（产业经济学专业论文）基于作业成本法的我国高校教育成本计量研究.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第l 页 于两要 我国目前的教育现实是，一方面教育经费不足，另一方面教育经费浪费 严重。机构臃肿，人浮于事，仪器设备利用率低的情况相当普遍。有人曾经 批评我国的高校既有政府机关的毛病，又有国有企业的弊病。提高高校教育 资源配置效率的关键是要进行高校管理制度改革，加强财务核算工作是一重 点。通过高校教育成本效益分析，进行高校资源重新配置和调整，逐步提高 高等教育资源配置效率势在必行。 本文以我国教育改革为研究背景，深入剖析了我国高等院校教育成本的 计量问题。本论文共分为五章：第一章主要指出本文研究的意义，国内外研 究动态及背景；第二章对高校教育成本的概念及相关分类进行了介绍，重点 突出了我国高校教育成本的分类方法；第三章以成本分担的思想介绍了高校 教育成本的来源，分别从政府、企业和个人的角度介绍了各个主体对高校教 育的投资动机及其分担机制；第四章是分别介绍了高校教育成本的计量基础 和作业成本法的应用前提，对作业成本法应用于高校教育成本的计量进行了 必要性分析；第五章以前文的理论分析为基础，设计了基于作业成本法的我 国高校教育成本计量模式，尤其对成本动因及对应于作业中心的成本分配进 行了研究，提出了我国高校应用作业成本法进行成本计量的流程；最后得出 本文研究结论。提出了应用作业成本法计量高校教育成本的模式。并设计了 基于作业成本法的高校教育成本计量流程。 关键词：作业成本法高校教育成本计量 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 i 页 a bs t r a c t t h ef a c to fc u r r e n th i g h e re d u c a t i o ni st h a to nt h eo n eh a n d ，f u n d sf o re d u c a t i o ni s i n s u f f i c i e n t ，o nt h eo t h e rh a n d ，s e r i o u sw a s t eo fe d u c a t i o ni sv e r yp o p u l a r t h em a n a g e m e n t o r g a n i z a t i o n si s t o oc o m p l e xt od i f f i c u l t l yc a l t uo u t ，e f f i c i e n c yo fe q u i p m e n ti sl o w u t i l i z a t i o nr a t ew a sw i d e s p r e a d s o m ep e o p l eh a v ec r i t i c i z e dc h i n a sc o l l e g e sa n d u n i v e r s i t i e sh a v et h ed i s a d v a n t a g eo fg o v e r n m e n ta n ds t a t e o w n e de n t e r p r i s e s i nt h ep r e s e n t s y s t e m i no r d e rt oi m p r o v et h ee f f i c i e n c yo fe d u c a t i o n a lr e s o u r c e s t h ek e yi st oc a r r yo u t i n s t i t u t i o n a lr e f o r m s t h a ts t r e n g t h e n i n gf i n a n c i a l a c c o u n t i n gs h o u l db eap r i o r i t y t h a t c o s t - b e n e f i ta n a l y s i so fh i g h e r e d u c a t i o n ，c a r r y i n go u tr e a l l o c a t i o no fr e s o u r c e sa n d a d j u s t i n gg r a d u a l l yt oi n c r e a s et h ee f f i c i e n c yo fr e s o u r c ea l l o c a t i o no fh i g h e re d u c a t i o ni s i m p e r a t i v e b ys t u d y i n gt h eb a c k g r o u n do fc h i n a se d u c a t i o nr e f o r m , t h ep a p e ra n a l y s ed e e p l y c h i n a sh i g h e re d u c a t i o nt h ep r o b l e mo fc o s tm e a s u r e m e n t t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of i v e c h a p t e r s ：c h a p t e r1p o i n t e d o u tt h a tt h em a i ns i g n i f i c a n c eo ft h i ss t u d y , d o m e s t i ca n df o r e i g n r e l a t e dr e s e a r c ha n db a c k g ：r o u n d ；c h a p t e r2i n t r o d u c ec o n c e p to ft h ec o s to fh i g h e re d u c a t i o n a n dr e l a t e dc a t e g o r i e s ，h i g h l i g h t e dt h em e t h o do fc o s to fh i g h e re d u c a t i o ni no u r c o u n t r y c h a p t e r3i n t r o d u c et h ei d e ao ft h es o u r c eo ft h ec o s to fh i g h e re d u c a t i o n , r e s p e c t i v e l y , f r o mt h eg o v e m m e n t ，e n t e r p r i s e sa n di n d i v i d u a l s ，i n t r o d u c em a i nm o t i v ef o r i n v e s t m e n to ne d u c a t i o na n ds h a r i n gm e c h a n i s m so fe v e r ye n t i t y ；c h a p t e r4n t r o d u c et h e b a s i so fc o l l e g ee d u c a t i o nm e a s u r e m e n tc o s ta n dp r e m i s eo fa p p l i c a t i o n a n dp r o c e s s i n gt h e c o s to fc o l l e g ee d u c a t i o nn e c e s s a r ya n a l y s i s ；c h a p t e r5i sb a s e do na b o v et h e o r e t i c a la n a l y s i s ， d e s i g nm o d e l i n go ft h ec o s to fo u rh i g h e re d u c a t i o n ，e s p e c i a l l yf o c u so nc o s td r i v e ra n dt h e c o s to fo p e r a t i n gd i s t r i b u t i o na n dp u tf o r w a r dt h ea p p l i c a t i o nf l o wo fc h i n a sc o l l e g e sa n d u n i v e r s i t i e s ；f i n a l l yt h ep a p e rp u tf o r w a r dc o n c l u s i o no ft h es t u d y b yu s i n go p e r a t i n gc o s t m e t h o do fm e a s u r i n gc o s to fh i g h e re d u c a t i o n a n dd e s i g nm o d e l i n go fc o s tm e a s u r i n go f h i g h e re d u c a t i o n k e yw o r d s ：o p e r a t i n gc o s t ；h i g h e re d u c a t i o n ； c o s tc o m p u t a t i o n ； 西南交通大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权西南交通大学可以将本论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复印手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 保密口，在年解密后适用本授权书； 2 不保密d 使用本授权书。 ( 请在以上方框内打“”) 学位论文作者签名：p 觇 指导老师签名5 铭弘 刀 、 f lg q ：少，了7 _ 7 日期：纠1 1 西南交通大学学位论文创新性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是在导师指导下独立进行研究工作所得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经 发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在文中作 了明确的说明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 本学位论文的主要创新点如下： 以我国教育改革为研究背景，深入剖析了我国高等院校教育成本的计量问 题。