展的需要，适应竞争加剧信息技术迅猛发展的外部环境，同时也满足企业传统 成本管理的不足之处。 1 战略成本管理最早于 20 世纪 80 年代由英国学者肯尼斯西蒙（Kenneth Simmonds）提出，其研究方向偏重于理论性探讨。他认为，战略成本管理是“通过 对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的 信息”1。 2 美国哈佛商学院的迈克尔波特教授在竞争优势和竞争战略两本 著作中探讨成本问题，为人们分析成本行为提供了一个框架，提出运用价值链分析 战略成本的一般方法，并在竞争战略中归纳出三种不同的企业战略定位，见表 1-1。 3 美国管理会计学者杰克桑克（Jack Shank）于 1993 年出版了战略成本 管理一书，该书构建并详细阐述了当今应用最为广泛的战略成本管理模式，使战 略成本管理的理论方法更加具体化。 4 1995 年，以托尼格兰迪（Tony Grundy）为首的欧洲著名的克兰菲 （Cranfield）工商管理学院提出一种战略管理模式，其实质是把战略成本管理作为 企业制定竞争战略的工具以提高企业的竞争力。 5 1998 年推崇作业成本法的英国教授罗宾库珀（Robin Gooperand）提出了 以作业成本制度为核心的战略成本管理模式 2，这种模式的实质是在传统的成本管理 体系中全面引入作业成本法，关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略管理会 计系统。 6 进入 20 世纪 90 年代以后，日本成本管理的理论界和企业界开始加强战略 成本管理模式方面的研究，并且提出成本企画的战略成本管理模式。这种战略成本 管理模式是一种“源流”管理，从事物的最初点开始，实施充分透彻的分析，来减 少或者消除非增值作业，使成本达到最低。 表表 1-1 国外关于战略成本管理的研究综述国外关于战略成本管理的研究综述 时 间代表人物著 作主要观点 1 1980年代 肯尼斯西蒙 提出战略成本管理，战略成本管理的 重要性和其核心竞争优势。 2 1990年代初 迈克尔波特 竞争优势、 竞争战略 提出了运用价值链分析战略成本，以 及成本优势战略、成本差异战略和目 标集聚战略三种战略定位。 1 Kenneth Simmonds. Strategic Management Accounting. Handbook of Management Accounting. Second Edition. Gower Publishing.1988 2 Robin Gooperand & Regine Slagmulder. Strategic Cost Management. Management Accounting.1998(1) 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 4 3 1993年 杰克桑克 战略成本管理 阐述了当今应用最为广泛的战略成本 管理模式，即战略价值链分析、战略 定位分析、战略成本动因分析。 4 1995年托尼格兰迪 提出战略管理模式应包括：竞争战略 的制定；竞争对手分析和目标瞄准； 行业分析；成本动因分析；评估组织 面临的挑战，确定自身的目标。 5 1998年罗宾库珀 提出了以作业成本制度为核心的战略 成本管理模式。 6 1990年代以后 日本丰田汽车公 司和理论界 提出成本企画的战略成本管理模式。 此外，欧美企业界十分重视战略成本管理，视其为企业提高企业竞争力的内部 “利器” 。诸如沃尔玛，可口可乐等国际企业都建立了战略性成本管理部门，有效实 施战略成本管理。在国际航运界的龙头老大马士基也利用成熟的战略信息协助成本 管理，服务于其“海上霸王”的战略目标。 综上所述，英美日等发达资本主义国家学者对于战略成本管理的研究从 20 世纪 80 年代末开始，已将战略成本管理视为加强成本管理，取得竞争优势的有力武器； 目前已经形成了比较成熟的理论体系，并且国许多大公司已经建立或正在建立战略 成本管理系统。 二、我国关于战略成本管理的研究 相比国外而言，我国学者对于战略成本管理研究起步比较晚，目前还停留在概 念的探讨阶段，这主要是源于我国企业战略管理实践于近年兴起，没有能够为战略 成本管理的研究提供现实的管理环境。但是，我国还是有一些学者和机构对战略成 本管理进行探索研究，并取得了一定的成果。 1 西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组对战略成本管理进行了 系统性的初探，也是我国最早研究战略成本管理的机构，并认为：“战略成本管理 关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表述为不同 战略选择下如何组织成本管理”3。 2 陈胜群于 2000 年出版企业成本管理战略一书，以经营战略的基本理论 为起点，站在多层次的战略角度。从构建战略的层次上看，经营战略表现为计划、 策略、模型、定位及蓝图这五个逐层上升的展开形式。