硕士学位论文-我国关联交易会计处理相关问题研究.doc

我国关联交易会计处理相关问题研究 1 摘 要 关联交易在近年来从国外到国内暴露的大量公司财务丑闻中扮演了主角，有的 公司还因此走向了灭亡。关联交易导致市场秩序混乱，投资人和股东损失重大，就 是银行等金融机构也在受骗之列。其危害性如此之大，值得我们研究。 本文就是从信息披露、比例限定和具体账务处理三个方面，以财政部颁布的 企业会计准则关联方关系及其披露和关联方之间出售资产等会计处理的 暂行规定为基础，探讨关联交易的问题和解决办法。由于外企大量大额的利用关 联交易损害我国利益尚未引起足够重视，本文也对此进行了特别探讨。 文章首先把关联交易分类为显性关联交易和隐性关联交易，这样扩大了关联交 易的外延，可以加深对于关联交易的理解；对于限定关联交易的信息披露，在联系 我国实际的基础上，借鉴了新改进国际准则及其它国家的准则，对我国准则的完善 提出了意见；对于关联交易的账务处理，提出用分行业计算各行业平均利润率，进 而限定关联交易价格的上限和下限；根据各行业关联交易的利用程度，提出通过分 行业进行关联交易数量限制。对于隐性的关联方应收账款和关联方其他应收款的拖 欠以及关联担保的猖獗，提出了利用交易比例进行限定的办法；同时文章把税务处 理纳入治理关联交易的办法中，不仅不适当的关联交易应该缴纳调节性的所得税， 对不当关联交易也应该加征惩罚性的税收。 文章运用归纳分类、比较分析以及例证的方法，在论述某部分时，也综合运用 了各种会计研究的方法。 关键词：关联交易，信息披露，比例限定，会计处理，税收 我国关联交易会计处理相关问题研究 2 The Study on Accounting Problems of Related transaRTion in China ABSTRART Related transaction (RT) is one of the main factors of many financial scandals in recent years, because of which some companies bankrupted. Related transaction (RT) results in the disorder of market and serious lose of investors and stockholders. Even financial organizations like banks have been cheated. The harmfulness of RT is so great that its valuable for us to make a deeper research on it. From the aspect of accounting disclosure and accounting transactions, the present thesis is going to make a research on the accounting problems of RT and its resolution based upon “Accounting Standards of Business: the Information Announcement of Related Party and Related Transaction” and “Temporary Rules for Accounting Transactions of Selling Assets to Related Party” published by Ministry of Finance. Meanwhile, RT has been often utilized by foreign companies in China, of which the harm has not drawn enough attention from the relevant departments. For the purpose of solving the above-mentioned problems, the thesis will make a special discussion on RT. First of all, the author classifies RT to two categories-the recessive RT and the dominant RT. Such classification not only enlarges the extension of RT and replenishes the accounting standards, but also does good to the