（会计学专业论文）企业集团战略成本控制.pdf

摘要 摘要 现代的企业面临着越来越激烈的市场竞争，企业要在市场中生存和发展， 必须适应环境，有着自己的战略目标，应对市场的变化。追逐利润是企业永 恒的主题，企业要想在取得竞争优势的同时获得利润，最终的落脚点都是在 成本的有效控制上另外，经济社会的发展无时不影响到企业的经营管理， 企业集团就是适应经济发展，应对市场竞争而产生的企业组织形式，由于集 团是由独立法人地位的企业通过某种方式联结起来的经济组织，因而其有着 一般企业的特性，也有着区别于单独企业的特征，本文就是在分析企业集团 这种组织形式的框架下，研究战略成本控制的相关理论。本文通过对企业集 团和战略成本控制相关文献综述研究，把企业集团界定为：一个或者多个企 业为核心，联合一个或一个以上的具有独立法人地位的企业，为了实现一定 的战略目标，以资本纽带为基础结构而联结成的经济联合体。把战略成本控 制定义为战略成本控制就是在企业选择与确定竞争战略过程中，利用成本资 料、方法、技术从战略角度来分析、选择、优化企业战略的过程，并且从成 本方面确保企业战略的实现。 本文放弃了传统的企业成本控制研究主要着眼于战术层面、注重产品生 产过程控制、强调资源消耗的降低、强调标准化作业等这些技术层面的探讨。 这些方面的研究成果已经比较成熟，也得到了较为广泛的应用。这些方面本 文没有重点分析，但并不代表这些成本控制手段不重要。虽然这些手段和方 法属于技术、战术层面，但战略的最终实施效果则取决于这些手段和方法。 这些成本控制的手段与方法实用性局限于单独企业内部，用这些战术和技术 层面的手段和方法来研究企业集团这种复杂的企业组织形式的成本控制时则 捉襟见肘，因而本文主要从战略角度来研究企业集团的成本控制。在分析了 企业集团所处的环境后，本文认为成本是驱使企业集团这一组织形式形成的 重要驱动因素，企业集团可以有效的节约交易、协调成本。 企业集团战略成奉控制 本文在分析了企业集团相关理论和现在国际上知名的企业集团的组织形 式基础上，提出了产业型企业集团是任何形式企业集团组织形式的最终结构 因子。这样就把研究的焦点集中在产业型企业集团这一具体集团组织形式上。 也因为如此，战略成本动因、基于产业链的价值链分析、波特的基本竞争战 略运用到企业集团也就有了理论基础和研究意义。 本文综述了有关企业集团和成本控制的相关理论、方法，在现有的理论、 方法框架下，针对企业集团这一特定研究对象，分析其特征，在分析企业集 团的内、外部环境的基础上，主要从战略角度研究了企业集团的成本控制目 标、成本控制主体，分别研究了企业集团和企业集团成员个体的成本动因， 成本结构。其中对企业集团整体的、战略的成本控制是本文的重点。本文把 成本控制的目标、成本控制的主体都划分为战略、战术两个层面。战略层面 都是针对集团公司和整个企业集团而言的，战术层面针对企业集团成员而言。 而这两者之间是相互影响、相互制约的，战术的有效性取决于战略的正确性， 战略控制是前提：而战略的实施又依靠于战术执行的效果。在讨论企业集团 所处的环境时，从企业的内环境、外环境两个方面进行了分析。在企业集团 所处的环境中，对于企业文化对战略层面的成本控制的影响和作用作了较为 深入地分析。 根据把企业的成本动因划分为结构性成本动因和执行性成本动因两个层 面的理论，本文把结构性动因视为企业集团战略成本动因，主要包括规模、 范围、经验、技术、地理等，并且对这些成本动因进行了具体和深入的分析。 在分析企业集团成本优势创造时，指出企业集团形成的价值链，从成本 角度考虑就是成本链。集团公司是整个成本链的龙头，成本链中的任何一个 环节( 集团成员) 都制约着整个成本链的有效性。 在分析了企业集团的战略成本动因的基础上，讨论了企业集团怎样获得 波特提出的基本竞争战略。包括低成本战略、差异化战略和目标聚集战略。 由于企业集团这种企业间的有效契约组织形式，使得集团公司( 集团内的核 心企业) 能够对整个产业价值链包括设计、原材料供应、生产、分销、售后 服务进行有效的控制，对成本链的有效控制使得企业集团可以实现低成本战 略竞争优势：并且还可以对非价值链上的企业或者企业集团进行有效的控制， 实现差异化的战略竞争优势。因而，企业集团是整合基本战略竞争优势的有 2 摘要 效组织形式。同时提出了在企业集团在创造成本优势的过程中要着重解决好 识别核心成本动因、瓶颈分析等几个关键问题。在分析了战略成本动因基础 上的成本优势创造，可以发现集团成本是由多种成本动因驱使的，成本动因 之间也存在着广泛的联系，企业集团采用不同竞争战略、不同的组织形式、 不同的联系方式等，都会导致不同成本之间的此消彼长，会引起成本与收益 的变动，因而企业集团要在不同成本动因之间进行平衡。本文提出了企业要 从成本之间的抉择关系分析、成本与收益方面的抉择关系分析和成本与功能 等的抉择关系分析三个方面进行成本抉择。 在分析了相关成本控制因素后，提出了在企业集团中如何在组织、资源 ( 主要是资金) 、信息三个维度保障成本控制的长效机制。在组织结构方面， 提出了企业集团能够有效的整合基本竞争战略，即低成本战略、差异化战略 和目标聚集战略。集团组织结构的确定就是企业对产业价值链和战略成本动 因分析的决策结果。重点分析了集团公司在企业集团中的地位和作用。