以作业成本法、质量作业成 本管理、全生命周期目标成本作为成本的战略管理主要内容。首次在国内提出日本 3 西南财经大学现代会计研究所战略成本管理研究课题组，论战略成本管理产生的社会经济背景和现实意义 J，四川会计，1999(5)，P4。 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 5 的成本企画概念，从经营战略的角度对成本策划模式进行系统 分析。 3 夏宽云于 2000 年出版专著战略成本管理 ，对战略成本管理的内容进行 了全面系统的介绍。他认为， “战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争 对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企 业有效地适应外部持续变化的环境的目的”4。作者将战略成本管理与产品寿命周期 成本法相结合，并认为产品寿命周期成本的概念与战略成本管理的概念是十分契合 的。战略业绩评价方法方面，作者提出标杆法和平衡记分卡法等战略业绩评价方法。 4 陈柯于 2001 年出版专著企业战略成本管理研究 ，以成本管理环境的变 化为逻辑起点，战略成本管理理论与成本管理理论结合起来，并把前者置于基础地 位，全面分析日益变化的竞争环境及战略管理理论在管理实践中的应用，从基本理 论和应用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法展开系统研究。 5 余海宗于 2003 年出版专著战略管理会计论中认为， “战略成本管理作 为战略管理会计的一个分支，其主要的职能在于提供与战略相关的成本信息”5。其 主要内容包括：（1）确定企业在市场竞争中所采取的战略，并制定相应的成本策略； （2）进行价值链分析，了解企业在整个行业价值链中的位置，探索利用上、下游价 值链管理成本的可能性；了解企业内部的价值链，努力消除无效(不增值)的作业； 了解竞争对手价值链，明确企业自身的优势和劣势，以及面临的机遇和挑战，以便 采取相应的策略；（3）开展成本动因分析，揭示影响企业成本的结构性动因和执行 性动因，与企业战略结合，并确定控制哪些重要的成本动因，研究如何重组企业价 值链进行成本管理。 6 上海财经大学会计与财务研究院的张鸣和颜昌军于 2005 年在会计研究 发表企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究一文中，首次运用调查问卷 方法和线形回归模型研究战略成本管理与其可持续发展性相关性，实证研究表明企 业战略管理与持续发展成正相关关系。 表表 1-2 我国关于战略成本管理的研究综述我国关于战略成本管理的研究综述 时 间代表人物著 作主要观点 11999 年 西南财经大 学战略成 本管理课题 组 四川会计战略 成本管理系列论文 对战略成本管理进行了系统性的初探。 22000 年陈胜群 企业成本管理战 略 成本管理战略不仅隶属于整个企业经营战略， 而且在经营战略中居于级其重要的核心地位。 首次在国内提出了日本的成本企画概念，从 经营战略的角度对成本策划模式进行系统的 4 夏宽云，战略成本管理，上海：立信会计出版社，2000，P4。 5 余宗海，战略管理会计论，成都：西南财经大学出版社，2003，P48。 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 6 分析。 32000 年夏宽云战略成本管理 对战略成本管理的内容进行了全面系统的研 究，将战略成本管理与产品寿命周期成本法 相结合。 42001 年陈 柯 企业战略成本管 理研究 构建了一个比较完整的战略成本管理理论框 架，为今后战略成本管理理论发展奠定了基 础。以战略成本管理环境作为理论起点，推 导出成本管理的目标、管理特点、具体内容、 主要原则和操作程序。其中成本管理执行程 序参考了传统成本管理的程序，即预测、决 策、计划、控制与分析评价，将其适当改造 成为战略成本管理环境下的成本管理程序。 52003 年余海宗 战略管理会计论 侧重研究战略成本分析，认为战略成本分析 指管理人员运用专门方法提供企业本身及其 竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评 价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企 业有效地适应外部持续变化的环境的目的。 62005 年 张鸣、颜昌 军 企业成本战略 管理与持续发展 相关性实证研究 首次运用实证研究方法研究战略成本管理， 实证研究表明企业战略管理与持续发展成正 相关关系。 值得指出的是，中国对企业战略成本管理的研究严重滞后于战略成本管理的实 践。例如，邯钢面对内外忧患的局面，为了摆脱困境，进行战略定位分析，推行 “模拟市场核算，实施成本否决，走集约化经营的道路”的管理体制，使得企业成 本连年下降，并且保持了持久的低成本优势。