对高校教育成本的概念及相关分类进行了介绍，重点突出了我国高校教育成 本的分类方法；以成本分担的思想介绍了高校教育成本的来源，分别从政府、企 业和个人的角度介绍了各个主体对高校教育的投资动机及其分担机制；介绍了高 校教育成本的计量基础和作业成本法的应用前提，对作业成本法应用于高校教育 成本的计量进行了必要性分析；设计了基于作业成本法的我国高校教育成本计量 模式，尤其对成本动因及对应于作业中心的成本分配进行了研究，提出了我国高 校应用作业成本法进行成本计量的流程；提出了应用作业成本法计量高校教育成 本的模式，并设计了基于作业成本法的高校教育成本计量流程。 学位论文作者签名：弼矽移 日期：娜7 7 7 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 1 1 研究意义 第1 章绪论 1 、高等学校教育成本的计量是进一步规范和发展我国高等教育事业的 需要。 2 0 0 4 年，我国普通高等学校在校学生( 包括全日制本科生、专科生、 研究生和第二学士学位学生) 达到1 4 0 0 万人，从1 9 9 8 年到2 0 0 4 年，高等 教育规模翻了两番，高等教育事业健康稳步发展。特别是国家“2 1 1 工程 、 “9 8 5 工程的重点建设，一流大学、高水平大学和重点学科建设取得很大 成效。 教育作为百年大计，在我国经济与社会发展中的地位是毋庸置疑的。而 当前，我国的教育现实是，一方面教育经费不足，另一方面教育经费浪费严 重。机构臃肿，人浮于事，仪器设备利用率低的情况相当普遍。有人曾经批 评我国的高校既有政府机关的毛病，又有国有企业的弊病。提高高校教育资 源配置效率的关键是要进行高校管理制度改革，加强财务核算工作是一重 点。因此，科学合理的进行高等学校教育成本的确认与计量，进行高校资源 重新配置和调整，逐步提高高等教育资源配置效率势在必行。 2 、科学的计量高等学校教育成本，是合理实现成本分担的重要依据。 1 9 8 9 年，国务院发布文件，缴费上学制度正式出台。1 9 9 4 年国务院发 布的 的实施意见提出，高等学校和中等专 业学校、技工学校“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门 按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校( 或专业) 确定。 这表明，学费标准要参照生均成本确定，准确的教育成本数据，是 高校制定合理的收费标准的基础。高等学校的教育成本关系到国家、学校和 学生( 家长) 三个主体。 首先，从国家来看。我国从1 9 8 6 年开始实行“综合定额加专项补助 的教育事业费核拨方法。“综合定额”指政府有关部门制订的每教育经费的 定额标准，不同层次、不同种类的学生其定额标准不同。“专项补助 分为 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 页 专项人员经费和专项事业补助费两部分。专项人员经费包括离休人员经费、 退休人员经费、长期在校外籍专家经费、教师国内培训经费等。专项事业补 助费实行定额管理和定向管理，高等学校在某财政年度应得的经费拨付额由 综合定额部分加上专项人员经费和专项事业补助费组成，这是一种以投入为 基础的拨款模式。核定一所高校的教育事业费的标准通常受到以下因素的影 响：在校学生人数、生均成本、教职工人数、教职工平均工资、学校的校舍 与规模等。 其次，从学生( 家长) 这一主体来看。随着学生缴费上学制度的全面推 行，学生( 家长) 成为教育服务的购买者。虽然高等教育的经费来源以财政 拨款为主，但近年来学生或家长负担的比重增加得很快。1 9 9 6 年，普通高 校学杂费占高校全部教育经费收入的1 6 ( 教育部，1 9 9 8 ) ，近年来，这一比 重不断提高。低收入居民，尤其是农村居民，教育支出已成为沉重负担。因 此，学生和家长对教育收费确定依据的教育成本、生均成本非常关心。 最后，从学校来看。我国目前的教育现实是，一方面教育经费不足，另 一方面教育经费浪费严重。机构臃肿，人浮于事，仪器设备利用率低的情况 相当普遍。有人曾经批评我国的高校既有政府机关的毛病，又有国有企业的 弊病。提高高校教育资源配置效率的关键是要进行高校管理制度改革，加强 财务核算工作是一重点。通过高校教育成本效益分析，进行高校资源重新配 置和调整，逐步提高高等教育资源配置效率势在必行。 1 2 国内外研究现状 早在1 7 7 6 年，亚当斯密就在国富论中，首次提出“人的才能与 其它任何种类的资本，同样是重要的生产手段 的观点。十九世纪中叶，德 国经济学家李斯特首次提出“精神资本的概念。上世纪一十年代前苏联的 斯特鲁米林率先提出了教育投资收益率的计算公式，开创了教育投资定量计 算的先例。马克思的劳动价值学说，其核心是社会物质财富是由劳动者劳动 创造的，劳动创造价值，应该等价交换，按劳取酬等。这些理论中包含有许 多关于教育的社会经济价值的思想和观点，是研究教育投资、教育成本的理 论基础。 1 、有关教育成本概念的研究 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 教育成本概念的提出，源于西方人力资本理论的形成和发展。古典主义 经济学家威廉配第1 6 7 6 年对战争损失进行估计时，提到了人力资本这一 概念。