（会计学专业论文）我国企业内部控制环境问题研究.pdf

我国企业内部控制环境问题研究 i 内 容 摘 要 近年来国内外层出不穷的“会计丑闻”和社会广泛存在的政府官员、国有控股企业 和国有商业银行高级管理人员贪污、腐败案件，以及 2008 年的三鹿奶粉事件，再一次 引起人们对内部控制系统的重视。 笔者认为导致内部控制失效的原因主要在于内部控制 环境存在问题。coso 报告内部控制整体框架、企业风险管理框架以及即将于 2009 年 7 月 1 日起实施的、被称为“中国萨班斯法案”的企业内部控制基本规范中 均把控制环境被放在了第一的位子，它作为推动企业发展的动力，是所有其他内控组成 部分的基础和核心，是企业内部控制体系建立的基础和有效实施的保障，它对企业内部 控制的建立和实施有重大影响，其好坏直接决定了企业内部控制整体框架实施的效果。 本文从内部控制和内部控制环境的发展和理论依据入手， 分析了控制环境与内部控 制之间相互依存、相互影响的互动关系；本文借鉴 coso 报告，具体结合我国企业实际 和企业内部控制基本规范中关于内部控制环境的内容，界定了内部控制环境构成五 要素，包括公司治理结构、组织结构与权责分派、企业文化、人员素质、法律环境等； 针对我国企业内部控制环境的现状从法人治理结构、组织结构、企业文化、员工素质控 制、法律环境等五方面分析了原因；并通过三鹿集团的内部控制环境的案例分析，进一 步论证内部控制环境的失效对企业产生的巨大反面影响及留给人们的惨痛教训和启示， 企业必须完善和优化控制环境，使企业内部控制得到更好地执行，达到设置内部控制的 初衷目的；在此基础上，提出了优化和重塑我国企业内部控制环境的措施和途径，主要 从优化公司治理结构、设计完善的组织结构和权责分配体系、提高人员的整体素质和胜 任能力、建设优秀的企业文化、重视法律环境的建设等几个方面进行；企业应充分重视 内部控制环境在管理中的重要性和基础地位，加强内部控制环境的建设，为企业的长治 久安、持续发展奠定坚实的基础。 在企业内部控制基本规范即将实施之日，以期对我国企业完善和优化内部控制 环境提供一点有用的启示。这也是本文研究的主要现实意义。 关键词: 内部控制；内部控制环境；企业文化；人员素质；法律环境 河北经贸大学硕士学位论文 ii abstract the repeated accounting scandals around the world, together with the corruption trials of government officials or senior management officials in state-owned corporations and commercial banks, as well as sanlu milk powder event in 2008, recall a big concern of internal control in a business or an organization. the author developed a causal link between internal control failures and the deficiencies in internal business environment. the coso reports: internal control-integrated framework , enterprise risk management framework andbasic standard for enterprise internal control(the chinese version of the sarbanes-oxley act, effective since july 1, 2009) all point out the control environment as a key issue of business strategy and a strong force to promote enterprise development. nevertheless, the internal control environment is the foundation and core in internal control system, guaranteeing the successful fulfillment of internal control. moreover, the efficiency of control environment also determined the final effects of running internal control framework within enterprises. in the present essay, firstly, the development of internal control and internal control environment and well as theories basis are summarized，then the relationship