（世界经济专业论文）日本税制优化分析.pdf

摘要 随着日本经济的不断发展，2 0 世纪8 0 年代中期以前日本一直依托的夏普劝告下 的税收体系越来越不适应经济发展的要求。自2 0 世纪8 0 年代后期，伴随世界各国的 税制改革的浪潮，日本在这个时期也对本国的税制进行了改革，并且各时期改革的重 点也有很大的不同。1 9 9 4 年后日本对其8 0 年代后期开展的根本性改革进行了强化和 完善，在2 l 世纪初日本在财政税收方面又进一步开展了体制创新的探索。 从税收理论产生之日起，许多经济学家和财政学者就致力于研究如何建立最优税 制。尽管现代税制优化理论的各流派各执一词，但都对8 0 年代以来的世界性税制改 革产生了深远的影响。随着世界经济一体化的不断发展，日本的税制改革将更多地需 要j 下统学派的最适课税论与供给学派的税制优化理论的指导，特别是最适课税论的税 制框架具有很强的现实指导意义和借鉴作用。 税制优化问题的研究不仅具有重要的理论意义，而且本身带有很强的对策研究的 特点，它既是对历史经验的总结，又是对现实问题的具体分析，因此它又具有重要的 现实意义。本文主要是针对日本在2 0 世纪8 0 年代末期以来的日本税制改革的内容结 合税制优化理论加以分析。首先，在引言部分主要分析了日本税制改革的背景和税制 优化的理论内涵；其次，文章的第一部分和第二部分主要从微观角度分析，第一部分 主要分析日本的税制结构的优化和第二部分分析了税收征管的优化：从宏观的角度， 文章第三部分分析了日本宏观税负的优化；最后，第四部分主要分析日本未来税制优 化的方向。 关键词：日本；税制优化；税制结构；税收征管；宏观税负 a b s t r a c t a st h ej a p a n e s ee c o n o m i cg r e wr a p i d l y , t h e r ew e r em o r er e q u i r e m e n to nt a x a t i o n s y s t e mw h i l et h es h a r p st a x a t i o ns y s t e mw a sn ol o n g e rf u l f i l lt h ee c o n o m i cg r o w t hi nt h e m i d8 0 sl a s tc e n t u r y a f t e rl a t e r8 0 s ，l i k et a xr e f o r m a t i o ni no t h e rc o u n t r i e so ft h ew h o l e w o r l d ，j a p a na l s or e f o r m e di t so w nd o m e s t i ct a x a t i o ns y s t e m ，t h ee m p h a s i so ft h er e f o r m w e r eu s u a l l yr e l a yo nt h ev a r i o u sp e r i o d s t h e r ea r et w ob i gr e f o r m a t i o no ni t st a x a t i o n s y s t e mi nl a t e r 19 9 4a n dn e wc e n t u r y ；a f t e r19 9 4 ，t h er e f o r m a t i o nw a sf o c u so nt h e e n f o r c e m e n ta n d p e r f e c t i o no ft h et a xr e f o r m a t i o na c t i o ni nt h e8 0 s ，a n dj a p a na l s oe x p a n s e t h er e s e a r c ho nt h ef i s c a ll e v yo ft h et a xs t r u c t u r ec r e a t i o ni nt h e21c e n t r y e c o n o m i s t sa n de x p e c t so nf i n a n c ea r em lf o r c eo nt h ee s t a b l i s h m e n to fp e r f e c tt a x a t i o n s y s t e ma sl o n ga st h et a x a t i o nt h e o r yh a sb e e nc r e a t e d t h o u g hv a r i o u st a x a t i o nt h e o r i e s w e r en e v e rb e e ni nt h es a m el i n e ，t h e ya l ld e e pe f f e c t e dt h ew o r l d w i d et a x a t i o nr e f o r m a t i o n a st h ea c c e l e r a t ep r o c e s so fg l o b a l i z a