美菱集团通过实施“科技驱动型成本 战略管理”使得员工的成本意识进一步增强，并且各项成本明显降低。这些企业在 实施战略成本管理时主要是企业内部自己组织人员进行探讨，缺乏对战略成本管理 的内在管理的内在逻辑、战略定位以及与供应链、战略联盟、外包等之间的关系问 题的深入研究，所以企业战略成本管理实践缺少真正的科学理论的指导，同时也难 以对企业长期发展产生战略成本管理的推动力。当然，我国战略成本管理的实践与 国外相比还处于起步阶段，其应用还未普及，需要理论支持实践，取得进一步的提 高。特别是，我国远洋运输企业目前仍处于传统成本管理体系中，虽然一些大企业 （中远等）已经建立了战略部门，但仍未将战略与成本管理相结合，未实施战略成 本管理。 综上所述，国内学者大都局限于理论层面战略成本管理框架的探讨，真正有理 论根据的定性研究和规范的实证研究为数甚少。同时，战略成本管理在企业或行业 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 7 中的应用研究也是凤毛麟角，有待研究。 第四节 论文研究的研究基础、研究思路和框架结构 一、研究基础 本文应用研究的基础是“桑克模式” 。该模式是于 1993 年由美国管理会计学者 约翰桑克提出，揭示战略管理的分析框架中与成本因素紧密相关的三个分析工具 战略价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。该模式中战略成本管理采取 的程序为：首先通过价值链的分析，了解企业在整个行业价值链中的位置，探索利 用上、下游价值链管理成本的可能性；了解企业内部的价值链，努力消除不增值作 业，减少浪费；了解企业竞争对手的价值链，明确企业自身的强势和弱势，面临的 机会和挑战。其次，分别从行业维、市场维和战略维来确定企业在市场竞争中所采 取的战略，并制定相应的成本策略。最后，通过成本动因分析，找出影响企业成本 的结构性动因和执行性动因，确定与战略的结合，通过控制成本动因、重组价值链 进行成本管理。因此， “桑克模式”是现今理论界普遍接受的战略成本管理模式，也 是本文的研究基础。它的研究框架请见图 1-3。 图图 1-3 桑克模式的主要研究框架桑克模式的主要研究框架 战略成本管理分析 战略定位分析成本动因分析价值链分析 内 部 价 值 链 分 析 行 业 价 值 链 分 析 竞 争 对 手 分 析 企 业 总 体 战 略 定 位 一 般 竞 争 战 略 定 位 结 构 性 成 本 动 因 执 行 性 成 本 动 因 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 8 战略成 本管理 在我国 远洋运 输企业 的应用 战略成 本管理 在我国 远洋运 输企业 的应用 评价 结论和未来研究方向 战略成本管理概述 我国远洋运输企业成本 管理现状 引 言提出问题 理论依据 分析问题 解决问题 信息反馈 总结全文 二、研究思路与框架结构 首先介绍战略成本管理的基本理论，突出战略成本管理的优势，为后文打下基 础。其次剖析我国远洋运输企业成本管理的现状，提出战略成本管理实施的必要性。 接着，构建适合我国远洋运输企业的战略成本管理体系。通过价值链分析辨认 企业在价值链上的位置，分析企业内外环境确定竞争战略，并明确成本管理战略； 在两者基础上，找到相关成本动因为成本控制服务，并优化企业价值链。 最后，构建适合我国远洋运输企业的战略成本管理评价体系，以多方面的评价 指标衡量企业成本管理工作质量，为监督和修正企业战略成本管理服务。因此，评 价体系与应用体系相辅相成，首尾呼应，形成战略成本管理应用的完整体系。 图 1-4 为本文基本框架图，图 1-5 为战略成本管理在我国远洋运输企业的应用 图，这两个图勾画出本文的主要内容和研究思路。 图图 1-4 本文的基本框架图本文的基本框架图 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 9 图图 1-5 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用战略成本管理在我国远洋运输企业的应用 价值链分析 在我国远洋运输企业的应用 构建我国远洋运输企业战略成 本管理应用的具体措施 战略定位分析 在我国远洋运输企业的应用 成本动因分析 在我国远洋运输企业的应用 了解企业在行业价值链中的位置， 探索利用价值链管理成本 找出成本动因，并与战略相结合， 为成本控制做准备 通过重组价值链进行成本管理 根据内外部环境确定竞争战略， 并制定相应的成本战略 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 10 第一章 战略成本管理概述 第一节 战略成本管理的理论概述 一、战略成本管理的内涵 20 世纪 80 年代以来理论界才开始对战略成本管理进行研究，但是对于战略成 本管理的定义持不同意见。