better understanding and administration of RT. Secondly, as to the accounting disclosure, in the light of the practical situation of our country, the thesis makes some improvement on Chinese accounting standards by referring to the improved IAS and accounting standards of other countries. Thirdly, as to the accounting transactions, the thesis makes a calculation of average return ratios of different industries in order to limit the trade price of RT. As the situations of RT usage are different in various industries, different limits should be stipulated. Fourthly, the thesis brings a proposal that it should collect adjustive income tax to the illegal RT. Finally, the thesis also gives the resolution to two forms of the recessive RT: one is the account receivable and other account receivable, and the other is the guarantee. It should be mentioned that taking punishing taxation to be the method of solving RT problems is one of the new ideas. In the thesis, methods of summarization 或者调整净利润额等于或高于 2000 万 美元或总收入的 20%,那么要按照应补交税额的 40%处以罚款.1 需要明确的一点是，此处所谈到“罚税”和本节所谈关联交易调节税是不同的。 上文所提到的税收是从经济规律上讲，即交易发生就应该有完整的税收措施，而关 联交易本身对这种税收有逃避功能，所以要调节和补税。这种税收在性质上是中性 的。而“罚税”则是由于关联交易非公允的程度非常严重，这种情况下国家为了理 顺市场秩序，规范公司间交易而另外加罚的税款，是具有惩罚性质的。考虑到关联 交易的非关联化，可以把“罚税”的范围不仅仅限定在“非公允关联交易”上，而 是限定在“非公允交易”的范围内。这个限定的标准可以是价格，也可以是利润。 如果超出限度就按一定比例加征惩罚性税收。 第三节 跨国公司关联交易会计问题探讨 改革开放以来，为了从资金、技术、产业及就业等多方面发展我国经济，我国 对外商投资实行了力度较大的优惠政策。二十多年来，这对我国的经济发展确实起 到了很大的积极作用。但是就目前来讲，我国已经加入了 WTO，外资普遍看到了我 国巨大的市场潜力及低廉的劳动力，外资与我国市场的关系正由被动的被吸引转为 主动的进攻；另外随着贸易壁垒的层层剥离，外商进入我国日益容易，刚刚成长起 来的民族企业却有岌岌可危之势；同时许多的外商企业利用各种税收优惠进行避税 等活动非常活跃，国家税收大量损失。 1 I.R.C. v Collco Dealings, Ltd. (1961) 6662(e) 我国关联交易会计处理相关问题研究 34 一 、外企的关联交易问题严重，会计上限制不足 外企利用关联交易避税和转移利润，没有引起各界的充分重视，成为目前我国 会计和税务监管的一个很严重的死角。利用关联交易减少在中国大陆的主营利润， 这在外企中是非常普遍的现象。据税务部门的统计显示，从 80 年代后期开始，外商 投资企业亏损面一度大幅增加：1988 年1993 年，亏损的外商企业约占外商投资企 业总数的 3540，1994 年1995 年这一数字已经达到了 5060，在 1996 年2000 年平均达 6065。目前在我国注册的 40 多万家外企中，亏损面平均 维持在 60左右，年亏损金额达 1200 多亿元。虽然外企进入中国市场的数量在日 益增多，但是鉴于中国市场的各种有利条件，这种逐年上升的亏损趋势还是让人吃 惊而疑惑。 例如，位居 500 强前第六位的通用电气与日本东芝在外高桥保税区合营了一个 作润滑剂硅产品的工厂，产品全部销售给集团下位于香港的销售公司。