但人力资本理论的形成和系统发展则是2 0 世纪6 0 年代之后的事情。 所谓人力资本，是指体现在人身上的有关生产的知识、经验和技能的存量。 以t w 舒尔茨为代表的经济学家所倡导的传统的人力资本理论认为，资 本可以分为实物资本和人力资本两种形式，通过教育和卫生方面的投资，可 以达到积累人力资本，进而增加产出的目的。这一理论观点，使人们对教育 这一社会活动的观念产生了转折：教育不是简单的经济资源耗费，而是一种 投资，即人力资本投资。 2 0 世纪5 0 年代初，教育经济学产生，人们己经开始探讨教育成本的概 念。 ( 1 ) 教育经费支出 最早提出“教育成本 一词的是英国著名的经济学家约翰维泽( j o h n v a i z y ) ，他也是最早研究教育经济学的学者之一，1 9 5 8 年出版了著名的教 育成本一书。计量分析了英国教育经费的变化情况，将教育经费视为教育 成本。1 9 6 2 年，他对教育成本概念的内容进行了扩展，在其教育经济学 一书中，提出不仅要计量教育的直接成本，还应计量教育的间接成本。 1 9 7 2 年美国经济学教授e 科恩发表了教育经济学一书，对教育 的收益、成本及两者的关系、教育和经济的增长、教育的生产与成本函数、 教师工资及其决定因素、教育财政以及教育计划等进行了分析。 ( 2 ) 教育要素价值 舒尔茨( t h e o d o r ews c h u l t z ) 1 9 6 3 年出版的教育的经济价值一书是 教育经济学的奠基文献。他提出了“教育全部要素成本 的概念。他认为， 教育的全部要素成本可分为两部分：一是提供教育服务的成本，二是学生上 学时间的机会成本。前者包括教师、图书馆工作人员、学校管理人员的服务 成本，维持学校运行耗费的要素成本，以及房屋、土地等的折旧、除废及利 息成本。但不包括与教育服务无关的附属活动成本，如学生食堂、住宿、运 动队活动等项成本，也不包括向学生提供的奖学金、补助等“转移支付性质 的支出。第二部分的成本可用学生因上学而放弃的收入来衡量。在该书中， 他还指出，教育经费与教育成本是两个不同的概念，教育经费是一个统计概 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 念，包含了一些不属于教育成本的东西，而同时也缺少一些重要的教育成本 项目。 ( 3 ) 教育资源机会价值 科恩( e l c h a n a nc o h n ，i9 7 9 ，1 9 9 0 ) 的教育经济学以列示的方式表述他 认为属于教育成本的内容。他将教育成本分为直接成本和间接成本两大类。 直接成本主要指学校提供教育服务的成本，包括一部分学生因上学而发生的 支出：额外的住宿费、服装费、家庭与学校之间的往返交通费，以及书费、 运动器械等学校用品费用。他认为，从经济学的角度，教育成本的概念以机 会成本表示最为恰当，在考虑机会成本的情况下，教育成本还包括间接成本。 间接成本主要包括学生因上学而放弃的收入、学校享受的税款减免、用于教 育的建筑物、土地等资产损失的收入( 利息或租金) 。 莱文( h e n r ym l e v i n ，1 9 8 3 ) 和曾满超( m u nc t s a n g ，1 9 8 8 ) 认为，从经济分 析的角度，教育投入成本( 实际成本或经济成本) 最适合的定义是它的机会成 本，它可以教育资源在其他最佳使用状态下的价值来衡量。因此教育的实际 成本不仅包括公共教育经费，也包括私人成本。并从经济分析的角度，提出 教育投入成本最适合的定义是机会成本。 ( 4 ) 国内研究 我国学术界对教育成本核算的理论研究始于2 0 世纪8 0 年代初。潘序伦 表1 1 教育成本矩阵 组成因素功能：教学管理食宿卫生保健维持 人员：教师 行政人员 非人员：书籍 其他教具 办公费 公用事业费 奖学金 助学金 维修费 在8 0 年代初就发表了开展“人才会计”的研究一文，提出将学校看作 西南交通大学硕士研究生学位论文第5 页 是生产人才的工厂，采用工厂成本会计核算的方法核算某一科系、某一班级、 某一学生的培训费用。 曾满超( ( m u nc t s a n g ，1 9 8 8 ) 认为，从经济学角度分析，最佳的教育成 本定义应该是它的机会成本，可以通过在其最佳使用状态下的价值来衡量。 按教育成本负担对教育成本进行分类，他将教育经常性成本按成本项目和功 能排列，构成一个教育成本矩阵。如下表：盖浙生( 1 9 8 2 ) 在其教育经济学 中指出，教育活动是一种教育服务，教育成本分为教育生产者的成本和教育 消费者的成本。教育生产者是公私教育机构，教育的消费者是学生。教育成 本= 教育生产者的成本( 即直接成本，亦即公私立教育机构的费用支出) 十教 育消费者的成本( u l j 间接成本，亦即机会成本) 。 林文达( 1 9 8 4 ) 认为，教育成本是为生产教育财所投入资源的价值。生产 教育财所投入的资源包括人力：师资、行政人员、学生；物力：建筑、设备、器 材：时间：空间：土地及建筑结构；财力：预算所编制的货币支出等。 阎达五、王耕( 1 9 8 9 ) 提出，教育成本是指教育过程中所耗费的物化劳动 和活劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。它 包括：有形成本，也叫直接成本，即在教育过程中直接培养学生、可以用货 币计量和表现的劳动耗费。无形成本，即间接成本和机会成本：进入劳动年 龄的学生由于上学而未就业所放弃的收入。 