（政治经济学专业论文）改革开放以来我国会计制度变迁的社会成本研究.pdf

山东大学硕士学位论文 摘要 会计制度是经济制度的组成部分，会计制度的变迁具有反应性的特征， 往往是在经济体制改革后，由于经济制度结构内部不均衡从而引起会计制度 的变迁，由此决定了会计制度变迁的方式以及不同变迁方式下的制度变迁成 本与经济体制改革密切相关。同时，会计制度变迁的社会成本也影响着会计 制度变迁的进程并进而影响着经济体制改革的进程。在我国市场经济建设进 一步深化的过程中，对改革开放以来会计制度变迁的成本进行研究具有重要 的理论意义和现实意义。本文运用实证性的研究方法，以相关理论为基础， 对我国会计制度变迁的社会成本进行分析，并提出了降低会计制度变迁社会 成本的途径。 改革开放以来我国会计制度的变迁经历了从探索改革到局部变革的历 程。对于任何一种制度变迁而言，制度变迁成本的发生都是不可避免的。我 国会计制度变迁的社会成本可概括为三个方面的特点。强制性的制度变迁模 式形成的摩擦成本：表现为既得利益阶层对制度变迁的阻碍；会计寻租现象 严重：会计制度的供给大于需求。会计制度变迁产生的运行成本：包括组织 实施新制度所耗费的资源；主要会计方法尚不具备应用的经济环境：会计从 业人员尚不具备会计制度变迁需要的职业能力；文化环境仍停留在与制度变 迁不相融的传统状态。维护制度运行形成的监督成本：表现为政府监管机构 存在角色与目标的冲突；民间自律监管组织还不成熟。 与我国市场经济建设的逐步深化相伴随，以2 0 0 6 年企业会计准则 的颁布实施为标志，我国的会计制度进入了全面性变迁阶段。从我国现阶段 及今后一定时期经济发展趋势看，降低会计制度变迁的社会成本应从几方面 同时努力。首先，选择政府主导市场为辅的制度变迁模式。政府应将现有的 集会计规则制定与监督于一身的双重职能逐渐分离，在会计制度变迁中应发 挥会计制度变迁的组织实施与会计监督管理的职能；同时民间职业组织应发 挥市场辅助的功能，积极参与会计制度变迁。其次，现阶段政府仍是我国会 计制度的主要供给者，作为制度供给者应采取措施增强制度与环境的相融性， v 山东大学硕士学位论文 a s t u d yo nt h es o c i a lc o s t o fc h i n a sa c c o u n t i n gs y s t e m c h a n g e s s i n c er e f o 衄a n do p e n i n gu p a b s n a c t 1 r h ea c c o 蚴t i 玎g s y 呶m i s a c o m p o n c n t o f e c o m ks y s t c m s ，t l l ea c c o u n t i n g s y s l e mw j n c 瑚g ea c c o r d i n 鲥yw i t ht i 艟r c f o r n lo fe c o n o m i c 掣吼e m u s u a l l ya f t c re c o n o m i cs y s t e m m f o m ，b e c 卸o f m ei n t c m a lu n b a l 锄o f t h ee c o m i cs y s t c m 啦u c 帆，t l l ew a y 柚dc o s t a c c o 硼虹n gs y s t e mc h 卸g ei sc l o s e l yr e l 甜e dt oe c o m i c 夥s t e mr e y o l m i o n m e a h w h i l e t h e s o c i a lc o s to f c h i n a sa c c o u m i n gs y s t e mc h 粕g e si i l n u e i l c et l l ep l 口c e 辐o f a c c o u n t i n gs y s t c m c h 王m g p s 鲫de c o n o m i cr e s t n l c t u r i r i 昏w i mt l l ed e v e l o p m e mo f 坞f b m i 觚d0 p 帅i n gu p ， d u r i n gt h e 鼬h e rd e e p e n 洒gp r o c 部so fe c o n o m i c 帮s t e i n ，c a 玎y i n go nr e s e a r c h 锄t h e a c c o u n t i n gs y s t e mc h 柚g e t sc o s th 舔i m p o n a n tt 1 1 e 0 订e s 锄dp 翮i c em e 龇i n gi no wc o u n t 叮 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了深刻的变化。