（会计学专业论文）现代国家审计模式研究.pdf

摘要 国家审计是公共行政监督体系的组成部分，是国家政体的重要组成部分。目 前我国审计体制模式属于行政型审计体制，地方各级审计机关实行双重领导体 制。随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善及民主政治建设的发展，现行我 国国家审计的弊端日益突显，在许多方面都阻碍了审计机关职能的行使和审计目 标的实现，审计风险加大，国家审计独立性得不到充分保证，其改革势在必行。 通过对比国内外国家审计体制，剖析我国现行国家审计体制的缺陷：行政型 国家审计模式缺乏独立性、双重领导体制加大国家审计风险、国家审计盲区的存 在、审计资源配置不合理、审计机关内部运行机制中存在问题。结合我国国情， 吸收国外成功的经验，提出关于国家审计体制改革的观点，我国审计体制改革应 渐进式改良、分阶段改革，有效化解改革风险，减少改革阻力：首先，在现阶段， 对现行审计体制进行完善和调整，双重领导国家审计体制向垂直领导体制转变， 以增强独立性，降低国家审计风险，加强审计监督力度；待各方面条件成熟后， 向司法型体制转变；最后，当我国家建立相当健全的法律体系时，向独立型体制 转变，建立最具独立性和权威性的国家审计模式。整合现有国家审计、社会审计、 内部审计人力资源，以解决国家审计盲区的存在、审计资源配置不合理等问题。 最后就我国国家审计的今后发展趋势提出了设想，力求建立以国家审计为龙头、 以注册会计师审计为主体、以内部审计为基础的强有力、互动支持的现代国家审 计监督体系。 【关键词】国家审计；国家审计模式；审计风险； a b s t r a c t c h i n a ss t a t ea u d i ti sa ni m p o r t a n tp a r to fp u b l i ca d m i n i s t r a t i o na n dn a t i o n a l p o l i c y a tp r e s e n t , t h em o d e l o fo u rc o u n t r y sa u d i ts y s t e mb e l o n g st ot h e a d m i n i s t r a t i o na u d i ts y s t e mw h i l et h el o c a la n dc e n t r a lg o v e r n m e n tt a k ed u a l l e a d e r s h i ps y s t e m a st h ed e v e l o p m e n to fc h i n a sm a r k e te c o n o m i cs y s t e ma n d d e m o c r a t i cp o l i t i c a ls y s t e m , t h ep r e s e n ts t a t e a u d i t i n gh i n d e r st h ef u n c t i o n i n go f a u d i t i n gi n s t i t u t i o n sa n dt h eo b t a i n i n go fa u d i t i n go b j e c t i v e sw h i l ea ni n d e p e n d e n t a u d i t i n gi s n o tg u a r a n t e e d c o n s e q u e n t l y , t h er e f o r mo fs t a t ea u d i ts y s t e mi s i m p e r a t i v e i nt h i sa r t i c l e ，b yc o m p a r i n gt h ed o m e s t i ca n df o 而印n a t i o n a la u d i ts y s t e mt h e w r i t e ra n a l y z et h ed e f i c i e n c i e so fc h i n a sc u r r e n tn a t i o n a la u d i ts y s t e m a l s o ， c o m b i n e dw i t hc h i n a sn a t i o n a lc o n d i t i o n sa sw a l la ss u c c e s s f u le x p e r i e n c eo v e r s e a s ， t h i sa r t i c l eg i v e ss o m eo p i n i o n so nt h er e f o r ma sc h i n a sa u d i ts y s t e mr e f o r ms h o u l d b eg r a d u a la n di np h a s e si no r d e rt od e f u s et h er i s ko fr e f o r mt or e d u c