在资 源方面，从人力资源和物质资源两个大类进行了分析，文章把人力资源分为 生产、技术开发、管理三大类，指出合理有效的引进、利用这三类人力资源 是成本控制的关键。从物质资源方面，分析了企业集团要做好物质资源的筹 集、分配和运营。从资源维度来考虑成本控制主要是在企业集团战略既定的 条件下进行的。信息也是一类资源，但由于信息的特殊性和其地位的重要性， 因而单独作为一个维度分析，通过分析企业集团的成本信息具有分散收集、 分散处理的特征的基础上，把企业集团网络式信息传输渠道划分为纵向和横 向，从而保证在充分收集、传递、分析、利用成本信息的基础上对企业集团 整体进行有效的成本控制。 我国的企业集团的形成有着深层的制度背景，是在市场经济制度没有完 善、现代企业制度没有完全建立的条件下组建成的，具有先天的不足，在规 模、管理、竞争力方面都与国际大型企业集团有着很大的差距。但集团化是 现代企业的一种发展方向，是适应环境变化而形成的有效的现代企业组织形 式。由于我国企业集团发展较晚，又有着自身的特殊性，相关研究较少，存 在的问题也比较多，因此，本文针对了我国企业集团在战略成本控制方面存 在的些一些问题如成本控制战略方向不明确、成本的规模效应没有充分发挥、 成本控制结构不合理、成本控制行为不规范等提出了一些建议。对于改进我 企业集团战略成本控制 国企业集团成本控制的考虑主要有两个方面，一个是外部环境，包括市场经 济制度的完善，政府角色的正确归位；一个是内部环境，制度、管理层、文 化等。 综述以上摘要，本文的特色在于： 1 在研究目的上，本文将成本控制和企业集团这两个热点问题联系在一 起，试图在企业集团战略成本控制方面做一些有意义的探索和思考。在提出 产业型企业集团是任何组织形式企业集团的最终结构因子的基础上，本文把 战略成本控制研究重点放在了产业型企业集团这一具体集团组织形式上。 2 在内容上，本文放弃了现在文献中主要把企业成本控制研究的视野放 在了生产领域，而是主要从战略、集团的整体层面研究成本控制的环境、主 体、目标、整个产业链的成本动因等。充分分析了企业集团的战略成本动因。 并分析了企业集团能够有效整合波特提出的三种基本竞争战略。努力把企业 集团成本控制拓展到战略层匿。 3 本文主要贡献在于：把战略成本控制的相关理论运用于企业集团这种 组织形式，并提出产业型企业集团是任何形式企业集团的最终结构因子。说 明了企业集团是整合波特提出的三种基本竞争战略的有效组织形式，最后提 出了从组织、资源、信息三个方面来保障企业集团战略成本控制的有效性。 关键词：企业集团战略成本控制价值链成本动因竞争优势 4 a b s t r a c t i nas h a r pm a r k e tc o m p e t i t i o n , e n t e r p r i s e st h a tw a n tt oe x i s ta n dd e v e l o p m e n t m u s tb ea d a p t a b l et oe n v i r o n m e n t a lc h a n g e s t h e ys h o u l dd r a w 叩s t r a t e g i cg o a l s t oa c c o m m o d a t et oc h a n g i n gm a r k e t t h ep u r s u i to fp r o f i ti st h ee t e r n a lt h e m eo f e n t e r p r i s e s e n t e r p r i s e st h a tw a n tt oo b t a i nc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e sa n dm a k ea p r o f i td e p e n do ne f f e c t i v ec o s tc o n t r o lf i n a l l y o t h e r w i s e ，e c o n o m i ca n ds o c i a l d e v e l o p m e n ta f f e c t sm a n a g e m e n to fe n t e r p r i s e s e n t e r p r i s eg r o u pi s a ne f f e c t i v e o r g a n i z a t i o n a lf o r mt or e p l yc h a n g i n gm a r k e t t h ep a p e rs t u d y i n gc o s tc o n t r o l t h e o r yb a s e do nt h ea n a l y s i so ft h eo r g a n i z a t i o n a lf o r mo fe n t e r p r i s eg r o u ps t r i v e s t oi n t e r p r e tc o m p e t i t i v ea d v a n t a g eo f e n t e r p r i