between internal control environment and internal control, both of which are interdependent and interplay mutually, has been narrated；next, by referring the coso reports, also based on the reality of nationwide enterprises and the related polices in basic standard for enterprise internal control, the key components in the internal control environment are defined, which include corporate governance, organization structures and assignments, enterprise culture, employee quality control and legal environment et al. under the definition, based on the current situation of internal control environment in chinese corporations, the reasons have been diagnosed from five aspects, including corporate governance, organization structures and assignments, enterprise culture, employee quality control and legal environment； 我国企业内部控制环境问题研究 iii specially, the most recent sanlu group scandal is analyzed to demonstrate how the deficiency of internal control environment resulted in huge negative influence on the enterprises; to approve that control environment must be validated and improved for the purpose of performing internal control perfectly；further, the insightful measures and suggestions for optimizing and remodeling internal control environment have been proposed on the following pathways, such as streamlining corporate governance structures, optimizing business operational structure and assignment system, boosting employee education and skill improvement plan, building excellent business culture and strengthening legal environment； in the end, the author emphasizes the important role of internal control environment not only in management but also in the stability and development of enterprises. upon basic standard for enterprise internal control taking into effect, the analyses, deductions and suggestions in this essay will be helpful to improve internal control environments and rebuild a solid and sound internal control system in chinese enterprises, which is also the main practical things of this article. key words: internal control; internal control environment; enterprise culture; employee quality; legal environment key words: internal control; internal control environment; enterprise culture; employee quality; legal environment 学位论文独创性声明 学位论文独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文系在导师指导下本人独立完成的研究成果。