et h er e s i s t a n c e f i r s to fa l l ，a tt h i ss t a g e ，t h e r es h o u l db es o m er e f o r ma n da d j u s t m e n tt ot h e e x i s t i n ga u d i ts y s t e mi n c l u d i n gc h a n g et h ed u a ll e a d e r s h i po ft h en a t i o n a la u d i t s y s t e mt ot h ev e r t i c a ll e a d e r s h i ps y s t e mi no r d e rt oe n h a n c et h ei n d e p e n d e n c ea n d r e d u c ea u d i tr i s k ；s e c o n d ，a st h ev a r i o u sa s p e c t so ft h ec o n d i t i o n sa r er i p e , s w i r lt h e c u r r e n ts y s t e mt ot h ej u d i c i a ls y s t e m ；f i n a l l y , a st h el e g a ls y s t e mi ss o u n di no u r c o u n t r y , w ec a ns e tu pt h em o s ti n d e p e n d e n ta n da u t h o r i t yn a t i o n a la u d i tm o d e i nt h el a s tp a r to ft h i sa r t i c l e ，t h ew r i t e rp u t sf o r w a r dt h ei d e ao ff u t u r e d e v e l o p m e n to fc h i n a sn a t i o n a la u d i t 1 1 1 a ti sm a k i n ga ni n t e g r a t i o no ft h ee x i s t i n g n a t i o n a la u d i t ，s o c i a la u d i t , a n di n t e m a la u d i to fh u m a nr e s o u r c et os e tu pam o d e r n s u p e r v i s i o ns y s t e m i nt h i ss y s t e mt h e r ea l et h r e ee l e m e n t sw h i c ha r et h es t a t ea u d i t ， c e r t i f i c a t e da c c o u n t a n ta n di n t e r n a la u d i ts u p p o r t i n ge a c ho t h e ra sf o l l o w s ：t h es t a t e a u d i ti st h el e a d i n ge l e m e n tw h i l ec e r t i f i c a t e da c c o u n t a n ta st h em a i nb o d ya n d i n t e r n a la u d i ti st h eb a s e k e y w o r d s ：s t a t ea u d i t ；s t a t ea u d i tm o d a l ； a u d i tr i s k ； i i 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位做作者躲试铝彳 知7 年姗脚 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名：武铝卒 导师签名嗍删。 少哆年f 月，泪 9 产等5 其f 蝎 1 1 选题背景 第1 章绪论 2 0 0 5 年4 月1 日，湖北省襄阳区经济责任审计局职员汪庆萍，向在北京时 任国家审计署审计长李金华发出了一封求救信。在这封信中，汪庆萍等审计干部 陈述了几年来受到的“不公正待遇 ，包括财政拨款指标不合理、工资分配制度 不平等、经责局财务神秘、缴纳上岗费等问题。汪庆萍等l o 名审计干部在这份 材料上签下了名字。由于地方审计机构的经费来源受制于地方财政，这就导致对 财政审计的力度大打折扣；地方审计局长很难做到李金华规定“八不准 ，因为 这样的干法，很难干长，十有八九被穿小鞋。“不罚钱就无法运转，把我们的形 象都搞坏了。 “如果能实现垂直管理就好了。去年有一个人大代表，曾经四次 提到这个问题，但呼声太小了，国家要关注的事情太多了。从事审计工作2 1 年的襄阳区经济责任审计局行政事业科科长刘健说。1 同样，一份来自审计部门内部的报告引起了社会关注。