王善迈( 1 9 9 6 ) 认为，教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价 值，或者说是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育者个人或家庭直 接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源 才能构成教育成本，投入教育的各种资源，如果不是用于培养学生，而是用 于其他目的，则不能构成教育成本。 袁连生教育成本计量探讨( 2 0 0 0 ) 一书中指出，教育成本的概念体系 由两个层次组成：第一个层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计量 分类而形成的成本概念，主要包括财务成本、直接成本和间接成本、总成本 和单位成木、社会成本和个人成本、经常性成本和资本性成本等概念；第二 个层次是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量 分类而形成的成本概念，主要包括机会成本、变动成本和固定成本、标准成 本和责任成本以及边际成本等概念。 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 ( 5 ) 简评 从以上各位学者对教育成本的阐述可以看出，教育经济学界尽管对教育 成本的概念表述不一，但从本质上认识基本相同：即教育成本的本质是为使 受教育者接受教育服务而耗费的教育资源的价值，它既表现为以货币支出形 式的教育资源耗费价值，也包括因经济资源用于教育而造成的无形资源损 失，前者可称为教育的实际支出成本，后者可称为教育的机会成本。从教育 服务所耗费的教育资源的物质形态来看，体现为人力资源和物力资源两大 类。财力和货币资源只是一种支付手段，它的耗费额只是人力和物力耗费的 价值表现形式。时间和空间是人力资源和物力资源存在的方式，时间和空间 的耗费也只是人力和物力资源耗费的表现形式。据前文中本文采纳的成本 观，本文认为，教育成本是教育部门在提供教育服务过程中实际耗费于教育 活动的人力资源和物力资源的价值。 教育服务所耗费的人力资源主要有教师、为教学服务的行政工作人员 等。物力资源主要包括日常教学中消耗的物料用品和教学用的固定资产。从 价值形态上看，主要由人员经费、公用经费和固定资产折旧费构成。从教育 成本的负担者来看，主要由政府、社会、学校和受教育者个人承担，因为教 育服务支出的资金来源于政府拨款、学校白筹与创收、社会捐助和学生缴费 笙 寸。 虽然经费来源多渠道，但在教育服务提供过程中，以学校为载体的耗费 具有一定的易测度性和确定性，因此，本文以学校的支出耗费为依据界定和 测算教育成本。 2 、有关作业成本的研究 1 9 7 1 年，美国教授g j s t a u n u s 出版了作业成本计算和投入产出会计 一书，首次提出了“作业”，“作业会计 和“作业投入产出系统 等概念。 1 9 8 4 年，美国哈佛大学的罗宾库拍( r o b i nc o o p e r ) $ f 1 卡内基梅隆大学的 罗伯特s 卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 在前人研究的基础上系统的提出了作业 成本法，开启了作业成本法的广泛研究。而在1 9 8 8 年罗宾库拍更是连续 发表四篇文章，详细的论述了作业成本法的原理和机制。1 9 9 8 年，又是罗 宾库拍在美国管理会计杂志上发表相关连载，将作业成本法引入企业 战略成本管理，倡导以作业成本法为核心的战略成本管理。在此后，众多的 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 研究从作业成本计算拓展到了作业成本管理，作业成本法不但被作为一种科 学合理的成本计算方法，也日益被视为一种具有战略意义的组织管理方法。 国外作业成本管理的应用从7 0 年代开始己越来越多，刚开始主要集中 于制造业，后来，国外一些非制造行业，如金融保险业、商业、医疗卫生业 等都有成功应用作业成本法的案例。据1 9 9 5 年美国会计师英尼斯和米切尔 做的一份研究显示，在1 9 9 4 年英国己有2 0 的企业采用了作业成本法，且 有2 7 的企业正在考虑采用作业成本法。而由美国管理会计师协会成本管理 组于1 9 9 7 年做的一份调查表明，至1 9 9 6 年美国被调查的企业中采用作业成 本法的比例己达4 9 。朱云、陈上孟于1 9 9 9 年对香港地区应用作业成本法 情况的调查表明，房地产业有2 8 5 7 ，银行金融业有9 0 9 ，制造业有1 1 5 4 ， 公用事业有4 0 采用了作业成本法，且反馈的满意程度增加幅度很大。 自1 9 9 9 年1 月至4 月底，在成本管理杂志和管理会计研究杂 志上发表专论a b c 的文章1 1 篇( 总计3 1 篇) ；另一份国际会计学界权威杂 志“a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o na n ds o c i e t y 19 9 9 年第7 ，8 期刊登3 篇有关 a b c 的论文( 总共9 篇) ；另外，2 0 0 0 年，美国的罗伯特贝尔，费利克斯施 密德，罗杰米尔斯，对作业成本管理系统进行了设计，并用作业成本法建 立了成本控制模型，使得作业成本系统更具有广泛性和可操作性；2 0 0 2 年， 库拍和卡普兰教授又一次联合，对a b c 系统做出了新的阐述和设计。