（会计学专业论文）基于顾客满意的质量成本控制研究.pdf

摘要 买方市场的形成使得企业要想在激烈的竞争中立于不败之地，就必须以顾客 满意为首要目标，满足其个性化要求，产品质量作为企业竞争力的关键因素正日益 受到广泛认同。进入2 1 世纪，越来越多的企业开始关注顾客满意的战略意义。 质量成本管理理论是市场竞争的产物。企业在从量的扩张到质的提高转变过 程当中，面临着提高质量和降低成本两方面的约束，它是为了满足企业质量管理 和成本管理的双重要求而形成的一种交叉管理。质量成本管理的核心，在于强化 质量成本控制。质量成本控制是质量成本管理活动达到预期效果的途径与手段， 满足提高质量水平和降低成本两方面的要求。当前，我国许多企业并没有真正意 识到质量成本控制的重要性，整体上质量成本控制的水平较低，竞争的焦点仍然 停留在价格战的层次上，恶性竞争必然使企业进入微利时代。从2 0 世纪5 0 年代 开始至今，虽然众多学者针对质量成本控制做了大量研究，取得了很多成果，但 这些研究成果相对零散，缺乏系统性，并且大多以企业自身为焦点研究质量成本 控制，忽视了顾客满意的决定性影响。为此，本文试图从顾客满意出发，以质量 经济性为原则对质量成本进行分析并提出相应的控制应对措施，希望对面临巨大 竞争压力的企业提供实践上的指导作用。 本文主要采用了规范的研究方法，通过定性分析、对比分析以及理论分 析等研究方法对质量成本控制行为进行了探讨。首先，介绍了我国质量管理及 质量成本控制的现状，并分析了存在问题的原因。其次，将顾客满意上升到企业 战略高度，以质量为中介对顾客满意与质量成本控制的关系进行联结，并对基于 顾客维度的质量成本内容及控制模型进行重构。再次，描述了顾客满意度测评体 系，在此基础上分析了企业质量成本控制行为并分别介绍了价值工程、目标成本 法和作业成本法的内涵特征及对基于顾客满意的质量成本控制的影响。最后， 。质量经济性是指用尽可能少的劳动消耗和劳动占有，提供满足顾客需要的产品质量，以获得 尽可能多收益的特征。 在前文分析的基础上，从过程、内容、方法、组织结构、信息系统及责任归 属等方面提出了基于顾客满意的质量成本控制的应对措施。 本文的创新点在于： ( 1 ) 对传统质量成本的内容加入了服务质量成本，即在以顾客满意为 中心的前提下，现有质量成本项目的设置应该在预防成本、鉴定成本、内部损 失成本、外部损失成本四个二级科目的基础上增加服务质量成本二级科目，并以 此重构了基于顾客满意的质量成本控制模型。 ( 2 ) 构建了包含“基于价值工程的目标质量成本预测法一前馈控制、作业 成本法一过程控制、质量成本信息报告一反馈控制的基于顾客满意的质量成本 集成控制模型。 关键词：顾客满意质量成本控制 i i a b s t r a c t t h ef o r m a t i o no fab u y e r sm a r k e tm a k e sc o m p a n i e ss u c c e e di nt h ef i e r c e c o m p e t i t i o n i na t li n v i n c i b l e p o s i t i o n ，i tm u s tb et h ep r i m a r yg o a l o fc u s t o m e r s a t i s f a c t i o nt om e e tt h e i ri n d i v i d u a lr e q u i r e m e n t s ，p r o d u c tq u a l i t ya sa k e yf a c t o ri nt h e c o m p e t i t i v e n e s so fe n t e r p r i s e sa r ei n c r e a s i n g l yb e i n gw i d e l yr e c o g n i z e d i n t ot h e21s t c e n t u r y , m o r ea n dm o r ee n t e r p r i s e sb e g i nt of o c u st h es t r a t e g i cs i g n i f i c a n c eo fc u s t o m e r s a t i s f a c t i o n c o s to fq u a l i t ym a n a g e m e n tt h e o r yi st h ep r o d u c to fm a r k e t c o m p e t i t i o n e n t e r p r i s e si nt h eq u a n t i t ye x p a n s i o nt oq u a l i t yi m p r o v e m e n to ft h et r a n s f o r m a t i o n p r o c e s s ，f a c e dw i t hi m p r o v i n gq u a l i t ya n dr e d u c i n gt h ec o s to fb o t hc o n s t r a i n t s ，i ti st o m e e tt h