s eg r o u pf r o mac o s tp e r s p e c t i v e t h i sp a p e rt a l k sa b o u tr e l a t e dt h e o r i e so fe n t e r p r i s eg r o u pa n dc o s tc o n t r o l ， i n c l u d i n gc o s tc o n t r o le n v i r o n m e n t ，c o n t r o le x e c u t i v e ，s t r a t e g i cc o s td r i v e r sa n d c o s ts t r u c t u r em a i n l yf r o ms t r a t e g i cp e r s p e c t i v e e n t e r p r i s eg r o u ps t r a t e g i cc o s t c o n t r o li st h ef o c u so ft h i sp a p e r o r g a n i z a t i o ns t r u c t u r e ，s t u f f , f u n da n d i n f o r m a t i o na r ec o r ee l e m e n t st om o d e r ne n t e r p r i s e 。s ow ed e s i g ns t r a t e g i cc o s t c o n t r o lf r o mt h e s ed i m e n s i o n s ：o r g a n i z a t i o nc o n t r o l ，f u n dc o n t r o la n di n f o r m a t i o n c o n t r 0 1 t h ec h a r a c t e r i s t i c so f t h i sp a p e ra r ea sf o l l o w ： f i r s t ，t h es t u d yo b j e c t i v ei sd i s t i n c t i v e w ec o m b i n ee n t e r p r i s eg r o u pa n d s t r a t e g i cc o s tc o n t r o la n dd os o m er e s e a r c ho nt h i sp r o b l e m 一 s e c o n d ，w ca b a n d o nt r a d i t i o n a lc o s tc o n t r o lr e s e a r c hm e t h o df o c u s i n g0 1 1 t a c t i c a lc o s tc o n t r 0 1 w er e s e a r c hr e l a t e dc o s tc o n t r o li s s u e sm a i n l yf r o ms t r a t e g y a n de n t i r e t yo fe n t e r p r i s eg r o u p a n dw ep r o p o s ean e r q l rw a yt od e s i g ns t r a t e g i c c o s tc o n t r o lf r o mo r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e s t u f f , f i l n da n di n f o r m a t i o n t h i r d ，t h i sp a p e rm a i n l yu s e sn o r m a t i v er e s e a r c hm e t h o d k e yw o r d ：e n t e r p r i s eg r o u p ，s t r a t e g y , c o s tc o n t r o l ，v a l u ec h a i n ，c o s t d r i v e r , c o m p e t i t i v ea d v a n t a g e 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 i i 特此声明 学位申请人：m w p 2 0 0 7 年4 月2 0 日 引言 1 引言 1 1研究的理论与现实意义 现代的企业面临着越来越激烈的市场竞争，企业所处的环境发生了深刻 变化，企业要在市场中生存和发展，必须适应环境的变化，有着自己的战略 目标，应对市场变化。追逐利润是企业永恒的主题，企业要想在取得竞争优 势的同时获得利润，最终的落脚点都是在成本的有效控制上。另外，经济社 会的发展无时不影响到企业的经营管理，企业集团就是适应经济发展，迎接 市场竞争而产生的组织形式，由于集团是由具有独立法人地位的企业通过某 种方式整合起来的经济组织，因而其有着一般企业的特性，也有着区别于单 独企业的特征，本文就是在分析企业集团这种组织形式的框架下，研究战略 成本控制的相关理论。