文中依法 引用他人的成果，均已做出明确标注或得到许可。论文内容未包含法律意义上已属于他 人的任何形式的研究成果，也不包含本人已用于其他学位申请的论文或成果。 本人如违反上述声明，愿意承担以下责任和后果： 1、交回学校授予的学位证书； 2、学校可在相关媒体上对作者本人的行为进行通报； 3、本人按照学校规定的方式，对因不当取得学位给学校造成的名誉损害，进行公开 道歉。 4、本人负责因论文成果不实产生的法律纠纷。 论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文知识产权权属声明 学位论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归属学校。学校享有 以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请专利等权利。本人离校后发表或使用 学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成果时，署名单位仍然为河北经贸大学。 论文作者签名： 日期： 年 月 日 导 师 签 名 ： 日期： 年 月 日 （本声明的版权归河北经贸大学所有，未经许可，任何单位及任何个人不得擅自使用） 我国企业内部控制环境问题研究 1 引 言 2008 年我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了企业内部控制 基本规范 （简称基本规范 ） ，并于 6 月 28 日在北京举行了隆重的发布会，将于 2009 年 7 月 1 日起先在上市公司中施行，在其余大中型企业中鼓励实施。这个举动在国内外 引起了很大反响。反映了社会各界规范并加强企业内控的强烈要求。我们期待着中国内 控标准体系的进一步完善和提高。 我国许多明星企业的陨落，揭示出内部控制方面存在很大问题。而内部控制环境又 是内部控制的基础和核心。我国企业内部控制环境现状如何，成因何在？如何优化和重 塑内部控制环境？这也是本文要研究的重点和意义所在。 我国内控理论界对内部控制环境的研究大多局限在 coso 框架中，此次基本规范 更加针对我国国情。本文在研究时，借鉴美国 coso 报告，具体结合我国即将实施的基 本规范中的关于内部环境的论述，并将二者进行比较，界定了本文研究的内部控制环 境要素。即公司治理、组织结构和权责分派体系、企业文化、人员素质、法律环境。并 从这五个方面研究了我国企业内部控制环境现状及成因，这也是本文的创新之处。借助 三鹿事件的典型案例，揭示内部控制环境各要素失效给企业带来致命的后果。最后，提 出了企业应从优化治理结构、建立完善的组织结构和权责分派体系、建设优秀的企业文 化、提高全体员工整体素质和忠诚度、重视法律环境的建设等方面优化和重塑企业内部 控制环境。 企业控制环境包括内部环境和外部环境。外部环境比如社会环境、市场环境、自然 环境等，它们对企业内部控制的影响更多体现的是约术和规范，不能作为内部系统组成 的部分，因为它超出了企业的控制能力。内部环境是直接造成各企业内部控制形势和内 容差异的根本原因。 所以本文中的控制环境仅讨论内部环境， 在文中称为内部控制环境。 文中的企业主要指上市公司和大中型企业。 河北经贸大学硕士学位论文 2 第 1 章 绪论 11 问题的提出与研究意义 内部控制是现代公司制度中一种重要的监控手段，但美国安然、世通会计信息造假 案、中航油事件等暴露出内部控制监管的有效性亟需提高。我国乳品行业的知名品牌 石家庄三鹿股份有限公司制造生产的含有三聚氰胺的婴幼儿奶粉等奶制品流入全国 市场后，对广大消费者特别是婴幼儿的身体健康、生命安全造成了严重损害，造成中国 29 万余名婴幼儿患上“肾结石” ，6 人死亡 1。三鹿集团已宣告破产，原董事长及一些高 管人员已被判处无期或有期徒刑等刑事处罚。 这一震惊中外的案例也与企业内控意识淡 薄、内控严重失效、控制环境薄弱有关。 “有控则强、失控则弱、无控则乱”再一次给世人敲响了警钟。 如果把内部控制比作企业地基的话，那么控制环境则是这个地基的钢筋。很难想象 一个没有有效控制环境（比如没有价值观和道德底线、缺乏来自董事会的监督）的管理 层怎么可能有效执行即使是完美的控制制度呢？所以， 那些致力于长治久安的企业对控 制环境尤其要下大力气建设。 在 coso 报告内部控制整体框架、企业风险管理框架和我国即将于 2009 年 7 月 1 日实施的企业内部控制基本规范（文中简称基础规范）中，控制环境 均被放在了内部控制五要素之首。它作为推动企业发展的动力，是所有其他内控组成部 分的基础和核心，是企业内部控制体系建立的基础和有效实施的保障，它对企业内部控 制的建立和实施有重大影响，其好坏直接决定了企业内部控制整体框架实施的效果。如 果控制环境存在极大的缺陷，一方面很难建立完善的内部控制；另一方面，即使建立了 健全的内部控制，也难以保证整个控制系统在企业管理中发挥出真正的效果。