至此， a b c 在理论界的研究又出现了新的热潮。 英国学者m i k em o r r o w 在1 9 9 4 年指出：尽管作业成本计算是9 0 年代以 来在先进制造企业首先应用并取得显著效果的一种全新的成本计算理论和 方法，但是它也可运用于计算高等学校的教育成本。但从笔者掌握的资料来 看，国外利用作业成本方法来进行高校成本的研究也并不太多。另外，由于 国外高校和我国高校在成本管理体制方面的差别较大，也不宜照搬国外经 验。 我国对a b c 进行介绍开始于1 9 8 8 年，代表性文章主要有1 9 9 4 年以余 绪缨为代表的厦门大学学者们发表于当代财经上的几篇文章，这类文章 在1 9 9 6 年达到高峰，国内的学者也进行了大量作业成本法的理论研究。其 后，由于理论界已逐渐接受了a b c 的思想，纯粹介绍a b c 的文章逐渐减 少，理论界开始将研究重心转向有关作业成本法的其他方面。我国对作业成 西南交通大学硕士研究生学位论文第8 页 本法的研究所涵盖的课题比较广泛，具有代表性的研究成果有： 1 9 9 7 年，王平心教授承担我国国家自然科学基金项目适应先进制造 系统的作业会计研究，对a b c 理论与应用进行了系统的研究。经过3 年的 实践，先后在农机机械厂、变压器厂、钢绳厂、高压开关厂等典型的制造企 业开展a b c 应用研究，认为中国企业具有实行a b c 的条件，中国企业可 以结合自己的情况把a b c 用于经营决策、成本控制等方面。 1 9 9 8 年初，铁道部组织1 4 个铁路局财务主管对北美铁路的成本计算系 统进行了系统的考察后，专门成立了“中国铁路成本计算系统建设工作领导 小组”。借鉴北美铁路成本计算的经验，选择适合我国铁路运输生产特点的 作业成本法，并用3 年左右时间建立我国铁路运输成本计算的新体系，与 2 0 0 1 年写出作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究报告，认 为：作业成本法不仅适用于制造也，也适用于运输等非制造业：不仅适用于 非国有企业，也适用于国有企业；作业成本法的实施需要领导重视，全员参 与，尤其是技术工艺人员的配合：作业成本法的实施有赖于企业的会计、计 量、统计等基础工作；作业成本法的实施应与企业的其他管理信息系统相结 合：健全的市场体制和完善的公司治理结构将为a b c 的有效运行创造条件和 动力。 1 9 9 9 年，朱云、陈工孟对香港地区应用作业成本法的情况进行调查， 寻找a b c 实施与哪些因素有关，实施的目的是什么，企业对a b c 如何评 价，满意度如何，实施a b c 有哪些障碍，a b c 的适用性等问题。认为大量 公司接触作业成本法的时间不长；使用作业成本法的公司在规模上明显大于 没有使用作业成本法的公司：而产品的多样性、竞争压力和作业成本法使用 程度的正向关系以及使用者和非使用者在成本结构中的差异在统计上并不 显著；实施作业成本法的主要动因是为了获得更为准确的成本信息。 1 3 本文主要内容和结构安排 本文以我国教育改革为研究背景，深入剖析了我国高等院校教育成本的 计量问题。提出了应用作业成本法计量高校教育成本的模式。并设计了基于 作业成本法的高校教育成本计量流程。 本论文共分为五章：第一章主要指出本文研究的意义，国内外研究动态 西南交通大学硕士研究生学位论文第9 页 及背景；第二章对高校教育成本的概念及相关分类进行了介绍，重点突出了 我国高校教育成本的分类方法：第三章以成本分担的思想介绍了高校教育成 本的来源，分别从政府、企业和个人的角度介绍了各个主体对高校教育的投 资动机及其分担机制；第四章是分别介绍了高校教育成本的计量基础和作业 成本法的应用前提，对作业成本法应用于高校教育成本的计量进行了必要性 分析；第五章以前文的理论分析为基础，设计了基于作业成本法的我国高校 教育成本计量模式，尤其对成本动因及对应于作业中心的成本分配进行了研 究，提出了我国高校应用作业成本法进行成本计量的流程；最后得出本文研 究结论。 西南交通大学硕士研究生学位论文第10 页 第2 章高校教育成本概念分析 2 1 两种成本界定方式的比较 2 1 1 经济学成本 在经济学上最早对成本进行阐述的是马克思，他认为：“按照资本主义 生产方式生产每个商品w 的价值，用公式来表示是w = c + v + m ，如果我们 从这个产品价值中减去剩余价值m ，那么在商品中剩下的，只是一个生产 要素上耗费的资本价值c + v 的等价物或补偿价值1 ，也就是说，产品的价 值( w ) 有三部分组成，即生产资料的价值( c ) ，劳动者为自己的劳动创造的价 值( v ) ，以及劳动者为社会创造的价值( m ) 。其中，产品成本是由c + v 构成 的。“事实上，产品成本属于成本，但成本并不等于产品成本。由于成本与 管理结合密切，因而，成本的内容往往要服从于管理的需要 2 。“由于过分 强调c + v 的普遍意义，因而，人们将马克思所界定的产品成本当作一般的 成本概念，即将c + v 当作成本的全部，却忽略了成本的内容是随着经济的 发展而发展的事实”3 。 马克思以后的经济学家在论及成本时，对成本的内涵有所改变。