力图在战略成本控制的角度来分析企业集团的竞争策 略。由于我国企业集团组建起步较晚，与国际大型企业集团有着较大差距， 在成本控制方面，较多的聚焦于战术和技术层面，对于战略层面的成本控制 研究较少，本文主要从战略层面研究企业集团的成本控制。另外，由于我国 企业集团的形成有着深层的制度背景，是在市场经济制度没有完善、现代企 业制度没有完全建立的条件下组建成的，具有先天的不足，在规模、管理、 竞争力方面都与国际大型企业集团有着很大的差距。由于我国企业集团在战 略成本控制方面存在的一些问题如成本控制战略方向不明确、成本的规模效 应没有充分发挥、成本控制结构不合理、成本控制行为不规范等，因而本文 对企业集团战略成本控制进行研究，对我国的企业集团也有着一定的实践指 导意义。 企业集团战略成本控制 1 2研究的思路与特色之处 本文系统地分析了企业集团和战略成本控制的相关理论，给出了企业集 团的定义，并通过对企业集团和战略成本控制相关文献综述研究指出产业型 企业集团是任何类型企业集团的最终结构因子。因而，本文所指的成本控制 就是以产业型企业集团为对象进行研究。也因为如此，战略成本动因、基于 产业链的价值链分析、波特的基本竞争战略运用到企业集团也就有了理论基 础和研究意义。 本文的重点落脚于企业集团成本控制的战略层面，摆脱了成本控制局限 于战术执行层面、注重传统成本控制技术层面的框架。分析了企业集团的战 略成本动因。核心思想就是通过企业集团这一现代企业组织形式来分析企业 集团配合企业战略进行成本控制、创造成本优势。 在成本本优势创造中。指出企业集团形成的价值链，从成本角度考虑就 是成本链。集团公司是整个成本链的龙头，成本链中的任何一个环节( 集团 成员) 都制约着整个成本链的有效性。 成本控制的终极目标是降低成本，本文说明了企业集团组织形式是将低 成本战略、差异化战略和目标聚集战略有机统一的现代企业组织形式。 最后，本文提出了从组织、资源、信息三个方面来保障企业集团战略成 本控制的有效性。 本文的研究是建立在经典成本控制理论、经典战略理论的基础上研究的。 1 3研究的方法与文章结构 本文采用了规范的研究方法，文章结构：首先，在综述了企业集团和成 本控制相关理论的基础上，给出了企业集团和战略成本控制的定义；并对企 业集团的组织结构进行了分析。第三章和第四章是整篇论文的核心，系统地 对企业集团成本控制的环境、主体、研究工具、动因分析等作了深入研究， 并对企业集团成本优势创造作了阐述。第五章，在研究的基础上，从结构、 资源、信息三个维度探讨了保障企业集团战略成本控制有效性。文章最后， 2 引言 针对我国企业集团的特殊性和缺陷，提出了我国企业集团在战略成本控制方 面的一些意见和思考。 1 4需要交待的其他的问题 本文重点对产业型企业集团战略成本控制作了相关研究，其中一些分析 也适用于投资性企业集团，但由于投资性企业集团不太适用于价值链分析， 现有的理论水平还不足以对投资性企业集团战略成本控制作充分的研究，要 对投资性企业集团战略成本控制作充分深入的研究有待于理论的发展与掌 握。由于时间紧迫，没有深入大型企业进行实地调研，这是本文的缺憾之一， 但本文的写作翻阅了有关我国大型企业集团的案例介绍，从一定程度上弥补 了这一缺憾。在以后的研究中将把理论与实践结合，使得相关研究更具有实 践指导意义。 企业集团战略成本控制 2 相关理论分析 2 1企业集团理论 2 1 1 企业集团的产生 企业之间的经济联合。是一种世界性的经济发展现象。它伴随社会化工 业大生产的兴起而产生。早在1 9 世纪6 0 - 8 0 年代，欧美一些国家的大公司、 大企业就开始走上“集团式”经营的道路。欧美各国通常采取以下几种形式 进行企业之间的经济联合： ( 1 ) 卡特尔( c a r t e l ) ：生产同类产品的企业，为了取得高额利润，在商品的 产量和价格等方面订立协定，形成垄断同盟。参加卡特尔的企业，在生产上 和商业上仍保持自己的独立性。1 8 6 5 年，在德国首先出现卡特尔。 ( 2 ) 辛迪加( s y n d i c a t e ) ：是同行企业通过签订产品销售和原材料采购协定 而建立的供、销联合组织。参加辛迪加的企业，已丧失了商业上的独立性， 它的商品的销售、原材料的购买，都要由辛迪加总办事处办理。 ( 3 ) 托拉斯( t r u s t ) ：1 8 8 2 年，美国出现了世界上第一个托拉斯。所谓托拉 斯，就是把生产同类产品或生产上有密切联系的企业联合成为一个巨大的企 业。托拉斯由理事会统一负责经营和管理，原来的企业完全丧失了独立性， 企业主则变成了托拉斯的股东。领导权实际上掌握在少数大股东手里。 ( 4 ) 康采恩( c o n c e r n ) ；最大出现于本世纪2 0 年代的德国，系在托拉斯的基 础上产生。它由不同经济部门的一系列企业联合起来，形成一种庞大的群体， 其核心有的系商业公司，有的为大工业企业，也有金融机构、大银行等。至 于集团内部，各个企业仍然保持其独立法人地位，借助相互持股聚合起来。 因此，所谓“康采恩”，就是在财务上以某一个最大资本家集团为主的许多不 同工业部门的企业以及贸易公司、运输公司、银行和保险公司的垄断联合。 