这份出自大连市审计 局课题组的内部报告，暴露了全国地方审计机构普遍存在的独立性缺失、强制措 施弱化、经费严重不足和人员严重短缺等问题。被社会各界寄予厚望的审计部门 特别是地方审计机构，眼下正面临着十分尴尬的窘境。局长处长联手撰写万言书。 全国审计机关有8 万多人，仅地方审计机关也将近8 万人。这支队伍若按现行的 双重管理体制管理，只能是各自为战，一些审计法规和准则很难保证全国审计 “一盘棋”。如果有的地方审计机关在审计执法中出现问题，必然会对整个审计 形象带来影响。针对现行审计部门实行“双重领导体制”的状况，报告建议， 实行审计机关垂直管理体制。2 上述两个案例折射出我国现有的国家审计体制模式在许多方面都阻碍了审 计机关职能的行使和审计目标的实现，国家审计独立性得不到充分保证。现行我 国国家审计体制属行政型模式，是2 0 世纪8 0 年代初为了适应当时的社会经济条件 而做出的选择，即最高国家审计机关审计署设置在政府内，隶属于国务院，受国 务院总理的直接领导；审计机关归中央和各级政府领导，同时又对中央和各级政 府进行审计监督，即双重领导体制。实际上，我国的国家审计就是政府的内部审 计，在这种国家审计体制下，无法解决当前审计任务重、审计力量不足与审计效 一封求救信折射“地方审计困境”摘自嘹望东方周刊2 0 0 5 0 4 2 3 。 2 内部报告暴露地方审计机关窘境摘自中国经营报2 0 0 4 0 7 0 5 。 l 能不高、审计执法问题多的等问题。实务中存在“三年审一次、一次审三年 的 独特现象，目前全国的审计对象大约有1 0 0 万个左右，全国的审计机关才8 万多人 3 。在人手不足的条件限制下，国家审计机关一直背负着巨大的审计业务压力， 严谨有序的质量控制工作自是无暇顾及。由此导致虚报瞒报、弄虚作假、重大违 纪违规问题层出不穷，直接威胁国家财政安全。例如由于主观和客观的原因，少 数地方领导想方设法虚构数字，给政府决策带来重大隐患；国防科工委、科技部 将几十亿元的专项资金预留；长江堤防工程款大量被侵吞；体育总局动用奥委会 l 亿多元资金用于职工小区建设。4 以上问题产生的根源就在于我国国家审计体制 存在缺陷，随着我国经济高速发展，国家审计在执行过程中其弊端将日益显露。 因此，我国的国家审计体制改革势在必行。 1 2 选题意义 1 2 1 选题的理论意义 国家审计，也称政府审计，一般是指国家组织和实旌的审计，确切的讲是国 家专设的审计机关所进行的审计。国家审计机关是政府的组成部门，是政府为更 有效地管理国家事务而设立的，其监督对象是政府内部各项政策、措施的贯彻执 行情况，它履行的是政府进行公共管理的职责。中华人民共和国审计署新任审计 长刘家义强调国家审计的本质是国家经济运行的“免疫系统 ，在维护国家安全 和人民根本利益方面具有十分重要的作用。作为公共行政监督体系的组成部分， 国家审计依法对国务院各部门和地方人民政府及其各部门的财政收支，国有的金 融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依法应当接受审计的财政收支、财 务收支的真实、合法、效益进行审计监督。从理论上讲，国家审计是现代国家制 度的重要组成部分，既是民主法治的产物，又是推进民主法治的工具。因此，作 为民主和法制建设的工具5 ，国家审计必须保持自身独立性，以此来保证对财政 部门的监管力度。世界上大多数国家都有独立的国家审计机关，监督和评价政府 与其他公共机构的财政收支和管理行为。而我国现有的国家审计体制只是将国家 的审计机构作为政府的内部审计机构，其独立性受到了一定程度的制约。因此， 只有建立完善的现代国家审计体制，才能保障国家审计独立性得以实现。 3 数据来源：国家审计项目质量控制方法研究中国会计网w w w c a n e t c o r n ，w ”柚2 0 0 7 0 2 2 7 。 4 例了来源：( 2 0 0 4 年审计t 作报告 5 观点来自：李金华阐述国家审计的本质和战略中国审计嘲w w w i a u d i t c n n e w s2 0 0 3 0 7 2 9 。 2 1 2 2 选题的实践意义 我国国家审计制度自1 9 8 2 年恢复以来，已走过2 0 多年的发展历程。作为我国 审计发展的初始模式的现行国家审计体制，充分考虑了当时的历史条件和需要， 为我国经济改革和社会进步做出了巨大贡献。二十多年来，我国审计事业取得了 巨大成就和长足发展，现行国家审计模式是功不可没的，它为国家审计迅速启动、 步入正轨并在国民经济发展与宏观调控中发挥重要作用，提供了有力的体制保 障。但是，现行国家审计体制模式建于上个世纪8 0 年代，不可避免地受到当时占 主导地位的计划经济和有计划商品经济体制的影响，反映了改革开放之初我国政 治、经济和社会发展的状况，打上了明显的时代烙印。随着审计环境发生的深刻 变化，原有国家审计体制模式与新形势的适应性和相容性相对减弱，其不足和缺 陷逐渐暴露出来。对其进行改革与完善是审计事业发展必然，也是实务界关注的 焦点。 1 3 国内外研究文献综述 1 3 1 我国关于国家审计模式的研究 我国现行审计制度自1 9 8 2 年建立以来，一直是我国学者重点研究的课题。