伴随着经济体制改革的进程，我国的会计制度变迁也经历了由 探索到局部改革再到建立会计准则体系实行全面改革等几个阶段。从8 0 年代初 的中外合资经营企业会计制度，到9 0 年代初“两则两制”的实施，以及一 系列具体会计准则的颁布，2 0 0 0 年底财政部正式颁布企业会计制度，直至 2 0 0 6 年颁布以基本准则和3 8 项具体准则构成的会计准则体系框架，无不体现 出会计应经济体制改革而进行相应变迁的规律。随着我国经济市场化程度的进 一步加快，我国经济更进一步融入世界经济体系中，会计制度也进入全面变迁 阶段。对我国改革开放以来会计制度变迁的社会成本进行总结分析，寻求降低 制度变迁成本的途径，具有重要的理论意义和现实意义。 在新制度经济学中，制度被看成是“一系列用来建立生产、交换与分配交 换的基本的政治、社会和法律基础规则”( 戴维斯、诺斯，2 0 0 0 ) 【”。按照这一 界定，广义上的“会计制度”应该是会计法规、准则或会计制度的统称。一项 制度改革措施的出台，是一项新的会计制度安排取代旧的会计制度安排，也就 是一个制度变迁过程，但是制度变迁是受成本约束的。只有当制度创新的预期 收益大于预期成本，这一过程才有可能发生；在几种可供选择的改革方式( 一 步到位式的激进改革、分步进行的渐进改革或偏向于两级中某一级的中间状态) 中，被选中的方式应该是改革组织者( 制度主体) 在现有信息条件、有限理性 以及其他约束下成本最小、收益最大的方式( 卢现祥，1 9 9 6 ) 【2 】。而且，也只 有当新制度的收益大于旧制度的收益时，制度主体才会产生制度变迁的动机并 实施制度变迁。 我国会计制度的变迁产生于对内改革、对外开放的经济体制改革大背景下， 作为“商业语言”的会计及其相应制度，如果不顺应经济发展的需要及时变革， 非但不能发挥会计服务于经济发展的作用，反而会成为经济改革的羁绊，正是 山东大学顾士学位论文 1 9 9 8 年至2 0 0 1 年第二阶段，以第一个具体会计准则关联方关系及其交易的 披露为代表的多项具体会计准则的颁布；第三阶段是2 0 0 1 年至2 0 0 6 年，主 要标志是企业会计制度的颁布实施，以及金融企业会计制度和小企 业会计制度的颁布和实施；第四个阶段是2 0 0 6 年以发布会计准则体系为主要 标志【9 】。尽管上述划分会计制度变迁阶段的起止点不同，但都有一个共同的特 点，即以会计制度变迁过程中的重大历史事件为标志区分不同阶段。 率先运用交易成本理论对我国会计制度进行研究的是刘峰和黄少安 ( 1 9 9 2 ) 。两位学者在“科斯定理与会计准则”一文中，根据科斯定理提出了会 计准则本身的制定、实施是有成本的，因而这种制度成本的高低，成为选择制 定何种制度、如何制定以及如何实施等的依据l lo 】。 雷光勇( 1 9 9 9 ) 在“交易费用、纳什均衡与会计准则”一文中，运用交易 费用理论和纳什均衡理论对我国会计准则的实质及其变迁的选择进行了深入研 究，认为由于我国会计准则的产生在很大程度上都是强制性变迁的结果，其“供 给”难免与各经济实体( 会计实务工作者) 的“需求”相脱节，因而强化实施 机制更是由我国准则的中国特色所决定的【l ”。 伍中信( 2 0 0 0 ) 在“会计制度博弈论一纳什均衡理论与会计制度的选择 与变迁”一文中认为，会计制度同其他经济制度一样，应是政府与社会组织多 次博弈之后形成的一种社会契约，博弈的次数越多，完善的程度越高，这一状 态便是纳什均衡状态。我国真正的会计制度刚刚走向博弈，离纳什均衡还非常 遥远。因为一个真正有效的制度，人们违反了他不会得到什么好处【1 2 1 。 林钟高、赵宏( 2 0 0 0 ) 在“会计准则供求关系的经济分析”一文中，对会 计准则供给的成本效益和会计准则需求的成本效益进行了研究，提出了“交易 成本成为解释会计准则内在逻辑和演变过程的重要范畴”( 妇j 。 杜兴强( 2 0 0 0 ) 在“企业理论与会计准则的起源、功能和限度研究”中， 提出了交易费用= 搜寻信息的成本+ 谈判( 讨价还价) 成本+ 监督企业履行的成 本+ 契约外部性成本的内化。其中前三项成本是从政府角度而言的，而外部性 主要针对管理当局的自主权而言会计准则这种特殊的契约势必要求政府必 须时刻考虑信息的使用者，遵从财务报告的使用者导向【。 徐加胜、张培臣( 1 9 9 9 ) 在“从产权角度论会计准则制定的动因”中，认 为产权变动是我国会计准则的制定动因。从产权角度分析，会计准则的制定在 于能够节约交易费用。