20 世纪 80 年代英国学者肯尼斯西蒙最早提出“战略 成本管理”概念，认为它是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分 析，为管理者提供战略决策所需的信息” 。美国学者杰克桑克等认为，战略成本管 理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用，其主要内容包括： 战略价值链分析、战略定位分析和战略成本动因分析。 我国学者对战略成本管理内涵主要持以下几种不同观点：我国著名成本会计专 家夏宽云 6认为， “战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析 资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适 应外部持续变化的环境的目的” 。西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组 7经 过长期研究认为， “战略成本管理指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对 手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略从而创造竞争优势，以达到企业有 效地适应外部持续变化的环境的目的” 。 会计学专家王耕 8则认为， “所谓战略成本 管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理。 ”刘明辉 9认为， “战略成本管理 是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析与管理。 ”我国战略成本管理 专家学者陈轲在他 2002 年发表的专著企业战略管理成本研究中提到， “战略成 本管理的内涵可以表述为：如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下 如何组织成本管理。实施战略成本管理就是将成本管理置身于战略管理的广泛空间， 从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，来为战略管理提 供信息服务。 ”另外，研究战略管理会计的余海宗博士于专著战略管理会计论中 认为， “战略成本管理作为战略管理会计的一个分支，其主要的职能在于提供与战略 相关的成本信息。 ” 基于诸多专家学者们的观点，本文认为，战略成本管理的定义应该具有以下因 6 夏宽云，战略成本管理取得竞争优势的新工具，财会通讯，1998（4）。 7 西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组，四川会计，1999（6）。 8 王耕等，战略成本管理在国有制造企业中的应用的探索兼论作业成本法，会计研究，2000（9）。 9 刘明辉，走向 21 世纪的现代会计，大连：东北财经大学出版社，1996，P151。 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 11 素：（1）服务于企业战略，为战略决策提供及时有用的成本信息；（2）以企业战 略为出发点，根据其制定企业成本管理系统，展开成本管理工作。因此，本文同意 陈轲的观点，并认为：战略成本管理，作为企业战略管理的一个分支，是管理人员 在不同战略选择下组织成本管理，并使其为企业战略选择提供及时有用的成本信息 的信息系统。 二、战略成本管理的目标 战略成本管理的目标就是企业战略成本管理活动所预期达到的目的，是指导企 业战略成本管理活动的方向和评价企业战略成本管理活动是否合理有效的基本标准。 战略成本管理目标应服从于战略管理目标，要符合成本管理系统自身的功能性特征， 其最终目标应该落实在企业成本的持续降低上。因此，战略成本管理的目标就是通 过战略性成本信息的提供与分析利用，以促进企业竞争优势的形成和成本持续降低 环境的建立。 三、战略成本管理分析工具的概述 一、战略价值链分析 价值链分析是企业为客户等利益集团创造价值所进行的一系列经济活动的总称， 包括企业内部价值链和企业外部价值链。一个企业的竞争力取决于企业相对于竞争 对手的价值链的合理程度。通过对价值链的分析，我们可以确认企业的价值活动有 哪些，处于什么分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，并将本企业价值活动 的所耗成本与其对产品价值的贡献进行比较，确定其发生的合理性，进而决定对其 的消除还是改进。此外，通过对竞争对手的价值链分析，还可以发现企业目前的成 本是出于竞争优势还是竞争劣势，从而进行成本竞争地位的维持或改进。因此，通 过对价值链的分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理 模式产生重大影响。 二、战略定位分析 战略定位是指企业在赖以生存的市场上，如何选择竞争武器以对抗竞争者。