t i o n ，t h e r ea r em o r er e q u i r e m e n to nt h eb e s tt a xl e v y t h e o r ya n ds u p p l yt h e o r yf r o mo r t h o d o xt h e o r i e s ，e s p e c i a l l yw h i l et h eb e s tt a x a t i o n f r a m e w o r kh a si m p o r t a n tp r a c t i c a li n d i c a t i o na n dr e f e r e n t i a le f f e c t s r e s e a r c ho nt h et a xo p t i m i z a t i o ni sn o to n l yi m p o r t a n tf o rp r a c t i c a le f f o r t ，b u ti ta l s o g o e sw i t hs t r o n gc o u n t e r m e a s u r ea n a l y s i sf u n c t i o n t a x a t i o no p t i m i z a t i o na n a l y s i si s s u m m a r i e so fh i s t o r i c a le x p e r i e n c e ，a n dp r e c i s ep r a c t i c a li s s u e sa n a l y s i sf u n c t i o n t h i s e s s a yf o c u so nt h er e s e a r c ho ft h ec o n t e n to ft h el a t e r8 0 s j a p a n e s et a x a t i o ns y s t e m r e f o r m a t i o nb yu s i n gt a x a t i o ns y s t e mo p t i m i z a t i o nt h e o r y f i r s t ，t h ep r e a m b l ee m p h a s i z e d o nt h ej a p a n e s et a x a t i o nr e f o r m a t i o nb a c k g r o u n da n dt h ec o n n o t a t i o n so ft a x a t i o ns y s t e m o p t i m i z a t i o nt h e o r y ；s e c o n d ，t h ef i r s ta n df o l l o w i n gp a r to ft h i sp a p e rw e r ea n a l y s i sf r o m t h em i c r oa s p e c t ，t h ef i r s tp a r tw a sm a i n l ya n a l y z et h ej a p a n e s et a xo p t i m i z e ds t r u c t u r ea n d t h es e c o n dp a r tw a st a l k i n ga b o u tt h el e v y i n gt a xo p t i m i z e dm a n a g e m e n t ；t h e “r dp a r to f t h i sp a p e ra n a l y z e dt h eo p t i m i z e do fg e n e r a lt a xb u r d e nf r o mm a c r oa s p e c t ；a tt h el a s t ，t h e f o u r t hp a r tw a se m p h a s i z e do nt h ef u t u r eo r i e n t a t i o no ft h ej a p a n e s et a xo p t i m i z a t i o n k e yw o r d s ：j a p a n ；t a x a t i o ns y s t e mo p t i m i z a t i o n ；t a x a t i o ns t r u c t u r e ；t a x a t i o nl e v y ； m a c r ot a x a t i o nb u r d e n n 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东北师范大学或其他教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文 中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：工琶日期： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和磁盘，允 许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 1 鍪一 日 期：锄2 占：f f 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名： 日期： 电话： 邮编： 东北师范大学硕士学位论文 己i 吉 丁i嗣 ( 一) 研究背景 税收是政府取得财政收入最主要的方式。