因此，要 准确把握通过内部控制制度达到规范和提升企业经营效果的目的， 关注内部控制环境的 1.中国新闻网 我国企业内部控制环境问题研究 3 建设是重中之重。 我国加入 wto 之后，企业融入全球经济竞争的深度和广度会大大增加，面临的竞争 将会更加激烈， 为了适应已趋激烈的竞争， 必须提高管理水平。 加强企业内部控制建设， 特别是优化企业内部控制环境，是提高企业经营管理水平的基础性工作，也是不可回避 的现实需要。 因此，本文借鉴 coso 报告，具体结合我国基本规范中关于内部环境的内容进 行整理；针对我国国情，通过对我国企业内部控制环境的现状及成因进行分析，借助具 体案例，找出我国企业目前内部控制环境的不完善之处，指出建设内部控制环境的重要 性；提出优化和重塑企业内部控制环境的一些具体措施。旨在我国基本规范即将实 施之日，对我国企业内部环境的建设起到一定的参考作用，从而加强企业内部管理，提 高企业竞争力。这也是本文研究的现实意义。 企业控制环境包括内部环境和外部环境。外部环境比如社会环境、市场环境、自然 环境等，它们对企业内部控制的影响更多体现的是约术和规范，不能作为内部系统组成 的部分，因为它超出了企业的控制能力。内部环境是直接造成各企业内部控制形势和内 容差异的根本原因。所以本文中的控制环境仅讨论内部环境，文中称为内部控制环境。 文中的企业主要指上市公司和大中型企业。 12 研究方法与创新之处 本文主要采用规范研究，沿着提出问题-分析问题-解决问题的线索，通过对前人 的调查研究进行归纳， 利用比较分析的方法对国际与国内的内部控制环境构成要素的具 体内容进行阐述比较，界定了本文研究的五个主要因素；并根据比较得出的结果从五个 方面分析了我国企业内部控制环境现状及成因；本文采用案例分析法，分析了三鹿集团 内部控制环境存在的问题， 用典型案例印证得出内部控制环境失效对企业产生的巨大反 面影响，通过归纳总结，指出企业应充分重视内部控制环境在管理中的重要性和基础地 位，最后结合我国企业的实际，提出了优化企业内部控制环境的方法与措施。 本文的创新之处在于全面解析 coso 报告和我国基本规范中内部控制环境要素， 对 coso 报告中的六要素和基本规范中的六要素进行对比归纳，界定出本文研究的 河北经贸大学硕士学位论文 4 内部控制环境五要素。包括公司治理结构、组织结构和权责分派、企业文化、人员素质、 法律环境。特别指出， 基本规范首次将法律环境列入内部环境。本文更加侧重分析 企业文化、 人员素质尤其是管理者的道德品性和管理哲学、 法律环境等三个 “软环境” 。 我国的基本规范实施在即，我们期待着我国企业能顺势而为，在加强企业内控方面 迈出实质性的步伐， 也希望本文为我国企业塑造良好的内部控制环境提供有益的指导和 参考作用。 13 研究内容与论文结构框架 本文通过对内部控制理论的研究，结合 coso 框架与我国基本规范中关于内部 环境的内容，对内部环境要素对内部控制有效性进行深入分析，针对我国企业的控制环 境的现状分析其成因，从公司治理因素、组织结构因素、企业文化因素、人的因素、法 律环境等五个方面提出了内部控制的关注点及完善与优化的措施。 因为内部控制最终要 由人来控制和执行，人的素质就显得尤为重要，所以本文加重了对企业文化和人的道德 素质与忠诚度两个方面的分析；再者，对我国基础规范中新增的法律环境因素的建 设途径进行了探讨。以期在我国企业内部控制基本规范即将实施之日，通过本文的 探讨，对我国企业内部环境的建设起到有益的指导。基于本人能力、学识有限，本文仅 为一个初浅的探讨，在此希望获得各位专家教授的指导。 全文共分六章。第一章为绪论，主要介绍论文的研究背景与意义、方法、创新之处、 主要内容；第二章介绍内部控制理论在国外及我国的研究发展情况，并简要说明内部控 制研究的理论基础；第三章为内部控制环境要素的研究，主要阐明内部控制环境对内部 控制的基础作用及其相互作用、相互影响的互动关系。就 coso 报告和我国基本规范 中内部控制环境要素进行了详细地解析与比较，并界定了本文研究的内部控制环境要 素；第四章是我国企业内部控制环境现状及成因分析。重点从公司治理、组织结构与权 责分派、企业文化、人员素质、法律环境等几方面分析；第五章为案例分析，通过三鹿 事件分析了内部控制环境的失效对企业产生的巨大反面影响及留给人们的惨痛教训和 启示。提出企业应充分重视内部控制环境在管理中的重要性和基础地位，加强内部控制 环境的建设，为企业的长治久安、持续发展奠定坚实的基础；第六章为优化和重塑企业 我国企业内部控制环境问题研究 5 内部控制环境的措施和途径。针对我国企业内部控制环境存在的问题和缺陷，提出了具 体的优化和重塑内部控制环境的措施和途径。论文结构框架如图 1.1： 图 1.1 论文结构框架 内部控制理论基础 内部控制与内部控制环境发展回顾 内部控制环境要素研究 引言 coso 报告中的内部 控制环境要素解析 我国 企业内部控制基本规范 中的内部控制环境要素解析 分析问题 我国企业内部控制环境现状及成因案例分析 优化和重塑我国企业内部控制环境的 对策和途径 提出问题 解决问题 河北经贸大学硕士学位论文 6 第 2 章 内部控制和内部控制环境发展回顾 21 本文涉及的理论基础 211 代理理论211 代理理论 随着企业规模的不断扩大，以所有权和控制权的逐渐分离，形成了委托代理关系。 