过低的销售 价位使得本公司连年亏损，亏损数额每年几百万元，但是生产却很兴旺。这种硅产 品在国际上生产的厂家并不多，而税务部门对此也无相关调整措施。这使得我国每 年损失了大量的税收。这些情况在会计上可以进行一定的限制，但是到目前还没有 相关有效的限制。 二、跨国公司关联交易账务处理的改进 对于跨国公司关联交易账务处理的改进，现举例如下： 例 4-6 某增值税一般纳税人甲，本期在国内购入原材料 100 件，生产为产成品 100 件，其中 50 件在国内销售给非关联企业，另 50 件出口给国外关联企业，国际 同类原材料价格为 200 元一件，产成品价格为 300 元一件。甲所购原材料 200 元一 件，其产成品国内售价为 300 元一件，卖给关联企业的为 260 元一件。已知增值税 率为 17%，增值税出口退税率为 13%，所得税率为 33%。 （为计算简化，皆以人民币 元为单位） 甲购进原材料的价格与国际同类产品价格相同，但其卖给关联企业的产成品价 格 260 元与国际同类产品价格 300 元相比则低了 40 元，即 13.3%, 属于显性关联交 易。下面通过计算分别来看企业关联价格和正常交易价格情况下能获得退税的情况。 A：关联交易价格： 甲购进原材料时： 原料成本： 100200=20,000 元 进项增值税： 20,00017%=3,400 元 分录：借： 原材料 20,000 应交税金应交增值税(进项税额) 3,400 我国关联交易会计处理相关问题研究 35 贷:银行存款 23,400 甲内销产成品时： 产成品收入； 50300=15,000 元 进项增值税； 15,00017%=2,550 元 分录：借： 银行存款 17,550 贷： 销售收入 15,000 应交税金应交增值税(销项税额) 2,550 甲外销产品时：借： 银行存款 13,000 贷： 销售收入 13,000 综合计算： 甲应交所得税为： (15,000+13,00020,000) 33%=2,640 元 (为计算简化，假设除成本外无其他相关费用，下同) 甲的免抵退税额为：13,00013%=1,690 元 免抵退税额中不可免抵退税额为：13,000(17%-13%)=520 元 应退税额为：2,550-(3,400-520)=330 元 由于 330 元 1,690 元，所以最终退税: 330 元 其增值税简易账户如下： (520 ) 3,4002550 330 应缴税金-增值税 B：按照公允关联价格进行交易时： 甲购进原材料时： 原料成本： 100200=20,000 元 进项增值税： 20,00017%=3,400 元 分录：借： 原材料 20,000 应交税金应交增值税(进项税额) 3,400 贷：银行存款 23,400 甲内销产成品时： 产成品收入： 50300=15,000 销项增值税： 15,00017%=2,550 元 我国关联交易会计处理相关问题研究 36 分录：借： 银行存款 17,550 贷： 销售收入 15,000 应交税金应交增值税(销项税金) 2,550 甲外销产品时： 分录：借： 银行存款 15,000 贷： 销售收入 15,000 综合计算： 甲应交所得税为： (15,000+15,00020,000) 33%=3,300 元 甲的免抵退税额为：15,00013%=1,950 元 免抵退税额中不可免抵退税额为： 15,000(17%-13%)=600 元 应退税额为：2,550-(3,400-600)=250 元 由于 250 元 1,950 元，所以最终退税: 250 元 其增值税简易账户如下： (600 ) 3,4002550 250 应缴税金-增值税 对比关联交易与非关联交易可得： (1)甲通过对国外关联企业的过低定价,获得多退的增值税为: 330-250=80 元, 80/250=32% 80 元的绝对数虽然不多, 但是 32%的比例是非常大的. (2) 通过关联交易的过低定价，甲少交的所得税为: 3,300-2,640=660 元 660/3,300=20% 国家共损失增值税和所得税为： 80+660=740 元 甲为国家创造税收 250+2,640=2,890 元, 避税比例：740/2,890=25.61% 通过以上分析可见避税比例还是相当大的，要限制外企利用关联交易避税，可 按照与国内企业同样的治理思路，设立关联交易调节税： 借： 应交税金关联交易调节所得税 660(=200033%) 贷：银行存款 660 我国关联交易会计处理相关问题研究 37 第四节 限制关联交易的其他配套办法 对于关联交易的治理，上文从多个角度进行了探讨然而应该看到的是，准则 规则等毕竟只是“死”的，而人是“活”的。要让“死”的准则约束“活”的人是 很难的。