日本的现代经济学辞典将税收定义 为国家或地方公共团体为筹集满足社会共同需要的资金，而按照法律的规定，以货币的 形式对私人的一种强制性课征。而税收的功能不仅体现在收入职能上，更重要的是作 为一种经济手段去调控一国的宏观经济l l j 。因此为了适应一国宏观经济的变化，一国的 税收制度便随着该国的宏观经济形势进行调整，这便是税制改革的外在动因。而一国 税制改革的内在动因且是该国的税收制度内在的不合理的因素致使税收的功能无法得 到很好的体现。税制改革所追求的目标便是税制优化，税制优化理论这一发轫于亚 当斯密时代的经典性课题，经过几代经济学家的潜心钻研和不懈探求，如今已形成 包括规范与实证、定性与定量分析方法的科学理论体系，并在反复求证过程中日趋成 熟，日臻完善。1 9 9 6 年诺贝尔经济学奖被授予长期致力于最优税制理论研究的米尔利 斯和维克里，该项理论亦由此备受西方经济学界的高度重视与推崇。 2 0 世纪8 0 年代中期以前，日本一直维持着以战后夏普劝告为基本原则的税制体系， 在这期间只是进行了一系列的微调。随着日本经济的不断发展，依托夏普劝告下的税 收体系越来越不适应经济发展的要求。到了2 0 世纪8 0 年代后期开始，日本开始对税制 进行一系列大的改革，尤其是在1 9 9 4 年后日本对其8 0 年代后期开展的根本性改革进行 了强化和完善，在2 1 世纪初日本在财政税收方面努力进行体制创新的探索。 当时的国内背景是：( 1 ) 财政赤字持续扩大。战后日本于1 9 6 5 年开始发行国债， 到1 9 7 0 年中央财政收入的债务依存度达4 2 ，由于7 0 年代的两次石油危机，导致日本 经济衰退，日本政府为了刺激经济复苏，采取了扩张性的财政政策，导致了财政赤字 不断扩大，1 9 8 0 年中央财政收入的债务依存度上升为3 2 6 ，而且国债余额占g n p 的比 重也上升为2 8 7 ，到了2 0 0 6 年其国债依存度已高达4 9 4 。( 2 ) 日本经济的增速放缓， 进入8 0 年代以后，西方发达国家的经济开始普遍减速，由于日本国内市场狭小，采取 的出口导向的经济战略必然受到影响，虽然情况稍好一点，但经济增长的速度还是明 显减缓了。尤其在1 9 8 5 年后日元开始升值，对日本的出口导向的经济更是构成了双重 压力，从而最终迫使日本经济走向了衰退。( 3 ) 老龄人口的迅速增加需要更多的资金 投入到福利部门。1 9 8 0 年日本6 5 岁以上的老年人口占总人口的比重为7 9 ，超出联合 国规定的7 的标准，日本开始步入老年化社会。1 9 9 0 年和2 0 0 0 年比重分别上升为1 1 6 和1 5 6 ，2 0 0 8 年已经上升为2 1 6 ，可见日本的老龄化的进程在不断的加快。正是在 以上三个背景的条件下，日本提出了财政重建的计划，一方面通过压缩、调整财政支 出，另一方面便是通过增加财政收入，尤其是税收收入，但增税尤其是对所得税的增 东北师范大学硕士学位论文 加会减少个人消费和企业投资，这无疑是对目前的同本经济是雪上加霜，为此税制改 革的方向只能是在放在对税制结构的调整上。 2 1 当时的世界税制改革的国际背景是以美国为首的发达资本主义国家提出的降低个 人所得税率和法人所得税率的改革，而当时的日本所得税率均高于美国，如果不降低 所得税率，必然会导致资本、技术、人才的外流，更加不利于日本经济的复苏。正是 在这样一个国内、国际的背景下日本的税制改革从根本上来说，就是降低个人所得税 率和法人所得税率，增加间接税。 ( 二) 税制优化的内涵与目标 1 税制优化的内涵 税收不可避免是痛苦的，建立一个好的税制一直是一个争议很大的主题。从经济 人理性的角度来说，大部分人都有避税的动机，他们能找出很多理由和使用很多方法 来减少自己的税收，并说明为什么其他人应该支付得更多。因此，政府必须设计一套 合理的税收制度来诱使纳税人按照自己的实际的纳税能力来支付税收。而纳税人也并 非是被动的接受政府所制定的税收制度，他们可以用脚投票来剔除对自己不公平的税 收制度。所以从制度经济学的角度来讲，税收制度是指国家与纳税人之间就纳税的相 关事宜所做出的安排，它能提供一种纳税人和税收征管机构的合作制度或者提供一种 影响经济行为个体的财产权变革的机制。 “历史上的任何制度，都是当时人的利益及其选择的结果”，1 3 】税收制度同样也是 如此。在不同的历史时期的社会经济条件不同，人们的利益取向也不同，因此对建立 什么样的税收制度的要求也就不同。税收制度随着社会制度的环境的变化而不断的演 进变迁，其实质就是税制的不断优化。但税制优化的概念直到近代才提出来，早期的 税收理论和税制建设中，人们只是根据当时的社会经济发展的条件和要求，提出了建 立和设计符合当时的社会经济环境和人们利益选择的税收制度的指导思想和理论准 则。