（财政学专业论文）我国企业税收筹划研究(1).pdf

摘要 税收筹划是指纳税人自行或委托代理人在不违反税收法律的前提下，通过对 生产经营和财务活动的安排，来实现税后利润最大化的行为。狭义的税收筹划只 包括节税。广义的税收筹划不但包括节税，还包括避税和税负转嫁。税收筹划具 有不违法性、筹划性、目的性、整体性、综合性、普遍性、专业性等七大特点。 偷税属于违法行为，不是税收筹划。节税属于国家鼓励的税收筹划行为。避税虽 然不符合国家立法意图，但由于没有违反税法，也属于税收筹划的范围。税收筹 划有多种分类标准。税收筹划的理论依据揭示出了其产生、发展的必然性。企业 开展税收筹划要具备两个前提条件：一是法律上必须承认纳税人的权利，纳税人 不需要缴纳比税法规定更多的税收，这是纳税人最大和最基本的权利：二是国家 法制必须健全和透明，因为在人治的国家里，税收和税收筹划都无法得到保证。 在我国，企业进行税收筹划，不仅是必要的，而且是可行的。我国企业税收 筹划的必要性在于：有助于企业实现税后利润最大化；有助于企业科学决策，提 高管理水平；可以增强企业依法纳税的意识；可以推动国家税收法制的完善；可 以推动税务机关依法行政；有利于税务代理中介组织的发展壮大；有利于提高全 社会依法纳税的意识。我国企业税收筹划可行性在于：我国法律确认了纳税人的 权利；税务当局认可了税收筹划；财务管理水平的提高增加了税收筹划的成功率； 税务代理机构可以为企业税收筹划提供专业化服务；国际互联网的发展方便了税 收筹划的展开；电子商务的广泛应用使企业税收筹划有了新的发展契机；国家之 问的税制差异给跨国税收筹划创造了条件；国内不同地区和行业的税收政策差异 给税收筹划创造了条件；税法本身存在的漏洞和缺陷给企业税收筹划增加了机会。 理论的研究是为了实践的应用，我国企业税收筹划贯穿企业的各个环节，包 括企业的设立、筹资、投资、运营、合并、分立、清算等各个阶段以及企业的跨 国经营活动中。通过不同阶段的税收筹划应用，企业可以获取显著的经济利益。 针对我国企业税收筹划存在的一些问题，作者给出了相应的改进建议。 关键词：企业税收筹划 税法避税节税 a b s t r a c t t h et a xp l a n n i n gi st h a tt h et a x p a y e r so rt h e i ra g e n t st r yt om a x i m i z et h e i ra f t e r - t a x p r o f i t sb yt h ea r r a n g e m e n to ft h e i rf i n a n c i a la c t i v i t i e s ，w h i l ew i t h o u tv i o l a t i o no ft a x l a w st h et a xp l a n n i n go nn a r r o ws e n s eo n l yi n c l u d e st a xs a v i n g t h et a xp l a n n i n go n b r o a ds e n s en o to n l yi n c l u d e st a xs a v i n g ，b u ta l s oi n c l u d e st a xa v o i d a n c ea n dt h e s h i f t i n go fb u r d e n t a xp l a n n i n gh a ss e v e nt r a i t sa sb e l o w ：n o n v i o l a t i n gt h el a w , p l a n n i n g ，o b j e c t i v e ，g l o b a l i t y , c o m p r e h e n s i v e ，u n i v e r s a l i t y , s p e c i a l i z a t i o n t a xe v a s i o n i si l l e g a la n dd o e s n tb e l o n gt ot a xp l a n n i n gt a xs a v i n gb e l o n g st ot a xp l a n n i n ga n db e e n c o u r a g e d a l t h o u g ht a xa v o i d a n c ed o e s n ts a t i s f yt h el e g i s l a t i o no ft h en a t i o n ，i ti s w i t h i nt h es c o p eo ft a xp l a n n i n gf o rn o n - b r e a k i n gt a xl a w s a c c o r d i n gt od i f f e r e n t s t a n d a r d s ，t a xp l a n n i n gc a nb ec a t e g o r i z e dm a n yk i n d s t h et h e o r yo ft a xp l a n n i n g p o i n t so u tt h a tt a xp l a n n i n gi si n e v i t a b l e t h e r ea r et w op r e c o n d i t i o n si sv e r yi m p o r t a n t f o rt h ed e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n g o n ep r e c o n d i t i o ni st oa c k n o w l e d g e t a x p a y e r s r i g h t ，n a m e l yt oa d m i tt a x p a y e r sn e e d n tp a ym o r et a xd u t yt h a nt a x a t i o n l a wr e q u i r e dt h i si st h em o s tp o w e r f u la n dt h em o s tb a