（国际贸易学专业论文）我国增值税的有效税负和出口退税政策的协调性研究.pdf

y - e a r2 0l lg r a d u a t ep a p e rt h en u m b e ro fs c h o o l ：10 2 6 9 i d ：5l0 8 3 0 0 10 6 9 ea s tc h i n an 0 r m a l u n i v e r s i t y k e s e a r c n0 nc 0 0 r d l n a t l o n0 le t t e c t l v et a xr a t e0 t 1 n1 j 一一一 n 、厂a l u ea d d1 a xa n d e x p o r t sr e b a t e s d e p a i r t m e n t ：! h 星堡q ! ! 曼g 曼q 鱼堕垒旦q 曼垒塾鱼墨! 煎i 墨! i 堡墨 m a j o r ： i n t e m a t i o n a l1 l a d e r e s e a r c hd i r e c t i o n ：i n t e m a t i o n a lt r a d ea n dt a x s u p e i v i s i n g ：垒qx 堕曼g i 旦 g r a d u a t e ： 盟旦gl i ! i a p r i l ，2 0 1 1 华东师范大学学位论文原创性声明 郑重声明：本人呈交的学位论文我国增值税的有效税负和出口退税政策的 协调性研究，是在华东师范大学攻读砸碰博士( 请勾选) 学位期间，在导师的 指导下进行的研究工作及取得的研究成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不包含其他个人已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的 个人和集体，均已在文中作了明确说明并表示谢意。 一 作者签名： 日期：弘1 1 年歹月d 日 华东师范大学学位论文著作权使用声明 我国增值税的有效税负和出口退税政策的协调性研究系本人在华东师范 大学攻读学位期间在导师指导下完成的硬博士( 请勾选) 学位论文，本论文 的研究成果归华东师范大学所有。本人同意华东师范大学根据相关规定保留和使 用此学位论文，并向主管部门和相关机构如国家图书馆、中信所和“知网”送交 学位论文的印刷版和电子版；允许学位论文进入华东师范大学图书馆及数据库被 查阅、借阅；同意学校将学位论文加入全国博士、硕士学位论文共建单位数据库 进行检索，将学位论文的标题和摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合 理复制学位论文。 本学位论文属于( 请勾选) () 1 经华东师范大学相关部门审查核定的“内部 或“涉密”学位论文 ， 于年月日解密，解密后适用上述授权。 ( ) 2 不保密，适用上述授权。 导师签名本人签名互研自 如f 1 年岁月o 日 “涉密”学位论文应是已经华东师范大学学位评定委员会办公室或保密委员会审定 过的学位论文( 需附获批的华东师范大学研究生申请学位论文“涉密”审批表方 为有效) ，未经上述部门审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权) 。 王匾匾硕士学位论文答辩委员会成员名单 姓名职称单位备注 杨来科教授华东师范大学主席 华俊副教授华东师范大学 张嗥副教授华东师范大学 中文摘要 出口退税制度安排和政策措施是我国政府为鼓励和发展外贸出口的重要条 件，长期以来备受关注。有关出口退税政策的各种研究综述多数集中在出口退税 对外贸出口的作用效果上。众多学者的研究分析表明，出口退税作为我国政府支 持外贸出口的重要政策，实践中发挥了十分重要的作用。有研究曾经指出， 1 9 8 5 1 9 9 6 年期间，中国出口贸易的年均增长率为1 5 5 4 ，其中来自出口退税率 的贡献为9 8 8 ，【郑桂环，2 0 0 4 】。 出口退税对外贸增长的刺激效应大多通过退税水平实现。目前，我国国内商 品的征收率及法定税率为1 7 ，个别商品实行1 3 的增值税税率，出口退税率则 按照国家相关产业政策规定在法定征收率以内相机调整。有关这些政策和退税水 平的研究，国内外相关文献大多集中在征退率的差额上。即：针对一种产品的国 内征收率和法定出口退税率的差额来考察出口退税的作用效果。 国际税收理论认为，影响纳税人税负的不仅是名义法定税率，更主要的是纳 税人所承担的实际有效税率。在我国，增值税通常实行多档税率，针对部分国内 弱势产业以及我国政府鼓励发展的产业还存在大量的税收优惠措施，再加上增值 税本身所具有的特殊性使得出口商品在国内征收的实际有效税率和法定税率存 在差异，因而就会造成我国出口退税的实际征退率与法定征退率存在差异。由此 产生的一个研究课题就是，我国按照实际有效税负度量的征退率同法定征退率之 间有多大的差异? 有效税率意义上的征退率是否体现着我国出口退税的政策和 外贸调控要求? 