它不是人们抽象的主观意志的随想，而是在具体的社会历史经济条件下，根据客 观需要从实践中总结概括的。其发展演变体现了税制的不断优化，反映了税制优化的 进程。在1 9 世纪以前，一些经济学家提出了一些关于税收原则的观点，其中具有代表 性的威廉配第在其代表作赋税论、政治算术中首次提出了税收原则理论，他 提出了建立税制的三条标准：公平、简便、节约。其后德国的尤斯迪在其财政学体 系中提出了征税的六条原则，第一次比较系统的论述了税收原则。但其原则很不明 确，尤其忽略了税收的强制性。亚当斯密在其国富论中提出了著名的税收四原 则：平等原则、确实原则、便利原则和节约原则。1 9 世纪以来，税收原则也一直不断 的发展演变着，瑞士经济学家西斯蒙第在其代表作政治经济学新原理一书中对斯 密的税收原则做了补充，他从税收收入的角度又提出了四条原则。而德国经济学家瓦 格纳在其政治经济学原理和财政学中指出了税收不应以财政收入为唯一目的， 而还应运用它来解决社会问题和实施政府的社会政策。“3 2 东北师范大学硕士学位论文 到2 0 世纪以来，现代市场经济条件下人们对税制优化问题的研究并不仅仅限于对 税制建设原则的研究，已明确提出了税制优化的概念和税制优化的理论。当代西方学 者对此的研究不仅仅在局限于税收本身，而主要研究的是税收对经济和社会的影响问 题。税收与经济的关系，一言以蔽之，经济决定税收，税收反作用于经济。现代西方 税制优化理论对税收与经济关系的研究，更多是基于税收效应的分析，从如何减少税 收的效率损失的角度进行税制优化。其理论可以分为最优税制理论和次优税制理论。 所谓的最优税制理论是严格的按照的税收中性的原则设计的，不产生任何税收超额负 担和经济扭曲，且符合税收公平原则的税制。但现实中总存在信息不充分、行政管理 成本以及财政收入需求等条件的限制。而次优税制理论是指在满足政府一定收入规模 的前提下，课税所导致的效率损失和超额负担最小。瞄1 因此，所谓的税制优化就是通过 对现行税制的改革调整，能够最大限度的减少税收对经济的扭曲程度，并使之税收效 率损失最小，从而建立起最适合当前的环境条件及人们利益选择的税收制度晦1 。 2 税制优化的目标 税制优化的目标简而言之，就是要建立一个好的税制。何谓好的税制，不同的时 期有着不同的标准，这是由国家所处一定历史时期的社会经济环境、社会经济发展的 主要任务决定的。而当代西方各学派的经济学家也都从不同角度论述了税制优化的目 标。著名的经济学家斯蒂格利茨给出了一个好的税制可以接受的五个特征：( 1 ) 经济 效率：税制不应该干扰的资源有效配置；( 2 ) 管理的简便性：税制应当易于管理，花 费较少；( 3 ) 灵活性：税制应该能够容易( 在某些情况下自动) 地对经济环境的变化 作出反应；( 4 ) 政治责任：税制设计应该保证个人知道他们支付了多少，并能评估税 制在多大程度上准确反映了他们的偏好；( 5 ) 公平：税制在处理不同个人的相对待遇 方面应该公平。税收行为涉及征纳双方的利益，一个好的税制结构应该能够满足征纳双 方的共同要求。鲫现代税收博弈分析也表明了，政府税收政策目标的实现不仅取决于政 府税制设计中的策略选择，还取决于纳税人的策略行为选择，税收制度及政策实施将在 多方面受到纳税人行为的影响。因此，只有满足征纳双方共同利益和要求的税制结构才 是真正优化的税制结构，也只有这样的税制结构才能在现实生活中更好地发挥税收筹 集收入和调节经济的功能。口， 从日本目前的情况来看，其税制优化的目标主要体现在以下几个方面： ( 1 ) 增加财政收入，降低财政赤字。调整税制结构，提高消费税税率，改进课税 制度，为老龄化社会所需要的社会保障支出和公共投资支出提供稳定的财源保障，最 大限度的减少经济震动。( 2 ) 通过制定合理的税收优惠措施，激励产业发展，刺激经 济增长。( 3 ) 优化税收负担水平。考虑到日本当前的宏观税负水平，需要合理界定纳 税人总体税收负担水平，既能够为政府取得充足的税收收入，又不使纳税人的税收负 担过重，保证纳税人的税后经济活动能力。( 4 ) 优化税收征管，建立完善的税收征管 模式、征管办法，有效地实施税收征收管理就是税制优化的重要内容和目标之一。 东北师范大学硕士学位论文 ( 三) 研究的重点及结构体系安排 税制优化问题的研究不仅具有重要的理论意义，而且本身带有很强的对策研究的特 点，它既是对历史经验的总结，又是对现实问题的具体分析，因此它又具有重要的现 实意义。本文主要是针对日本在2 0 世纪8 0 年代末期以来的日本税制改革的内容结合税 制优化理论加以分析。首先，在引言部分主要分析了同本税制改革的背景和税制优化 的理论内涵；其次，文章的第一部分和第二部分主要从微观角度分析，第一部分主要 分析同本的税制结构的优化，本部分主要从主要税种优化、税种结构优化以及中央税 与地方税结构三个方面进行分析。第二部分分析了税收征管的优化，本部分主要介绍 了日本税收征管的现状、税收征管优化的措施及其效果分析；税制结构的优化和税收 征管的优化二者之间是相辅相成的关系，税制结构的优化必须考虑税收征管，现实生 活中，再好的税制，最终必须依靠征管才能实现其目标。税收征管的难易程度和征管 成本的高低，直接影响到税制结构的优化。税制结构的优化反过来又会促进税收征管 效率的提高。