4 2 相关理论分析 在本世纪5 0 一6 0 年代，英、美等国家出现的“混合联合公司”( 简称“混联 公司”) ，其实质仍然是康采恩。 2 1 2 企业集团的界定 国内外关于企业集团有代表性的观点主要有以下几种： ( 1 ) 企业集团是法人联合体，其成员单位都是独立的企业法人，企业集团是 两个或两个以上的法人企业的联合组织。 ( 2 ) 厉以宁以为：“企业集团是企业之间横向经济联合的产物，它是若干个 企业在同一地区、同一部门或跨部门、跨地区的经济联合体。这种联合可能 主要在生产、销售领域内，也有可能深入到所有权范围内，上述可能 出现的联合中。无论那种联合都会形成企业集团，只是第一种联合形式的企 业集团较松散，后一种联合形式的企业集团较紧密。”圆 ( 3 ) 我国政府部门的定义：“企业集团是为适应社会主义有计划的商品经济 和社会化大生产的客观需要而出现的一种具有多层次组织结构的经济组织。 它以公有制为基础，以名牌优质产品或国民经济中的重大产品为龙头， 以一个或者若干个大中型骨干企业、独立科研设计单位组成。” ( 4 ) 企业集团是企业的高级形态，是由若干个企业组成的多功能经济联合体。 回 ( 5 ) 现代日本经济事典对企业集团所作的表述是：“企业集团不是简单的 企业聚合，而是特殊形式的大企业结合形态。”并对这种“特殊形式”的企业 结合形态提出了6 个标志：相互持股；组成经理会；建立联合投资公司；大 城市银行成为企业集团的中心；综合商社成为企业集团的另一个中枢；配套 的行业组成。 根据上述的一些定义，可以对企业集团作以下分析： ( 1 ) 企业集团是由多个法人组成的经济联合体。企业集团本身不具有法人地 。宝贡敏：乡镇企业的集团化与跨国化) ，亚太经济1 9 9 6 年第2 期 。厉以宁；企业集团与垄断、竞争，光明日报1 9 8 6 年1 0 月1 8 日 。国家体改委，经委：关于组建和发展企业集团的几点建议，1 9 8 7 年1 2 月1 6 日 。秦尊文：企业集团概论，经济科学出版社，1 9 9 9 ，第1 页 。李有荣：中国现代企业集团，中国商业出版社，1 9 9 4 年，第4 页 企业集团战略成本控制 位。企业集团至少有两个以上的独立法人企业联合而成。各企业集团在法律 地位上是平等的。 ( 2 ) 企业集团存在多层次的组织关系。可根据与核心企业的联系而分为紧密 层、半紧密层和松散层等；可以根据持股比例分为全资子公司、控股子公司、 参股公司等。 ( 3 ) 企业集团至少以一个企业为核心组建。可以通过横向联合，也可以纵向 发展，也可以多元化联合。 ( 4 ) 以资本为纽带的企业联合是企业集团的基础结构。企业集团联合包括以 资本、技术、契约、伙伴关系等为纽带，但“只有股份制才能把各成员单位 的资本联结起来，没有股份制就没有资本联结，也就没有真正意义上的企业 集团。”国因此，本文所提到的集团成员包括：集团公司，集团公司的全资子 公司、控股子公司、参股但集团公司直接或间接拥有决策权的予公司，一般 不包括非资本联系的企业。 ( 5 ) 企业集团的形成是为了实现一定的战略目标。企业集团的形成不是历史 的偶然，是经济发展的必然产物，是为了适应一定的经济环境而产生的。 可以把企业集团( e n t e r p r i s eg r o u p ，b u s i n e s sg r o u p ) 界定为：个或者 多个企业为核心，联合一个或一个以上的具有独立法人地位的企业，为了实 现一定的战略目标，以资本纽带为基础结构而连接成的经济联合体。 2 1 3 企业集团形成动因 目前对企业集团形成动因主要观点有： ( 1 ) 垄断论 马克思和西方的一些经济学家从不同的立场用垄断解释企业联合的动因。 企业联合而形成的垄断能够使其在商场上处于主导地位，从而获取超额利润。 利润是收入与成本之间的差额，超额利润的获取，是与成本的规模效应、节 约谈判成本等分不开的。 ( 2 ) 分散风险论 风险分散论者认为，由于市场机制的不完善和信息的不完全，企业的生产 。秦尊文：企业集团概论，经济科学出版社，1 9 9 9 第7 页 6 2 ，相关理论分析 经营必然存在许多不确定因素。在不确定的环境中从事生产经营活动，企业 必然要冒风险。企业在生产经营活动中总是要竭力降低这种经营风险，而通 过多元化整合途径结合成企业集团就是降低经营风险的一种重要手段。 ( 3 ) 交易成本论 以科斯为代表的交易成本论者认为；企业集团是对“价格机制的替代”， 是市场组织协调的“内部化”。也就是说，企业集团的产生与企业对交易成本 节约的追求有着密切的联系。“实业家们不断地进行实验，多控制一点或少 控制一点交易，用这个办法来维持均衡”。”因此，主体企业开始尝试不把所 有企业都一体化，而是将某些企业作为其外部组织，并通过资金、技术、人 员等纽带与它们保持较密切的联系，这些企业仍然是独立的法人，但与主体 企业又有密切的合作关系，企业在节约交易成本的同时，仍在一定程度上享 有一体化组织的规模、范围和分散风险的经济性。 上面介绍是对企业集团形成动因的几种主要观点。但都有其局限性，垄 断的观点只能解释资本主义初期垄断企业的形成，但现代包括西方国家在内 的某些企业集团，即使集团内的集团成员之间交易也应如集团外竞争，不是 一味的提高垄断价格，获取垄断利润。