一 个企业能够选择恰当的竞争战略是企业成功的必要前提，战略定位分析就是通过各 种不同的方法对企业的内外部环境进行分析，帮助企业选择适合自己所处行业特征 及自身特点的竞争战略。所以企业战略定位的过程很大程度上就是进行战略环境分 析的过程，确定要采取的竞争战略，建立与企业战略管理相适应的成本管理战略。 根据其所处的竞争环境确定的总体战略一般有三种：第一，发展型战略。企业 发展型战略强调充分利用外部环境中的机会，避开威胁，充分发掘和运用企业内部 的资源，以求得企业的发展。第二，稳定性战略。企业稳定型战略强调的是投入少 量或中等程度的资源，保持现有产销规模和市场占有率，稳定和巩固现有的竞争地 位。第三，紧缩性战略。企业紧缩性战略是当企业外部环境与内部条件的变化都对 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 12 企业十分不利时，企业只有采取撤退措施，才能抵住对手的进攻，保住企业的生存， 以便转移阵地或积蓄力量，准备东山再起的战略。企业总体战略的确立在很大程度 上取决于企业所处生命周期的发展阶段。 企业一般战略强调的是企业获取竞争优势的方向，主要由三种竞争战略，即成 本领先、产品差异化和目标集聚战略。成本领先战略是指企业通过加强内部成本控 制，在研究开发、生产、销售、服务和广告等领域内把成本降低到最低限度，成为 行业中的成本领先者的战略。在这种战略指导下，企业的目标就是成为其产业中的 低成本生产（服务）厂商，也就是在提供的产品（或服务）的功能、质量差别不大 的条件下，努力降低成本来取得竞争优势。差异领先战略要求企业就客户广泛重视 的一些方面在产业内独树一帜，或在成本差距难以进一步扩大的情况下，生产比竞 争对手功能更强、质量更优、服务更好的产品以显示经营差异。简单一句话，就是 企业能够提供其他企业不能生产或提供出的产品或服务，以满足顾客需求，从而获 得竞争优势。产品差异化战略可以利用购买者对本企业产品的忠诚以及由此产生的 对价格的敏感性下降，使企业得以避开竞争，出现企业利润增加却不会过度追求成 本降低的局面。目标集聚战略是对某个特定的顾客群或市场区域展开强有力的攻势， 以形成和维护企业的竞争优势。这个战略与上述两个基本战略不同，成本领先战略 和差异化战略都是面向全行业，并在全行业范围内实现企业的竞争优势；而目标集 聚战略是企业围绕特定的市场，集中有限的资源提供更好的服务。这一战略的前提 是，企业能够以更快的速度、更高的效率和更好的效果为某一相对狭窄区域内的顾 客服务，从而使企业在这一市场区域的竞争力超过其他在更广阔范围内进行竞争的 竞争对手。 三、成本动因分析 一般而言，成本动因是指导致企业成本发生的任何因素，也就是成本驱动因素。 它是作业成本管理的核心概念。作业成本管理下的成本动因主要局限于战术水平上， 而战略成本管理下的成本动因是站在战略成本管理的角度，研究对企业的成本结构 和成本行为产生长期影响的成本驱动因素。波特将这些因素归纳为十个方面，即规 模经济、学习曲线、生产能力利用形式、联系、相互关系、联合、选择时机、自主 政策、地理位置和政体因素。丹尼尔赖利将以上成本动因划分为结构性成本动因 和执行性成本动因两类。结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和决定企业 成本态势相关的成本驱动因素，通常包括：规模、范围、经验、技术、多样性和厂 址等；所谓执行性成本动因是指与企业执行作业程序有关的成本驱动因素，通常包 括：劳动力参与、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观、 联系等。 四、战略成本管理业绩评价概述 一、战略成本管理业绩评价 战略成本管理业绩评价是战略成本管理最后一个环节，也是十分重要的一个环 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 13 节。它通过设计一系列的评价指标，对企业战略实施的过程和结果对战略成本管理 工作的效果进行评价，使管理者认识到随着战略实施进程的前移，企业的竞争地位 的变化，成本管理活动是否实现了预期的目标，是否需要对未来的战略进行调整。 陈轲定义“战略成本管理业绩评价”为：“结合企业战略的实施，以战略成本计划 目标水平和控制标准为依据，采取财务与非财务指标相结合的方法，对战略成本管 理的各项活动进行动态地衡量，考察其目标完成程度，并及时提供反馈信息的一种 价值判断过程” 10。因此，战略成本管理业绩评价的结果既是对企业过去成本管理 工作的一个总结，更是对企业未来战略发展方向的重新定位提供有力的信息支持， 同时也是企业对管理者和员工进行奖惩的依据。 二、业绩评价与战略成本管理业绩评价的区别和联系 业绩评价是企业管理中经常提到的一个概念，评价主体运用数理统计和运筹学 方法，采取特定的指标体系，按照一定的评价标准和程序对评价客体的管理业绩做 出客观、公正和准确的价值判断的过程。成本管理系统是企业管理系统的一个子系 统，对经营者管理业绩的评价，自然应该包括成本管理方面的业绩评价。