ee n t e r p r i s eq u a l i t ym a n a g e m e n ta n dc o s tm a n a g e m e n to ft h ed u a lr e q u i r e m e n t s o fac r o s sf o r m e db yt h em a n a g e m e n t t h ec o r eo fq u a l i t yc o s tm a n a g e m e n ti st o s t r e n g t h e nt h eq u a l i t ya n dc o s tc o n t r 0 1 q u a l i t yc o s tc o n t r o l i st h ec o s to fq u a l i t y m a n a g e m e n ta c t i v i t i e st oa c h i e v et h ed e s i r e de f f e c tw a y sa n dm e a n st om e e tt h ec o s to f i m p r o v i n gq u a l i t ya n dr e d u c i n gt h el e v e lo ft w or e q u i r e m e n t s a tp r e s e n t m a n yo fo u r e n t e r p r i s e sa r e n tr e a l l ya w a r eo ft h ei m p o r t a n c eo fq u a l i t ya n dc o s tc o n t r o l ，t h ef o c u s s t i l lr e m a i n sa tt h el e v e lo ft h ep r i c ew a r f r o mt h e2 0 t hc e n t u r y , 5 0 sa n ds i n c et h e n , a l t h o u g hm a n ys c h o l a r si n t ot h ew o o df o rq u a l i t yc o n t r o ld o n eal o to fr e s e a r c hh a s a c h i e v e d m a n yr e s u l t s ，b u tt h er e s u l t so ft h e s es t u d i e s i s r e l a t i v e l yf r a g m e n t e d ， u n s y s t e m a t i c ，a n dm o s t l yo nt h e i ro w nt h eq u a l i t yo fr e s e a r c hf o c u s e do nc o s tc o n t r o l ， n e g l e c tad e c i s i v ei n f l u e n c eo nc u s t o m e rs a t i s f a c t i o n t ot h i se n d ，t h i sa r t i c l ea t t e m p t s s t a r t i n gf r o mt h ec u s t o m e rs a t i s f a c t i o n ，q u a l i t yp r i n c i p l eo fe c o n o m i cc o s to fq u a l i t y a n a l y s i sa n dt h ec o r r e s p o n d i n gc o n t r o lr e s p o n s em e a s u r e si nt h eh o p eo ft h ee n t e r p r i s e s f a c et r e m e n d o u sc o m p e t k i v ep r e s s u r e sw i t haw i d er a n g eo f p r a c t i c a la n dg u i d i n gr o l e i nt h i s p a p e r , u s i n gs t a n d a r dr e s e a r c hm e t h o d s ，t h r o u g hq u a l i t a t i v ea n a l y s i s ， i i i c o m p a r a t i v ea n a l y s i sa n dt h e o r e t i c a la n a l y s i s ，r e s e a r c hm e t h o d so fq u a l i t yc o s t c o n t r o l b e h a v i o rw e r ed i s c u s s e d f i r s t ，t h ei n t r o d u c t i o no fq u a l i t ym a n a g e m e n ta n dq u a l i t yo f o u