产权变动是会计准则变化的重要动因，会计准则是产权 山东大学硕士学位论文 第2 章会计制度变迁的理论基础 会计制度变迁的理论基础，是研究会计制度变迁、分析制度变迁成本的重 要工具，主要包括交易费用理论、制度变迁理论。 2 1 交易费用理论 交易成本( 或交易费用) 理论是新制度经济学的基本概念，根据科斯的定 义，交易费用是获得准确的市场信息所需付出的费用，以及谈判和经常性契约 的费用。交易费用理论分为三个层次，如果交易费用为零，不管初始权力如何 配置，当事人之间的谈判都会导致那些使财富最大化的安排，即市场机制会驱 使人们谈判，使资源配置达到帕累托最优。第二个层次，在正的交易费用的情 况下，不同的权利界定会带来不同效率的资源配置。也就是说，由于交易是有 成本的，不同的产权制度下交易成本不同，从而对资源配置的效率有不同影响， 为了优化资源配置，法律制度对产权的初始安排和重新安排的选择是重要的。 第三个层次，即科斯的“制度选择思想”。不同的法律、经济环境，以及外部性 问题的存在从而产生了不同制度的最佳选择方法。因此，需要我们在几种制度 安排中进行选择。不论是科斯在分析企业与市场两种制度的选择和替代问题中， 还是在分析社会成本问题或外部损害的责任、权力划分时，以及诺斯等专门研 究制度变迁的经济学家，都是依赖于交易费用的分析来解释制度的稳定与变迁。 制度变迁也可以视为一种博弈，制度变迁主体是否实施变迁，如何变迁，最终 是相关利益各方博弈的结果。在科斯看来，选择的依据是两个层次的比较；一 是制度对交易费用有影响；二是对资源配置，即其对产出的构成有影响，因为 在某些制度安排下会产生较高的交易费用，从而使有效益的结果不能实现。 另外，交易费用因社会制度的不同而不同，并与交换产权的方式直接相联。 在一个只有一位成员的“社会”中，是没有交易费用的，因为交易至少得发生 在两个人之间。同样，在一个没有产权制度的社会里，交易是无需计价的，因 为交易完全可能由行政的或强制的命令无偿调拨，所以交易中不需要任何资源 支出。如果一个社会可以免费取得各种所需信息，那么交易的费用也可大大降 低。 2 2 制度变迁理论 有关制度变迁理论的优秀代表人物是诺斯与戴维斯，其代表作是两人合著 山东大学硕士学位论文 的制度变迁与美国经济增长。此外，林毅夫的代表作“关于制度变迁的理论： 诱致性创新与强制性变迁”，对制度变迁的两种方式作了详细地论述。 在制度变迁与美国经济增长一文中，作者认为制度可区分为制度环境 与制度安排，制度环境被定义为“一系列用来确立生产、交换与分配的基本的 政治、社会与法律规则”，如支配选举、产权与合约权力的规则。制度安排是“支 配经济单位之间可能合作与竞争方式的规则”。它可能是正式的或非正式的，可 能只包括单个人，也可能是一批资源合作者，或政府安排。 他们认为，制度安排之所以会被创新，是因为有许多外在性变化促成了利 润形成，但是，又由于对规模经济的要求，将外部性内在化的困难，厌恶风险， 市场失败，以及政治压力等原因，而使这些潜在的外部利润无法在现有的制度 安排结构内实现，因而在原有制度安排下的某些人为了获取潜在利润，就会率 先来克服这些障碍，从而导致了一种新的制度安排( 或变更旧有的制度安排) 的形成。一项新制度安排只有在创新的预期净收益大于预期的成本时，才会被 做出。 林毅夫的“关于制度变迁的理论：诱致性创新与强制性变迁”将制度变迁 分为两种类型：诱致性变迁和强制性变迁。前者是指一群( 个) 人在响应由制 度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁；后者是由政府法令引致的变 迁。诱致性制度变迁又可分为正式的制度安排和非正式的制度安排。在正式的 制度安排中，规则的变动和修改，需要得到受它所管束的一群( 个) 人的准许， 因此，它的变迁需要创新者花时间与精力去与其他人谈判以达成一致意见。非 正式制度安排中规则的变动与修改完全由个人完成，如价值观、伦理规范、道 德、习惯、意识形态等。由于制度安排不能获取专利，诱致性制度变迁会碰到 外部性和“搭便车”问题。意识形态也是一种常被用来减少这类费用的重要制 度安排。 2 3 会计制度的性质与功能 会计制度作为经济制度的组成部分，既有与经济制度相同的特征，又有其 自身的性质与功能。 2 3 1 会计制度的性质 会计制度是经济制度的一个分支，属于广义的会计制度范畴，包括所有有 关会计的法律、法令、法规、规则、办法等。为便于对会计学进行经济学分析， 有必要把会计制度从广义上来理解，把会计制度纳入制度经济学的研究范畴。 6 山东大学硕士学位论文 同时按照诺斯的制度定义，会计制度还应包括约定俗成的惯例、道德准则等。 