从宏观的角度，文章第三部分分析了日本宏观税负的优化，本部分主要 介绍了2 0 世纪8 0 年代后期以来的宏观税负水平及其与国际宏观税负水平的比较、决定 日本宏观水平变动的因素、优化宏观税负水平的措施及其对日本经济的影响；宏观税 负的优化是建立在税制结构的优化和税收征管优化的基础上的。最后，第四部分主要 分析日本未来税制优化的方向，主要从“简税制、宽税基、低税率、严征管 的角度 分析日本未来税制改革的走向。 4 东北师范大学硕士学位论文 一、日本税制结构的优化 所谓的税制结构，简单地说，就是指一个国家税收制度中各类税种的构成，以及 各税种的地位、作用及其相互关系的总和。税制结构问题可以说是税制设计的根本 战略问题。合理的税制结构是实现税收职能的首要前提，它决定税收作用的范围 和深度。只有税制结构合理了，才能从总体上做到税制的合理，才能充分发挥税 收的作用。一国税制结构的优化要受到经济、政治、社会等方面因素的制约，而 优化的税制结构又会反作用于经济、政治、社会，促进经济政治稳定和社会进步。 税制结构分为单一税制结构和复合税制结构两种不同类型。日本采用的是复合税 制，其税制体系由多种税组合而成。复合税制结构由三个层次构建而成，第一个层 次是不同税类的地位和相互关系，第二个层次是统一税类内部和不同税类的各个税种 之间的相互关系，第三个层次是各个税制要素之间的相互关系。以下主要从这三个层 次来分析日本的税制结构优化。 ( 一) 主要税种内部结构的优化 日本现行税制中的国税、地方税共有5 3 个税种，国税主要税种有：法人税、个人 所得税、继承与赠与税- 、消费税、酒税、烟税、挥发油税、地方道路税、石油天然气 税、印花税、汽车重量税等：地方税主要税种有：个人居民税、法人居民税、个人事业 税、法人事业税、不动产购置税、汽车税、汽车购置税、轻油交易税、固定资产税、 特别土地持有税、事业所税、城市规划税等。另外，日本的社会保障税不是独立税种， 而是以加入保险的形式缴纳的。3 日本政府税收主要依靠三大税源，第一税源是法人税， 2 0 0 6 年占全部收入的2 8 5 ；第二税源是个人所得税占2 7 9 ；第三税源是消费税， 占2 2 9 ；其他占到2 0 9 。叫 1 2 0 世纪8 0 年代后日本主要税种内部结构存在的问题 ( 1 ) 法人税 日本的法人税按照征收机构的不同分为三个税种，法人税属于国税，法人居民税 和法人事业税属于地方税。从日本三大税源来看，首先最主要的税源是法人税，由于 公司是创造财富的主体，如果对公司的所得征税过高则不利于刺激创造财富或者说经 济增长。首先，法人税的问题主要反映在实际税率上，日本法人实际税率比其他主要 发达国家高出1 0 。若从法人税实际税率( 法人税、法人事业税等税率的加权平均 数) 来进行比较，1 9 8 5 年日本与美国分别为5 2 9 2 和5 1 1 8 ，看起来日本企业的 实际税负并不重，但如果再考虑到美国1 9 8 1 年税制改革中引入的加速折旧等措施 东北师范大学硕士学位论文 后，该比率就变成了5 1 6 1 和3 2 2 8 ，日本比美国高出近2 0 个百分点，这无疑会 大大降低日本企业的国际竞争力。其次，税前扣除范围过宽，税基侵蚀较严重。企业 会计核算上设置的基金、准备金项目较多，如果全部允许计入当期费用，则会缩小法 人税税基，影响国家税收。日本现行允许列入当期费用的特种基金有呆坏账基金、退 货处理基金等，准备金有季节性红利准备金、担保准备金和返销品调整准备金等。再 次，固定资产折旧年限过长，折旧残值率较高，不利于企业的固定资产的更新换代。 各类固定资产的使用年限由大藏省发布的“有关折旧资产使用年限的省令 具体规定， 但实际情况中出现资产老化导致有形固定资产使用年限明显少于法定使用年限。n 们 关于日本法人税的改革，更重要的是地方政府对公司征收的事业税。事业税税基 是公司的利润。虽然所有的公司都从地方政府提供的公共服务中获益，但是有7 0 0 5 左右 的公司既不缴纳地方政府征收的法人事业税，也不缴纳中央政府征收的法人税，因为 他们处于经常亏损状态，这明显是不公平的。 ( 2 ) 个人所得税 日本的个人所得税分为所得税和住民税，住民税又分为道府县民税和市町村民税。 其所得税实行综合分类课税、累进课税和以个人为基础的课税原则。综合分类课税是 指将各种收人合并，根据税法规定对不同的纳税人进行不同扣除后的所得进行征税； 累进课税是指与课税所得对应的税率，收人越多，税率越高，在一定程度上改善分配 不平等的状况；以个人为基础是指尽管有各种各样的扣除，但课税所得金额相同的人， 支付的税金相等，并且由个人支付。3 个原则归结到一点，即为各项收人按照税法规定 实行综合分类课税，所得税征收体现公平税负的原则。日本个人所得税的问题主要体 现在以下几个方面： 1 ) 累进税率过高，累进级次多。1 9 8 3 年，日本的个人所得税实行十九级超额累进 税率，最高税率为7 5 ，到1 9 8 7 年9 月为止，其纳税等级共1 5 级，税率为1 0 5 - - 7 0 。 而且这还只是国税的范畴，如果再加上地方税，适用于个人所得的最高税率将达到9 0 左右。这种高税率自然就影响了劳动者的积极性。1 9 9 4 年税制改革大纲决定在中长期 降低最高边际税率，当年个人所得税最高边际税率仍旧维持在6 5 ，仅提高了各档税率 所对应的应纳税所得额的幅度。