归 纳起来就如何摆脱现阶段国家审计体制模式缺陷的主要观点有三个方面： ( 1 ) 过渡观。即设立与国务院、最高人民检察院、最高人民法院相平行的 审计院，实行“一府三院”制( 项俊波，2 0 0 1 ) 6 ，待条件成熟后向立法型转变。 他认为，新设立的“审计院”直接向全国人民代表大会及其常委会负责并报告工 作，同时地方各级人民代表大会下也设立审计院，直接对地方人民代表大会负责 和报告工作，业务上省级审计机关接受中心审计机关的领导。省以下地方审计机 关实行垂直领导体制，市、县审计机关的人事和业务由省级审计机关统一治理。 总之，要使“国家审计机关与政府行政机构完全剥离，以真正体现“政府花钱， 人民监督”的本质。 ( 2 ) 改名升格观或改良观。即将审计署改名为审计部，并在现有基础上， 提升审计署的规格和地位，在国务院内提升半格，使审计长具有国务院副总理或 国务委员的地位( 叶青，2 0 0 3 ) 7 0 因为现有名称( 审计署) 与国务院下副部级 的直属事业单位如新闻出版署、海关总署等相同，不符合我国国情，不易为人们 理解和接受，体现不出应有的层次。在实行审计长负责制的同时，延长审计长的 6 项俊波，国家市计法律制度研究，中国时代经济h 版社2 0 0 2 - 4 - 1 。 7 叶青，在加强和改进政府责任中发挥国家审计作用的路径选择，审计文摘2 0 0 8 年第六期。 3 任职期限，使其任职期限长于一般政府职能部门行政首长的任职期限。同时，审 计署对省级审计机关应具有直接领导权和人事安排权，以增强审计独立性、排除 地方政府对审计工作及其结果的干预。并建议对审计署现有派驻中心各部委审计 局进行整合，成立审计总局，定为副部级，直属审计署( 或审计部) 领导，专司 对中心部委本级财政、财务收支活动的审计。 ( 3 ) 维持现状观。即目前仍实行行政体制。“国家审计机关隶属国务院，这 是比隶属于全国人民代表大会更优的安排 ( 吴联生，2 0 0 2 ) 8 ，但要改现行省级 审计机关的双重领导体制为中心审计机关垂直领导体制，使其“业务上和行政上 都直接接受审计署的领导”。刘力云( 2 0 0 2 ) 9 也认为，在中心集权制国家，作为 国家权力执行机构的政府，扮演着国家最高治理机构的角色，“国家审计机关隶 属政府是顺理成章的。因此，主张像三权分立国家那样，将我国国家审计机关 隶属立法机关人大，“缺乏充分的依据，在现阶段也不利于发挥审计机关的 作用。 1 3 2 国外关于国家审计模式的研究 国外很少学者研究国家审计模式的，因此本文在第二章选取了采用“立法型 审计、“司法型审计”、“独立型审计 和“行政型审计模式”的四个典型国 家，通过介绍他们的国家审计模式，来对比我国的国家审计模式。 1 4 研究思路、方法及内容 本文从现代四种国家审计模式的比较出发，分析“立法型审计 、“司法型 审计”、“独立型审计 和“行政型审计 四种国家审计模式下机构设置、人事 安排及经费来源，比较在不同的国家审计体制模式下国家审计的效果和独立性差 异，也就是审计机关职能能否行使和审计目标能否实现。通过对我国国家审计的 发展历程和现状进行分析，揭示我国目前国家审计体制中存在的五大缺陷与问 题。最后结合我国目前的国情，提出当前阶段最适应我国的国家审计模式、重构 我国国家审计体制的阶段性措施。因此本文主要采用规范研究和模型构建为主。 8 吴联生，政府审计隶属关系评价模型， 审计研究2 0 0 2 ( 6 ) 。 9 刘力云，论内部审计对我国国家审计的借鉴意义，中国审计2 0 0 2 年第十二期。 4 圈1 , 1 研究内容框架 第2 章现代国家审计模式的比较 当今世界各国几乎都实行了国家审计制度，但是，由于各国社会政治制度、 经济文化发展不平衡，地域、民族、历史存在巨大差别，各国的国家审计的模式 呈现出多样性。目前，国家审计模式有立法型审计模式、司法型审计模式、独立 型审计模式和行政型审计模式，我国现行国家审计制度属于行政模式。如下图所 示： 图2 1 世界国家审计模式图 ( 资料来源：作者根据有关资料整理而成。) 2 1 立法型审计模式 立法模式的国家审计制度是世界审计制度的主流，这是分权制的产物。该模 式的主要特征是：国家审计机构的设置隶属于立法机构，独立于政府部门，负责 向立法机构报告工作。立法型审计模式产生于英国。1 8 6 6 年，英议会通过了国 库和审计部法案，并依此法于1 8 6 7 年成立了国库审计部，主要审查财政部的收 支、银行所有国库的公款账目，以及监督公共部门的账目等。国库审计部最高负 责人为主计审计长，由英王据议会的提名任命。国库和审计部法案的颁布标 志着世界上第一个现代立法模式国家审计制度的产生。m 立法性审计模式完善在美国。美国的最高审计机关一审计总署 ( t h eg o v e r n m e n ta c c o u n t a b i l i t yo f f i c e ，直译为政府责任办公室，简称g a o ) m 资料来源：刘开瑞，各国国家审计模式的分析与中国审计模式的选择，当代财经1 9 9 4 年0 7 期。 6 隶属于国会，审计总署对其负责并报告工作，美国的国家审计制度可以说是“立 法模式 国家审计制度的典型代表。