或者反过来说，从有效税率角度看，我国的出口退税政策是否存 在偏差? 本文的研究对于把握我国出口退税政策，完善退税水平和结构，将具有 重要的理论和实践意义。 本文的主体是我国增值税的有效税负与出口退税政策的协调性。这一研究是 从现行增值税的有效税负出发，在计算有效税率和税负的基础上，对比有效税负 和现行出口退税率之间的征退差额，及其与按法定税率度量的征退率差额的区 别，借以判断按照实际有效税率来衡量的我国出口退税政策对外贸出口的实际作 用，其中包括现行政策对不同行业的不同作用。为我国出口退税政策的进一步改 善提出相应的政策建议；同时，也为纳税人正确把握相应的退税利益，合理选择 经营领域( 包括放弃免税待遇) 提供工具。 关键词：增值税有效税率出口退税 a b s t r a c t e x p o r tr e b a t ep o l i c yi sa ni i l l p o r t a i l tp o l i c yf o re n c o u r a g i n ga n dd e v e l o p i n go u r e x p o r t ，s oi th 嬲b e e np a i dm u c ha t t e n t i o nf o ral o n gt i m e t h e r ea r el o t so fr e s e a r c h e s o ne x p o r tr e b a t e ，a n dn 1 0 s to ft l l e ma r ef o c u so nt h ee x p o r te f r e c t f r o mt h er e s u l t so f t h er e s e a r c h ，w ec o u l dg e tt h ec o n c l u s i o nt h a te x p o r tr e b a t ep o l i c yh a sd e m o l l s t r a t e d a ni m p o r t a n te a e c to ni n c r e a s i n gt h ee x p o r t 仃a d eo fo u rc o u n 仃y z h e n gg u m u a n ( 2 0 0 4 ) c o n c l u d e d 行o mh e rp a p e rt l l a tt h ep r o p o n i o no fe x p o r tr e b a t et 0t o t a le x p o r t w a s9 8 8 e x p o r tr e b a t el e v e l i su s e dt 0j u d g i n gn 伧s t i m u l a t i o ne f f e c to fe x p o r tr e b a t eo n f o r e i g n 仃a d e a tp r e s e n t ，t h eo f j f i c i a lt a xr a t eo fd o m e s t i cg o o d si s 17 ，m er a t eo f s p e c i a jg o o d si s 13 t h ee x p o r r tr e b a t er a ：c ei sa c c o r d i n gt ot h er e l a t ep o l i c y t h e r e s e a r c ho nm ee f f e c t i v e n e s so fe x p o r tr e b a t ei sv i t a lt ot h ei m p l e m e n t a t i o no fi t o n e o fm ee 髓c t i v e n e s sc r i t e r i o n si st h er a t eo fl e v ya 1 1 dr e b a t e m o s to ft h er e s e a r c h m e t l l o d so nm er a t ea r ec o m p a r i n gt h eo f ! e i c i a lt a ) 【r a t ea 1 1 dr e b a t er a t e h o w e v e r ， v a l u ea d dt a xi sah n do fs p e c i a lt a x ，a 1 1 di t si i n p l e m e n t a 【t i o np r o c e s si s v e 巧 c o m p l i c a t e d b e c a u s eo ft h ep 抓i c u l a r i t ) ，o ft h ev a l u ea d dt a x ，i ti sl 汰e l yg i v i n gr i s e t ot l l ed i f 艳r e n c eo nm ee f 王i e c t i v