由于所有者和管理者利益不一致及信息不对称， 管理者有可能利用自己拥有的控制权及 信息优势，为自己谋取利益而损害投资者利益，降低企业价值，产生代理成本。委托代 理问题不仅存在于股东和管理者之间，也存在于大股东和中小股东之间。 （1）根据委托代理理论，现代公司有两部分行为人组成，一是作为委托人的股东； 二是作为代理人的董事与经理人员。 董事会处于一个特殊的位置， 它既是股东的代理人， 又以委托人的身份聘请与激励、约束经营者。股东或者因为缺乏有关的知识和经验，以 至于没有能力来监控经理人员，或者因为其主要从事的工作太繁忙，以至于没有时间、 精力来监控经理人员。因此，作为其代理人的董事（监事）履行着监督经理人（董事） 、 保障股东利益最大化的责任。 （2）hart(1995)、shleifer 和 vishny(1997)指出，大股东对监督管理者具有积极 的作用，但也存在问题，一方面大股东可以利用自己的地位损害其他小股东的利益，另 一方面大股东本身可能就是管理者，不可能自己监督自己，并且如果大股东与管理者合 谋就会发生侵害小股东利益的行为。因此，当大股东掌握公司控制权时，代理问题不是 股东与管理者之间的利益冲突，而是控股股东与中小股东之间的利益冲突。在股权集中 的中国，代理问题主要表现在大股东和中小投资者之间的利益冲突（陈文斌，陈小悦， 2005） 。 内部控制在一定程度上是降低代理成本、 解决代理问题进而提高企业绩效的方式之 一，主要通过建立完善的公司治理结构来实现。 212 系统论与环境 212 系统论与环境 系统是指宇宙中普遍存在的客观事物的一种结构组成模式， 将这种结构组成模式抽 我国企业内部控制环境问题研究 7 象出来作为指导人们认识事物的一种世界观，就是系统论。系统论作为一门现代科学思 维方式的学科，是由美籍奥地利生物学家贝塔朗菲于 1948 年创立的，至今己走过了半 个多世纪的发展历程。 从动态的角度研究系统，就必须研究系统与环境之间的关系。当大量的个体相互联 系时， 我们把那些联系的比较紧密的个体组成的整体称之为系统;将那些联系的不太紧密 的个体的全体称之为系统的环境;将那些只有微弱联系的个体的全体称之为系统和环境 的外界。系统和环境是有联系的，我们可以将系统和环境分成无数个小单位，从这些小 单位之间的相互联系来考察。系统和环境之间总是在发生着一定的物质和能量交换，这 种物质和能量的交换正是通过系统的小单位与环境的小单位之间的联系作用的。 系统将 环境中的物质和能量吸收、利用转化成自身有序的动力和物质条件，然后再排出废物。 当吸收的物质和能量大于排出的废物时， 这个系统就是增值的系统、 有序化的系统;否则 就是无序化的系统。由于系统总是产生于一定的环境，因此它必定适应这一环境，然而 由于系统和环境又都是在不断变化的， 这种变化常常又会破坏系统与环境先前的适应关 系。因此，一般而言，系统与环境只是准适应的关系。系统适应环境的一面使得它能在 环境中生存，它不适应环境的一面却又迫使它不断进化，以便适应变化了的环境。 系统和环境之间有一个最佳适应点。处在这个适应点上的系统是进化最快的系统 (我们将这样的系统称之为最优系统)。如果系统过于适应环境，系统就会失去进化的动 力从而限制了其发展，如果系统过于不适应环境，系统就会被环境所淘汰。 既然任何事物总是与一定的环境相联系而产生、存在和发展的，内部控制作为一个 系统也不例外。不同时期、不同国家、不同领域的内部控制有着不同的特征，归根结底 都是因为影响内部控制的环境要素不尽相同。企业在许多方面如同生物体一样，如果不 能适应周围的环境，也就不能生存。环境的变化，可能会给企业控制带来困难，但企业 管理人员若能合理预测其发展状况，就会不断地走向成功。 213 控制论与内部控制 213 控制论与内部控制 控制论作为一个相对独立的学科，起始于本世纪 20-30 年代，而 1948 年美国数学 家维纳出版了控制论一书，标志着控制论的正式诞生。首先了解一下控制的含义。 控制是为了改善某个或某些对象的功能和发展需要获得并使用信息， 以这种信息为基础 而选出的加于该对象的作用。其含义有：(1)施加这种作用的目的为了改善对象，以达到 预期目标；(2)就是加在某个对象上一种作用；(3)这种作用是通过信息的选择、使用而 河北经贸大学硕士学位论文 8 实现的。 控制论即一般控制论， 是一门研究由各种耦合元素组成的动态系统的调节和控制的 一般规律的科学。其基本观点是：一切控制系统所共有的基本特性是信息的交换和反馈 过程，利用这些特征可以达到对系统的认识、分析和控制的目的。从控制论角度，企业 内控制度可以描述为：股东作为最终控制主体，董事会、经理层、各职能部门和企业全 体员工作为不同层级的控制主体与受控对象，通过股东、董事会、经理层、职能部门和 全体员工之间的信息耦合，使系统朝着企业整体目标运行的各种规范的总和。具体表现 为两个层次，即公司治理结构层次和公司管理制度层次。首先，企业内控制度的产生与 公司治理是与生俱来的。 现代企业中所有权与管理权的分离表现为一个契约控制权的授 权过程，即股东作为所有者只保留了选举董事、企业兼并与发行新股的少数权利，而将 大部分权利授予了董事会；董事会也只保留了聘用与解聘总经理、重大投资等战略性决 策的控制权，而将日常生产、销售、人事等管理权授予公司经理层。