分散风险论仅仅从生产经营角度进行 了解释，但忽略了生产经营风险的降低会带来管理风险和资本风险的上升， 并且多元化经营的效益也越来越受到学者的质疑。2 0 世纪8 0 年代以来、战略 思维出现了逆转，多种经营正变得越来越不流行。 交易成本论深入地解释了 垂直型企业集团形成的动因，但对于横向型企业集团形成的动因不能进行有 力地阐述。 我认为企业集团本身的复杂性决定了不应该、也不可能仅用一种动因解释 其产生。上述论点都是从某一时间、空间对企业集团产生的解释。但有一点 是共同的，那就是任何动因促使企业集团的形成都是为了使其适应经济环境 的要求，都是从战略角度维持企业的竞争优势，促使其生存与发展。本文在 对企业集团战略成本控制作探讨的同时，也从一个侧面证实了在企业集团的 形成过程中，成本是一个重要的驱动因素。 作者认为集团是以追求利润，适应市场竞争环境的产物，成本动因论，交 。科斯：论生产的制度结构，上海三联书店，1 9 9 4 年，第1 8 页 。弗雷德r 戴维：战略管理，第6 9 页 7 企业集团战略成本控制 易成本很好地解决了垂直企业集团形成的动因，实际上，成本也是横向、多 元化集团形成的动因，集团是资本联合的高级形式，是股份制突破独立企业 的外化，企业集团可以用控股的形式利用较少的资本掌控更多的资源，可以 减少筹资、投资、及其经营成本。 2 1 4 企业集团的组织结构 企业集团是为了实现一定的战略目标而组建的，这就是的企业集团必须有 相应的组织结构。企业集团作为多个法人企业通过各种纽带联结起来的经济 联合体，其组织结构设计不仅包括企业( 尤其是集团核心企业) 组织结构的设 计，同时还包含着集团成员企业间相互关系的诸多方面内容。特别是跨地区、 跨行业、跨所有制和跨国经营的大型企业集团，集团成员企业间的关系更是 范围广泛又错综复杂。从集团成员间关系的处理来看，企业集团组织结构设 计超越了企业的组织结构设计。 集团组织结构设计是一项比企业组织结构设计更重要也更为复杂的工作。 目前企业集团组织结构的主要基本类型包括： ( 1 ) 纵向联合。即同一产业链上的企业( 如原料供应商、生产商和销售商等) 联合而成。 ( 2 ) 横向联合。既不同产业的企业联合。 目前企业集团最终都可分解为上述两种类型因子。 企业集团内有一个或几个企业处于整个集团的控制地位，成为核心企业 ( 即集团公司) ，而将其他企业根据与集团公司联系的紧密程度分为紧密层 ( 即全资子公司、控股公司) 、半紧密层( 参股公司) 、松散层( 协作层) 。丽 其中任何一个公司都可能形成以自己为核心的企业集团，即集团中的子集团。 对于企业集团发展而言，其发展战略的关键在于解决以下两大问题：( 1 ) 公司战略定位及各子公司的经营战略与中长期规划；( 2 ) 集团管理控制模式， 它是通过组织调整、权力配置来管理和协调集团内部业务关系，以保持集团整 体经营战略的实施，并保证其整体收益最大化。企业集团的划分：从企业集团 战略定位上，我们可以将企业集团分为两大类型，即资本型( 控股型) 企业集团 2 相关理论分析 和产业型( 混合型) 企业集团回。对于资本型企业集团，其总部的作用在于进 行投资规划与产权管理，它类似于波特( 1 9 8 7 ) 所提出的组合管理模式；对 于产业型企业集团，则是一种以产业链为支持的企业集团，母子公司之间、 子公司之问存在很强的业务关联度，管理总部的主要任务是战略定位、业务 协调及资源配置，因此它同时要求对战略、产权和业务三方面进行全方位管 理。但笔者认为，这种划分是相对于集团公司产业类型角度而言，即使是投 资性企业集团，其直接控股的子公司由于战略考虑，也会相应整合资源，形 成以子公司为核心的子企业集团，而子企业集团最终可以归结为产业型企业 集团。现在国际上主要有两种集团模式：事业部型和旗舰型，虽然各事业部 或旗舰公司与集团公司业务不相关，但各事业部本身或者以旗舰公司为核心 形成的子集团公司都最终划分为产业型企业集团，产业型企业集团是任何企 业集团的最终结构因子。 。 。 。王斌、高晨：组织设计、管理控制系统与财权制度安排，会计研究，2 0 0 3 年第3 期第2 1 页 9 o。、。j 企业集团战略成本控制 上面两幅图分别是新日铁集团和三菱集团组织结构图，日本新日铁公司 是在1 9 7 0 年由八幡制铁和富士制铁正式合并而成的。世界第一大钢铁公司。 经过三次组织调整，形成了由三个子集团组成的组织结构，即是通过具有独 立法人地位的某一行业的支柱企业，对与其相同或相近领域的企业行使出资 人权力及对其进行统一归口经营管理的一种企业集团的组织形式。而每个字 集团都是某一产业内部的相关企业整合。而三菱集团不同的时期核心层非常 复杂，有四十多家企业构成，从产业领域的分布看，三菱集团是以金融业为 轴心，以商事( 综合贸易) 为支柱，以实业为基础，横跨多产业领域的综合性 企业集团。每一经营领域内的核心企业周围又聚集起一批各自的成员企业， 从而形成三菱集团中的各产业集团，如三菱银行集团、三菱商事集团、三菱 重工集团、三菱化成集团等。可以看出三菱集团以每个紧密层中的企业为核 心对产业链上的企业进行有效整合而组建了多个子集团，形成了多个产业型 子企业集团。 从上述理论与案例分析可知，产业型企业集团是任何企业集团的最终结 构因子。