【1 1 】 2 ) 免税项目和税前扣除项目过多，侵蚀了个人所得税的税基。税前扣除是每个国 家根据公平的原则及国民生活水平的高低和要达到的政策目的，分别规定扣除额。其 中日本个人所得税主要的免税项目和税前扣除项目有：基本免税额、配偶免税额、配 偶专项免税额、赡养人口免税额、赡养人口专项免税额( 适用于1 6 岁至2 2 岁的赡养人 口) 、雇佣所得扣除、社会保险捐扣除、养老保险扣除、退休所得扣除和老人扣除等等。 这样多的税前扣除项目和高的免税额在其它发达国家是很少见的，这必然会侵蚀所得 税的税基，并导致税收空虚现象。n 2 1 ( 3 ) 消费税 日本从1 9 8 9 年开始征收消费税，起初设置的税率为3 ，属于个别消费税的物品税、 纸牌类税、砂糖消费税、入场税、通行税( 以上属国税) 、电和天然气税、木材交易税 6 东北师范大学硕士学位论文 ( 以上属地方税) 等停征。1 9 9 7 年消费税税率提高至4 ，同时开征了地方消费税( 消费 税额的2 5 ) ，消费税、地方消费税合计税率为5 ，消费税正式成为日本的主要税种之 一。1 9 9 0 年消费税仅占国税收人的7 7 ，至1 j 1 9 9 8 年消费税比重已经达到1 7 9 ，据日 本2 0 0 7 年度财政预算，预计2 0 0 7 年的税收收人仍会比1 9 9 0 年低1 0 ，而同期消费税则会 增i j i l l 3 0 ，消费税比重会由1 9 9 0 年的7 7 增加到2 0 0 7 年的2 2 9 。日本的消费税税率从 国际比较来看，目前开设增值税的国家主要在欧洲，丹麦为2 5 ，挪威为2 4 ，芬兰为 2 2 ，比利时为2 1 ，意大利为2 0 ，德国为1 6 ，澳大利亚为1 0 ，瑞士为7 6 ，中国为 1 7 ，因此从比较的结果来看，日本的消费税税率过低。对于富人来说，3 或5 的消 费税显得微不足道，而由于奢侈品税率的降低反而得到更多的实惠，而对于低收人家 庭来说，税收负担却是增加了，实际上是财富的再分配过程。这显然有违税收的公平 性原则。但在日本存在一个突出的问题是其人口的老龄化，当前日本的老年人口比重 占总人口的2 1 5 。而正是这一问题成为与消费税密切相关的因素，当初设立消费税的 一个初衷是为了弥补公共养老金的不足，做到专款专用，但后来这一初衷被打破，因 为如此以来就影响了政府在财政政策上的灵活性。口3 ， 2 主要税种内部结构优化措施分析 ( 1 ) 法人税优化措施分析 1 ) 降低法人税的税率，振兴法人经济。与其它发达国家相比，日本的法人税税率 是明显偏高的，这样必然会导致日本企业在国际竞争中处于不利的境地，因此法人税 优化的首要任务就是降低法人税税率。1 9 8 9 年法人税基本税率从4 3 3 降低至3 7 5 。 1 9 9 8 年，税制改革的重点更是主要集中在对法人税的改革上，法人税基本税率降至 3 4 5 ，1 9 9 9 年降至3 0 ，中小企业税率由2 8 降至2 5 ，公益法人及协同工会的税率由 2 7 降至2 5 。n 钔莫迪格里安尼与米勒( 1 9 5 8 ) 定理已经证明：在无税收的状态下，企业的 财务决策是无关紧要的。事实上，这一定理反证了“真实经济具有这样特征：税收必 然会通过扭曲企业的财务政策和资金结构对企业股权与债务融资决策产生影响 进而影响企业的市场价值和一国的资本市场。d 鄙因此，日本的法人税基本税率的 下调首先可以增加企业的现金流，增加企业资金的周转速度，优化企业的财务杠杆比 例，提高企业税后利润率。税后利润率的提高会给股东和股民带来更大的回报，从而 可以达到激活日本的股票市场和资本市场的目的，另外企业也有更多的资金用于研发 新产品和改进生产线，提高生产率。 2 ) 合理界定法人税的税前扣除范围，制定激励产业发展的的税收优惠措施。首先 应该缩减、废除和清理各项准备金，对允许计入当期费用的基金、准备金项目及提取 方式等进行严格的规定。现行允许列入当期费用的特种基金有呆坏账基金、退货处理 基金和退职金基金等，准备金主要是海外投资损失准备金、特别修缮准备金和防止金 属矿业等硬度损害准备金等。2 0 0 3 年4 月1 日起，季节性红利和担保准备金不再允许 抵扣，而且，雇主解雇费和特别维修准备金也不再允许抵扣，从2 0 0 3 财政年度起以后 的4 年间将缩小这两项准备金数额。n 们其次，日本在法人税上制定了很多激励产业发 7 东北师范大学硕士学位论文 展的税收优惠措施。企业研发减税有两种税额扣除方式可供企业选择，一是对研发费 的增加部分给予扣除制度，二是按当期研发费总额的一定比例给予扣除( 以当期法人 税额的2 0 为限) 的制度。i t 减税针对2 0 0 3 年起3 年内购买的国内经营用i t 相关设 备，按照购进成本的5 0 选择1 0 的税额扣除。针对8 0 以上自有资本低于5 0 的中小 法人，规定3 年内不使用留成金课税。中小企业于2 0 0 3 年起3 年内购买的低于3 0 万 日元的折旧资产，在此期间允许全额列支。2 0 0 3 年起上市股的转让收益税率为2 0 ， 非上市股税率由2 6 降低至2 0 。2 0 0 5 年将蓝色申报特别扣除额由5 5 万r 元提高至6 5 万日元。