et a xr a t e a c c o r d i n gt 0t 1 1 et h e o 巧o fi n t e m a t i o n a lt a x ，t h ef a c t o r so fi m p a c t i n gt l l et a x b u r d e ni sn o tm e r e l yn o m i n a lt a xr a t eb u ta l s oe f f - e c t i v et a ) 【r a t e b e c a u s eo ft h e p e r s o n a l 毋o ft 1 1 ev a l u ea d dt a ) 【，也ee 虢c t i v e 切xr a t ei sd i 脏r e n t 舶mn l en o r n j n a l t a xr a t e s o ，t h er e s e a r c ho ne x p o r tr e b a t e sl e v e l i sv e 巧i m p o r t a n t t h em a i np a no ft 1 1 i st h e s i si sr e s e a r c ho nc o o r d i n a t eo ne x p o r tr e b a t el e v e la n d e 虢c t i v e 切xr a t e t h ea i mo ft h i st l l e s i si sa n a l y z i l l gt h et a xr e b a t el e v e lb yc a l c u l a t i n g m ee f f e c t i v et a ) 【r a t e 触e rt 王l a t ，1w i l lp r o p o s es o m es u g g e s t i o n sw m c ha r eh e l p 如lt o i i i l p r o v i i l gt h ep r a c t i c a le f f e c to fe x p o r tr e b a t e t h e s er e s e a r c ha 1 1 ds u g g e s t i o i l sa r e b e n e f i tt ot a ) ( p o l i c ym a l ( e ra n dt a ) 【p a y e r k e y w o r d s ：v a l u ea d dt a ) 【e 僚c t i v et a xr m e e x p o r tr e b a t e 目录 第1 章导论1 1 1 研究背景与立意1 1 2 文献综述2 1 2 1 关于出口退税的研究2 1 - 2 2 关于增值税有效税负的研究5 1 3 研究方法和主要框架7 1 4 主要贡献和不足8 第2 章我国现行出口退税的制度与状况。9 2 1 出口退税的理论依据9 2 1 1 出口退税的内涵9 2 1 2 出口退税的经济学依据1o 2 2 我国现行出口退税的制度与政策方向12 2 2 1 我国出口退税的制度框架与退税方式12 2 2 2 我国出口退税的退税率结构和产业政策12 2 3 我国出口退税的状况13 2 3 1 我国出口退税的现状1 3 2 3 2 我国出口退税的水平15 第3 章增值税的有效税负与出口退税政策的关系17 3 1 影响增值税有效税负的税制因素17 3 1 1 增值税制的特点17 3 1 2 增值税有效税负的税制因素18 3 2 免税对增值税有效税负的效应19 3 2 1 免税对增值税有效税负的理论效应模型19 3 2 2 免税对增值税有效税负的实际效应分析一2 3 3 3 增值税有效税率与出口退税率的协调要求一2 5 3 3 1 增值税有效税负与出口退税水平的关系2 5 3 3 2 增值税有效税率与出口退税率协调的要求2 5 第4 章我国增值税实际有效税负与出口退税政策协调性的实证分析2 7 4 1 现行增值税制下我国增值税的实际有效税负2 7 4 1 1 实际有效税负计量的理论模型2 7 4 1 2 实际有效税负计量的实证结果2 9 4 2 我国增值税实际有效税负与出口退税率的结构性差异及其效应3 2 4 2 1 实际有效税负与出口退税率的结构性差异3 2 4 2 2 实际有效税负与出口退税率的结构性差异对我国外贸出口的影响3 6 第5 章结论和政策建议3 9 5 1 我国增值税实际有效税负与出口退税政策的协调要求3 9 5 2 协调的政策建议3 9 5 2 1 从增值税有效税负的角度考虑的建议4 0 5 2 2 从出口退税的角度考虑的建议4 1 附录1 4 3 附录2 4 6 参考文献4 9 后记5 ：z 1 1 研究背景与立意 第1 章导论 出口退税作为一项出口激励机制已被世界各国普遍采用，其思想更是由来 已久。重农学派的先驱布阿吉尔贝尔在其所著的布阿吉尔贝尔选集中最早 提出了进口商品征税出口商品免税的思想。