会计的本质是反映代理人对受托代理责任的履行情况，他涉及的产权关系 包括财产资源的委托人与受托人，而这种受托责任实际上是一种深刻的契约关 系。会计的历史演进表明，会计与契约已经形成一种相互渗透、相互促进的关 系，“受托责任”的会计目标实际上是对委托代理契约履行情况的界定、反映和 控制。会计作为提供经济决策信息的一种契约安排，其对交易事项的确认、计 量、记录与报告均遵循一定的规则进行，这便是会计制度。 2 3 2 会计制度的功能 会计制度是企业利益参与人共同“签署”的公共合约。其功能可概括为激 励功能、约束功能和资源配置功能。 激励功能。会计制度不仅赋予会计主体在遵从法律规范的前提下行使自己 的权利，而且界定了其所能得到的相应利益，以及获取相应利益的依据或条件。 会计主体的行为就有了利益刺激或激励。 约束功能。作为会计主体，一旦选择了会计制度就同时明确了自己的行为 边界，知道其行为的作用范围及利益获取方式和数量，知道超越制度边界的后 果或所要付出的代价。 资源配置功能。自由市场本身不会自动实现资源的有效配置，甚至会出现 极大地浪费社会资源的现象。会计制度的资源配置功能，是指会计制度安排直 接形成资源配置状况或驱动资源配置状况改变，或影响对资源配置的调节。其 对资源配置的顺序为：会计制度制定与实施一会计信息生成一一信息使用者 的决策行为一一资源的配置一一达到充分有效( 林钟高，1 9 9 8 ) l l o j 。 2 4 会计制度变迁与相关理论的融合 产权控制必须依赖产权制度的建立和执行。宏观层次的产权控制制度主要 是法律制度，微观层次的产权控制制度主要是会计制度。会计制度本质上是一 种产权制度，其设计对或然状态出现时的权责界定具有十分重要的意义。因为 依据一定的“游戏规则”界定产权而生成的会计信息对产权的交易和流动具有 导向作用。这种“导向”一旦错位，就会大大增加经济运行的费用，产权经济 控制就“形同虚设”。因此，基于降低交易费用的会计制度变迁将为产权经济控 制提供高质量的制度保障( 伍中信等，2 0 0 6 ) 【r 刀。制度变迁源于经济资源不同 所有者之间的利益冲突及其调整，其实质就是行为主体为了获取最大的潜在利 润，以高效率制度取代低效率制度的动态均衡与溥弈过程。会计制度作为资源 7 山东大学硕士学位论文 第3 章我国会计制度变迁的社会成本分析 对我国会计制度变迁的成本进行分析，首先应了解我国目前的会计法律制 度体系，同时对我国会计制度的变迁加以梳理总结，在此基础上的成本分析更 具有针对性。 3 1 我国的会计制度体系 我国目前的会计制度体系由以下几部分构成： 会计法律。会计法律是调整我国经济生活中会计关系的法律总称，包括法 律，行政法规，国务院部门规章，地方政府规章和有普遍拘束力的决定和命令等。 所有的这些规范性文件都具有执行性。且一旦行政机关依法定程序做出合法的 具体行政行为后，就具有强制执行性。 会计法律是由全国人大或其常委会起草并由国家主席签发主席令后颁布实 行。即1 9 8 5 年1 月2 1 日第六届全国人大常委会第九次会议通过、根据1 9 9 3 。 年修正、1 9 9 9 年修订的中华人民共和国会计法。会计法对企业的会计核 算作了基本规定。 会计行政法规。会计行政法规是指调整我国经济生活中某些方面会计关系 的法律规范。会计行政法规是由国务院依照有关程序制定发布的各类法规的总 称，或者由国务院有关部门拟定经国务院批准发布，制定依据是会计法，如 企业财务会计报告条例。会计行政法规是对会计法中有关规定的细化。 会计规章。会计规章是指由主管全国会计工作的行政部门财政部就会 计工作中某些方面的内容所制定的规范性文件。国务院有关部门根据其职责制 定的会计方面的规范性文件，如实施国家统一的会计制度的具体办法等，也属 于会计规章，但必须报财政部审核批准。会计规章的制定依据是会计法律和会 计行政法规。企业会计准则和会计制度是根据会计法和企业财务会计报 告条例拟定的用于规范企业会计核算的标准，由财政部制定并公布。 我国的会计法律法规结构见图3 1 。 9 山东大学硕士学位论文 图3 1我国的会计制度结构图 从我国现行会计制度结构图看出我国会计制度的特点。首先，我国的会计 制度具有鲜明的层次性；其次，从最高层次的会计法律到规范具体操作的准则 或制度，都是由政府颁布并组织实施：第三，在经历了近三十年的会计制度变 迁后，居于基础层次但同时对会计实务的规范最具有针对性和可操作性的会计 制度，已完全采用会计准则的形式发布并实施( 除小规模企业外) 。而实质上， 尽管我国自1 9 8 5 年颁布会计法后，其间经历了修订和其他层次会计制度的 变革，但在会计制度结构中，变化最多而且也最频繁的主要还是基础层次的会 计制度，因此本文主要围绕基础层次的会计制度变迁进行研究。 