rc o s tc o n t r o ls t a t u s ，a n da n a l y s i so ft h ee x i s t e n c eo ft h ep r o b l e m s e c o n d l y ，c u s t o m e r s a t i s f a c t i o nw i l lr i s et oah i g hd e g r e eo fc o r p o r a t es t r a t e g yi no r d e rt oq u a l i t ya sa n i n t e r m e d i a r y f o rc u s t o m e rs a t i s f a c t i o na n d q u a l i t yo ft h er e l a t i o n s h i p b e t w e e n c o s t c o n t r o ll i n k ，a n dt h ec o s to fc u s t o m e r - b a s e dd i m e n s i o no fq u a l i t yc o n t e n ta n d c o n t r o lm o d e li sr e c o n s t r u c t e d t h i r d t h ee s t a b l i s h m e n to fac u s t o m e rs a t i s f a c t i o n m e a s u r e m e n ts y s t e m ，a n do nt h i sb a s i s ，a n a l y s i so fq u a l i t yc o s t c o n t r o lb e h a v i o ro f e n t e r p r i s e s ，a n di n t r o d u c e dv a l u ee n g i n e e r i n g ，t a r g e tc o s t i n ga n da c t i v i t y b a s e dc o s t i n g t h ec o n t e n tf e a t u r e sa n dt h eq u a l i t yo fc u s t o m e rs a t i s f a c t i o nb a s e do nt h ec o s to fc o n t r o l t h ee f f e c t s f i n a l l y , i nt h ef o r m e rp a p e rb a s e do nt h ea n a l y s i s ，f r o mt h ep r o c e s s ，c o n t e n t ， m e t h o d s ，o r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e ，i n f o r m a t i o ns y s t e m sa n da c c o u n t a b i l i t y , e t c i s p r o p o s e db a s e do nt h eq u a l i t yo fc u s t o m e rs a t i s f a c t i o n ，c o s tc o n t r o lr e s p o n s e t h ei n n o v a t i o no f t h i sp a p e ri s ： f i r s t ，t h eq u a l i t yo ft h ec o n t e n to ft h et r a d i t i o n a lc o s to fs e r v i c eq u a l i t yc o s tt oj o i n , t h a tc u s t o m e rs a t i s f a c t i o na st h ec e n t e ru n d e rt h ep r e m i s eo ft h ee x i s t i n gc o s to fq u a l i t y s e t t i n g sf o rt h ep r o j e c ts h o u l db ei nt h ep r e v e n t i o nc o s t ，a p p r a i s a lc o s t ，i n t e r n a lf a i l u r e c o s t s ，e x t e r n a lc o s t so fl o s s e so nf o u rat w os u b j e c t st oi n c r e a s et h eq u a l i t yo fs e r v i c eo n t h eb a s i so ft h ec o s to ft w os u b j e c t s ，a n dt h e r e b yr e c o n s t r u c tt h eq u a l i t yo fc u s t o m e r s a t i s f a c t i