这样本文就把研究的焦点集中在产业型企业集团这一具体集团组织 形式上。也因为如此，战略成本动因、基于产业链的价值链分析、波特的基 本竞争战略运用到企业集团也就有了理论基础和研究意义。 1 0 2 相关理论分析 因此，本文讨论企业集团都以产业型集团为对象。 o 2 2战略成本控制理论 2 2 1 成本含义界定 一一一一 参股 界定成本，就是要确定成本的内涵与外延。关于成本界定的主要观点有： ( 1 ) 马克思在资本论中指出：“按照资本主义方式生产的每一个商品w 的价值，用公式来表示是w = c 十v 十m ：如果我们从这个产品价值中减去剩 余价值m ，那么。在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值c + v 的等价物或补偿价值。商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资 料价格和所使用的劳动力价格的部分只是补偿商品使资本家自身耗费的东 企业集团战略成本抟 制 西。所以对资本家来说，这就是商品的成本价格。”。回马克思为了揭示剩余价 值的来源，界定了“只是产品的经济内涵，并不泛指一切成本”。并且“马 克思在论述成本价格理论时，明确指出了每一个商品和产品价值等名 词。将马克思界定的产品成本当作一般成本概念，犯了一种逻辑上的错误。” 这也使得我国长期来把成本狭义的理解为产品成本，限制了成本相关理论和 实践的发展。 ( 2 ) 美国会计学会( a a a ) 所属成本概念与标准委员会在1 9 5 1 年给成本下的 定义认为：“成本是指为了达到特定目的而应该发生的价值牺牲，它可以用货 币单位加以计量。”固这个定义有三层含义：第一，成本是一种价值牺牲，这 种价值可以理解为一种价值消耗，不仅可以是现金支出，也可以是物资消耗、 劳动消耗或是从外部提供的劳务消耗；第二，这种价值牺牲是为了一定的目 的；第三，这种牺牲可以用货币计量。这一定义扩展了成本的外延，远远超 出了产品成本的概念。 ( 3 ) 美国注册会计师协会( a i c p a ) 1 9 5 7 年发布的第4 号会计名词公告 ( a c c o u n t i n gt e r m i n o l o g yb u l l e t i nn o 4 ) 对成本所下的定义为：“成本 是用货币计量的，为取得或即将取得的商品或劳务所支付的现金或转让的其 他资产、发行的资本股票、提供的劳务或发生的负债的总额。成本可以分为 已消耗成本和未消耗成本。未消耗成本( 资产) 是那些能产生未来收入的成本。 这种未消耗成本的例子包括存货、预付费用、厂房、投资和递延费用。已耗 成本是那些不能产生未来收入的成本，并因此而作为当期损益的扣除项或者 从保留盈余中支付的成本。”。 尽管对成本的含义界定存在一定的分歧，但有一点可以肯定，那就是成本 的外延在不断的扩展，从更广泛的角度来看待成本。随着管理学、经济学的 发展，在实践的基础上，必须扩大成本的外延以适应新形势的需要，因为纯 粹的经济学理论上的概念术语与管理学理论中的概念术语是存在着定的差 w 马克思：资本论 第三卷，人民出版社，1 9 7 5 年6 月，第3 0 页 w 徐政旦、石人瑾等：成本会计，上海三联书店1 9 9 4 年，第3 页 印葛家澍、余绪缨等：会计大典成本卷，中国财政经济出版社，1 9 9 9 年5 月，第6 页 掣成本概念发标准委员会；中间撒告，转引自中国成本研究会编现代成本管理大辞典) 。中国物价 出版社，1 9 9 4 年 ”c o n u r u t t e e o o t e r m i n o l o g y ：a c c o u n t i n gt e r m i n o l o g yb u l l e t i nn o 4 ( c o s t ，e x p e n s ea n dl o s e ) 12 2 相关理论分析 别。宏观经济理论可以以国民经济整体作为考察对象，对它的研究可以舍去 许多微观经济学中的细节。管理科学的许多理论与概念根源于宏观经济理论， 但是，管理科学研究管理理论和方法，更多的植根于实践。实践的需要要求 把许多高度抽象的理论概念具体化，对于在宏观理论层次舍弃掉的内容，在 微观层次要加以恢复。国内外，成本外延的扩展已是一种必然趋势。 根据守恒定律，只要实现一定的目标必然要消耗某种资源( 包括物质、能 量和信息) ，而就现代企业而言，已不仅仅是单纯的产品生产组织，它为了生 存与发展，必须适应外界环境的改变，使其内部之间、内部与外部之间发生 包括物质、能量和信息等资源的交换，为了适应现代管理理论和实践的发展， 可以将组织为了实现某种目标而牺牲的资源作为成本的外延。但外延的扩大 不能改变成本的本质特征，作为企业根本的落脚点还应该放在产品成本上。 综上所述，“企业为生产商品，提供劳务而发生的各种消耗”只适用于定 义产品成本。而本文所要提到的成本为扩大了外延的成本概念，是更一般意 义上的成本。 2 2 2 成本的基本特征 成本特征是建立成本控制理论和方法的基础；成本具有消耗性、补偿性、 目的性、综合性、可代偿性等几个基本特征。 ( 1 ) 成本的消耗性。成本是正常情况下的经济价值消耗。