威廉配第认为出口商品不应该课征 消费税，因为他认为出口商品并非以实物形式在本国消费，此时，配第已经意 识到重复征税和流转税由消费者负担的问题。古典政治经济学的集大成者亚当 斯密在其名著国民财富的性质和原因的研究中特别论述了出口退税问题， 他认为商人和制造业者由于他们在国外没有管辖权，因此是不可能独占外国市 场的，所以他们只能求助于出口退税的形式来改善他们在外国市场上的劣势地 位。他认为输入的外国货物，在再输出时，亦可退税。这些古典学者从总体上 肯定了出口退税制度，为我们理解现实中的出口退税制度提供了很多启示。 出口退税制度是世界贸易组织所允许的一项促进出口的措施。长期以来， 出口退税制度也是我国支持和鼓励出口贸易发展的重要条件。近年来，我国外 贸发展趋势迅猛，出口退税政策经过调整，制度安排日益完善，退税力度也不 断加大。出口退税已成为我国调整外贸出口的重要调控手段，其目标是影响出 口商品的价格竞争力和实现商品结构的合理化。 然而，出口退税政策在实施过程中存在着各种各样的问题，出口退税水平 会受到出口商品在国内流通环节所被征收的实际税负的影响。增值税作为出口 退税的主要退税税种，其在国内的征收情况将直接影响出口企业出口退税的情 况。在我国经济发展过程中，为刺激或鼓励部分资源性或弱势产业的发展，我 国政府针对部分产业采取了相应的免税政策措施，其政策初衷是为了减轻这类 企业的宏观税负，以达到促进其发展的目的。然而，由于增值税属于流转税， 它具有特殊计税依据及计税方法，从而使其免税以及其他的税收优惠问题也变 得复杂起来。增值税的特殊性导致免税不一定是一种税收优惠，也不一定使国 家真正放弃一笔财政收入。反而有可能会加重某些纳税人的宏观税负。以增值 税免税为例，当增值税的抵免链条运行到企业出口环节的时候，这种税负扭曲 效应将会传递给出口企业，从而加重出口企业的宏观税负，那么此时出口退税 工具在调节出口企业税收负担时将起到很重要的作用。 正是由于增值税在具体实施过程中会产生如此多的问题，针对一些行业 产品的税收优惠也会产生一些扭曲效应，进而导致出口企业的商品在国内流通 环节所征增值税的实际有效税负存在一种扭曲效应。因此，本文对于出口退税 政策与增值税实际有效税率的协调问题的研究具有实际参考价值。从经济学角 度看，制定一项经济政策的出发点应该是提高效率和增进福利水平。然而事实 上，我国出口商品在国际市场上的竞争力却并不乐观。本文将以对增值税实际 有效税率的分析为切入点，探讨我国不同行业不同程度下的出口退税水平的差 异。从而帮助我们从出口企业利益最大化角度制定出口退税政策。 1 2 文献综述 1 2 1 关于出口退税的研究 1 影响出口退税因素的文献综述 出口退税受诸多因素的影响，如一国的财政经济政策目标、财政承受能力、 税收征管水平、贸易策略、外汇政策、国际市场竞争情况、国际经济关系等1 。 在出口退税影响因素的问题上，大多数学者认为与一国的流转税制度、税制结 构和税收管理关系比较大。结合我国的情况，作者依据一些学者对影响出口退 税的因素分析做了相应的梳理。 首先，部分学者认为，出口退税制度首先受到增值税制度和税制结构的影 响。赵书博( 2 0 0 6 ) 认为，对出口退税产生直接影响的是一国的增值税制度与 税制结构，增值税制度的复杂性可能导致退税率与实际使用的征税率不一致， 由此可能导致对出口的补贴或保护性关税，无法保证税收的完全中性。在税制 结构方面，由于直接税无法退税，因此相当一部分人认为，在一个税制结构中， 增值税比例大的话，将有利于本国的出口。另外，出口退税还会受到税收管理 体制和增值税制度的影响。王进猛( 2 0 0 6 ) 在文中提到，一国如采取生产型增 值税额，则未能完全解决重复征税问题。即使实现征税率等于退税率，实际上 产品在生产过程及以后的流转过程的增值税也未退干净，原因是在生产型增值 税下，产品经过的流转环节越多，被重复征税的次数越多。对中国当前的增值 税制度而言，除生产型增值税对出口退税产生影响之外，增值税仅对商品征收， 而不对服务，尤其是与生产商品密切相关的交通运输业征税，增值税链条不完 1 参见国家出口退税行为的理论分析屠庆忠2 0 0 3 年1 1 期 2 整；增值税管理中，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人；增值税的税收优 惠政策等规定都对增值税出口退税产生直接的影响。罗曼，王飞( 1 9 9 9 ) 认为， 外贸经营体制和外贸政策、部门协调能力、税收管理能力和出口企业的退税管 理水平等都对出口退税制度设计和实施产生影响。另外还有学者认为一国的贸 易政策也是影响出口退税水平的重要因素。 2 是否应实行“彻底退税 国外学者对出口退税的研究主要集中在强调如何利用出口退税来保证国 际贸易的公平方面。出口退税不同于出口补贴，作为鼓励外贸出口发展的重要 措施，出口退税是被w t 0 所允许的。 白彦锋、孙鑫刚( 2 0 0 4 ) 认为，贯彻彻底退税的出口退税政策在我国存在 种种制约：首先，我国出口退税政策肩负着促进出口的目标，但却受到财政压 力的制约。其次，我国当前出口结构不合理性迫使我们对彻底退税政策进行反 思。