由于职业管理者取 代业主控制企业经营产生的代理成本问题以及代理人道德风险与逆向选择而产生的内 部人控制问题，使得公司治理机制表现为股东、董事会、总经理之间的责、权、利安排 和相互制衡机制，这是企业内控制度的第一层次。企业管理当局为实现董事会赋予的目 标而建立起一系列政策、规则和组织程序，形成了企业内控制度的第二层次。其主要目 标就是使企业达到合规与提高效益性，从而实现所有者资本保值增值目标。 214 权变理论 214 权变理论 基于权变理论来研究控制环境已有很长一段历史，并积累了很多相关研究成果。该 理论认为，不存在普遍使用的、 “最好的”控制系统，强调内部控制适应其环境变化。 权变理论认为，企业内部控制是由环境决定的。 22 内部控制理论研究发展回顾 2. 2. 1 国外内部控制理论的发展 （1）主要发展阶段 2. 2. 1 国外内部控制理论的发展 （1）主要发展阶段 自 1949 年，美国会计师协会审计程序委员会提出内部控制这一概念至今，内部控 制的理论经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架和企业风 我国企业内部控制环境问题研究 9 险管理这五个阶段。 内部牵制阶段以查错防弊、相互制衡为主要控制思想,以业务授权、职务分离、双 重记录、定期交互核对等会计控制为基本内容。 内部控制制度阶段将将内部控制分为会计控制和管理控制。该阶段的内部控制以 会计控制和管理控制为基本内容,主要是采用记录可靠性或与此相关的方法和程序构 成。控制的目的主要是为了保证财产的安全和会计资料的真实可靠。 内部控制结构阶段引入控制环境，将内控定义为“包括为合理保证企业特定目标 的实现而建立的各种政策和程序”并明确解释了内部控制结构的三要素，即控制环境、 会计制度、控制程序及它们的具体内容。 内部控制整体框架阶段。1992 年，美国“反对虚假财务报告委员会”所属的内部 控制专门研究委员会发起机构委员会(committee of sponsoring organization of the treadway commission 简称 coso 委员会） 提出了著名的 内部控制-整体框架 报告 （简 称 coso 报告）。将内部控制定义为:“由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的,为 经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法律规章的遵循性等目标的达成而提供合理 保证的过程” 。 这是目前公认的较为权威的定义。报告中将内部控制扩展为控制环境、 风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督五要素，将内部控制由平面结构发展为立体 结构。 企业风险管理阶段。2004 年美国 coso 委员会发布了企业风险管理框架 （简称 erm 框架），指出企业管理就是要识别影响组织的潜在风险，在组织的风险范围内管理 这些风险，为组织目标的实现提供合理的保障，该报告将内部控制融入风险管理，将企 业管理的重心由内部控制转向以风险管理为中心， 这是内部控制发展到风险管理层面的 一个里程碑。将内控组成由五要素扩展为八要素，即内部环境、目标制定、事项识别、 风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控，更加丰富了内部控制的内容。 （2）西方内部控制理论研究的主要特点（2）西方内部控制理论研究的主要特点 内部控制目标呈多元化发展趋势:由最初的仅包括企业利益的单一目标逐渐融入 了多个相关利益主体的目标。从以会计、审计为背景下的“查错防弊”为主向以完善公 司治理和政府治理为背景的战略目标,企业价值增值、风险管理的角度转化。 在内部控制目标演进的过程中,内部控制的范畴和内容也有更加明确的界定,涵 盖到企业运作的各个层面,逐渐形成一个完善的、动态的过程体系。 河北经贸大学硕士学位论文 10 从内部控制结构时期,信息开始在控制环境的研究中受到重视,在随后的内部控 制理论发展中,信息与沟通始终被列为贯彻内控全过程的一大要素来研究,并且范围有 所加大。国外出现的 edp 审计,包括现在流行的信息技术(it)审计以及 cobit 模型中都 提到信息系统对内部控制的影响,但其出发点都是从审计鉴证的角度,并没有从企业内 部控制系统具体运作的角度来分析信息化环境对其的影响。 222 国内内部控制理论的发展 222 国内内部控制理论的发展 我国内部控制发展进程分为三个阶段： 1985-1996 年为理论研究导入期； 1997-2005 年为法规建设探索期；2006 年-今为实务规范推进期。 （1）理论研究 （1）理论研究 我国理论界对内部控制的研究起步较晚,直至20世纪80年代,理论界才开始对这一 领域进行探索和研究。 早期的研究主要局限于对国外审计理论与实践中所涉及到的内部 控制进行翻译和介绍。