o n b a s e dm o d e lf o rc o s tc o n t r 0 1 t h es e c o n di sm a d e 、析t l l ”v a l u e b a s e dg o a lo ft h ep r o j e c tc o s to fq u a l i t yp r e d i c t i o n m e t h o d f e e d f o r w a r dc o n t r o l ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g p r o c e s sc o n t r o l ，q u a l i t yc o s t i n f o r m a t i o nr e p o r t s - f e e d b a c kc o n t r o l ，”b a s e do nc u s t o m e rs a t i s f a c t i o n , q u a l i t yc o s t m o d e lf o ri n t e g r a t e dc o n t r 0 1 k e yw o r d s ：c u s t o m e rs a t i s f a c t i o nq u a l i t yc o s t c o n t r o l i v 关于学位论文独立完成和内容创新的声明 了明确的说明并表示了毋意。7 京鼍魏；雾务“嘲 。萋灌亨 。夕尹，奠? 溉， 学侄申请冬囊擘位菇作者，鍪童：丝啦。丝b 露* ：芬夕。臻：磐象i 爱。，承j 、。7 妥锄爹 窿赢裂羔麓凭峪 薷妒，。关于学位论文著作权使用授权书，二募 ，f 如炒，石蠢参知魂篡箩沁葛霉篡乎奄锄。、雾 学位获得者( 学位论文作者) 釜名：丛嗑丛 2 qi p 年6a 岁b 学位论文指导教师签名： 2 0 年月r 目 1 1 研究背景和意义 第1 章引言 随着知识经济的发展及生产力的不断提高，人们对产品的需求己从单一技术 性发展到了技术经济性并扩展到了精神领域，并且满足精神需求的产品所占的比 例已经大大超过满足生理需求所占的比例。这就使得质量观发生了很大的变化一 从“检验质量观”到“符合性质量观”，最终形成了以“顾客满意”为核心的全新 的质量观。 由于新技术不断涌现，顾客对产品的质量提出了更多、更新、更严的要求， 尤其在买方市场形成的情况下，顾客对产品和服务的质量要求会更加挑剔；同时， 企业的产品责任和服务责任也日益加重；社会对产品和服务在诸如环保、卫生、 资源利用等方面的要求也越来越多、越来越严格。质量问题已经成为企业竞争力 的核心问题。 2 0 0 8 年中国的三鹿奶粉事件以及随后查出的一些乳制品行业质量问题，正牵 动着社会的神经。2 0 0 8 年底至2 0 0 9 年初，国家对乳制品行业进行了全面整顿，国 家质检总局已经撤销蒙牛、伊利、光明三家企业液态奶产品中国名牌产品称号， 撤销古城、圣元、伊利三家企业乳粉产品中国名牌产品称号。目前三鹿集团已不 复存在，当事人被依法追究责任。众多质量问题层出不穷，无论给顾客还是给企 业自身都造成了或多或少的损失。 买方市场的形成使得企业要想在激烈的竞争中永获成功，就必须以顾客满意 为首要目标，满足其个性化要求，产品质量作为企业竞争力的关键因素正日益受到 广泛认同。进入2 l 世纪，越来越多的企业开始关注顾客满意的战略意义。各国的 企业家、管理人员都在积极探索怎样才能使自己的组织尽快占领2 1 世纪质量的制 高点。许多大公司已经开始制定2 1 世纪的质量战略，并将顾客满意作为质量战略 的核心，作为统领其他内容的“纲”。满足顾客的需求和期望将取代追求质量合格 或达标而成为企业追求的最高目标。 质量成本管理理论是市场竞争的产物。企业在从量的扩张到质的提高转变过 程当中，面临着提高质量和降低成本两方面的约束，它是为了满足企业质量管理 和成本管理的双重要求而形成的一种交叉管理。一方面质量管理经济性要求质量 与成本，质量技术与质量经济相结合；另一方面成本管理的发展也要求其向质量 领域延伸，使质量与成本以一种新的管理方式融为一体。 质量成本管理的核心，在于强化质量成本控制。质量成本控制是质量成本管 理活动达到预期效果的途径与手段，满足提高质量水平和降低成本两方面的要求。 质量成本的发生受诸多因素的影响，既有内部的，又有外部的；既有技术的，也 有人为的。我国许多企业并没有真正意识到质量成本控制的重要性，整体上质量 成本控制的水平较低，竞争的焦点仍然停留在价格战的层次上，恶性竞争必然使 企业进入微利时代，加上企业对产品质量的认识存有很大的误区，有时为追求竞 争优势不惜以牺牲产品质量为代价，严重损害顾客利益的同时也降低了企业自身 在市场中的竞争力。 随着国际市场一体化的形成，外国企业以强大的实力进入我国市场，我国企 业所面临的是更加强大的对手，在更加激烈的竞争中求生存谋发展，必须进一步 提高质量成本控制水平。从2 0 世纪5 0 年代开始至今，虽然众多学者针对质量成 本控制做了大量研究，取得了很多成果，但根据笔者查阅的相关资料显示，这些 研究成果相对零散，缺乏系统性，并且大多以企业自身为焦点研究质量成本控制， 忽视了顾客满意的决定性影响。