林高星( 2 0 0 3 ) 等从我国的经济实践看，“彻底退税”也不是最有效、最 合理的政策选择。适合我国的出口退税是：作为发展中国家，我国的出口退税 政策应该以国家利益最大化为原则，兼顾公平和效率。潘贤掌( 1 9 9 9 ) 、兰镇 海等( 1 9 9 9 ) 认为，一个国家现实中的出口退税制度应是中性与非中性的有机 结合。这一制度设置的下限是由国民待遇原则与税收管辖权原则所决定的理想 出口退税状态，上限则是由国际惯例原则所制约的“少征多退”程度。因此， 出口退税率应由综合退税率和非综合退税率决定。兰镇海认为，出口退税作为 实现公平税负、平等竞争的国际规范或是仅仅作为一国政府促进出口的财政调 控手段，从表面上看，两者各执一端，实际上可以寻求两者之间的有机结合和 转换。张斌、高培勇( 2 0 0 7 ) 认为如果实行高额退税，将会影响国内市场需求， 进而扭曲国内市场的资源配置，从而对内需产生抑制作用。汤贡亮、李成威( 2 0 0 2 ) 在其论文中提出了出口退税率的上下限范围，如果实行“多征少退”，则以不 退为下限，如果实行“少征多退”，则以国际惯例原则许可范围为上限。这样 就使出口退税政策在这一范围内成为非中性的税收杠杆。 而有些学者则认为，“彻底出口退税”是我国出口退税政策的最终目标。 李瑶、张冬花( 2 0 0 3 ) 、汤贡亮( 2 0 0 3 ) 、杨之刚( 2 0 0 4 ) 等认为，彻底退税 符合当代税收的公平原则和中性原则；符合国际贸易发展需要：符合w t 0 规则 的要求；符合国际惯例；降低出口退税率并非解决问题的根本之道。另外有的 学者则认为确定我国出口退税率的基本思路是，对绝大多数产品实行完全退税 3 政策( 增值税出口零税率) ，对少数垄断程度很高、负外部性很强的产品实行 不完全退税或不退税政策。万莹( 2 0 0 4 ) 从税种的作用出发认为，正是由于增值 税所具有的中性特征决定了出口退税的中性本质，她认为彻底退税并不会造成 自由贸易的扭曲，相反彻底退税是符合国民待遇原则和国际惯例的，是被w t o 原则所允许的。刘军、张志忠( 2 0 0 2 ) 通过对出口退税成本效益分析，认为退税 本质上应由“征多少，退多少”的原则决定，向按实退税和积极支持外贸发展 的方向迈进。我国出口退税政策自1 9 8 5 年实施以来一直面临着种种的制约和挑 战，从实践情况和我国实际国情出发，越来越多的专家学者倾向于非中性的差 别出口退税模式。 3 出口退税率的合理确定 出口退税率的设计与出口退税政策的功能定位有关，如果一国的出口退税 政策旨在用来调整出口产业结构，那么出口退税率就应实行差别化的退税政策。 邓子基( 2 0 0 5 ) 认为，一国出口退税率的设置规则应采取“中性与非中性 相结 合的方法，从而使出口退税率的设置既能够符合出口商品需要退换的税负，又 要体现出国家的调整出口产业结构的政策意图。陈红伟( 2 0 0 4 ) 对最优出口退税 率有如下研究，她在受到最优税制的启发下，利用数学模型得出关于最优退税 率的结论：当出口产品为两种或两种以上时，出口退税率应该设置成复退税率才 可能实现最优，而最优的复退税率则应该以每种产品的边际出口贡献相等为原 则，使出口退税率与法定征税率趋于一致。王复华( 2 0 0 1 ) 在论文中对次优出口 退税理论进行分析，认为出口退税应按照国家产业政策与外贸商品结构调整的 要求，有差别、有层次地根据不同的出口结构需求对不同商品设计不同的退税 率，以体现出口退税的政策导向。刘小军( 1 9 9 9 ) 提出了建立战略性出口退税制 度的设想，提出依据适时性和先导性原则，将出口退税率按出口商品的性质不 同，设置有差别退税率。何晴、张斌( 2 0 0 8 ) 认为“差别税率”的政策会利用 使资源从低退税率的出口行业转向高退税率的出口行业这样的方式来实现出口 结构和产业结构的升级。 4 出口退税对外贸出口的作用分析 出口退税对于外贸出口的作用一直以来都是学者非常关注的话题。就出口 退税的宏观效应来讲，隆国强( 1 9 9 8 ) 以降低出口企业成本为出发点，以汇率 贬值效应来代替出口退税率上调的效应，进而来分析退税率提高对出口、税收、 g d p 等的影响，他所得出的结论是出口退税率上调1 ，外贸出口将增长l - 0 9 、 4 g d p 将增加o 5 5 8 、税收收入增加0 8 8 7 。俞剑平( 2 0 0 1 ) 认为，在关税税率 和生产技术固定不变的条件下，出口退税政策可以使本国生产量扩大，另外还 具有促进出口和创汇的作用。因此，出口退税不应取消，而应进一步完善。苏 东定，徐康宁( 1 9 9 9 ) 研究了汇率下调和出口增长之间的关系：汇率每下调1 ， 出口增长幅度o 3 8 。他们认为，汇率下调对出口的影响与出口退税率上调对 出口的影响是等效的，故推论，退税率提高1 ，出口将增长0 3 8 。万莹( 2 0 0 7 ) 对中国出口退税的政策绩效进行了实证分析，认为1 9 8 5 2 0 0 3 年中国出口退税 平均每年带动外贸出口增长8 1 2 ，并以此为基础测算出口退税政策的实施带 动经济年均增长约o 8 1 - 1 4 6 。