3 2 我国会计制度变迁的阶段划分 从1 9 7 8 年经济体制改革所引致的会计制度变迁至今，我国会计制度变迁过 程可以根据不同时期的重大历史事件为分界点分为三个阶段。 3 2 1 会计制度变迁的探索阶段 1 9 7 8 1 9 9 2 年是我国会计制度变迁的探索阶段。建国之初至2 0 世纪8 0 年 代末9 0 年代初是实行高度集中的计划经济体制时期，这期间我国的会计制度制 定权完全由政府掌握。这与我国当时高度国有的单一产权主体状况及计划经济 体制是相适应的。在十一届三中全会提出经济改革开放的国策后，随着经济体 制的逐步变革，会计制度也进入了改革的探索阶段。这一时期会计制度变迁具 有以下几方面特点： 1 0 山东大学硕士学位论文 布的外国企业所得税法施行细则等，都有相关明确的规定。 3 2 2 会计制度的局部变迁阶段 1 9 9 2 2 0 0 6 年是我国会计制度的局部变迁阶段。这一阶段的会计制度变 迁具有以下几个方面的特点。 1 。逐步建立会计准则体系 我国改革开放初期，受美国等西方国家的财务会计理论和“公认会计原则” 的影响，加之深化经济改革和处理日趋复杂的企业经济业务的客观需要，会计 准则的制定渐渐被提上议事日程。1 9 8 8 年财政部会计司成立了会计准则课题 组，1 9 9 2 年1 1 月，经国务院批准，财政部签发了企业会计准则，并要求自 1 9 9 3 年7 月1 日起施行。该准则属于基本会计准则，为具体准则的制定提供了 一个理论框架。基本会计准则适用于中国境内所有的企业，从而打通了不同行 业与所有者企业会计规则的人为界限。至此，我国开始迈上了建立会计准则体 系，逐步运用会计准则规范会计行为的路子。自1 9 9 7 年6 月财政部正式颁布第 一个具体会计准则关联方关系及其交易的披露至2 0 0 6 年，共发布了1 6 项 具体会计准则。这些具体会计准则的发布顺序，基本上是根据我国资本市场发 展对相关会计标准需求的迫切程度确定的，而且在实施时间顺序的安排上也大 多是先在上市公司、股份公司实施。这一阶段，我国会计准则已经形成了由基 本准则和具体准则组成的框架体系。基本准则主要对会计核算的基本假设、会 计核算的基本原则作出了原则性规定，同时也是制定具体准则的依据。具体会 计准则针对具体经济业务、事项的会计确认、计量和报告所应遵循的标准作出 具体性规定。 2 会计规范采用准则与制度并行的双轨制 在第二阶段的改革中，会计准则与会计制度两种规范形式并存是该阶段的 突出特征。其主要特点是：准则和制度两种规范形式在并存的同时也随着会计 环境的变化不断补充或修订。从会计准则来看，自1 9 9 1 年基本会计准则发布， 到1 9 9 7 年发布第一项具体准则，直至2 0 0 6 年共发布了1 6 项具体会计准则。从 这1 6 项具体准则发布的时间看，呈现出发布周期逐渐缩短的趋势，说明我国经 济改革中出现的新业务新情况日渐增多，亟需出台相应的会计规范。同时对于 一些实践证明我国尚不具备应用条件的改革内容，又及时修订了相关准则。从 会计制度看，由于1 9 9 3 年实行的企业会计准则实际上只是指导企业会计核 算的基本准则，考虑到企业会计核算的实际需要，作为权宜性措施，财政部又 山东大学硕士学位论文 制度的全面变迁阶段。其特点可概括为以下几方面： 1 健全完善了会计准则体系 2 0 0 6 年发布的企业会计准则包括一项基本准则和3 8 项具体准则。与 原准则相比，不仅对基本准则的内容进行了修订，而且在具体准则中除1 6 项是 在原已颁布准则基础上修订的以外，其他2 2 项都是针对经济环境的变化出现的 新问题和新业务要求制定的，既包括有关各行业财务报告的列报，也包括金融 行业业务的会计处理规范，还将石油天然气等特殊行业的会计规范纳入准则体 系中。可以说，涵盖了我国目前市场经济环境中所存在的各种类型尤其是新兴 的经济业务，对及时规范各类型经济业务或事项的会计处理和报告提供了依据。 表明随着我国市场经济的逐步发展，会计制度体系也正在健全和完善。 2 会计规范由双轨制变为单轨制 根据财政部的要求，企业会计准则将分阶段在不同企业实施。首先自 2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司实行，实施一年后，经过总结、调整和完善措施， 2 0 0 8 年推出符合条件的国有企业实施企业会计准则体系，到2 0 0 9 年争取全面 推开，所有大中型企业全面执行准则体系。执行3 8 项具体准则的企业不再执行 原准则、企业会计制度和金融企业会计制度。这就意味着，在我国会计 制度变迁中，经历了十几年以会计制度和会计准则同时规范企业会计行为的双 轨制，将成为会计制度变迁过程的一段历史。