马歇 尔在其经济学原理( 1 9 6 5 ) 一书中，使用了实际成本和货币成本的概念： “直接和间接用于生产商品的不同劳作，和节欲或储蓄商品生产中所用资本 所需要的等待：所有这些劳作和牺牲加在一起，就叫做商品生产的实际成本， 对这些劳作和牺牲所必须付出的货币额叫做商品生产的货币成本，或为简单 起见，叫做商品的生产费用”。显然，马歇尔的“实际成本中的“节欲”、 “等待”，包含了后来发展起来的机会成本的内容，而其“货币成本 基本 上是生产商品所耗费生产要素的价格，接近于马克思的成本概念。 现代西方经济学中的成本概念基本上是机会成本的概念。所谓机会成 本，指的是将所放弃的资源用于最佳用途可能实现的收益。萨缪尔森( 1 9 7 9 ) 认为，正常的所刚好补偿的“完全竞争条件下的最低成本，要比会计人员 1 马克思资本论第三卷中文版1 9 7 5 ：3 0 2 乐艳芬成本会计上海：上海财经大学出版社，2 0 0 2 ：4 3 i 习上 西南交通大学硕士研究生学位论文第11 页 通常所指的成本包括更多的项目，它不但包括厂商所耗费的外购生产要素的 价格，而且还包括厂商本身所拥有的生产要素的价格，亦即“内在成本 ， 如企业所有者自己劳动的报酬、自己的土地地租、自有的资本利息、自有的 房屋租金等。他认为，“某些最重要的成本来源于做这一件事而牺牲的机会。” 因此，完全竞争条件下的成本必然涉及到机会成本。后者是一个重要的概念， 它所涉及的范围远远大于内在成本的概念。 斯蒂格列茨( 1 9 9 7 ) 提出的成本 概念就是机会成本概念：“如果一个人、厂商或社会在约束上，或者曲线上 运行，它在多获得一种物品的同时只能牺牲一定量的另一物品。多获得每一 单位物品的成本是不得不放弃的另一物品的数量。 2 1 2 会计学成本 西方会计学中成本概念的形成和发展受经济学理论的很大影响，并逐渐 向机会成本概念靠拢。美国会计学会( a a a ，1 9 9 0 ) 在其成本概念与标准 报告中用“牺牲”来定义成本：“成本，乃是为达到特定的目的而发生的价 值牺牲，该价值牺牲必须以货币单位计量。”例如，在交换中为得到某项资 源所放弃的现金或其他资源的价值，即为取得该资源的成本，同样地，在生 产中使用某项经济资源的未来利益，即为使用该资源的成本。美国财务会计 准则委员会( f a s b ，1 9 9 0 ) 在其财务会计概念公告企业财务报告的目标中， 也用“牺牲”定义成本：“成本是经济活动中付出的牺牲，即为了消费、储 蓄、交换、生产等所放弃的。例如，在交换中为得到某项资源所放弃的现金 或其他资源的价值( 或所负担债务的现值) ，即为取得该资源的成本。同样地， 在生产中使用某项经济资源的未来利益，即为使用该资源的成本。” 我国会计学界对成本的定义基本上坚持了马克思的成本本质含义，在 企业会计准则、企业财务通则中，对成本的定义是：“能予以对象化 的费用。”这里费用被定义为：“企业在生产和销售商品、提供劳务等过程中 所产生的各种耗费。 这些理论为教育成本概念的产生和发展奠定了坚实的 基础。 2 1 3 两种成本的比较 经济学的成本定义较为宏观：凡是经济资源的牺牲都看成是成本。因此， 西南交通大学硕士研究生学位论文第12 页 成本可以是有形或无形、货币性或非货币性等。而为了便于核算，相比之下， 会计学中的成本定义边界则比较明晰，成本是为了取得某些财产或劳务而牺 牲的某些经济资源。成本的两种主要类型是支出成本和机会成本。会计系统 的特征是记录支出成本而不记录机会成本，支出成本是过去、现在或将来的 现金流出。任何时刻，没有人能知道稀缺资源可以利用的所有可能机会。因 此，在客观上，无疑会忽略一些机会成本，但对于管理者而言，为了保证作 出的决策最优，在进行决策前，必须考虑资源利用的机会成本。 事实上，不同的经济环境，不同的行业特点，导致人们对成本的内涵有 不同的理解。而且，成本本身是个动态的概念。随着社会经济的发展，成本 概念和内涵也在不断地发展和变化，人们所能感受到的成本范围也在逐渐扩 大。但是，“成本的经济内容归纳起来有两点是共同的：其一，成本的形成是 以某种目标为对象的，目标可以是有形的产品或无形的产品，如新技术、新 工艺，也可以是某种服务，如教育、卫生系统的服务目标。其二，成本是为 实现一定的目标而发生的耗费，没有目标的支出则是一种损失，不能叫成本 4 2 2 高校教育成本的概念和划分 2 2 1 现有的教育成本概念 教育成本概念的提出，源于西方人力资本理论的形成和发展。古典主义 经济学家威廉配第1 6 7 6 年对战争损失进行估计时，提到了人力资本这一 概念。但人力资本理论的形成和系统发展则在2 0 世纪6 0 年代之后。以 t ”w 舒尔茨为代表的经济学家所倡导的传统的人力资本理论认为，资本可 以分为实物资本和人力资本两种形式，通过教育和卫生方面的投资，可以达 到积累人力资本，进而增加产出的目的。国外经济学家对人力资本理论的各 种阐述表明，人力资本是推动经济增长非常重要的因素，特殊的、专业化的 人力资本积累是产出增长的真正源泉。教育投资则是人力资本积累的专业化 途径，教育必然要考虑成本收益问题。因此，教育成本问题成为经济、教育 问题研究不可回避的重要领域。 4 乐艳芬成本会计上海：上海财经火学出版社，2 0 0 2 ：4 西南交通大学硕士研究生学位论文第13 页 2 0 世纪5 0 年代初，教育经济学产生，人们已经开始探讨教育成本的概 念。随着人力资本理论的提出和发展，教育投资如何成为提高受教育者福利 的手段和促进一国经济增长的工具，被这一理论精辟论述，并为理论学界 和政策制定者所接受。于是，对教育支出、教育成本问题的探讨日益成为社 会各界关注的焦点。 