林发彬( 2 0 0 6 ) 认为，出口退税政策在促进 了我国外贸出口的快速增长的同时，也在一定程度上优化了贸易结构，其中主 要是大力增加劳动密集型产品的出口。严才明( 2 0 0 7 ) 在其论文中将关注点放 在了研究退税充分性和及时性对出口的影响。他通过对我国1 9 9 4 到2 0 0 5 年间 的相关数据进行回归分析，得出结论认为出口增长率与综合退税比率、退税兑 现比例之间呈回归弹性关系。具体表现为综合退税比率每提高1 ，出口增长率 将提高0 5 1 5 。 1 2 2 关于增值税有效税负的研究 增值税的转嫁问题是税收领域的一个老的问题，同时也被誉为是税收领域 里最迷人的一个问题。侯梦蟾( 1 9 9 6 ) 认为，增值税税负并未完全转嫁给消费 者，从而就不存在必须实行出口退税的问题。至于实践中出口商品在出口环节 是否退税，可以根据实际情况具体分析，有选择的进行退税。 1 税收中性说 从根本上来说，增值税是一种中性税收( n e u t r a l i t y ) ，即“对同一商品 而言，无论流转环节多少，只要增值额相同，则税负相等”2 。税收中性作为增 值税的天然属性，是税收公平的典型体现。所谓税收中性，是指“对情况相同者 应给予相同的对待，对情况不同者应根据具体情形分别给以不同的对待”。基于 这个原因，增值税减免受到了极大的限制，很难在经济上取得实质效果。一国 的税收减免政策是国家通过税收调控经济的重要手段，此乃研究税收减免的出 发点3 。不过在增值税领域中，免税的焦点并不在此。这首先是因为在增值税领 2 参见樊静著：中国税制新论，北京大学出版社2 0 0 4 年3 月第l 版，第3 5 页 3 参见日j 金子宏著，刘多田等译：日本税法原理，中国财政经济出版社1 9 8 9 年9 月第1 版，第4 5 域，国家能够利用增值税的减免调整经济的空间比较小，手段也不如所得税多 样。另外，一个具有广泛税基的增值税能够将任何一种商品税内在的净损失最 小化。即使增值税的减免在一定程度上影响经济的发展，但这种影响离不开增 值税的公平问题。因为增值税的免税范围和形式是主要根据公平要求设立的， 体现增值税的中立性、累进性、行政效益、保护国内出口避免双重征税等作用。 而免税对经济的影响，恰恰是通过这些方面间接体现出来的。所以说，在设计 增值税的免税制度时，关键不在于国家对商品或服务市场的调控，而是这个税 种所天然要求的广泛性和公平性。这一点必须强调。 2 税收优惠的扭曲效应 关于增值税免税效应，国外已有不少学者进行过分析。较早从事该研究的 是k a y 和w a r r e n ( 1 9 8 0 ) 等。针对当时抵免型增值税下一些国家的局部免税政 策，k a y 和w a r r e n 通过计算单个行业增加值的变化，揭示了增值税免税的扭曲 效应。随后，b a l l a r d ，s c h 0 1 z 和s h o v e n ( 1 9 8 7 ) ，b a l l a r d 和s h o v e n ( 1 9 8 7 ) 以及k e h o ee ta 1 ( 1 9 8 8 ) 等运用一般均衡方法对比了美国和西班牙的产出数 据，论证了增值税免税的低效问题，提出了免税会引起税负分配不均衡。同期， b o v e n b e r g ( 1 9 8 7 ) 也采用一般均衡方法研究了免税的有效性。至此免税扭曲效应 的理论得到了世人的关注。据此e c 一体化中的增值税指令等倡导成员国谨慎采 用免税举措。g o t t f r i e d 和w i e g a r d ( 1 9 9 1 ) 利用投入产出法比较了消费型增 值税免税和增值税以零税率征收的经济效应效应：结果显示：在动态环境中， 免税所引起的福利损失要比零税率情况下所产生的福利损失高得多。s t e p h e nv m a r k s ( 2 0 0 3 ) 通过有效税率这一概念计算了由印度尼西亚增值税系统所引起的 潜在增值税收入和价格扭曲效应，结果显示，现实中增值税收入占g d p 比重低 于最大潜在增值税收入占g d p 比重的4 5 。结果显示了局部免税的不良后果。 在我国学者们对这一问题也有所研究。孙孝玲( 2 0 0 9 ) 对放弃增值税免税 权进行研究，分析纳税人放弃增值税免税权的原因和依据，以便使纳税人正确 把握增值税的免税权使用的规则。她认为，从整个产业链条分析，只有在产业 链条的最终环节进行免税，才能真正降低纳税人的总体纳税负担。否则，在产 业链条的中间环节采取免税政策，将会增加纳税人的总体税负。韩丽荣( 2 0 0 2 ) 主要分析了中断式免税和连续式免税这两种不同方式的增值税免税对经济的影 响。指出在零售环节 页，5 4 5 6 页 目的，只有连续式免税和零售环节的中断式免税才能起到真正的免税作用。完 善免税制度是我国增值税法改革的重要一环，因此杨小强冼启旭( 2 0 0 9 ) 在其 论文中提出，目前我国增值税免税范围过宽，在具体实施过程中，实施免税的 形式存在各种问题。