为此，本文试图从顾客满意出发，以质量经济性 为原则对质量成本进行分析并提出相应的控制应对措施，希望对面临巨大竞争压 力的企业具有广泛的实践性和指导作用。 本文的研究意义主要体现在以下三个方面：一是以顾客满意为导向，使质量 改善的方向更加明确，更加具有针对性。二是将质量成本作为联结企业价值与顾 客价值的中介，在实现顾客价值最大化的前提下实现企业价值最大化，有助于企 业战略的实施与竞争力的提高。三是对质量成本控制问题进行深入探讨，使整个 2 质量成本管理体系更为完善。 1 2 研究综述 1 2 1 质量含义的相关研究 国外学术界给“质量”下了如下几个主要定义： 国际标准化组织( i s o ) 在i s 0 9 0 0 0 ：2 0 0 0 质量管理体系一基础和术语中对 质量的定义为：“质量是指产品或服务所具有的、能用以鉴别其是否合乎规定要求 的一切特性和特征的总和。” 六西格玛管理将质量定义为：顾客和供应者从商业关系各个角度共同认知的 价值理念。 朱兰( d j m j u r a n ，1 9 5 1 ) 将质量定义为“适用性”。他指出，“适用性”是 指产品使用过程中成功地满足顾客目标的程度。他普遍适应于一切产品或服务。 克鲁司比( p h i l i pb c r o s b y ，1 9 6 2 ) 将质量定义为“符合规格”。 格鲁科克( j m g r o o c o c k ，1 9 6 3 ) 认为，产品或服务本身无所谓质量，质量 仅仅是产品或服务的特性和特征相对于顾客的一种关系，是产品或服务在营销、 设计、制造、维护中各种特性的综合体，借助于这一综合体，产品或服务在使用 中就能满足顾客的需求。 费根堡姆( a v f e i g e n b a u m ，1 9 6 1 ) 在全面质量管理中将质量定义为：产 品或服务质量，是指营销、设计、制造、维护中各种特性的综合体，借助于这一 综合体，产品或服务在使用中就能满足顾客的期望( 这点同格鲁科克所定义的质 量相同) 。衡量质量的主要目的就在于，确定和评价产品或服务接近于这一综合体 的程度或水平。 日本质量管理专家狩野纪昭把质量依照顾客的感受及满足顾客需求的程度分 为三种质量：理所当然质量、期望质量和魅力质量。 质量的含义有狭义和广义之分。 ( 1 ) 狭义的质量概念 狭义的质量仅指产品本身的质量，从其特性方面来考虑，主要是指产品所具 备的性能、可信性、安全性、寿命、可维护性、经济性、环保性和层次性八大特 性。产品的上述八个方面的特征，反映产品在满足顾客需要时所应具备的基本要 求，人们根据这些特征能否满足顾客的需要以及满足的程度来确定产品质量的好 坏，这八个特征亦可用适用性来概括，因此狭义的产品质量也就是产品的适用性。 ( 2 ) 广义的质量概念 广义的产品质量在上述狭义的产品质量的基础上，又包括了取得产品、使用 产品整个过程中的质量。因此，广义的质量应当包括由顾客所评判的产品本身质 的规定，即由此带来的附属品质，如享受的产品包装、运输、“三包”等。实际 上，从产品的市场竞争力来说，企业所关心的交货期、质量、成本、服务与安全 等( t o c s s ) 五大内容( t i m i n g ，q u a l i t y ，c o s t ，s e r v i c e ，s a f e t y ) 都可以看成广义 的质量要素，也反应i s 0 9 0 0 0 ：2 0 0 0 标准对质量概念的诠释。 1 2 2 质量成本理论综述 质量成本概念最早在2 0 世纪3 0 年代被提出。此后不同的质量管理学者针对其 概念及管理中存在的问题提出了不同的看法和观点，不同学派也因此形成，其中 最主要的观点如下： 费根堡姆( a v f e i g e n b a u m ，1 9 5 6 ) 将质量成本划分为预防( p r e v e n t i o n ) 成 本、鉴定( a p p r a i s a l ) 成本和损失( f a i l u r e ，又译为补救、缺陷、错误、故障) 成 本，他提出的模型称为p a f 模型。费根堡姆( 1 9 5 7 ) 研究表明对预防成本的投资，可 以减少鉴定和损失成本。 朱兰( j o s e p hm j u r a n ，1 9 5 1 ) 在其质量控制手册中最早阐述了质量成本 的一般性概念：质量成本是企业为了保证和提高产品质量而支付的一切费用，以 及因未达到既定质量而造成的一切损失。他把企业巨大的废次品引起的损失比喻 “矿中黄金”，对它的开发利用是有利可图的，若企业能有效地控制废次品率， 节省由于产品质量不合格带来的损失，降低质量成本，即相当于开采了一座金矿， 增加了企业利润。他在1 9 6 2 年又将损失( 补救、错误) 成本细分内部损失成本 4 ( i n t e r n a lf a i l u r e ) 和外部损失成本( e x t e r n a lf a i l u r e ) 并建立了最佳质量成本 模型。朱兰还将不同的成本结合起来研究以寻求几者之间的理想结合点，并最后 确定预防成本1 0 ，故障成本5 0 ，鉴定成本4 0 为最佳结构。他还把质量成本 曲线分为“质量改进域”、“中间区域”和“至善论区域”三部分，并指出了不同 区域的工作重点，有利于管理者有的放矢采取相应管理措施。 