根据美国1 9 2 1 年预算与会计法第3 0 1 条 规定：“应建立一个新的国家机构，即审计总署，其独立于行政部门，在审计长 的监督和指导下工作”。1 1 由于美国是联邦制国家，实行地方自治的分权原则， 所以审计总署与州、地方的审计机关之间没有领导与被领导的关系。 ( 1 ) 从审计机关负责人的任免上来看，美国审计总署最高首脑为审计长 ( c o m p t r o l l e rg e n e r a l ) ，根据美国1 9 2 1 年预算与会计法第3 0 1 、3 0 2 、3 0 3 条的规定，为了保证审计长的独立性，国会给予其相当超然的地位，审计长由总 统提名，经参议院同意后由总统任命，任期1 5 年，不得连任，除非国会两院联席 会议决议或受到众议员的弹劾，不得以任何理由罢免审计长，并且为了保障其退 休后的生活，在其退休后仍可以领取全薪。 ( 2 ) 从人事安排上来看，审计总署的内设机构和人员均由审计长自行决定， 不受其他部门或个人的干涉及影响。而且，审计总署与各州或地方审计局之间， 不存在任何领导或指导的关系。 国会一 审计总署 墼墼( 1 ) 颁布、修订联邦政府审计准则； ( 审计长1 人、副审计长1 人)( 2 ) 制定并组织实施审计计划； ( 3 ) 协助国会监督联邦政府的规划与项 目预算的执行； ( 4 ) 审计联邦政府各部门和各级政府的 拨款事项及其有关的各种业务； ( 5 ) 审查联邦政府各部门的预算执行情 况； ( 6 ) 审查联邦政府各部门、各单位及其 所属国有企事业单位的财务收支情况和 经济效果； 各州、地方选民叫各州、地方骘( 1 ) 直接向各州和地方议会负责 审计机关( 。审计长)( 2 ) 有权对该州政府和地方政府的任何官 方事务或与政府有关的事务进行审查、 监察的审计机构。 图2 1 美国国家审计机构图 ( 资料来源：作者根据有关资料整理而成。) 资料来源：中国和美国的国家审计法律制度异同之比较w w w 1 u n w e n t i a n x i a c 0 忉。 7 ( 3 ) 从审计机构的经费上来看，审计总署的经费由国会单列预算予以保证。 在这种模式下，国家审计机关地位高，独立性强，不受行政当局的控制和干预。 2 2 司法型审计模式 司法型模式的审计机构设置建立在司法系统中，审计机关拥有司法权。通过 将国家审计法治化，达到强化审计监督的目的。司法型审计模式产生并集中体现 于法国。拿破仑于1 8 0 7 年9 月1 6 日通过法律形式，创建了法国历史上的第一个审 计法院( l ac o u rd e sc o m p t e s ) ，采用法国最高法院的体制，地位上仅次于最高 法院，权力相同，具有终审权。现行法国审计法院沿袭了这种体制，独立于政府 和议会，是司法体系的组成部分。屹1 8 6 9 年，法国审计法院规定，国家审计的基 本任务是检查并验证政府会计人员的账目，协助议会和政府监督财政法的执行。 司法审计模式的仿效者有希腊、塞内加尔、阿尔及利亚、加勒、巴西等。 ( 1 ) 从审计机关负责人的任免上来看，审计法院由法官组成，法官分为初、 中、高三个等级。审计法院的首席院长、下属各法庭庭长和高级法官均由内阁会 议通过决议，总统任命，而其他法官则在财政部长的提议和总理的会签下，由总 统任命。 审计法院所有成员都具有法官资格，采用终身制，受法律保护，审计官员不得随 意被免职或调动。终身制特权的确立，为法官解除了后顾之忧，使其能够不屈服 于任何威慑权力，客观公正地履行其职责。 ( 2 ) 从审计工作职权上来看，审计法院对于审查出的重大案件，有权直接进 行审理，并追究当事人的责任，同时有权根据审计结果做出判决，审计法院的最 终司法判决具有终审效力。 ( 3 ) 从审计工作方面来看，审计法院在进行审计调查时，享有充分独立的调 查权，任何人无权干涉。虽然审计法院每年要向总统和议会呈交审计报告，但总 统和议会都无权强制审计法院进行某项审计。 ”资料来源：徐吉明，从法国公共会计制度看法国司法性审计，审计研究2 0 0 1 年第4 期。 内阁会议通过决议审计法院_ 7 个法庭和若干综合部门 总统任命( 首席院长、下属各法庭庭长和高级法官)第一法庭负责对财政预算机构的审计； 第二法庭负责对国防、能源、工业及外贸 机构的审计； 第三法庭负责对教育、文化及传媒机构 的审计； 第四法庭负责对内政、司法机构的审计， 并审理地方审计法庭判决的上诉案； 第五法庭负责对劳动、就业、职业培训、 住房和社会事务机构的审计； 第六法庭负责对卫生和社会保障及社会 保险机构的审计； 第七法庭负责对设备和运输、领土治理、 农业、环境及旅游机构的审计。 ， 2 6 个地方审计法庭( 1 ) 独立于地方政府；独立于审计法院； ( 2 ) 负责对本辖区内的包括区、省和市镇在内的地方政府j 公 共机构和地方国有企业的账目和公共资金的使用效益进行审计 图2 2 法国国家审计机构图 ( 资料来源：作者根据有关资料整理而成。) 2 3 独立型审计模式 在独立型审计模式下，国家审计机关具有超然的独立性，既独立于立法部门， 又独立于行政部门和司法部门，单独形成国家政权的一个分支，强调对公众负责。 以日本和德国为典型代表。