因此，战 略成本管理业绩评价是企业业绩评价的一部分，其主要目的在于对经营者开展战略 成本管理活动所取得的业绩进行衡量，看其是否达到了预期目的，以确定对经营者 的奖惩，并为新战略下成本管理活动的进一步开展提供决策依据。 战略成本管理业绩评价与企业业绩评价不同的是，其主体是企业最高管理当局 或最高管理当局委托的战略管理部门，其客体为战略成本计划与控制的实施对象， 评价的依据是战略成本计划目标水平和控制标准。 三、战略成本管理业绩评价基本步骤 战略成本管理业绩评价的基本步骤为：（1）确定业绩评价对象；（2）明确业 绩评价目标；（3）设定评价指标；（4）选择评价标准；（5）收集评价信息； （7）进行评价，得出结论；（8）编制业绩评价报告。 四、战略成本管理业绩评价基本方法 战略成本管理业绩评价的主要方法有标杆法和功效系数法，等等。标杆法是以 竞争对手的业绩为标准，对本企业的经营业绩水平进行评价，发现差距，并寻求改 进的方法，从而实现企业经营的战略目标。功效系数法是指根据多目标规划原理， 将各项评价指标分别对照相应的评价标准，并根据各项指标的权数，通过功效函数 转化为可以度量的评价分数，再对各项指标的各项评价分数进行加总，求得综合评 价分数。对于战略经营单位来说，它关注的是成本管理的长期业绩，比较适宜用标 杆法。而对于内部的各个成本计划执行单位而言，它们更强调成本管理的短期业绩， 适合使用功效系数法。本文以企业为单位进行研究，因此将采用标杆法作为战略成 本管理业绩评价的研究方法。 10 陈轲，企业战略成本管理研究，北京：中国财政经济出版社，2001，P186。 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 14 第二节 战略成本管理与传统成本管理的比较 一、战略成本管理与传统成本管理的差异 战略成本管理是成本管理发展的新阶段，其与传统成本管理有较大的差异。其 最大区别在于，战略成本管理强调对外部因素的影响以及着眼企业长期战略发展和 整个价值链的价值贡献。现将两者主要区别总结如表 2-1。 表表 2-1 战略成本管理与传统成本管理的差异战略成本管理与传统成本管理的差异 由此可见，战略成本管理是对传统成本管理的变革，主要表现在：（1）拓宽成 本管理的空间范围，将成本管理的对象从单纯地关注企业内部活动，延伸到企业外 部；（2）扩宽成本管理的时间范围，将成本管理的时间跨度从日常经营管理的层次 提升到战略管理层次；（3）创新成本管理的方法和手段，使其更好地满足战略管理 对成本信息的需求。 二、战略成本管理的优势 通过两者差异比较分析可以发现，战略成本管理在现代竞争激烈的市场环境下 有着传统成本管理不具备的优势，其与企业战略管理的要求更加契合，提高了企业 成本管理效率，增加了企业市场竞争优势。因此，战略成本管理的优势在于它具有 面对市场、竞争者以及价值链的外向性；关注竞争对手成本管理方法和业绩的竞争 性、成本管理方式方法的多样性、成本管理内容和范围宽泛的全面性和管理时间连 续不断的动态性等等。 项 目传统成本管理战略成本管理 管理目标降低成本，具有局部性、具体性竞争优势，具有全局性、战略性 管理范围狭窄，只考虑成本效益原则宽泛，考虑长远战略利益 时间跨度短期（月、季、年）长期（产品生命周期） 管理对象人工为主整个价值链 管理形式事后反应式事前行动式 成本概念仅指产品的销售成本广义成本概念 管理重点重视成本结果信息/事后信息重视成本过程信息/实时信息 管理频率定期进行经常持续地进行 管理观念注重内部成本管理注意企业内、外部环境对成本影响 成本分析重点企业内部企业外部 成本评价企业内部不同阶段比较与同行成本管理指标对比，标杆法 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 15 第二章 战略成本管理在我国远洋运输企业应用的必要性和可 行性 第一节 远洋运输企业竞争环境的特点 一、我国远洋运输企业经营特点 远洋运输企业是交通运输业的一个重要组成部分，而交通运输业是利用交通运 输设施（铁路、公路、航道、机场、港口、车站等） ，通过使用交通运输工具（车辆、 船舶、飞机等）或装卸机械，实现被运送对象（旅客、货物）位置转移的一个国民 经济基础产业部门 11。其生产经营相对工商企业来说，具有一定的特殊性。因此， 远洋运输企业也具有交通运输业的经营特点：（1）产品形态的非实物性；（2）效 用的同一性；（3）产品的生产、销售与消费的同时性；（4）资金结算的复杂性。 二、目前我国远洋运输企业行业经营环境的特点 （一）远洋运输企业进一步走向联合，实现资源共享、利益均分，从箱位互租， 发展到组建跨国经营的联合体或走向合并的道路。 近年来，国际远洋航运公司合并、兼并和并购重组的经营策略屡见不鲜，已经 成为行业发展趋势。例如，1997 年铁行箱运与荷兰皇家渣华箱运合并，成为全球第 三大集装箱班轮公司，即当前被兼并的“铁行渣华” 。