美国的会计准则一直被认为是比较完善的，而且有较好的操作性，但安然 事件却使得美国的 FASB 颜面尽失。一方面规则总是滞后于实务，另一方面规则也是 有漏洞的。没有哪个国家的准则很完善以至于没有空子可钻。有时准则规定的越具 体往往漏洞越多，就越容易被绕过。如美国合并会计中的 SPE 合并的 3%的界限被安 然公司绕过一样。所以本文认为会计只是经济管理中的一种手段，它的作用是有限 的，也应该考虑到其他方面的解决办法。 一、正确引导关联交易的方向 如文章开始所提到的，关联交易本身是中性的，其之所以成为公司恶意利用 的工具有多方面的原因因此应该引导企业正确利用关联交易关联交易的目的 是为了更好的在集团内部进行资源配置，而不是恶意避税、调节利润等 二、税收制度的完善 内资企业的关联交易往来大多涉及流转税问题目前在营业税、增值税法规中 尚无关联交易往来的条款，虽然在营业税条例实施细则第十五条及增值税条例第七 条均有“纳税人销售货物或提供应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管 税务机关核定其价款”的规定，但其并非严格意义的关联交易往来的规则。因此， 必须完善关联间交易往来的流转税制度。 三、加强税收情报的国际合作 随着世界经济的一体化，加强政府间的税收合作对于限制跨过企业的不当关联 交易将起到日益重要的作用类似的协议在 OECD经济合作与发展组织关于对所得 和财产避免双重征税协定范本 （2000 年版）中出现过： 缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所必需的情报，或以缔约国双 方或所属行政区或地方当局的名义征收的每一种税收的国内法律和规定，按此争税 与本协定不相抵触的情报 缔约国一方收到的任何情报，应与该国国内法律取 得的情报同样保密。仅应告知税收的查定、征收以及有关的执行、起诉或裁决上诉 的人员或主管当局（包括法院和行政管理部门） 。上述人员或主管当局仅应为上述目 的使用该项情报，但可在公开法庭程序或法庭判决中透露有关情报。1 1 Articles of the United Nations Model Tax Convention on Income and on Capital(2000 edition)OECD2000Chapter,article26 我国关联交易会计处理相关问题研究 38 毋庸置疑，这种国家间的税收情报合作对于打击国际关联交易及避税起到了很 大的促进作用。因此也可为我国所用。 四、资产评估制度的配套 还可看到，一项资产，在进行关联交易时，其价格往往会上升几倍甚至几十倍， 从而使公司无端获得一大块利益或“资产” ，这也显示我国市场缺乏相应的配套措施 对交易资产进行科学严格的资产评估。 综上所述，各项制度的配套将会对关联交易及其会计问题的解决起到极大的促 进作用。 结 束 语 通过对我国关联交易会计处理相关问题的研究，本文得到如下的结论： 一、根据关联交易在我国的发展趋势，把其分类为显性关联交易和隐性关联交 我国关联交易会计处理相关问题研究 39 易。为了使关联交易更加透明，在披露上提出扩大交易范围、细化披露条款的建议， 这样也便于控制隐性关联交易。另外在批判的借鉴国际会计准则时，提出广义关联 方呵狭义关联方的概念。 二、为了给关联交易价格提出更具体可操作的标准,本文在关联方之间出售资 产等会计处理的暂行规定限制关联交易收入的价格比例的基础上，按照分行业计 算平均利润率的原则提出了细化的关联交易计入收入的合理价格的上限，按照同样 的原理也提出了关联交易计入收入的合理价格的下限。同时针对隐性关联交易之一 的关联应收债权拖欠也提出了比例限定的办法。而对于风险性极大的关联担保，除 了在会计处理上要限制其比例，还应建立中介对其进行科学合理的评估，建立关联 担保审批制度。这样使得对关联交易的监管更加有据可依。 三、在账务处理上，由于超过合理价格的收入计入“资本公积关联交易差 价”使得这部分收入在客观上有避税作用，对此文章提出首先应对这部分实质上具 有收入性质的部分征纳相关税收，这一方面符合经济规律，另一方面也限制了不当 关联交易。 四、针对关联交易非关联化即隐性关联交易，文章得出的结论是从几个方面治 理：在披露上扩大披露范围，公司对于自身不知道的潜在关联方负有明确的披露责 任和法律责任。对于特殊的隐性关联交易如应收账款拖欠，可以采取比例限制的办 法。由于跨国公司关联交易的会计处理未引起各界的充分重视，本文也就此提出征 收关联交易调节税和加征惩罚性税收的建议。 五、我国对于不当关联交易的治理力度“温和” ，只有调节和限制，而无所惩罚 措施，这也是我国利用关联交易粉饰报表屡禁不止的原因之一。由于税收是国家调 节微观经济的一个非常灵活的手段，参照美国的做法，本文对我国不当关联交易的 治理提出了征纳惩罚性所得税的思想，这种办法也适于对隐性关联交易的治理。 