克鲁司比( p 1 l i l i p b c r o s b y ，1 9 6 2 ) 提出“零缺陷( z e r od e f e c t ) ”的概念。 他认为质量应该是免费的，质量就是一次成功，提高质量就要以消除工作中的缺 陷为目的。公司不应该把提高质量所作的努力视为成本，而应该把这种努力视为 降低成本的一种途径。质量要用不符合要求的代价来衡量，而不能用成本指数， 因为管理者往往走进成本是必须付出的这个误区。 美国质量管理协会( a s q c ) 在1 9 6 8 年质量成本原理一书中，定义质量成本 为：对于达到或达不到产品或服务的质量要求有关的费用的具体度量。这些质量 要求可以由公司或由公司与顾客签订的合同或由社会具体规定。质量成本具体分 为预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本。 爱德华兹戴明( w e d w a r d sd e m i n g ，1 9 8 6 ) 质量观的基本宗旨是不合格的成本 以及因此所造成的顾客信誉损失太大，使得质量成本的计量失去意义。他认为应 该把主要精力放在计量质量成本上，寻找最优缺陷水平是未能理解问题的本质， 质量管理的正确目标是零缺陷。 质量大师哈灵顿( h j h a r r i n g t o n ，1 9 8 7 ) 认为质量成本是指使企业全体员 工每次都把工作做好的成本，鉴定产品是否可接受的成本和产品不符合公司或顾 客期望所引起的成本之和。他的成本构成设想，降低了外部损失成本，反映了发 达商品经济条件下市场机制的有效约束作用，反映了企业经营者具有很强的质量 意识和消费者观念。这种较低的外部损失成本对于增强企业的市场竞争力，尤其 质量竞争力是有利的。 质量成本类别的划分如下： 按经济性质分类可分为如下质量成本要素：材料、燃料、动力、低耗品等材 料成本要素；工资成本要素；折旧费用要素；其他质量成本。 按经济用途分类：预防成本项目；鉴定成本项目；内部损失成本项目；外部 损失成本项目。 按质量成本控制效果分类：质量控制成本；控制失效成本。 按质量成本的反映方式分类：显见质量成本；隐含质量成本。 按质量成本与产品质量的密切程度分类：直接质量成本；间接质量成本。 按质量成本与产品质量形成的过程分类：设计质量成本；采购质量成本；制 造质量成本；销售服务质量成本。 通过对以上几个具有代表性的国外学者和国际标准化组织对质量成本定义的 比较分析可得，尽管对质量成本的表述在形式上各有差异，在内容上各有侧重， 但在本质上都是一致的，即质量成本就是：企业为保障和提高产品质量而支出的一 切费用，以及因未达到既定质量水平而造成的一切损失之和。从我国国家标准对 质量成本的定义可以看出，我国对质量成本内涵的认识，基本上与国外的研究成 果是一致的。 1 2 3 质量成本控制理论综述 ( 1 ) 以追求“经济的符合水平为目的的质量成本控制理论，代表人物有朱 兰和费根堡姆。 朱兰和费根堡姆一道是2 0 世纪5 0 年代质量成本分析的先锋，他们都同意把 质量成本划分为四个部分：预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本， 这种质量成本的分类现在仍然在广泛使用。根据朱兰的观点，随着科学技术的发 展，废次品损失这座“矿中黄金”的蕴藏量会越来越大，开发利用的价值也越来 越大，其核心思想是把预防鉴定成本这些“可控性成本”和内外部损失成本这些 “结果性成本 结合起来考虑，当质量提高时，可控成本( 如预防和鉴定成本) 也 会增加。而同时，随着产品质量的提高，内部和外部损失成本( 结果性成本) 会下 降。 ( 2 ) 以“零缺陷为目的的质量成本控制理论，其代表人物有克鲁司比及戴 6 明。 克鲁司比相信只有通过“第一次就做对”才能保证质量成本的最小化，他认 为任何操作的目标都应该是“零缺陷”。但和朱兰一样，克鲁司比也看到了质量 成本计量的重要性，但把质量成本划分为两个部分：符合要求的代价( p o c ) 和不符 合要求的代价( p o n c ) ，p o c 包括所有“第一次就做对”的操作成本，p o n c 贝i 包括所 有做错的成本，确切地说是更正错误的成本。根据克鲁司比观察，一个运行良好 公司的p o c 占其销售收入的2 - 一3 ，而大多数公司的p o n c 接近销售收入的2 0 一5 0 ( c r o s b y ，1 9 8 4 ) 。克鲁司比认为，没有所谓质量问题之类的事情，只有工程、制 造、人工或其他导致质量低下的问题。克鲁司比提出了以质量管理成长方格作为 改进质量的工具，这种方格反映了质量观念的转变过程，从不确定性经过觉醒、 领悟到确定。当高层领导者把质量管理作为公司运营的一个重要部分时，他们就 取得了确定性。 虽然克鲁司比和朱兰在是否把质量管理作为管理工具在观念上存在分歧，但 他们在对待质量成本的构成上却不谋而合。克鲁司比的p o c 包括了朱兰的预防和鉴 定成本，其p o n c 包括了朱兰的内部损失成本和外部损失成本。虽然克鲁司比拒绝 了现有的质量成本计算系统，但他认为，在公司需要了解自己处于成长方格的位 置从而开始正式的质量管理计划时，进行质量成本分析仍然是有益的。 戴明作为美国著名的质量管理专家，其观点最先被接受却是在日本。