国内学者的上述关于增值税免税的研究一般都限于原则性 倡导限制或革消局部免税政策，但在这方面的论证缺乏相关的实证研究。 本文作者针对有关出口退税和增值税免税政策的相关文献进行上述梳理， 国内外学者就出口退税政策的相关理论以及增值税免税效应做了较为细致的分 析，然而却鲜有文献对出口退税政策和增值税免税政策对出口企业的作用效果 做出分析，本文将利用增值税的特殊性，从其免税效果出发，研究免征增值税 对于出口企业在不同的出口退税情况下的作用效果，这也是本文对本领域研究 的贡献。 1 3 研究方法和主要框架 本文主要利用有效税率这一工具，通过对增值税实际有效税负的实证分析 和出口退税率的对比来分析我国出口退税水平。通过查找国家关于增值税免税 和出口退税相关政策规定，利用2 0 0 7 年投入产出表进行实证分析，进而得出结 论并提供相应的政策建议。 本文第一章主要对以往有关出口退税和增值税免税效应的相关文献进行 梳理，对近年来国内理论界对该领域的争论和观点进行归纳和评述。 第二章对出口退税相关理论进行梳理和分析，介绍我国现阶段出口退税现 状，并提出出口退税的产业政策目标和出口退税效果：理想退税状态一一“彻底 退税”和现实中难以达到理想出口退税的事实。 第三章则首先通过对增值税的特殊原理和增值税免税效应进行理论分析 和模型演绎，由此得出我国现阶段增值税实际有效税负偏高的结论。对增值税 免税效应进行规范分析，通过假设举例分析增值税免税效应将会加重下游产业 的实际税负。 第四章则利用2 0 0 7 年我国投入产出表数据，利用有效税率这一工具，对 增值税免税效应进行实证分析，得出增值税免税会对下游产业造成的税负加重， 造成出口流通产品的实际有效税率偏高的后果，再通过比较我国目前出口商品 的退税率情况，得出我国不同产业产品出口退税水平受实际有效税率影响不同 的结论。 7 第五章则在第四章的基础上，提出我国出口退税政策与增值税有效税负协 调性的问题的相关要求，根据相应的研究结论提出有利于我国出口企业发展的 相应政策建议。 1 4 主要贡献和不足 在众多研究出口退税效果的文献中，一般的研究方法是根据法定的征退率 之差来研究出口退税水平。并未体现出出口商品所承担的实际有效税负水平和 实际出口退税效果。但在增值税实际运作过程中，其实际有效税负会发生扭曲 效应。因此，本文作者通过对我国增值税实际征收现状出发，发现出口商品在 国内流通环节所被征收的实际有效税负要远远高于法定税率的征收水平。因此， 本文作者通过利用相关模型，对国内增值税的实际有效税率这一工具进行实证 分析，进而得出实际有效税率偏高这一事实。即：本文将利用实际有效税率这 一工具与出口退税的法定率水平进行比较，得出在现行实际有效税率作用下我 国不同行业出口退税水平不一致的结论。希望本研究可以对出口税收优惠领域 的相关政策制定有一定的参考价值。 本文的不足之处主要有：首先，本文在计算过程中，忽略了一些在国民生 产中所占比重不大的免税产业的 次，在计算增值税有效税率过程 政策性因素对有效税率的影响。 第2 章我国现行出口退税的制度与状况 1 9 9 4 年税制改革后，我国建立了以增值税为核心的现代流转税制度，为 出口退税奠定了较好的税制基础。本章将就我国现行出口退税的制度与状况作 一简单概括，主要涉及出口退税的理论依据、现行出口退税的制度与政策方向 等内容。 2 1 出口退税的理论依据 2 1 1 出口退税的内涵 我国从1 9 8 5 年开始对出口产品实行退还产品税制度，旨在鼓励出口。我 国出口货物退免税管理办法中详细规定：这个政策的总原则是“征多少，退多 少 、“未征不退”和“彻底退税”。1 9 9 4 年1 月1 日，国家税务总局根据中 华人民共和国增值税暂行条例和中华人民共和国消费税暂行条例的有关 规定，制定并公布实施了出口货物退( 免) 税管理办法。该办法明确规定： 凡有出口经营权的企业出口和代理出口的货物，除另有规定者外，可在货物报 关出口并在财务上做销售后，凭有关凭证按月报送税务机关批准退还或免征增 值税和消费税4 。 所谓出口退税，是指国家对报关出口的商品和劳务，退还其在国内流转环 节已纳的流转税金。其目的是使本国产品以不含税价格进入国际市场，增强本 国产品在国际市场的竞争力，促进对外贸易出口。是伴随着国际贸易的发展逐 渐形成的一种独特的税式支出。跨国商品流通中，同一商品流转量会面临多重 税收主权，为了消除跨国商品流通中的重复征税，国际社会提出了由目的地征 税的原则，即商品进口国征税，出口国不征税或出口退税。c a r l s s h o u p ( 1 9 5 4 ) 发现，在满足自有贸易、无关税、国内商品税中性( 覆盖所有商品和税率单一) 、 完全的弹性汇率等条件下，跨国商品流通中，按目的地原则和来源地原则征税 在福利效用上是等价的，即在满足诸多苛刻的经济条件下，产地税和消费地税 是等效的。v a l e r i a d e b o n i s ( 1 9 9 7 ) 和h a u f l e r ( 2 0 0 1 ) ，以及马斯格雷夫( 2 0 0 3 ) 4 参见出口货物退免税管理办法第一章第二条规定 9 等证明，在完全竞争条件下，消费地税优于产地税5 。