教育经济学认为，教育投资是一种生产性投资，可计算投入和产出，也 同样存在成本和收益。教育部门应当像物质生产部门一样，进行成本核算。 美国著名经济学家舒尔茨认为：“学校可以视为专门生产学历的厂家，教育 机构( 包括各种学校在内) 可以视为一种工业部门。”这一论述无疑是经济 生产中的成本理论运用于教育领域的坚实理论基础。因此，西方教育经济学 者把教育成本视为“生产教育财物所投入的资源价值。 国内外许多学者对教育成本的概念有不同的界定。袁连生在其博士论文 教育成本计量问题探讨一文中，通过对教育成本概念的产生与发展的分 析，认为前人对教育成本的本质内涵所形成的认识，具有借鉴意义，即“教 育成本的本质是为了使受教育者接受教育服务而耗散的资源的价值，它既包 括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失， 前者为教育的实支成本，后者为教育的机会成本，在此基础上，他提出了教 育成本概念的体系，即“这一概念体系由两个层次组成：第一个层次是对实 际发生或支付的教育资源耗费进行计量、分类而成的成本概念；第二个层次 是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量、分类而 形成的成本概念 。并认为属于第一层次的教育成本概念体系主要有：“教育 财务成本：可简称为财务成本或货币成本，又称实支成本，即实际支出的成 本，以学校作为计量主体计算出的学校提供教育服务的成本，即为学校 成本；以个人( 家庭) 作为计量主体计算出的个人接受教育服务的成本，即 为个人成本。财务成本可以通过学校的帐薄记录或家庭( 个人) 的支出记录 计算出来。学校成本的主要内容有：教师、为教学服务的行政、后勤人员的 工资支出( 包括各种实物福利性工资) ，日常耗费的教学业务支出，教学固 定资产折旧费、维修费等为提供教育服务而发生的支出 。而第二层次的教 育成本概念体系主要有：教育机会成本、教育变动成本和教育固定成本、教 育标准成本和教育责任成本以及教育边际成本。 西南交通大学硕士研究生学位论文第14 页 王善迈认为“教育成本是以货币形态表现的，培养学生由社会和受教育 个人或家庭直接或间接支付的全部费用。靳希斌认为“教育成本指培养每 名学生所支付的全部费用，即是指各类学校的在校学生在学期间所消耗的直 接和间接活劳动和物化劳动的总和”。 2 2 2 教育成本的一般性表述 以上有关教育成本的界定，概括起来可以认为教育成本，是指高校在教 育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值，它包括广义教育成本和狭 义教育成本两种含义。 广义的高校教育成本是指培养一个高校学生，国家、家庭和社会所耗费 的全部费用。美国高等教育经济专家布鲁斯约翰斯通，将高等教育成本分 为三类见图2 1 ：( 1 ) 教学成本，指学校( 教育机构) 为教学支付的费用，包 括教师工资、辅助人员工资、图书杂志、仪器设备、教学用建筑、水电费用， 等等。这些成本通常可见于学校的日常预算和开支账目中，它们的开支形式 是工资、津贴、设备购置费用、折旧损耗、维修费用等。( 2 ) 学生生活成本， 包含学生和家长为住房、伙食、日常生活开支，以及为学习需要的书本、文 具、往返交通支付的费用。这些成本与学生的生活水平、居住情况( 住校、 租屋、走读) 和院校所在地区有密切的关系。( 3 ) 学生放弃的收入( 即机会 成本) ，学生为了上大学而不参加生产劳动，个人就业时间缩短而减少的收 入。同时，社会也损失了实际的劳动力和国民收入。 狭义的高校教育成本是指高校用于培养学生所耗费的，可以用货币计量 的教育资源的价值，属于财务范畴的以货币实际支付的成本，而不包括社会 和个人投资于高等教育丧失的机会成本。机会成本是通过投入在最佳使用状 态下的价值来衡量的，是为了能达到最佳选择所花费的成本，而不是对教育 所支付的实际费用。尽管社会、学校、学生及其家庭均要为高等 西南交通大学硕士研究生学位论文第15 页 学生生活成本教学成本学生放弃的收入 食宿即生书籍、学习用品学费和杂费支出公共和学校基 活开支及教育开支金支出 ： 、y 一 ： 图2 一l 布鲁斯约翰斯通对局梭教育成本的分类 资料来源：j o h n ，d b r e s p o n s et or e v e n u ed i v e r s i f i c a t i o na u s t e r i t y ：t h ei m p e r a t i v e sa n dl i m i t a t i o n s o f i nh i g h e re d u c a t i o n 【m h o n gk o n g ：t h ec h i n e s eu n i v e r s i t yo f h o n gk o n g ，2 0 0 2 教育付出相当大的机会成本，但它并未能增加对教育的实际投入，只是一种 非货币的隐性成本。狭义的高校教育成本主要由以下几个部分组成：( 1 ) 人 员经费支出，为传授知识消耗的活劳动报酬，包括在职教职工的基本工资、 各类津贴、奖金、职工福利费、社会保障费支出等；( 2 ) 学生奖助学金( 包 括学生奖学金、勤工助学金、困难学生生活补助等) 、学生生活物价补贴、 医疗费用；( 3 ) 日常公用支出，是指为维持教学活动正常运转而发生的日常 消耗性公用支出，包括行政办公费、教学材料购置费、招生