1997 年 4 月新加坡东方海皇 收购美国总统轮船；1998 年 6 月日本邮船兼并昭和海运；1999 年 4 月日本商船三井 兼并 NAVIX；1999 年 7 月，当时全球最大班轮公司马士基航运公司宣布，其母公 司 A.P.穆勒集团以 8 亿美元并购了当时全球第二大班轮公司美国海陆公司，后 取名“马士基海陆” ，巩固了全球老大的地位。2005 年 5 月，世界航运业龙头 老大马士基以 23 亿欧元收购行业排行第三的铁行渣华劳埃德，收购后马士基的 规模是行业内位居其次的竞争对手的两倍多 12，在业内遥遥领先。这次购并被认为 是国际集装箱领域迄今为止最大和最富挑战性的收购案，其对世界航运格局的影响 以及对中国的震动都极为巨大。 而导致这些并购案的重要动因之一是扩大规模，降低成本，形成规模效应。经 济全球化要求船公司能够提供覆盖范围广阔、班期密集、费用较低的运输服务。远 11 邵瑞庆，论交通运输企业会计的特殊性，上海海事大学学报，2004（9），P59。 12 隋雪梅，“中国因素”左右巨头策略，大连海事新闻网， 23/08564295187.html，转载自：新商报，2005-08-22。 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 16 洋运输企业的兼并收购战略能够形成规模效应，快速占领市场份额，降低成本，增 强自身的市场竞争力和议价能力，为货主提供全球化的运输服务。因此，未来几年 中，国际航运业的兼并收购仍会继续下去，并且过程将进一步加快，最终将形成几 家集团性大公司，趋向于集中化和垄断化，从而使整个航运业处于高度稳定状态。 然而，中国航运业的资源重组仍处于起步阶段，和国际大公司相距甚远。在这样的 发展趋势下，未来中国远洋运输企业不仅面临国内大型航运集团的竞争压力，而且 也面临着被国际大型航运集团并购的威胁。不断提高企业竞争优势成为我国远洋运 输企业的当务之急。 （二）集装箱船向大型化发展，运力过剩严重。 随着造船技术的提高和造船能力的迅速扩大，大量的远洋集装箱运输公司购买 或定制了大型船舶，造成了集装箱船舶日趋大型化。20 世纪 90 年代以来全球运力 过剩情况明显，全球运力增长超过运量增长 1013。根据本文的整理和统计 14（见 附录 2） ，将历年全球主要航线中与东亚相关航线的船舶数量和运力数据汇总，与全 球主要航线进行比较，将变化趋势以图 31，32 列示。 可以发现：（1）东亚相关航线船舶数量没有明显增幅，但是运力近几年来有所 增长，2006 年 6 月与 2002 年同期相比涨幅为 26.25%左右，可以看出这是由于船舶 大型化引起的运力增长；（2）几年来全球运力增长，2006 年 6 月与 2002 年同期相 比涨幅为 35.75%，年平均增长 6.01%；（3）东亚相关航线仍是全球运输中心，运 力占据全球的 82.60%，船舶数量为全球 67.13%。 此外，根据 2005 年 11 月发布的亚洲货柜班轮运输业前景季度分析报告，英国 克拉克森数据指出：供过于求将持续至 2008 年，货柜运输的需求增长在 2006 年至 2008 年将达 10%或以上，但全球订造船舶运力为现存船队的 58%，市场运力供过于 求情况将持续至 2008 年，运力过剩幅度 2006 年为 2.7%，在 2007 年的新船舶交付 高峰期更达 4%。15 13 运力过剩时代航商经营方式的新变化， 14 数据来源：Ci-online，全球主要航线集装箱运力配置 2002.7-2006.6，中国航务周刊网络部提供，转载自： 中国航贸网 15 远洋航线运力过剩运费将跌， ，大公报，2005.11.28 全球航线运力 - 2,000,000 4,000,000 6,000,000 8,000,000 10,000,000 12,000,000 2006.6.2 2006.3.1 2005.7.1 2005.1.1 2004.7.1 2004.1.1 2003.7.1 2003.1.1 2002.7.1 时间 TEU 与东亚相关的航线 合计 船舶艘数 20801993 1890 21632051 1994 2151 1881 2054 3197 2852284429092794 3029 4355 2712 2917 0 1000 2000 3000 4000 5000 2006.6.2 2006.3.1 2005.7.1 2005.1.1 2004.7.1 2004.1.1 2003.7.1 2003.1.1 2002.7.1 时间 船舶数量 与东亚相关的航线 合计 图 31 和图 32 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 17 船舶大型化在货源充足的情况下可以达到降低单位运输成本的效果，实现运输 生产的规模经济。然而，目前各大船公司四处抢夺货源，形成了货源紧张的局面。 因此，在货源还不充足的情况下，间接费用在运输成中所占单位比重却越来越大， 给运输成本带来很大压力。 （三）国际航运市场进一步形成“买方市场” ，竞争激烈，市场压力，利润微薄。 