对法人于2 0 0 5 年至2 0 0 8 年期间，对个人于2 0 0 6 年至2 0 0 8 年期间每年的教 育培训费比前两年平均额增加的企业，其增加额的2 5 允许从法人税额中扣除( 依法人 税额1 0 为限) 。对中小企业依据每年的教育培训费总额按下列扣除率进行税额扣除： 教育培训费不足4 0 的部分扣除率为2 0 ；教育费培训费不足4 0 的部分扣除率为5 0 ( 上述扣除额均以法人税额的1 0 为限) 。【l 刀 3 ) 减少固定资产的折旧年限，降低残值率，促进企业生产设备的更新换代。客观 地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。缩短折旧年限有利于加速成本收回，可 以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。在税率稳定的情况下，所得 税递延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。纳税人可以选择使用余额递减法和 直线法。税法规定折旧资产的残值率为1 0 。折旧方法适用于购置成本的9 0 。根据行 业和资产种类，可在购进年度适用特别加速折旧。财务账面折旧与税务折旧之间的差 异应在纳税申报表中作出调整。n 踟 ( 2 ) 个人所得税优化措施分析 个人所得税不同于法人税，它除了财政收入的职能外，还具有个人收入再分配和 调节社会成员收入水平的功能。因此，个人所得税的征收不仅能够影响一国的经济效 率，还会影响该国的社会公平。税制优化理论对于个人所得税的优化又主要集中在个 人所得税最优税率的确定上。n 们著名的经济学家穆斯格雷夫提出了关于个人所得税税 率的设计主要从个人纳税能力的现状、税收对劳动投入的影响和社会公平目标三个方 面如何达成协调来确定最优税率。嘲艾奇渥斯通过假定收入既定的前提下，设定个人 效用函数完全相同和收入总额固定，在此基础上，要使全社会的总效用达到最大，每 个人收入的边际效用必须相等。这也同时意味着个人所得税要实行累进程度非常高的 税制。但是该模型只考虑了收入效用，而没有考虑替代效用，税率的高低会影响人们 的劳动意愿。妇斯特恩模型在考虑了个人在所得和闲暇之间进行选择的基础上，提出 了线性所得税模型。他假定边际税率不变，找到了一个收入与闲暇之间的替代关系， 并找出了最优税率为1 9 时社会福利能达到最大。但是因纳税人的能力各异，取得收入 肯定也会不同，米尔利斯研究了收入存在差异情况下的最优累进性问题，他通过选择 一个函数使税后收入和劳动供给联系起来，可以选择边际税率为非线性的所得税制。 对高收入者课以低的边际税率，鼓励高收入者增加工作，创造更大的生产率，他的境 况会变好，而政府的税收收入并未减少。乜2 3 高收入者的边际效用增加了，低收入的效 用没有降低，因而实现了满足其约束条件的帕累托改善。这一理论对今后个人所得税 r 东北师范大学硕士学位论文 的税制改革产生了重大的影响。面对2 0 世纪8 0 年代以扩大国际间经贸往来为背景的 投资热，为避免税制成为阻碍经济发展的制约因素，以美国前总统里根税制改革为标 志，世界各国都主要围绕着个人所得税采取了一系列的改革。矧日本根据其国内的经 济发展形势，根据增减税平衡的原则采取了以下措施： 1 ) 降低累进税率，合理调整累进级次。1 9 8 9 年日本个人所得税税率由1 0 5 至6 0 的1 5 个级距变为l o 到5 0 的5 个级距，降低了最高边际税率并使税率结构扁平化。 1 9 9 4 年税制改革大纲决定在中长期降低最高边际税率，当年个人所得税最高边际税率 仍旧维持在6 5 ，仅提高了各档税率所对应的应纳税所得额的幅度。现行为1 0 、2 0 、 3 0 、3 7 四级累进税率。1 日本不仅减少了累进级次，还下调了边际税率。在实行超 额累进税率的国家，对税率累进级次选择不尽相同，一般情况下来说，发达国家设计 的税率次级相对较少，大多不超过六级。从各国的实践来看，平均税率在3 0 左右，个 人所得税边际税率过高会影响政府税收收入的取得，也会引起普遍的偷逃税。乜町 2 ) 规范个人所得税免税项目和税前扣除标准，拓展和保护个人所得税的税基。取 消配偶特别扣除。配偶特别扣除适用于年收入不超过1 0 0 0 万日元的家庭。此项措施在 保障家庭收入的同时，鼓励女性就业。缩小政府年金扣除额，废除老年扣除。此项措 施主要出于对老年人收入能力和鼓励老年人参与社会工作的考虑，自2 0 0 5 年起适用， 仅年金收入一项的增税额国税为2 4 0 0 亿日元，地方税为1 4 0 0 亿日元。缩减定率减税 规模。个人所得税和个人居民税的定率减税是对应纳税额进行减免，个人所得税的减 免额为：应纳税额2 0 ( 最高至2 5 万日元) ；个人居民税的减免额为：应纳税额 1 5 ( 最高至4 万日元) 。2 0 0 5 年定率减税减半征收，2 0 0 7 年废除定率减税。啪1 ( 3 ) 消费税优化措施分析 消费税是由生产经营者代为征收，然后向国库交纳的税种，但最终是由购买商品 的消费者支付的。根据消费环节征税，一般实行对特定商品或服务征税，或者统一征 税。日本消费税的纳税人是商品的制造、批发、零售和服务等各环节的经营者以及进 口商，但税收负担者为消费者。