最早尝试独立模式的国家是德国，德国的国家审计可 追溯至t j l 7 1 4 年，当时普鲁士国王威廉一世设立了德国历史上第一个专门的审计机 构一一总会计署，这是一个独立于行政部门之外的外部审计机构。1 9 8 5 年，为 了完善国家审计体制，德国颁布了联邦审计院法。法案规定，联邦审计院既 不属于立法部门，也不属于司法部门，而是一个独立的财政监督机构，只对法律 负责和作为顾问，为立法部门和政府部门提供帮助。 独立性审计模式完善在日本。日本国家审计组织机构是日本会计检查院，具 有法律赋予的独立性地位。日本会计检查院法第一条规定：“会计检查院具有相 9 对内阁的独立地位。 第二十条规定：“会计检查院根据日本国宪法第九十条规 定进行国家收入支出决算的检查外，还进行法律规定的会计检查。川3 因此，日 本的会计检查院是一个独立于国会、内阁和司法部门之外的经济监督机构。依据 独立模式设立的会计检查院，相对于其他模式下的国家审计机关而言，地位更超 脱，独立性更强，更有利于客观公正地履行审计职责。日本国家审计机构体系如 下图所示： 图2 3 日本国家审计机构图 ( 资料来源：作者根据有关资料整理而成。) 2 4 行政型审计模式 行政模式，又称东欧派或西欧派，是原苏联率先建立的，并为原东欧一些社 会主义国家所采用。1 9 1 8 年7 月，前苏联成立了负责财务控制和审计监督工作的 国家监察人民委员部。1 9 2 0 年1 月又更名为工农检查人民委员部，1 9 2 3 年又将中 央监察委员会和工农检查人民委员部合并，至此基本形成了行政模式的国家监督 体系。在该模式下，国家审计机关隶属于政府或政府某一部门，根据政府所赋予 的职责权限实施审计。它们对政府负责，保证政府财经政策、法令、计划、预算 的正常实施。最高审计机关负责人由政府首脑提名，国家权力机构决定人选，并 接受政府首脑的领导；地方审计机关负责人由地方人大或其常委会任命，接受当 地政府的领导。由于审计机关主要是围绕政府部门的中心工作开展服务，政府部 门的意志在很大程度上左右着审计机关的工作范围和审计处理，这类审计制度下 的审计机关独立性和权威性都比较差。因此，行政模式的审计机构独立性差，对 政府公共经济现任的监督乏力，受行政部门的干扰大，较难发挥宏观审计监督的 作用。其代表瑞典、中国。 我国现行国家审计制度属于行政模式。审计署成立于1 9 8 3 年9 月5 日，是 国务院所属部委的国家机关，是我国最高审计机关。在国务院总理领导下，主管 1 3 资料来源：日本的国家审计体制摘自上海会计2 0 0 3 第5 期。 l o 全国的审计工作。我国国家审计的主要特点是：( 1 ) 国务院下设立审计署，县级 以上的地方人民政府设立审计机关，审计署主管全国的审计工作；( 2 ) 审计机关 实行双重领导体制，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并 报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主；( 3 ) 审计机关不仅对同级各部门 和下级财政进行审计，而且对国有金融机构和企事业单位进行审计；( 4 ) 国家审 计机关不仅拥有审计处理权，而且拥有一定的处罚权和行政强制措施权；( 5 ) 审 计结果由本级政府向本级人大常委会报告；( 6 ) 审计机关根据被审计单位的财政、 财务隶属关系，确定审计管辖范围；( 7 ) 在人事任免上，审计长由总理提名、全 国人民代表大会或常务委员会决定人选，由国家主席任免，地方各级审计机关负 责人由地方任免。中国国家审计机构体系如下图所示： 图2 4 我国国家审计机构图 ( 资料来源：作者根据有关资料整理而成。) 2 5 现代国家审计模式比较分析 根据上述四种国家审计模式一立法型审计模式、司法型审计模式、独立型 审计模式和行政型审计模式的介绍，我们可以得出英美等六个主要国家的不同国 家审计体制的横向比较，如下表所示： 表2 5 英美等六个主要国家的国家审计横向比较表 最高审 最高审计机 计机关 审计机关审计经费 国家关与地方审审计工作范围审计权限 隶属关基本职能来源 计的关系 系 政府以及各政从议会提供 英国议会无领导关系审计府部门但不包评价和报告的资金中支 括国有化仓、i l j 付 联邦政府各部 检查，评价和国会单列预 美国议会无领导关系 审计 报告，并参与算 门 部分立法 审计兼司行政和国有企具有部分司议会核定 法国独立无领导关系 法 事业单位法审判权 政府部门，联 检查、评价、 不详 邦法院，医院 德国独立 无领导关系专司审计报告和公布， 和总统直属机 无权审判 构 中央政府机构检查、评价、国会审定 日本独立无领导关系专司审计及所属企事业报告，具有要 单位求权 上级审计纳入财政预 中央和地方 机关和政使用国有资产检查、评价和算、由本级 中国国务院政府双重领 府交办任的部门和单位审计处理人民政府予 导 务以保证 ( 资料来源：作者根据有关资料整理而成。) 从英美等六个主要国家的国家审计体制横向比较表可以看出，在这四种审计 模式中，独立型审计模式的独立性最强，在这种审计模式下，审计机关保持对“三 权分立的中立地位，在不受任何一方影响的前提下实施审计监督，保护国家的 最大利益。