无论企业的性质或其所处行业， 其相同经济业务或事项的处理都执行统一的规范。至此，也标志着按行业、按 所有制分别执行不同会计制度的计划经济痕迹彻底消失。企业所提供的会计信 息更加具有可比性，也更加促进了企业之间在市场经济中的公平竞争。 3 公允价值成为主要计量属性之一 公允价值计量属性的使用曾在非货币性交易、债务重组、租赁等 几个准则中几经反复。在会计制度的全面变迁阶段，上述三个准则不仅又重新 采用了公允价值，而且在其他多项准则中也将公允价值计量属性作为首选，尤 其是其价值与市场密切相关的经济业务，如金融工具的计量和披露，则完全采 用公允价值计量。至此，公允价值计量属性的地位不仅再次得到恢复，而且成 为与历史成本、可变现净值等计量属性并驾齐驱的主要计量属性之一。 3 3 会计制度变迁的社会成本特点 交易成本是人们靠市场来交易产权时运用资源的成本。包括搜集市场信息 的成本、缔约成本、监督成本和强制履约的成本( 柯武刚、史漫飞，2 0 0 1 ) l l 川。 1 4 山东大学硕士学位论文 会计制度是产权界定和资源配置的制度，由于会计制度是伴随着产权和资源配 置的改革而进行的，因此，会计制度的变迁就不可避免存在制度变迁成本。刘 世锦( 1 9 9 3 ) 从制度变迁过程的角度，将改革成本分为“准备阶段成本、“过渡 阶段成本”和“完善阶段成本”刚。樊钢( 1 9 9 3 ) 对制度变迁的成本按照成本 发生的原因及其特点分为“实施成本”和“摩擦成本”。结合我国会计制度变迁 过程中所形成的一些问题，本文将我国会计制度变迁的社会成本概括摩擦成本、 运行成本和监督成本。 3 3 1 强制性制度变迁模式所产生的摩擦成本 从我国会计制度变迁的方式来看，具有鲜明的强制性制度变迁特征。每一 个阶段都是由政府作为制度变迁主体强制组织推行制度变迁。从1 9 9 2 年颁布的 “两则两制”和1 3 个行业会计制度，到1 9 9 7 年开始颁布的具体会计准则，以 及2 0 0 0 年的企业会计制度，直至2 0 0 6 年发布企业会计准则并要求实施， 每一阶段的具体规范从制定、颁布和实施，以及监督执行，无不体现出政府的 意愿。在计划经济时代，企业的会计信息主要是为国家服务，政府是会计信息 的几乎是惟一的使用者，因而顺理成章地享有全部会计制度的制定权，成为会 计制度供给的天然垄断者。因此，该阶段的会计制度可以说是处于均衡状态， 即没有交易费用。但是，随着市场经济的逐步建立，企业的经营权与所有权分 离，企业经营机制和经营方式转变，企业的产权结构发生了变化，企业的资金 来源渠道多元化，更为重要的是资本市场的发展，为投资者和筹资者的投资、 融资活动提供了广阔的空间，因而会计信息成为社会公众关注的信号。面对多 元产权主体和众多的利益集团，强制性的会计制度变迁模式，不可避免地会产 生制度摩擦成本。 1 既得利益阶层对制度变迁的阻碍 在制度变迁中，由于存在着报酬递增和自我强化机制，使制度变迁一旦走 上了某一条路经，其既定方向会在已有的发展中得到自我强化，从而形成制度 变迁的路径依赖。诺斯指出，人们过去作出的选择决定了他们现在可能的选择。 路径依赖形成的深层次原因是利益因素。一种制度形成以后，会形成某种在现 存体制中有既得利益的压力集团。他们对这种制度有着强烈的的需求。他们力 求巩固现有制度，阻碍进一步的改革，哪怕新的体制较之现存体制更有效率。 会计制度变迁中同样存在着强烈的路径依赖。首先，由政府强制推行的强制性 会计制度变迁，全部或大部分会计制度的换轨权由财政部所有。对国有企业而 山东大学硕士学位论文 言，分行业、分部门、分所有制的统一会计制度也是延续了1 9 7 8 年之前的有关 会计制度安排，其对会计制度的遵循情况的监督权也由政府职能部门证监会享 有。其次，政府在会计制度变迁中的角色并非超然独立，政府则也是具有特殊 利益的主体，并且其内部还进一步分化成众多的不同利益主体。例如，地方政 府为了自身利益，不惜为本地企业上市争取优惠政策和条件，甚至纵容企业“包 装”、“捆绑”上市。我国证券市场上类似红光实业、琼民源、银广夏等案例， 都说明了既得利益阶层在强制性的制度变迁中，为了维护其自身的既得利益， 自觉不自觉地实施与会计制度变迁相悖的行为。既得利益集团对制度变迁的阻 碍，不但延缓了制度变迁的进程，而且扰乱了资本市场秩序，损害了广大社会 公众利益，增加了制度变迁的成本。 2 会计寻租现象严重 会计核算具有这样一种功能，在企业经济收益一定的前提下，采用不同的 会计核算方法，可以引起不同的资源配置结果和财富的非生产性转移，从而可 以获得不同的财务报告收益。因此会计的这种非生产性的不甚公平的财富转移 功能和间接的资源配置效力与寻租的思想不谋而合。 