从经济效率的角度讲，对流通中所有的商品普遍优于 只对一部分商品征税。对所有商品按相同的税率普遍征税不会影响商品之间的相对价 格，它只会产生收入效应，不会产生替代效应，因而不会扭曲消费者的选择，不会造 成税收的额外负担。这符合税制优化理论所要求的政府征税应尽可能使税收的额外负 担最小化。比7 1 英国剑桥大学经济学家拉姆齐提出了弹性反比法则，认为要使税收的额 外负担最小化，商品税税率的高低应同商品的需求价格弹性成反比。该原则完全从经 济效率的角度出发的，而没有考虑政府的社会公平目标。因为按照该原则就是要对一 般生活必需品征高税，对奢侈品征低税，事实上没有一国按照该原则来设置税率。删 次优税收理论认为优化的税制应能根据某一商品对于闲暇互补的商品课征较高的税 率，对于闲暇互替的商品课征较低的税率。消费税对所有消费者一视同仁，同样的消 费，同样的消费税率，由于消费者的收人存在差别，消费支出在不同收人消费者所占 的比重不同，在低收入身上所占比重高，因此消费税具有累退的特点。从各国的税收 实践来看，在商品税税率设计上普遍采用低税率、宽税基的政策。例 9 东北师范大学硕士学位论文 日本在出生率不断下降、社会老龄化的趋势不断加重的情况下，消费税的作用更 加体现出来了。虽然消费税负担不可避免有累退性，不利于社会公平，但是它有很多 有利的方面。应当努力增加该税种的透明度，扩大其税基，为此可以考虑采取两项措 施：第一，降低消费税的免征额。2 0 0 4 年扩大税基，将业主免税点由3 0 0 0 万日元降至 1 0 0 0 万日元；第二，适用简易课税制度的应纳税销售额从2 亿日元以下改为5 0 0 0 万曰 元以下；第三，将上一年度税额超过4 8 0 0 万日元的业主按季申报税改为按月申报缴纳； 第四，要求小规模业者必须明示商品或劳务的交易价格及其消费税额。 3 主要税种内部结构优化效果评析 衡量主要税种内部结构优化的效果主要从税制优化的目标来评析日本税制优化的 效果，主要体现在一下几个方面： ( 1 ) 增加了日本财政收入，保证了同本财政的正常运营。在累进税制下，税收的 收入弹性值较大，因而受经济变动的影响也较大。由于税率结构是累进的，税收的增 长幅度高于收入的增长幅度，当经济处于上升时，税收往往超过当初的预算。出现这 种情况时，日本通常是编制补充预算，如果税收增收部分按预算方案被尽数支出，通 过乘数效果，这将进一步加速经济发展。嘞1 另一方面，在经济处于下降阶段时，税收 也就自然随之减少，而且往往低于当初预算这种情况由于通常都发生在经济出现萧 条的时候，比平时更需要财政支持，一般是不再编制补充预算以削减财政支出的。所 以，累进税制在日本实际上起了强化财政干预经济的作用。进入9 0 年代以后，日本经 济长妍萧条，多年出现负增长，其对税收收入的影响是很大的。在9 0 年代初税收总体 收入甚至出现了负增长。从主体税种的改革中我们可以得出，在减少了法人税和个人 所得税的同时扩大了消费税，由于经济增长的缓慢，其对税收收入的增长主要受结构 因素的制约。1 9 9 7 年提高消费税税率后，日本经济虽然在1 9 9 5 - 1 9 9 8 年均为负增长， 而税收相反实现了3 2 的增长，这足以说明主要税种税率的调整对税收收入的增长发 挥了重要的作用。口1 1 ( 2 ) 激励产业发展的税收优惠措施推动了日本产业结构的升级，促进了经济的发 展。降低法人税税率，不仅会对企业的投资行为起刺激作用，同时也会增强企业在国 内的投资意向，减少同本资本的外流。法人税的税前扣除针对日本企业的研发投入、 人才引进以及教育培训等给出的税收优惠政策，并以产业为导向，促进科技、基础设 施和支柱产业的发展，促进日本经济的起飞和其后长期经济的发展。臼2 1 ( 二) 税种结构的优化 税种结构是指取得收入的各个税种间的组合关系，其中心内容是一国税制由哪些 税种所构成，某时期的税制是以哪些税种为主体税种。在现代社会中，世界各国一 般都采用多种税同时并存，各税种既相对独立又协调配合，互为补充的复合税制体系。 诸多不同的税种就构成了税种结构。嘞3 在一定的社会制度下，以什么税种为主要税 l o 东北师范大学硕士学位论文 种，是区别不同税制模式的一个重要标志。其中，主体税种是指在整个税收收入 中所占比重较高、相应地对经济的调控作用较大的税种，它是设计和建立合理税 种结构模式的中心环节。辅助税则是指收入在整个税收收入中所占的比重较小、 在调控经济方面也处于次要或辅助、补充地位的税种。税种结构优化是指一国税 种结构应包含的税种及其相互比重关系，税种各要素的合理构成而产生的额外负 担( 市场效率损失) 最小化的组合。 1 2 0 世纪8 0 年代末以来日本税种结构存在的问题 ( 1 ) 间接税比重偏低，税制设定不合理。日本现行的税制中，税种较多，根据税 收负担是否转移，将税收分为直接税和间接税。直接税指纳税人所交纳的税收由自己 负担的税；间接税则指纳税人交纳税收后可将负担转移他人的税。日本关于直接税与 间接税的划分由大藏省主税务局参照国际惯例分类，直接税包括所得课税、财产税课 税等，主要的间接税有消费税、关税等。m 3 日本的间接税种较多，但其在收入中的比 重不大。日本以直接税为主的税制结构形成于二战结束后，从2 0 世纪5 0 年代初至8 0 年代末，直接税占税收收