综合本文，文章的创新之处在于提出了两组概念即显性和隐性关联交易、广义 和狭义关联方，提出了四个治理思路即分行业治理、比例限定、征收关联交易调解 性税收和加征罚税。 对于我国关联交易的研究还在进行，本文只是研究了一个方面，希望能对关联 交易会计问题的解决起到促进作用，以减少关联交易对公司、股东和市场等各方面 的不利影响。 我国关联交易会计处理相关问题研究 40 致 谢 研究生生活是我人生中一段宝贵的经历，在校期间我不仅更深入的学习了专业 知识，在人生的其他方面也获得了成长。 在此首先要感谢我的导师田建芳副教授，是她长时间耐心的辅导使我的论 文得以改进。回忆初稿刚刚完成时，是老师的指点让我豁然开朗，让这块泥坯在我 手上渐渐显出了形状，是老师的时时鞭策和严厉要求让我走出糊涂状态。除了在学 习上，在工作和生活中老师都给了我很大关怀和帮助，我深深的感激我的老师。 回忆我们班二十二个兄弟姐妹，我们之间融洽的关系和友谊也是我成长和生命 中的重要财富。 还有所有在我困难时帮助过我的朋友、老师，我的家人和亲属，没有他们的无 私帮助，我是不可能顺利读完研究生的。在此都表示我真诚的感谢和良好的祝愿 祝大家平安健康。 参考文献： 1 Patrck R. Delaney , Barry J. Epstein, James R Adler, Michael F. 我国关联交易会计处理相关问题研究 41 ForamInterpretation and Application of Gennerally Accepted Accounting Principles1995JOHN WLLEY&SONS，INC. 2 Articles of the United Nations Model Tax Convention on Income and on Capital(2000 edition)OECD2000Chapter,article26 3 I.R.C. v Collco Dealings, Ltd. (1961) 6662(e) 4Ontario Securities Commission Rule 61-501,part 5, Related party transitions 5 London Exchange, the listing Rules, chapter 10, transitions with related parties 6李爽主编会计信息失真的现状、成因与对策研究会计报表粉饰问题研 究北京：经济科学出版社2002 7左桃，邹盛银解析关联方之间出售资产等会计处理问题暂行规定 四川会 计 2002（9）： 9-10 8王瑞英，谢清喜，郭飞我国上市公司关联交易的实证研究记于 2002 年及 2003 年第一季度的数据分析财贸经济2003（12）： 29-35 9国家统计局编中国统计年鉴 2000北京：中国统计出版社2000.9 10鲁志强主编西部大开发统计信息专辑北京：中国社会出版社2000.6 11应唯关联交易政策及技术层面解析 财务与会计 2002（03）： 5-10 12郭晓燚关联交易中有失公允的交易金额应计交所得税财会通讯2003(5)： 54 13钟薇治理我国上市公司利润操纵的对策兼评关联方之间出售资产等会 计处理问题的暂行规定 福建论坛2003(5)：30-32 14胡东鸣集团公司盈利管理与关联交易操作研究中外科技信息2003(3)： 40-42 15周为公对关联方和关联交易的几点思考云南财政与会计2003(1)：21-22 16韩莹，王德良我国上市公司利用关联交易进行盈余管理的原因剖析及其制度 规范河南商业高等专科学校学报2003(16)：70-72 17李明辉论关联交易转移定价的税务规制财贸研究2003(1)：54-59 18郑皆新，孔德勋浅议关联方准则对关联方定义的完善技术经济2003(1)： 44-45 19文非进一步完善上市公司关联交易会计规范的思考广州市财贸管理干部学 院学报2002(4)：23-27 20陈平泽将关联交易收益确认为资本公积质疑中国农业会计2002(11)：46 21施信对上市公司关联交易的监管思考南开经济研究2002(6)：75-76 22黄展跨国公司的关联交易与苏州紫兴巨亏之谜经济时刊2002(12)：15-17 23司艳萍，杨长晋上市公司关联交易研究及对策周口师范学院学报2002(19)： 我国关联交易会计处理相关问题研究 42 67-69 24朱泉，苗晖加强税收情报交换 打击国际偷逃税税务与经济2002(1)： 35-37 25韩志英关于我国上市公司关联交易相关问题的研究财会研究2003(12)： 47 26周妮，乔炜关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定探析上海 会计2003(4)：23