s i cr i g h tt h eo t h e r p r e c o n d i t i o ni st h a tn a t i o n a ll e g a ls y s t e m i ss o u n da n dt r a n s p a r e n ti nt h ec o u n t r y d o m i n a t e db yt h ep e r s o n a lr u l e ，t h eg o v e r n m e n tw i l lh a v e n ts u f f i c i e n tr e v e n u ea n dt a x p l a n n i n gw i l lb e c o m eu n m e a n i n g i no u rc o u n t r y , t h ee n t e r p r i s e s p u r s u i n gt a xp l a n n i n gi sn o tm e r e l yn e c e s s a r y , b u t f e a s i b l ee n t e r p r i s e s p u r s u i n gt a xp l a n n i n gi no u rc o u n t r yi sn e c e s s a r yi tc a nh e l pt o m a x i m i z et h e i ra f t e r - t a xp r o f i t s ，t ol i f it h el e v e lo fs c i e n c ed e c i s i o na n dm a n a g e m e n t ，t o s t r e n g t h e nt h ec o n s c i o u s n e s so fp a y i n gt a x e si na c c o r d a n c ew i t ht h el a w e n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n ga l s oc a nh e l pt oi m p r o v el e g a ls y s t e ma n dt a xl a w , t od r i v et h et a x a u t h o r i t yt oa d m i n i s t e ra f f a i r sa c c o r d i n gt ol a w , t od e v e l o pt a xa g e n t sa n di m p r o v et h e c o n s c i o u s n e s so fp a y i n gt a x e si nt h ew h o l es o c i e t ye n t e r p r i s e s p u r s u i n gt a xp l a n n i n g i no u rc o u n t r yi sf e a s i b l et h el a wo fo u rc o u n t r yh a sc o n f i r m e dt h et a x p a y e r sr i g h t t h et a x i n ga u t h o r i t yh a sa p p r o v e dt h er i g h to fe n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n gt h es u c c e s s r a t eo f t a xp l a n n i n gh a sb e e ni n c r e a s e df o ri m p r o v e m e n t so f f i n a n c i a lm a n a g e m e n tt h e t a xa g e n c yc a no f f e rt h es p e c i a l i z e ds e r v i c ef o rt h ee n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n g t h e 2 i n t e r n e ta l s oi s f a c i l i t yf o re n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n g t h eo p p o r t u n i t yt h a tt h ew i d e a p p l i c a t i o no ft h ee b u s i n e s sm a k e se n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n gg e tn e wd e v e l o p m e n ti n o u rc o u n t r y , t h e r ea r ed i f f e r e n tp o l i c i e sb e t w e e nd i f f e r e n ta r e a s ，t h ep h e n o m e n ac r e a t e t e r m sf o re n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n gi ti sd i f f e r e n c eo ft a xb u r d e nb e t w e e nc h i n aa n d o t h e rc o u n t r i e st om a k et h ec o n d i t i o nf o re n t e r p r i s e s t r a n s n a t i o n a lt a xp l a n n i n g l o o p h o l e sa n dd e f e c t st h a tl i ei n t a xl a wa l s oi n c r e a s et h ec h a n c eo fe n t e r p r i s e s t a x p l a n n i n g t h er e s e a r c ho ft h et h e o r yi sf o rt h ea p p l i c a t i o ni np r a c t i c e t a xp l a n n i n gi no u r c o u n t r yr u nt h r o u g he a c hp h a s eo ft h ee n t e r p r i s e ，i n c l u d i n gs e t t i n gu p ，f u n d 。