现在日 本每年都颁发为促进产品质量的戴明奖，戴明质量观的基本宗旨是生产不合格品 的成本以及因此所造成的顾客信誉损失实在太大，使得质量成本的计量失去意义。 他认为应该把主要精力放在计量质量成本、寻求最佳的质量水平上，戴明质量管 理的目标是追求零缺陷。 ( 3 ) 日本的质量成本控制思想 事实上，并没有一家日本公司完全采用上述某个质量管理系统，日本质量管 理方法是把上述质量观与日本特有的文化背景相融合。简言之，日本质量管理方 法的最终目的是改善产品投资者、制造者、消费者的生活质量。他们把质量定义 为“一种能令消费者或使用者满意，并乐于购买的特质”，追求的不仅是产品质 量、服务质量，更是一种良好的工作质量，他们的质量管理目标是不断完善，直 至完美。在质量管理责任方面，日本强调质量管理人人有责，工人的主要责任是 保护系统，虽然他们也有一点改进系统的责任。层次越往上，管理人员则改进的 越多，保持的越少，在最高水平上，着重强调突破性的改进。 现在，有许多为人熟知的与日本质量管理相关联的概念，包括：提倡改善，臻 于完美，坚持更正自己的错误，1 0 0 的质量检查。在日本的公司里还有许多便于 质量管理的实践：小规模、小的在产品存货、每日机器的检查、质量循环等。日本 质量成本控制方法的基本思想是：质量成本控制是过程而不是目的，质量改进是一 个基本的日常生活方式，而不只是企业的目标。 ( 4 ) 中国国内对质量成本控制的研究 我国自1 9 7 8 年以来，随着以经济建设为中心的战略目标的确定，开始积极借 鉴西方国家质量成本管理方面的成果，推动我国质量成本管理工作的发展。与国 外相比，在国内己有的有关质量成本控制的文献资料中，更多的是质量成本理论 与其他理论相结合的研究，从不同的角度研究质量成本控制。 从质量会计学的角度进行质量成本控制研究，主要代表人物有江西财经大 学的蒋尧明。 从建立质量会计学的角度来研究质量成本控制，用会计方法核算出质量收入、 质量成本，以及质量收入一质量成本= 质量损益，以质量损益最大化作为质量成本 控制的目标。其理论主要侧重于质量收入以及质量成本的核算，对于如何在保证 质量的基础上持续降低成本以及企业内部具体质量成本控制系统的设计则没有涉 及。 借鉴成本管理的先进方法进行质量成本控制研究，代表人物有林万祥教授。 2 0 0 0 年林万祥教授提出了“目标质量成本控制”理论，将目标成本管理与质 量成本管理相结合，形成了一种新型的质量成本管理模式，通过最小二乘法、最 低合格率数学模型等方法设定目标成本，并按作业中心、责任单位或产品分解质 量成本，落实质量成本责任。通过目标质量成本的控制分析及考核来评价责任单 位的业绩，并提出借鉴“成本否决”、“成本企划”等方法来持续降低质量成本， 林教授的控制理论是一个系统的框架，但在具体的内容上，比如如何确定责任单 位，如何分解各种质量成本等操作性问题则没有涉及，他提供给我们的只是一种 指导思想。 综上所述，国内外的学者在质量成本控制方面做了很多研究，亦取得了较大 的成就，但是上述理论都产生于2 0 世纪中后期，与当前的社会环境以及加速发展 的经济状况有很多的不适应之处，需要在他们的基础上进行理论以及实践上的创 新。 1 2 4 基于顾客满意的质量成本研究综述 黄培、汪蓉( 2 0 0 2 ) 从质量成本的理论出发，探讨了关于顾客满意水平的质量 成本的内容和特征曲线，并在此基础上分析了企业在质量改进方面具有不同态度 和行为的原因。他们认为，顾客满意条件下的质量成本模型更适合于解释整个企 业的产品及服务的质量决策，也能更好的解释在现代市场经济条件下企业对待服 务质量改进的态度。 薛伟等( 2 0 0 4 ) 以顾客满意度为研究对象，探讨了影响顾客满意度的质量成本 构成要素，建立了基于质量成本的顾客满意度优化模型。通过对某客车公司交货 天数和刹车零部件标准的实证研究，证明了所建模型的正确性，为质量成本和顾 客满意度的优化分析研究提供了理论依据和有效方法。他们研究的前提是，现实 中企业无法同时满足所有的顾客，即顾客满意度不可能达到1 0 0 ，这点具有一定 的建设性，但是他们的理论和模型仍然是以传统的质量成本理论为基础，研究成 果只能证明在一个较短时期内，质量成本与顾客满意达到双赢状态，而忽略了现 实中企业应追求长期发展，即要持续不断的追求更高的顾客满意度和更低的质量 成本。 白宝光等( 2 0 0 5 ) 结合田口玄一博士提出的质量损失函数模型，以满足顾客 需要为目的，并兼顾企业自身的利益，进行模型重构，揭示质量成本的变化规律， 9 实现了质量成本的优化。 肖康元( 2 0 0 6 ) 从质量回报r o q ( r e t u r no no u a l i t y ) 的角度探讨了质量活动 与财务绩效之间的关系。 刘志华( 2 0 0 6 ) 建立了基于顾客需求的新模式。新模式以顾客需求为关注焦 点和决策模型数据源，以t a g u c h i 损失函数、质量功能配置矩阵( q f d ) 和简单活 动分析方法( a b c ) 等为手段，搭建起了“客户需求一质量成本评价一质量改进决策 一客户满意度增加”的循环质量成本管理体系。新模式定义和量化了无形质量成 本，使企业质量改进与顾客满意度、忠诚度紧密衔接，为企业宏观战略决策提供 了强有力的支持。 