司法型审计模式由于审计机关兼具一定的司法权力或司法职能，侧重 于追究和审查当事人的财务责任，强调的是审计的权威性。立法模式通过法律使 审计监督对整个国家机器的正常运转起到制衡作用，通过强化服务性的方法保证 审计机关的权威性和独立性。行政型审计模式下审计机关的独立性最弱。在这种 模式下，由于审计机关主要是围绕政府部门的中心工作开展服务，所以政府部门 1 2 的意志在很大程度上左右着审计机关的工作范围和审计处理。 表2 5 四种国家审计模式的比较 立法型司法型独立型行政型 隶属关系议会司法独立行政 实现独立性方式强化服务用以强司法权力强化权强调审计立场公政府行政监督 化权威性威性正性 独立性强强最强 最弱 工作重点对政府部门检查审查和追究当事国家收支决算围绕上级权力的 人责任 政策 领导者身份不属于行政机构不属于行政机构不属于行政机构同级政府的工作 的工作人员 的工作人员的工作人员 人员 审计长任期长( 美国1 5 年)终身制较长较短 1 3 第3 章我国现行国家审计的现状分析 3 1 我国国家审计近年的发展成就 我国国家审计经过长足的发展，已经取得了令人瞩目的成绩，纵观二十多年 来国家审计的发展历程，我们可以发现，我国国家审计在促进社会经济发展，推 进民主法制建设、保证社会公平和效率方面发挥着越来越重要的作用，国家审计 的发展也取得了瞩目成就，主要表现在以下几个方面： ( 1 ) 国家审计业务的内涵不断充实。除了财政预算审计、金融审计、企业 审计和经济责任审计的“3 + 1 审计业务格局的内涵不断充实，国家审计还积极 拓展效益审计和环境审计，结合专项审计调查，探索行政效能审计和政策评估， 关注政府部门内部控制等方面起到积极作用。为建设廉洁、高效、节约型政府， 维护金融安全，转变企业的增长方式，我国在财政、金融和企业审计领域加大效 益审计力度。目前，在我国一些经济特区或经济较发达、公众民主意识较强的地 区，效益审计得到了快速发展。在效益审计标准方面，除关注经济性、效率性和 效果性外，还关注安全性、质量性、环保性、公平性。为建立环境友好型社会， 促进人与自然、环境的协调发展，我国加大环境审计力度。目前我国环境审计主 要集中在生态( 生活) 建设审计和环境污染治理审计两个方面。未来几年，环境审 计将围绕建设资源节约型、环境友好型社会的奋斗目标，落实环境保护基本国策 和实施可持续发展战略，开展重点环境保护区域、重大环境保护项目、重大建设 项目环境审计。环境审计将成为我国环境保护工作的重要组成部分，审计重点将 涵盖所有环保主体，将兼顾资源管理与人口质量，并向可持续发展审计转变。 ( 2 ) 国家审计促进了公共财政制度的完善。首先，审计结果公开制度是促 使预算公开的有力武器。财政预算不公开是导致预算执行偏差和决策失误频频发 生的重要根源，只有将审计监督寓于财政预算执行的全过程，特别是将预算执行 中存在的问题充分披露出来，才能有效地堵塞各类预算“黑洞 。其次，通过审 计监督有助于解决财政资金使用和预算管理中的种种问题，加快财政预算改革。 例如，灾后恢复重建审计保障了中央关于灾后恢复重建规划的落实情况及其效 果，中央关于灾后恢复重建的各项政策措施的落实情况及其效果，灾后恢复重建 工程项目的工程质量，灾后恢复重建资金的管理、使用情况及其效果，灾后恢复 重建的资源配置及其土地管理情况。对4 万亿基础设施建设专项基金和建设项目 的审计，重点检查各地政府及计划、财政等投资管理部门和项目主管部门是否按 国家投资计划和工程进度拨付、使用资金，资金投向是否符合规定的用途、专款 1 4 专用，杜绝截留、挤占、挪用等问题。 ( 3 ) “人、法、技 建设取得新的突破，为审计事业的发展提供强有力的 支持和保证。中国政府审计机关不断采取措施，加强“人、法、技 建设，即把 加强审计队伍建设、完善审计法制建设、实现审计工作手段和技术方法现代化作 为推动审计事业发展的根本任务，取得明显成效。首先，审计队伍素质得到提高， 审计文化建设得到积极推行，实现以技强审、人才兴审和依法治审：建立一支以 审计专家和业务骨干为龙头的能够适应审计工作发展需要的高素质、复合型的审 计队伍。其次，审计法制建设更加完善，审计人员行为更加规范。审计执法水平 大大提高，形成以审计法为核心、审计准则和审计操作指南为基础的既符合我国 国情又体现国际惯例的审计法律规范体系。最后，审计信息化建设将取得实质性 突破，计算机辅助审计和远程网上审计代替传统的手工审计，并逐步覆盖各个领 域，办公自动化将大大提高审计工作的效率和规范化水平。而“人、法、技”建 设的不断加强，又必将为我国审计事业的进一步发展提供强有力的支持和保证， 大大提高整个审计工作的质量、水平和效率。 3 2 我国现行国家审计体制的缺陷 3 2 1 行政型国家审计模式缺乏独立性 尽管近年来我国国家审计发展取得一定成就，但就目前我国国家审计体制来 说还存在很大问题，越来越多的人开始关注审计体制改革问题。我国国家审计体 制缺陷的根源在于我国采用行政型审计模式。从审计理论角度来看，审计的最大 特性就是独立性，而行政型审计模式的实质是内部审计，缺乏真正的独立性。在 建立国家审计制度的初期，我国选择了隶属于国务院的行政型模式，这是符合当 时国家政治经济环境特点的。