企业所得税汇算清缴注意新旧政策衔接.doc

企业所得税汇算清缴 注意新旧政策衔接毕晓颖新企业所得税法自2008年1月1日起施行，为了做好新税法实施后跨年度政策与新税法的衔接工作，国家税务总局出台了关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）（以下简称“文件”），从已购置固定资产折旧、递延所得等9个方面规定了新旧政策的衔接处理问题。一、已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理由于新税法关于税前扣除固定资产折旧额计算时预计净残值及折旧年限的规定不一致，因此文件规定，2008年前已购置并继续使用的固定资产在计算折旧额时，在不违背新税法的原则下既可以沿用原政策，也可以依据新税法重新确定净残值及折旧年限。如：某企业2006年12月购置了一辆30万元的汽车，采用直线法计提折旧。财务处理上确定3的净残值、折旧年限3年。2008年前税收规定的净残值为3，折旧年限5年。2008年后税收允许净残值为1，折旧年限4年。1.企业的账务处理计算2007年1月2009年12月每个月计提的折旧额：30304%=30-1.2=28.8（万元）28.8(123)=0.8（万元）借：管理费用0.8贷：累计折旧0.8。2007年至2009年每年计提折旧0.8129.6(万元)。2.纳税申报处理（1）2007年度税前扣除折旧额的纳税处理计算税前扣除的折旧额：30305%=30-1.5=28.5(万元)28.5(125)= 0.475 (万元)2007年可在税前扣除的折旧额：0.475125.7(万元)2007年度纳税调增：9.65.73.9（万元）。（2）2008年度2011年度税前扣除折旧额的纳税处理第一种方式：可以继续沿用2008年以前的旧政策2008年度2009年度每年纳税调增：9.65.73.9（万元）2010年度2011年度每年直接纳税调减：5.7万元。第二种方式：按照新税法重新计算折旧额（1）重新计算年度折旧额30301%=30-0.3=29.7 (万元)29.75.724 (万元)24(41)8(万元)重新计算后，该企业可以在2008年2010年剩余3年内税前扣除折旧8万元。（2）2008年度2010年度税前扣除折旧额的纳税处理2008年度2009年度每年纳税调增：9.681.6（万元）2010年度直接纳税调减：8万元。二、递延所得的纳税处理文件规定，对于按原政策规定已作递延所得处理的事项，如延续到2008年以后的，可以继续执行到期。所谓“递延所得”是指国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）、国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200482号）等文件中规定的，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。一般情况下，企业在取得上述所得时一次性计入“营业外收入”、“资本公积”等科目，旧税法规定可以分5年计入应纳税所得，即为“递延所得”。但新税法除财税200959号文件中规定符合条件的特殊债务重组可以分5年均匀计入应纳税所得外，2008年度后没有其他递延所得的新规定。因此本条是针对新税法实施前的递延所得事项进行衔接处理的规定。2008年及以后年度进行企业所得税纳税申报时，对于原政策没有执行到期的纳税人，应在附表3纳税调整明细表相关项第3列“调增金额”中直接填报本年度应确认递延所得的1/5数额。因为该企业取得递延所得的当年已经将全额计入应纳税所得的递延所得在纳税调减项调减了4/5，因此以后4个年度内可以逐年调增1/5的递延所得。如：某企业执行新准则，2007年度接受捐赠收入20万元，其2007年度应纳税所得5万元，符合递延所得的政策可以分5年计入应纳税所得额。该企业2007年度账务处理如下：借：银行存款 20贷：营业外收入20。（1）2007年至接受捐赠收入当年：企业应将营业外收入的20万元捐赠调减16（20-201/5）万元，因此2007年度应纳税所得额中的捐赠收入为4万元。（2）2008年2011年“递延所得”并入应纳税所得额的后4年，每一年纳税申报时在附表3第19行“其他”项中的第3列“调增金额”直接填报4万元。至此，该企业2007年2011年纳税申报中捐赠收入合计20万元。三、关于三项收入的纳税衔接处理新税法从税收实现角度考虑，将所得税确认利息收入、租金收入、特许权使用费收入（以下简称“三项收入”）的时点确定为合同约定的应付款日，这与原税法和财务核算对三项收入按权责发生制原则确认存在差异。