当前，国际航运市场竞争激烈，市场处于“买方市场” ；随着航运业的继续开放 和发展， “买方市场”正在进一步深化，航运业竞争更趋激烈。在货物托运人和承运 人之间，托运人将向承运人提出更高、更加个性化的要求，如将出现快捷运输、挂 港减少、直达航线大幅度增加的要求；承运人将提供更为良好的服务，更好地满足 托运人的个性化、专业化运输需求。另一方面，各远洋运输企业为争夺货源，形成 了市场竞争日趋激烈的局面，实力弱小的船公司不得不被淘汰，形成远洋运输行业 寡头垄断的市场格局，即同一航线上往往有几家到几十家大的船公司经营，而只有 几家行业巨头瓜分了大部分市场份额。各船公司希望通过船舶大型化取得规模效益， 以增加竞争力。然而，规模效益的取得是以较高的箱位利用率为前提的，船舶大型 化也使争夺货源的竞争更加剧烈。 同时，由于交通运输的效用统一性，不仅在行业内存在激烈竞争，在不同交通 行业中（如航运业与航空业之间）也存在着竞争。在船舶大型化快速发展的同时， 船舶高速化也在发展。目前正在建造的超巴拿马型船设计航速一般在 2527 节之间， 而据报道，多家船厂和船公司正在设计的 8000-12000 TEU 型船，航速最高可能达到 30 节。北亚（Norasia）已在太平洋航线投入航速达 25 节的 1400 TEU 型船，其目的 已不仅是与其他班轮公司竞争，而是要与空运企业争夺市场。16 远洋运输业竞争激烈，形成寡头垄断局面，使得行业利润微薄，一般远洋运输 企业的利润率平均在 5%左右，只有几个行业巨头占有两位数以上的利润率，其他的 中小型航运公司利润微薄，面临巨大的经营风险。 （四）远洋运输企业将建立全球性的统一信息系统，形成全球共享的信息网络。 在以信息技术高度发达为主要特征的知识经济时代，航运业信息系统的现代化 已成为重要的市场竞争手段和核心竞争能力。为了提高航运资源的利用率和企业的 竞争能力，远洋运输企业必须建立一体化、全球共享的信息网络。 日本海事产业研究所曾经对世界近 20 家班轮公司所作的问卷调查显示：23%的 公司构建了中央信息处理系统，31%的公司构建了区域信息处理系统，46 %的公司 二者兼有；85%的公司通过电子计算机订舱和接受客户查询，31%的公司已采用生 产管理系统，对运营的收益及时做出判断，其余公司则正在开发此类系统。显而易 见，信息技术的应用已成为航运公司降低管理成本、提高服务水平、增强竞争优势 16 魏家福，二十一世纪的航运业与中远，中远集团官方网站， 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 18 的一项关键性措施。 （五）国际运输将进入综合运输时代，实现物流系统现代化，运输业发展发生 又一次重大革命。 国际经济、贸易不断发展，跨国公司大量涌现，要求远洋运输企业拓展跨国经 营并提供全球承运服务，航运业在经历了散货船舶大型专业化和集装箱化革命之后， 正进入现代物流时代。二十一世纪新的运输模式将打破传统的各种运输方式之间的 各自为阵的局面，强调各种运输方式之间的整合和集成。各种运输方式的转换与衔 接将主要由一个承运人组织完成。海上运输的承运人将不单是货物“港到港”的承 运人、组织者，而且必将是一个“门到门” 、 “点到点”的承运人、组织者。 实际上，世界许多大的航运集团都已把现代物流作为发展方向：马士基称物流 是今后发展的重点；东方海外计划用五年时间转变成“全程物流提供商” ，重点是开 拓中国大陆市场；东方海皇在收购美国总统轮船之后，宣布改变发展战略，主要内 容是降低自有船队比重，将物流业作为发展重点，五年内将物流业务占公司营业额 的比重由 1998 年的 8 %提高到 30 %15。而借助价值链的拓展，具有现代物流服务优 势的远洋运输企业正将其竞争平台从简单的航运价格竞争提升到完整价值链意义上 的整体物流服务价值竞争；远洋运输企业面临越来越大的降低成本和提高服务水平 的压力。 面临大型化、综合化、信息化的市场发展势头和国际竞争环境，大浪淘沙，适 者生存，强者为王。在这样的外部环境下，我国远洋运输企业必须认清经营环境， 建立适合市场和富有竞争优势的企业战略，将成本管理服从于企业整体战略。 第二节 我国远洋运输企业成本管理现状与存在的问题 一、我国远洋运输企业成本的特点 （一）直接成本小，间接成本大 随着远洋运输业的集约化和集装箱化的发展势头，由于市场资源整合和船舶大 型化使得远洋运输业企业的直接成本，如直接人工、直接备料等占总成本越来越小； 而间接成本比例越来越大。因此，间接成本的分摊成为了成本核算的重要环节，以 便真实有效的反映成本项目，为成本分析和控制提供前提。 （二）变动费用小，固定费用大 由于远洋运输企业的固定资产主要是以船只和集装箱作为远洋运输企业运输业 务的劳动工具。因此，在远洋运输企业资产中，固定资产比重大，流动资产比重小 的；流动固定资产（如船舶等） 、低值易耗品性质的流动资产和结算资金性质的流动 资产占有相当大的比重。因此，在远洋运输企业的成本中，固定成本占总成本的大 部分，尤其是船舶的折旧在固定成本中比重大。 战略成本管理在我国远洋运输企业的应用研究 19 （三）成本管理