进入 20 世纪 90 年代,特别是随着我国社会主义市场经济体制的 确立和资本市场的建立,注册会计师审计得到了前所未有的发展,内部控制理论的研究 也从对国外理论成果的介绍转向对我国实际情况的阐述,学者们也逐渐从站在审计的角 度来讨论内部控制的作用和建立,到站在企业的角度来探讨内部控制对风险防范和规避 的作用。 有关内部控制整体框架的研究 刘明辉(2001)提出内部控制的整体框架由四个部分组成，即企业治理控制、企业管 理控制、管理信息系统、企业文化。 于增彪(2001)提出现代企业的内部控制是一个体系， 应该将内部控制的设计分成总 体设计和单项设计，前者说明一个企业内部控制组成要素的设计，后者说明构成该整体 结构的每一个要素内容的设计。 阎达五、杨有红教授(2001)认为，在现代企业制度的公司治理机制下，公司作为自 负盈亏、自我发展的经济组织，以管理监控为己任的内部控制的目的必须要拓展到保证 公司政策的贯彻和公司管理目标的实现上， 采取双管齐下和分两步的战略建立内部控制 框架。从我国目前企业管理的现状看，内部控制建设上一步到位地完全达到 coso 委员 会的理想框架的是不太可能的。因此，应该抓住关键因素，有步骤、分重点地构建内部 控制体系。 朱荣恩(2001)提出，单位内部控制可由三部分组成，即组织结构、人员管理、业务 我国企业内部控制环境问题研究 11 程序，并且认为当前重点是要加强企业业务程序的内部控制。 刘金文（2004）对内部控制整体框架深入研究的基础上，提出了由三个要 素构成的内部控制理论框架，即控制环境、控制系统和监督与评价，并按照一定的逻辑 顺序对每个要素的内容构成进行了重新的组合。 吴水澎等（2005）人指出，可以从完善企业的控制环境，进行全面的风险评估、设 立良好的控制活动，加强信息流动与沟通、加强企业内部监督等几个方面构建我国企业 的内部控制整体框架。 2008 年发布的企业内部控制基本规范中借鉴 coso 框架，将内部控制要素归纳 为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五大方面。 有关内部控制评价的研究 朱荣恩、应唯、袁敏（2003）从萨班斯奥克斯利法案出发，阐述了美国内 部控制评价的发展，在此基础上提出建议，认为我国应明确内部控制评价的内容，建立 统一科学的评价标准， 以法律法规的形式强制要求管理层对财务报告内部控制有效性进 行评价。 王立勇（2004）探讨了如何运用可靠性理论提高内部控制系统设计和评价的效果， 采用可靠性理论及数理统计方法来构建内部控制系统评价定量分析的数学模型， 评述企 业管理层在内部控制系统设计和评价时， 应根据企业业务流程图设计内部控制系统的可 靠性框图。 周春喜（19942006）利用层次分析法（ahp）建立了内部会计控制的多层次评价 指标体系，讨论了模糊综合评价数学模型，并对内部会计控制进行了综合评价，对定性 指标进行了定量化处理。 （2）有关内部控制的法律规范 （2）有关内部控制的法律规范 20 世纪 90 年到后期，我国政府有关部门和上海、深圳两个证券交易所陆续重视内 部控制的规范问题。 1996 年,财政部颁发 会计基础工作规范 ,要求各单位进一步建立健全包括但不限 于内部牵制制度的内部会计管理制度。 1999 年 10 月修订的会计法第二十七条规定： “各单位应当建立、健全本单位内 部会计监督制度，第一次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求。 2001 年 6 月,为了配合会计法的实施,财政部又颁布了内部会计控制规范 河北经贸大学硕士学位论文 12 基本规范(试行)和内部会计控制规范货币资金(试行) ，并自发布之日起试行。 此后至 2004 年年底，财政部连续发布采购与付款、销售与收款、工程项目、对外投资 和担保等 5 项内部会计控制规范，并印发了固定资产、存货、筹资、预算、成本费用等 5 项征求意见稿。内部会计控制规范作为会计法的配套规章，在社会上引起较大反 响，成为各单位建立与实施内部控制的重要依据。 2003 年 12 月，国家审计署发布的审计机关内部控制测评准则 ，提出建立健全内 部控制并保证其有效实施是被审计单位的责任。 2006 年，上海、深圳证券交易所制定并发布了上市公司内部控制指引 。明确要 求在本所上市的公司应当建立健全内部控制度，保证内部控制制度的完整性、合理性及 实施的有效性，以提高公司经营的效果和效率。同时要求公司董事会应在年度报告披露 时披露年度内部控制自我评估报告。 2008 年 6 月 28 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会在北京召开发布会， 联合发布了企业内部控制基本规范 （以下简称基本规范 ） ，取得了内控标准体系 建设的重要阶段性成果，是我国内部控制理论建设中的又一重大进步，其先进的内部控 制理念必将对我国企业今后的内部控制制度建设产生深远的影响。 基本规范在内控 标准体系中处于最高层次，起统驭作用，被称为中国的萨班斯法案，它描绘了企业建立 与实施内控体系必须建立的框架结构，规定了内部控制的定义、目标、原则、要素，是 制定应用指引、评价指引、鉴定指引和企业内部控制制度的基本依据。中国企业内部控 制标准体系的建设与实施，对完善社会主义市场经济体制、深化企业改革、提升企业抗 风险能力和可持续发展能力必将产生重大而深远的影响 2。 （3）总结 （3）总结 我国理论界对内部控制非常重视，目前企业内部控制理论研究已经与国际接轨，但 研究仍局限在 coso 框架中分析，有关内部控制的研究几乎都是围绕整体框架及其构成 要素展开的。 实务界开展内控建设是和我国的法律规范结合的。 2009 年 7 月 1 日将要实 施的基本规范对我国企业的强制力效果仍是未知数。首先， 基本规范只是明确 了中国企业内控的目标、 要素与框架， 如何转化为各企业具体的内控制度尚需一个过程。 其次，实施范围有限。第三， 基本规范行文多定位于“应当” ，而不是“必须” ，即 2.刘玉廷.提升我国企业管理水平和可持续发展能力的重大举措写在企业内部控制基本规范发布之际.财务 与会计j（理财版）2008,(09) 我国企业内部控制环境问题研究 13 并不是非做到不可，这可能会在一定程度上影响其实施力度。第四， 基本规范赋予 了政府有关部门对企业内控制度进行监督检查的职责， 但如何规范评价一个企业的内控 制度尚缺乏公认模式，因此监督检查上缺乏操作方法。第五， 基本规范对企业内控 信息披露未提出具体要求，从而难以有效发挥社会各界的监督作用 3。综上， 基本规范 只是中国内控制度建设的起步，实际执行到位远比制度本身更为重要。我国内部控制制 度的建设应用必须与企业具体情况相结合，与中国的社会主义市场经济发展相适应。 2.3 内部控制环境研究发展回顾 231 国外关于内部控制环境的研究231 国外关于内部控制环境的研究 国外已形成了比较成熟的内部控制环境理论。 对内部控制环境重要性的认识是随着 内部控制的深入而不断发展起来的， 表现为由认识不足或没有认识控制环境内部环 境的发展过程。 在内部牵制制阶段，尚未出现关于内部控制环境因素的研究。 内部控制制度阶段， 首次提出内部控制环境。 1980 年 3 月在美国召开的内部审计师 协会大会上，有代表首次将内部控制环境的有关因素作为内部控制系统的组成部分，并 指出这些环境因素包括：组织计划，责任的确定和授权，预算程序和预算控制，员工雇 用计划和财务人员培训计划，保证相关职员保持较高的行为道德标准的方法和措施。在 这个阶段，人们逐渐认识到控制环境对内部控制产生着重大影响，内部控制必须考虑控 制环境问题，将控制环境纳入其中。 内部控制结构阶段，控制环境成为内部控制三要素之一。1988 年，美国注册会计师 协会（aicpa）发布的审计准则公告第 55 号，第一次正式将控制环境纳入内部控制 范畴。该公告首次将内部控制看作一个有机整体，并将控制环境作为内部控制的重要组 成部分，同时指出控制环境反映了董事会、业主和人员对控制的态度和行为。自此，控 制环境成为内部控制理论研究的重要内容。 内部控制整体框架阶段，控制环境成为内部控制五要素之一。coso 报告指出，控制 环境是指提供企业纪律与框架，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识，尤其强调 3.杨雄胜.中国内控：集结号声中的思考.财务与会计j（理财版）2008,(08) 河北经贸大学硕士学位论文 14 控制环境构成了组织的氛围。 coso 报告首次强调了控制环境因素在构建内部控制中的基 础作用。 企业风险管理框架阶段。2004 年，美国 coso 委员会发布了企业风险管理框架。 新报告将原有框架中的“控制环境”更名为“内部环境” ，这一变化体现了企业控制环 境和管理范围的扩大。该报告认为，内部环境主要包括风险管理哲学和风险偏好；员工 的诚实性和道德观；企业的经营环境；同时还强调了组织气氛、形成组织的人员识别和 看待风险基础的重要性。可见，内部环境要素确立了企业风险文化的组织基调，较之传 统控制环境要素中只关注控制领域问题的情况， 新报告对企业管理工作的贡献是相当巨 大的。 232 国内关于内部控制环境的研究 232 国内关于内部控制环境的研究 （1）有关控制环境要素不同观点 我国目前尚无完善的控制环境理论，对控制环境的理解主要有以下观点: 赵雯(2001)认为:控制环境包括公司治理结构、经营理念与企业文化、组织结构、 价值观与道德观，还包括法律与信用。 何红渠(2002)认为:企业内部控制环境应划分为两个层次。 第一层次是所有者层次， 即以公司治理结构为起点，改善所有者对经营者受托责任的监督环境包括公司治理结 构、董事会、内审机构的设置;第二层次是经营者层次，即以公司经营为起点，改善机 构经营者履行经管责任的环境， 包括组织结构构建和权体系的分派、 管理者素质与品行、 信息系统的构建、员工素质和企业文化建设。 王敏(2002)和张明煌(2002)将控制环境的内涵划分为以下几个方面:管理思想和经 营方式、组织结构、审计委员会、人力资源管理、其他因素。 李雨生(2002)将控制环境要素归纳为管理当局的价值观和经营风格、 对财务报告准 确性和可靠会计和信息系统的态度以及对涉及和建立控制业务活动的能力等几个因素。 企业内部控制基本规范 （2008）将内部控制环境归纳为公司治理结构、组织机 构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化和法律环境等六个因素。 （2）对我国企业内部控制环境存在问题的研究 郑海