因此文件规定，新税法实施前已按其他方式计入当期的三项收入，新税法实施后，将该项收入总额减去以前年度已确认收入后的余额，再按合同约定的应付款日确认当期收入。由于新税法没有按照权责发生制确认三项收入，因此2008年及以后年度纳税申报时，对上述三项收入的纳税调整应反映在附表三纳税调整明细表第5行“未按权责发生制原则确认的收入”。 例如：某企业2007月年1月与承租人订立租赁合同，自2007年1月2009年12月出租房屋3年，每个月租金1万，承租人于2009年12月一次性支付租金36万元。1.企业的账务处理（1）2007年度2009年度每年确认收入时的账务处理（一共3次）。借：其他应收款12 贷：其他业务收入12。（2）2009年收取租金收入时的账务处理。借：银行存款 36贷：其他应收款36。2.企业的纳税申报处理2007年度企业所得税纳税申报，依据旧税法将企业按权责发生制确认的收入12万元并入应纳税所得额，2008年度由于承租人不支付房租，因此税收上不确认收入，申报时应将财务上确认的12万元收入进行纳税调减。附表三纳税调整明细表第5行“未按权责发生制原则确认的收入”填报：第1列“账载金额”12万元，第2列“税收金额”0，第3列“调增金额”0，第4列“调减金额”12万元。2009年度由于合同约定承租人于6月支付房租36万元，纳税申报时按98号文件要求，按总收入36万元减去2007年度已确认的12万元收入后的余额24万元确认其2009年度租金收入。附表三纳税调整明细表第5行“未按权责发生制原则确认的收入”填报：第1列“账载金额”12万元，第2列“税收金额”36万元，第3列“调增金额”24万元，第4列“调减金额”0。四、关于以前年度职工福利费余额的纳税处理新税法强调税前扣除的职工福利费是工资、薪金14%额度内的实际发生额，因此新旧政策衔接中要求：2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除，仍有余额的，继续留在以后年度使用。例如：某企业执行新准则，2007年末有职工福利费余额40万元，2008年扣除限额80万元，2008年职工福利费发生100万元。1.2008年度账务处理借：管理费用职工福利 100 贷：应付职工薪酬职工福利 100。借：应付职工薪酬职工福利100贷：银行存款 100。2.纳税申报处理（1）计算该企业2008年度应冲减以前年度职工福利费余额后，本年发生职工福利费余额为100-4060万元，60万元小于扣除限额80万元，可在税前扣除。（2）2008年可以税前扣除的职工福利费为4060100万元。（3）2008年度企业纳税申报时，需要对准予扣除的“税收金额”进行确认，上述计算中企业2008年度实际发生的100万元职工福利费都可以在税前扣除，因此“税收金额”为100万元。附表三纳税调整明细表第23行“职工福利费支出”填报：第1列“账载金额”100万元，第2列“税收金额”100万元。五、关于以前年度职工教育经费余额的处理文件规定，对于2008年以前已计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减，仍有余额的，留在以后年度继续使用。六、关于工效挂钩企业工资储备基金的处理对于原执行工效挂钩办法的企业税前扣除实际动用的以前年度工资储备，国税发2008101号文件明确，原执行工效挂钩办法的企业，动用以前年度工资储备实际发放时，可以进行纳税调减。因此文件明确，原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。例如：某执行工效挂钩的企业，国资委批准其2006年工效挂钩额度为100万元，2006年当年实际发放工资、薪金80万元，其中20万元做为工资储备。2008年度该企业除实际发放当年工资50万元外，一并发放2006年度工资储备余额20万元。1.该企业账务处理：2006年度提取时：借：管理费用100贷：应付工资 100。2006年度发放时：借：应付工资 80贷：银行存款80。2008年度对实际发放20万元工资储备余额的处理：借：应付工资 20贷：银行存款20。2.纳税申报处理企业的账务处理中2008年度实际发放的20万元工资储备余额，在2006年度已经计入费用，由于没有实际发放，在2006年度已作纳税调增。2008年实际发放时不再计入费用，因此该企业2008年度利润总额中不包括此项费用，应在附表三中做纳税调减。附表三纳税调整明细表第22行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”50万元，第2列“税收金额”70（5020）万元，第3列“调增金额”0，第4列“调减金额”20万元。