是为实现特定的经 济目的而发生的资本耗费。不包括非正常消耗。成本的消耗性决定了成本控 制的基本目标是降低成本，节约经济资源，“实现内涵扩大再生产”。国 ( 2 ) 成本的补偿性。在成本上的消耗必须有相应的资源进行补偿。这就是的 成本具有决定利润的多少。因而成本被用作竞争的手段。“竞争的基本规 律，即调节一般利润率和由它决定的所谓成本价格的规律，也是建立在商品 价值和商品成本价格之间的这种差别之上的，建立在由此引起的商品低于价 值出售也能获得利润这样一种可能性之上的。”o 成本的补偿性决定了成本控 制的价值与意义。 。易庭源：工业成本学，吉林人民出版社，1 9 8 6 年，第2 4 5 页 。马克思：资本论) 第三卷，人民出版社，1 9 7 5 年6 月，第4 5 页 企业集团战略成本拧制 ( 3 ) 成本的目的性。成本始终与其目的物相联系。人们总是希望以尽可能低 的消耗获取尽可能多的产出。成本的目的性为界定成本的构成内容，判断成 本的相关性及其消耗的合理性提供了依据。 ( 4 ) 成本的复杂性。成本同时具有综合性特征。成本的复杂综合性具有两方 的涵义，其一，是指成本构成内容的复杂性。它综合了为实现特定目的所发 生的各种消耗。其二，是指影响成本的因素具有多重性，如技术水平、生产 规模、生产要素、员工素质、企业组织结构、经营策略、企业面临环境等。 成本的这一特征决定了成本控制涉及到企业生产经营的各个环节、各个层面 和各项要素，决定了成本控制是一项综合性活动而不是一种孤立的行为，决 定了成本控制是一项多策略、多技巧的工作。成本的复杂性揭示出，在科学 技术日新月异，竞争异常激烈的当今世界。分析成本与目标、成本与各项影 响因素之间的关系，从战略与战术的角度完善成本控制，是现代企业管理的 必然要求，是现代企业管理的核心内容之一。 ( 5 ) 成本的复杂性派生出成本的可代偿性特征。由于成本的构成内容包括了 为实现特定目的所发生的各种消耗，使得成本的许多构成要素之间存在一定 的代偿性。成本的这一特性决定了所实施的各种成本控制方法与措施要相互 协调配合，要求成本控制的各分系统遵循目标一致性原则。 2 2 3 成本控制的涵义 对于“控制”一词而言，往往都看作是管理的一项职能。“在不同的发展 阶段，随着生产力及管理科学的不断发展，人们对控制职能的涵义赋予了不 同的解释，由此可将控制职能的发展划分为四个阶段”。：即监督阶段，这一 阶段把控制等同于监督，强调惩罚的作用：民主监督阶段，这一阶段重视了 人际关系和人的需要，从消极的惩罚转变为促进员工的自觉行为的形成；科 学控制阶段和现代控制阶段，主要基于系统论、控制论、信息论以及先进得 科学技术成果。 随着控制论的发展，将控制定义为“施控主体对受控客体的一种能动作用， 这种作用能够使受控客体根据施控主体的预定目标而动作，并最终达到这一 国余平等：工业企业管理原理 ，武汉测绘科技大学出版杜，1 9 9 8 年3 月，第1 8 i 页 1 4 2 相关理论分析 目标” 。 而成本控制由成本与控制两个词复合而成，成本是为实现特定经济目的而 发生的资本耗费，控制是通过改变控制对象的构成要素或其构成要素之间的 联系方式，使其按一定目标运行的过程。可将成本控制理解为“成本管理者 对生产经营过程中的资本耗费过程进行规划、调节，促使成本按预期方向发 展的过程”。对于企业集团而言，可以将成本控制划分为两个层面：集团公 司战略层面和集团成员战术层面。 2 2 4 战略成本控制含义 所谓战略是一系列目标和行动计划，这些目标和行动计划地实现有助于组 织获得竞争优势。回 战略成本控制就是在企业选择与确定竞争战略过程中，利用成本资料、方 法、技术从战略角度来分析、选择、优化企业战略的过程，并且从成本方面 确保企业战略的实现。它是以企业战略为轴心展开的是企业战略管理中的 成本侧面。因此可以从两个方面理解：一方面就是“利用成本资料开发和辨 识将产生持续的竞争优势的更高一级的战略”；另一方面，就是实施成本控制 的战略，可以理解为对成本控制方法与措施的构造与选择。它以成本控制过 程为轴心展开，是为了提高成本控制的有效性而对成本控制方法、措施、制 度等所进行的构造与选择。价值链分析、作业成本管理、成本企划和一些学 者提出的通过技术革新对已经使成本最低化的成本结构进行改造以求得成本 降低的措施。以及进行结构性成本动因分析等等，都具有长期成本降低措施 成分，带有对成本控制的具体战略进行选择的倾向：另外，成本控制制度的 设计与选择、将成本控制的思想、观念、措施融入到企业经营活动中去的方 式方法等，也具有明显的对成本控制方法与措施的战略选择。 。王雨田：控制论、信息论、系统科学与哲学 ，中国人民大学出版社，1 9 8 6 年5 月，第4 7 页 。焦跃毕：现代企业成本控制战略研究，经济科学出版社，2 0 0 1 年1 0 月。第2 0 页 。布洛切等( 美) ：成本管理战略与概论 ，华夏出版社，2 0 0 1 年1 1 月，第3 页 企业集团战略成本控制 2 2 5 战术成本控制含义 战术成本控制即一般意义上的单独企业产品成本形成过程的控制，相对 于战略成本控制而言，战术层面更加注重技术和方法。如标准成本控制、目 标成本控制、作业成本控制等。从狭义的理解，可以看作是一种调节。由于 战术层面成本控制研究