杜海涛，李雄( 2 0 0 7 ) 在大规模定制生产方式下，以企业为主体分析了顾客满 意度与企业定制成本之间的关系，论述了企业定制成本的优化方向，得出大规模 定制的五个方案中投资效率从高到低排列依次为装配定制、生产定制、销售定制、 完全定制和服务定制。因此他们认为定制点设在装配过程能对企业的定制化改革 进行优化配置。他们的研究虽没有涉及质量成本的概念，但是将顾客满意度与成 本进行了相关分析，对本文的研究起到了一定的借鉴作用。 刘斌红( 2 0 0 8 ) 从顾客角度出发，在分析传统质量成本模型局限性的基础上， 提出了基于顾客维度的质量成本管理修正模型，并对优化企业质量成本管理的相 关策略进行了分析探讨。 国内学者在引进西方质量成本理论的同时，都从各自的研究角度作了一定的 研究，但是他们的研究内容主要还是集中在对理论的扩展，或者是对某个特定企 业的质量成本定性的研究分析上，研究成果相对零散，缺乏系统性，很少将顾客 满意作为质量成本控制的基础。为此，本文试图从顾客满意出发，以质量经济性 为原则对质量成本进行分析并提出相应的控制应对措施。 1 3 研究目的与方法 本文首先介绍了我国质量管理及质量成本控制的现状，并分析了存在问题的 1 0 原因。其次，将顾客满意上升到企业战略高度，以质量为中介对顾客满意与质量 成本控制的关系进行联结，并对基于顾客维度的质量成本内容及控制模型进行重 构。再次，描述了顾客满意度测评体系，在此基础上分析了企业质量成本控制行 为并分别介绍了价值工程、目标成本法和作业成本法的内涵特征及对基于顾客 满意的质量成本控制的影响。最后，在前文分析的基础上，从过程、内容、 方法、组织结构、信息系统及责任归属等方面提出了基于顾客满意的质量成 本控制的应对措施，构建了基于顾客满意的质量成本集成控制模型，希望对 面临巨大竞争压力的企业提供实践上的指导作用。 本文主要采用了规范的研究方法，通过定性分析、对比分析以及理论分 析等研究方法对质量成本控制行为进行了探讨。 1 4 本文的结构安排 全文共分为七章： 第一章是引言，介绍了文章的写作背景、研究综述、研究目的与方法以及文 章的结构安排等。 第二章介绍了我国质量管理及质量成本控制的现状，并分析了存在问题的原 因。 第三章将顾客满意上升到企业战略高度，强调了树立顾客满意质量观的必要 性，以质量为中介对顾客满意与质量成本控制的关系进行联结，基于顾客的维度 重构了质量成本的内容，增加了服务质量成本及风险成本，并对传统质量成本控 制模型的缺陷进行分析，构建了基于顾客满意程度的质量成本控制模型。 第四章在描述包含方法、原则及步骤的顾客满意度测评体系的基础上分析了 企业质量成本控制行为。 第五章分别介绍了价值工程、目标成本法和作业成本法的内涵特征及对基 于顾客满意的质量成本控制的启示。 第六章在前文分析的基础上，从过程、内容、方法、组织结构、信息系 统及责任归属等方面探讨了基于顾客满意的质量成本控制应对措施，借鉴 p d c a 循环思想构建了基于顾客满意的质量成本集成控制模型。 第七章总结了文章的结论并指出文章的不足之处。 1 5 本文的创新点 传统的质量成本内容是从产品的供应者角度来归纳的，是符合性质量观的产 物，在企业以顾客满意为中心的今天，这样的构成所提供的信息已经开始显得不够 准确，由此所确定的最适宜质量成本也失去了现实指导意义。本文的创新点主要 体现在如下两个方面： ( 1 ) 对传统质量成本的内容加入了服务质量成本，即在以顾客满意为 中心的前提下，现有质量成本项目的设置应该在预防成本、鉴定成本、内部损 失成本、外部损失成本四个二级科目的基础上增加服务质量成本二级科目，并以 此重构了基于顾客满意的质量成本控制模型。 ( 2 ) 构建了包含“基于价值工程的目标质量成本预测法一前馈控制、作业 成本法一过程控制、质量成本信息报告一反馈控制”的基于顾客满意的质量成本 集成控制模型。 1 2 第2 章我国现行的质量成本控制现状及分析 2 1 我国质量管理的现状 我国在改革开放之后才明确提出了质量管理。随着经济的快速发展和社会主 义市场经济体制的确立和完善，卖方市场转向为买方市场。与此同时，顾客的消 费观念日益理性，对产品乃至服务的质量要求变得也更加挑剔。另一方面，消费 者权益保护的各种法律法规相继出台，对产品和服务的质量要求愈来愈高。很多 企业开始意识到“以质量求生存”的重要性，自觉引入质量管理的理论并将其运 用到实践中去。 我国企业质量管理工作的发展呈现出不平衡性，出现了两极分化的趋势。经 济效益较好的企业，质量管理工作己初步实现程序化、规范化、制度化，而一些 效益滑坡的企业，领导疲于应付生存危机，质量管理存在着不同程度的失控现象。 总的来说，目前我国企业质量管理工作中比较突出的问题表现在： ( 1 ) 质量观念落后，亟待更新。在不少企业中，无论是管理层还是普通员工， 对质量和质量管理的认识大多存在一定程度的偏差，对产品质量的内涵认识不足， 对质量控制内容缺乏了解o 一些企业的领导仍然认为产品质量是质量检验部门的 事，过多的依赖于质量检验，忽视了其他因素的综合影响。因此，质量就是生命 并未真正在各项工作中体现出来，当质量与其他指标如产量、销售收入发生背离 时，质量往往成为牺牲对象。此外，很多服务行业还没有把服务就是品质，服务 就是生命线作为企业的质量理念。 ( 2 ) 质量管理手段明显乏力。据调查统计，我国企业应用控制图与工序能力 分析方法控制生产过程的