我国会计制度变迁中会计寻租现象及其产生的原因主要有：第一，我国市 场机制仍处于培育和发展阶段，有序公平的市场竞争环境还未形成，由此公允 价值等与完善的市场经济相匹配的会计计量手段在我国的使用仍面临困境，公 允价值无法取得，执行按公允价值规范的会计准则时势必出现估计、判断等行 为，客观上为会计寻租活动创造了条件。第二，我国与市场经济相适应的会计 规范体系尚未完全建立起来，而逐步放开的经济中出现的大量新业务、新情况 和新问题未能完全纳入现有会计规范的范围，这更为会计寻租提供了“边际性” 空间( 雷光勇、刘惠龙，2 0 0 6 ) 【2 l 】。例如资产减值准备的计提、金融工具的确 认和计量、跨国上市公司应遵循的会计规范等都是亟待解决的问题。第三。会 计准则与会计制度的双轨运行，为会计寻租提供了一定的制度基础。“双轨制” 的存在意味着其适用对象上存在差异，这对那些混合性质的企业集团或跨行业 的企业利用会计规范的差异所形成的政策空间进行寻租提供了“先天性”的可 能。第四，人为限制的上市资格和配股资格等证券市场各种不甚完善的监管规 定创造了经典的上市公司会计寻租活动，如i p 0 现象、1 0 现象等。第五，会 计规则中的差别对待原则驱使一些经济主体寻租。如我国曾对国有企业和“三 资”企业及外资企业实行过不同的会计规则，一些企业为获得诸如固定资产的 1 6 山东大学硕士学位论文 国际会计准则和一些发达国家的会计标准，不对资产减值准备的提取作出量化 规定，而由企业根据本企业资产质量的实际情况进行职业判断。但由于上市公 司利益驱动以及会计人员的职业判断能力限制，又成为企业利润操纵的主要手 段，扩大了利润操纵的空间。“试图与国际接轨，全面推行公允价值计量并允许 将各种债务重组和非货币交易等的损益计入当期利润，使我国会计改革第二阶 段的超前性特点非常明显”( 张鸣，2 0 0 6 ) 。2 0 0 6 年发布的企业会计准则体系中， 公允价值成为与历史成本并驾齐驱的主要计量属性之一，在3 8 个具体准则中， 有1 0 个准则规定在符合相关条件的情况下可采用公允价值。尽管采用公允价值 计量属性的出发点是体现企业真实的财务状况，但调查中会计人员认为，我国 目前的经济环境中仍难以应用公允价值计量属性，因此新会计准则体系中就公 允价值应用而言，仍将增大企业盈余管理的空间回。见表3 一l 。 表卜1您认为新会计准则中难以操作的计量属性( 按重要性排序) 选项公允价值可变现净值现值历史成本重置成本 问卷应答数 1 1 08 l3 452 2 犯 比例7 8 0 1 5 7 4 5 2 4 1 1 3 5 5 1 5 6 0 我国目前的经济环境状态是，公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程申j 企业之间的交易行为还存在一些不规范之处，从市场体系和发育程度看，我国 的市场经济仍处于发展阶段，许多方面还有待进一步完善。由此可见，我国的 市场经济改革仍处于一个循序渐进的过程中，是一个在经济发展过程中，政府 逐步退出相关领域、市场调节功能逐步释放的过程。这种渐进式经济改革道路 决定了中国的会计改革只能走渐进式改革道路。会计改革应当因循经济改革的 步伐，而不是超越宏观经济环境的改革，不然则会欲速则不达。 3 会计从业人员整体素质尚不具备制度变迁需要的职业能力 就会计准则与会计制度两者而言，虽然都是国家统一会计制度的组成部分， 均属于财政部制订的具有行政法规性的文件，并具有相同的效力以及内容实质 的一致性，但在与传统习惯的融合上却有明显不同。准则规定比较原则，比较 符合国际惯例，给予企业会计政策的选择和在相应规范制约下的灵活应用以更 大的空间，同时对会计人员的职业判断提出了更高的要求，如固定资产折旧年 限、残值和弃置费用、资产减值、公允价值的运用等。而且，新会计准则体系 。为了解新会计准则的实施情况，2 0 0 7 年5 月对威海、烟台2 9 家单位的会计人员、注册会计师进行问卷 调查。其中企业1 4 家，会计师事务所1 5 家。发放问卷1 5 0 份，收回有效问卷1 4 l 份。 1 9 山东大学硕士学位论文 始，1 9 9 0 年代开始计划经济体制向社会主义市场经济体制的转变，到现在市场 经济的逐步完善，很多正式规则都完成了“市场经济化”，如会计准则、审计准 则，但诸如价值观念、道德观念等传统文化由于种种原因，并没有实现“市场 经济化”，结果是正式规则与非正式约束不协调，非正式约束严重制约了正式规 则作用的发挥。强调权力等级、集体主义，遵循有福同享、有难同当的传统文 化，易形成团队协作和集体精神，但也凸显出具有利益界定模糊的缺点。会计 职业道德规范中的“公正、独立、保密”等若干原则尚未形成。长期以来重人 伦情感不重法治，企业的守法经营和会计从业人员的法律遵从意识淡化。