它可以：第一，保障全球 生产的最优化，体现效率原则。第二，消费地原则可以避免出口含税，体现国 家之间的公平原则。 出口退税是依据国际分工理论，为优化资源在国际范围内的配置效率而实 行的合理制度，是w t o 允许的做法，在各国税收中普遍实行。w t o 并没有直接 关于出口退税的法律文件，只是在反补贴中确认了这一政策和原则。w t 0 在补 贴和反补贴措施协议中，对补贴做了严格的定义，它是指：一国政府以各种 形式的价格支持和收入支持，以直接或间接增加其领土上输出的某种产品或减 少从其他领土内输入的某种产品的政府性措施。为了明确出口退税是否属于出 口补贴，w t o 明确规定：“给予用于出口产品生产的商品或服务的税收豁免、退 税或延期征收，其优惠程度超过了给予国内消费的同类产品的生产中使用的商 品和劳务”。这意味着，只要出口退税的税种为间接税种，退税数额不超过已征 间接税额( 包括增值税、消费税等等) ，就不具有出口补贴的性质。否则就有 可能被归入出口补贴。 2 1 2 出口退税的经济学依据 出口退税的经济学理由可以从其实施的政策效果对其进行评价。根据克鲁 格曼( 1 9 9 8 ) 的静态分析模型6 可以得知，出口退税会导致贸易条件的恶化，其 退税成本会超过退税收益。但是克鲁格曼的静态分析模型中假设了边际成本不 变或递增，并未考虑到规模经济效应。出口退税带来出口的增加，由此扩大了 厂商的生产规模和整个产业规模，通过规模经济和外部经济效应，边际成本可 能趋于下降，从长期趋势看，生产将更具有效率，产品价格( 不论国内还是国外) 趋于降低。我们通过下面的经济学分析来说明这一过程。如图2 1 所示，设想 一个国家的某一产业具有很强的外部经济效应，a 点为初始均衡状态，短期供 给曲线和需求曲线d 相交，上斜的供给曲线是单个厂商对市场反应的总和，各 个厂商都在既定的产业生产水平上组织生产，并根据自己的供给曲线对市场价 格作出反应。一旦需求发生变化，该产业下降的平均成本曲线便开始发挥作用。 假设由于出口退税使出口扩大，则需求曲线右移，厂商将以增加产量来应对需 求的扩大。如果各厂商独立行动并对自己本身发生作用，扩大的需求量将增加 5 参见赵书博：西方学者出口退税研究综述，管理现代化2 0 0 6 年第3 期 6 参见保罗克鲁格曼，茅瑞斯奥伯斯法尔德，国际经济学，中国人民大学出版社，19 9 8 ，p 18 4 1 0 产量并提高价格，即在b 点达到均衡。但是，由于规模经济和外部经济的存在， 当产量增加的同时，产业生产成本将下降，如图中所示，厂商供给曲线右移， 最终均衡点移动到c 点。 c 图2 1 出口退税一般均衡分析 这时，生产者将由于成本的降低和产量的提高获得更多的生产者剩余，而 供给的增加和价格的下降，使本国和外国消费者获益。因此，所有直接参与的 各方都将是受益者。但是，这一过程也会产生利益受损者，那就是进口国同类 产品的供给厂商，将由于价格更低的进口品的竞争而受损。 上面是从经济学原理角度说明出口退税的作用原理，这里将结合学术界研 究成果，对出口退税产生的直接原因加以论述。 1 对出口商品实行出口退税制度，是增值税的转嫁性所要求的。根据增值 税的征收原则，本国消费者只负担本国产品的纳税义务，而没有义务承担其他 国家对其所消费商品征收的增值税。因此，在存在商品出口的情况下，如果对 该商品在出口国所征收的增值税不实行出口退税的话，那么，伴随着增值税的 转嫁机制，该笔税款将由外国的消费者承担。这并不符合税收公平的原则。 2 出口退税是增值税国际协调的重要方式。如果在出口国对出口商品不实 行出口退税或退得不彻底，而进口国对进口商品征收增值税的情况下，就会存 在增值税的重复征税问题。出口退税是消除对出口商品的税收歧视，符合市场 经济平等竞争、公平税负的客观要求。 3 出口退税是增加出口产品国际竞争力的重要手段。出口商品在国内流通 过程中负担了一定的增值税款，使得商品的价格提高，从而在国际市场上的竞 争力受到影响。即出口退税制度是为了减轻税收对国际贸易的扭曲效应，提高 本国产品国际竞争力的重要制度措施。 2 2 我国现行出口退税的制度与政策方向 2 2 1 我国出口退税的制度框架与退税方式 我国现行出口退税制度主要包括以下方面内容：第一，1 9 9 4 年税制改革以 后退税税种主要包括增值税和消费税两个涉及商品的税种? 。第二，出口退税的 货物应满足以下条件：( 1 ) 必须属于增值税或消费税这两类税种的应税产品； ( 2 ) 必须是报关离境的出口货物；( 3 ) 必须是在财务上作对外销售处理的货 物。第三，出口货物退( 免) 税的企业应是具有出口经营权的企业，包括外贸、 工贸和工商企业。第四，出口退税率是应退金额和出口货物应税税基之间的比 例。1 9 9 4 年税制改革后，我国出口退税率按法定税率1 7 和1 3 执行，对小规 模纳税人实行6 的退税率。 我国出口退税方式分为以下三种： ( 1 )先征后退：先征后退即指在生产 流通环节按规定征收增值税，货物出口后再凭有关凭