七、关于以前年度未扣除广告费的纳税处理由于新旧税法都有对企业发生的广告费支出，超过税收限额部分准予在以后年度结转扣除的规定，因此衔接政策明确，企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。实际操作中需要注意，税前扣除限额为当年实际发生的广告费和业务宣传费，加上以前年度结转未扣除的广告费之和不超过销售（营业）收入5。的部分。如：某企业以前年度结转到2008年度未在税前扣除的广告费余额20万元，2008年度实际发生广告费及业务宣传费支出100万元，该企业2008年度销售收入22000万元。企业纳税申报时先填报附表八广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表：第1行“本年度广告费和业务宣传费支出”100万元。第2行“其中：不允许扣除的广告费和业务宣传费支出”0。第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”100万元。第4行“本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入”22000万元。第5行“税法规定的扣除率”15。第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”110万元。第7行“本年广告费和业务宣传费支出调整额”0。第8行“本年结转以后年度扣除额”0。第9行“以前年度累计结转扣除额”20万元。第10行“本年扣除的以前年度结转额”10万元。第11行“累计结转以后年度扣除额”10万元。将附表八第10行“本年扣除的以前年度结转额”的10万元直接填报附表三纳税调整项目明细表第27行“广告费与业务宣传费支出”的第4列“调减金额”中。八、关于技术开发费的加计扣除形成亏损的纳税处理新税法将技术开发费加计扣除的税收优惠由原税法中盈利工业企业的范围扩大到所有企业，从税收上加大对技术开发费事项的鼓励和支持力度。同时，新税法中应纳税所得额的计算公式：应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入各项扣除弥补以前年度亏损技术开发费加计扣除额包括在公式中的“各项扣除”中，是计算应纳税所得额的其中项。享受技术开发费加计扣除的企业如果与其他纳税事项合并计算后形成年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。如：某企业经税务机关审核2008年度发生开发新产品、新工艺、新技术的技术开发费加计扣除额50万元。年度纳税申报时填报附表五税收优惠明细表第10行“开发新产品、新工艺、新技术发生的研究开发费”50万元；同时填报附表三纳税调整项目明细表第39行“加计扣除”第4列“调减金额”50万元。此数据并入纳税调减项后与其他纳税事项合并计算后，如果该企业2008年度应纳税所得额亏损，此亏损额可以结转到以后5个年度弥补。九、关于开（筹）办费的纳税处理原税法规定开（筹）办费在不短于5年内分期扣除，新税法中没有对开（筹）办费税前扣除的规定。因此衔接文件规定，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法关于长期待摊费用不短于3年内分期扣除的规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，可以根据上述规定处理。例1：某企业筹备期发生开办费10万元，2006年1月正式经营，2006年度2007年度每年分别在税前扣除2万元，2008年度纳税申报时企业可以从以下两种方式中选择，选择后不能改变：第一种：一次性扣除6万元（1022）。填报附表三纳税调整项目明细表第40行“其他”第4列“调减金额”6万元。第二种：2008年度2010年度分3年，每年扣除2万元。2008年度2010年度每年纳税申报时填报附表三纳税调整项目明细表第40行“其他”第4列“调减金额”2万元。例2：某企业执行新准则，筹备期发生开办费10万元， 2008年1月正式经营（金额单位：万元）。1. 企业的账务处理筹建期发生开办费时（归集后10万元）借：长期待摊费用开办费 10贷：银行存款（或现金）10。2008年度摊销开办费时借：管理费用 10贷：长期待摊费用开办费10。2. 企业纳税申报处理2008年度纳税申报时企业可以从以下两种方式中选择，选择后不能改变：第一种：一次