企业 违法经营、会计信息造假、会计师事务所或注册会计师不履行执业规范等问题 屡禁不止。此外，思想上的相对保守、循规蹈矩，导致人们行动较谨慎，信息 交流不畅，对会计信息的需求也不旺盛，对会计制度的颁布与修改反应迟缓或 干脆漠不关心等的，都表明传统会计文化对制度变迁的阻碍。 3 3 3 维护制度运行形成的监督成本 会计制度的变迁不仅会产生运行成本，为推进制度的顺利实施、维护制度 的正常运行，监督成本同样不可避免。我国现行的会计监督体制是政府监督、 社会监督和内部监督三位一体的监督体系架构。从政府监督和社会中介机构监 督来看，监督成本主要反映在以下几方面。 1 政府监管机构存在角色与目标冲突 首先，政府监管机构功能定位的偏误，使得会计监管权利与责任得不到很 好地“对应”和落实。在我国资本市场的监督中，中国证监会承担了“全能” 管理者的角色。既要负责新上市公司的资格审查，也负责日常上市管理，还要 负责配股资格审查、处罚等监管措施。加之我国的上市公司绝大部分是由国企 改制上市而来，政府与企业间的关系尚未完全理清。形成了证监会一方面是资 本市场的“监护人”，履行监督企业借助虚假信息上市的职责；另一方面又是政 府职能部门，要贯彻中央政府的主要方针政策。充当了在资本市场监管中既是 “裁判”又“踢球”的双重角色，目标与角色的冲突必然导致其在履行权利和 责任时以自身利益为前提( 崔学刚，2 0 0 4 ) 【嚣】。在国企改制上市、“保配”的 大量财务报告舞弊案中，政府监管机构功能定位偏误所导致的角色与目标冲突 应是主要原因之一。 其次，同样拥有会计监管权利并履行监管职责的证监会和财政部，是两个 同级平行并具备各自独立利益的政府机构。一方面，上市公司都是两者监管的 2 l 山东大学硕士学位论文 对象，财政部负责制定上市公司会计信息生成规则的制定并实施监督，证监会 负责上市公司会计信息( 包括其他非财务信息) 披露规则的制定并实施监督。 在规则制定以及监督执行中不可避免存在两者协调的矛盾。这种矛盾必然会影 响监管效率。另一方面，对上市公司而言，同受证监会和财政部两个部门的监 管，在会计规则之间不能很好地协调的情况下，难免会留下很多漏洞，从而诱 发上市公司会计行为异化的动机，失去对会计行为异化的有效控制，降低会计 行为异化的效率与效果。 图3 2 即可直观地反映财政部门与证券监管部门在规则制定和监督执行 的协调方面所形成的矛盾。 图3 2 我国现行会计监督模式框架 2 民间自律监管组织还不成熟 在我国，承担社会监督职责的机构是中国注册会计师协会以及履行监督职 能的会计师事务所。从理论上讲，中注协属于审计行业的民间自律监管组织， 但从我国目前会计监督体制看，中注协它只是财政部的一个下属机构而已( 谢 德任，2 0 0 1 ) 【2 9 】。中注协并没有真正体现出独立的社会监督地位。这种现状导 致两个方面的问题，其一，本应由民间自律监管组织实施的监督，由于政府监 管力量过于强大导致对其他监管主体的排斥，进而降低公众参与会计监管的意 愿与积极性，致使监管过度与监管不足现象同时并存。吴联生( 2 0 0 4 ) 【3 0 j 发现， 对经营者、个体投资者、债权人和职工而言，他们对会计规则经济后果的认识， 山东大学硕士学位论文 并没有显著地影响对会计规则制定的参与。缺乏利益相关者的充分参与，导致 我国实施的会计规则纯属政府行为，没有经历一个“多重博弈”的过程，会计 规则基本上是按照有利于政府的利益来安排的，这必然导致会计规则执行起来 会“上有政策，下有对策”。其二，一些行业主管部门、地方政府与其原来所兴 办的会计师事务所保持着千丝万缕的联系和大量业务往来，往往将他们所管辖 的企事业单位的年度会计报表审计、股份制改组审计等业务指定给这些事务所， 这种不公平竞争情况下，被指定的注册会计师、事务所难免失去应有的独立性， 而听命于行业主管部门和地方政府( 陶良虎、贺茂清，2 0 0 4 ) 1 3 l j 。此外，我国 注册会计师的行业准入资格现行规定圆形成了注册会计师队伍素质不高的现状， 注册会计师队伍整体素质不高必然会制约其职业化的发展和成熟。 。目前我国沣册会计师考试报考学历资格规定，具各大专以上学历者( 而且没有必须接受系统的专业教育 背景和经历要求) 即可报考。考试内容偏重理论问题。一些专业素质较低的人仅凭精通考试用书就能获得 注册会计师资格。 山东大学硕士学位论文 第4 章降低我国会计制度变迁的社会成本思考 统一会计制度建设必须根据产权存在的客观性与对产权保障的重要性、必 然性来确定它的控制目标，如果能明确认识这一点，便一定能有效发挥统一会 计制度在产权控制中的作用( 郭道扬，2 0 0 5 ) 【3 2 】。鉴于我国会计制度变迁的社 会成本所具有的特点，从我国现实