改革开放以来，全国各级审计机关的审计工作紧密 贴近政府出台的各项改革措施和重要工作部署，紧紧围绕经济工作中心，认真履 行审计监督职责，全面开展了预算执行的审计和其他各项审计工作，促进了政府 工作目标和宏观调控措施的贯彻落实。但是随着社会的发展，行政型审计模式的 弊病也暴露出来。行政型审计机关隶属于政府，其财务利益、组织地位、调查自 由等不可能不受政府的制约，审计机关不可能完全凌驾于政府之上对政府本身进 行审计。这种建立在政府内部的国家审计类似于建立在企业内部的内部审计，因 此有人称中国的行政型国家审计为“大内审，审计机关实际上是“政府的内审 机构，“审财政就是审政府，不明智的领导认为是挑自己的问题和毛病，因 此，即使查出了较大的问题，由于考虑到方方面面的关系，审计部门就存在敢不 敢报告的问题，有些问题在审计部门内部就“消化 掉了，即便报告了也难过政 府那一关。因而拿到人大的审计报告就可能是大大“缩水 的报告了。这种情况 致使“审计难、审计处理更难 的尴尬局面长期存在。 3 2 2 双重领导体制加大国家审计风险 根据宪法和审计法规定，我国地方各级审计机关实行双重领导体制， 即地方审计机关同时接受本级政府行政首长和上一级审计机关领导。该体制包括 两层含义：一是行政领导，审计机关是政府职能部门，直接受本级政府行政首长 领导；二是业务垂直领导，地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。 事实上，除了上级审计机关安排的行业审计外，地方审计机关工作基本上受地方 政府操纵，业务上的领导关系在一些地区只是一种形式，这种情况在全国具有普 遍性。 我们知道社会审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰 当审计意见的风险。社会审计风险模型为：陌计风险= 固有风险控制风险划 巨风吲。国家审计风险，是指国家审计机关派出的专业人员依法对被审计单位进 行审计后，由于提出的审计意见或作出的审计结论和决定不恰当或不正确的可能 性。由于国家审计的特殊性，我们可以简单的认为： i 国家审计风险= 审计少作为或审计不作为1 1 集体权力寻租+ 个人权力寻刮 首先，审计机关的双重领导体制体现为以本级政府领导为主，审计过程中很 大程度上受政府领导的制约，审计执法执纪容易受到干预，造成有法不依、执法 不严，产生审计少作为或审计不作为，审计风险加大，审计职能运行不和谐。例 如，审计机关在实施审查时，个别地方政府领导担心因审计揭露的问题过多而需 承担责任或影响政绩，因而违反规定干预审计机关依法揭露和处理预算执行中存 在的问题，采取政府权力寻租行为或个人权力寻租行为，使审计执法处理难以实 施。 其次，在查出重大审计事项后，须经地方政府首先认可，才可提交省人大。 地方政府出于保护地方利益的需要，有的还干预审计机关向本级人大常委会如实 报告审计工作情况，人为地要求审计机关将一些重大违法违规问题删去，特别是 当审计查出问题涉及到中央与地方利益关系时，往往从本地区利益出发，对审计 发现的一些严重侵犯和损害中央利益的问题压制不报，隐瞒事实真相，或避重就 模型构建参考：闰北方，国家审计风险及模型构架，摘自 商业时代( 京) ，2 0 0 7 8 6 2 6 3 。 1 6 轻、轻描淡写。这样审计机关事实上失去了其独立性，无法客观、公正地实施审 计，产生审计少作为或审计不作为，这自然加大了审计风险。 最后，同社会审计一样国家审计同样遇到了道德的两难处境。社会审计在防 范审计风险时，由于受制于审计客体的付费利益驱动往往选择收益而侥幸审计风 险，最终付出了沉重代价。国家审计的道德困境同样存在，从经费来源上看，审 计法规定，审计机关履行职责所必需的经费纳入财政预算，由本级人民政府予以 保证，形式上看审计经费有法律条文来保证，但是实际上还是要受制于当地政府， 审计经费由被监督的财政部门说了算，在这种情况下，审计有时不得不在经费保 障和加强财政监督两臂之间做出选择。 3 2 3 国家审计盲区的存在 我国使用国家财政资金和国有资源的，既有政府、人大、政协、企事业组织， 还有政党、军队和各种社会团体。然而，国家审计并没有达到凡是国家财政资金 都要审计的程度，没有完全担负起审查国家成本核算和评价国家实现公共财政效 能的责任，因而就很难切实而全面地监督国家财政，也没有全面履行起向国家和 纳税人负责的责任，这就使我国的国家审计在审计监督上出现了审计盲区。国家 审计原先的设计只能突出重点，抓大放小，但与真正意义上的国家审计相比，还 是有一定的距离的。 国家审计盲区的存在主要有两方面原因：一是国家审计力量的不足，审计人 员数量严重不足。全国审计机关仅有8 万多人，全国的审计对象大约有1 0 0 万个左 右，以平均每人每年审计1 个对象计算，一年也只能审计8 万个，轮审一遍约需1 2 年左右。更何况，一些审计对象资产规模非常庞大，机构分布十分广泛，其工作 量之大，远非少数几个审计人员可以胜任。例如，目前仅中央企业就有1 6 9 家， 资产规模达9 万多亿元，这些巨型企业大多内部结构十分复杂，经营业务包罗万 象，下属机构遍布全国。二是现行审计管辖范围导致了审计盲区的存在。根据审 计管辖范围，由于一部分中央所属单位不属地方审计机关管辖，在地县的省属单 位