r a i s i n g ， i n v e s t m e n t ，r u n n i n g ，a m a l g a m a t i o n ，d i s c r e t e n e s s ，l i q u i d a t i o na n dt r a n s n a t i o n a lb u s i n e s s a c t i v i t i e sb ya p p l i c a t i o no fe n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n ga td i f f e r e n ts t a g e s ，t h ee n t e r p r i s e c a no b t a i nt h er e m a r k a b l ee c o n o m i cb e n e f i t s t os o m ep r o b l e m st h a to u rc o u n t r yf a c ea tp r e s e n t ，t h ea u t h o ro ft h i sa r t i c l eg a v e s o m es u g g e s t i o no fi m p r o v i n g k e yw o r d s ：e n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n g t a xl a wt a xa v o i d a n c e t a xs a v i n g 独创性声明 玉6 6 7 0 9 4 1 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其一陆教育机构的学位或证书所使用过的材料。 与：我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 签名邋嘲 关于论文使用授权的说明 加化非；。 本人完全了解江西财经大学有关保留使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复l ：p 件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布沦文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存沦文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 张。盈盈锄签名阻魄巡 导论 1 导论 1 1 研究目的 在我国社会主义市场经济条件下，企业成为自主经营、自负盈亏、自我约束、 自我发展的经济实体和市场竞争主体。实现经济利益最大化是企业经营的出发点 和归宿。税收是国家参与社会产品分配的一种形式，具有强制性、无偿性、固定 性的显著特点。对企业而言，税收是其当前经营成果的直接减少。为了实现利润 最大化，企业会千方百计地减少自身的税收支出。由于受到税收法律的约束、由 于税务机关征管手段的提高，采取违法手段逃避税收义务是不可行的，也会受到 法律严厉的处罚。企业转而寻求在不违反税法条件下减轻税收负担的途径，税收 筹划应运而生。 在国外，尤其是西方发达国家，企业进行税收筹划已经是司空见惯的事了， 但在我国，企业的税收筹划活动还刚刚起步，处于初始阶段。我国企业税收筹划 在理论研究方面还比较薄弱，在实践方面也不够成熟，社会各界对税收筹划还有 一些不够正确的认识，在税收筹划的概念、内容等方面也有分歧，企业财务管理 水平有待提高，税收征管能力有待加强。等等。这些因素都使得我国企业税收筹 划的发展受到制约。也在一定程度上影响了我国企业竞争能力的提高。 随着我国社会主义市场经济的进一步发展和完善，随着我国加入世界贸易组 织，随着我国法制的进一步完备，企业税收筹划在我国不仅是必要的，而且是可 行的了。 本文结合税收筹划现有理论和我国现实，分析研究了我国企业税收筹划的必 要性和可行性，分析了企业税收筹划在我国的实际运用情况，指出了我国企业税 收筹划的现存问题并针对性地给出了改进的建议，希望为我国企业税收筹划的发 展起到一定的推动作用。 由于企业税收筹划理论和应用的复杂性，加上作者知识水平有限，文中难免 存在遗漏和错误，恳请各位专家学者批评指正。 1 2 文献综述 在国外，税收筹划活动很早被法律认可，也受到社会各界的共同关注。1 9 3 5 年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，对当事人 我国企业税收筹划研究 依据法律达到少缴税款的行为作r 法律上的认可，他说：“任何个人都有权安排自 己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不 能强迫他多缴税。”之后，这一税收判例的原则精神经常被引用。法律上的认可 有力地推动了理论研究的发展，所以国外税收筹划研究的理论成果比较丰富。 在我国，税收筹划方面的理论研究相对薄弱。一方面是由于以往长期计划经 济体制对企业生产经营自主权的限制，使企业不具备税收筹划的前提条件；另一 方面由于社会上存在错误认识，将税收筹划与偷税、漏税混为一谈。2 0 世纪9 0 年 代以前，税收筹划的研究和宣传很少被人关注。随着社会主义市场经济的建立， 人们对税收筹划的观念的更新，关于企业税收筹划的理论研究正在悄然兴起，研 究成果也日渐增多。 国外关于企业税收筹划的文献较为丰富，但是完整翻译成我国文字的还相对 较少，更多的税收筹划相关文章或论述广布于各种经济学著作或杂志中。美国南 加州大学的梅格斯博士在会计学中关于税收筹划的论述影响较大，经常被引 用；著名经济学家萨缪尔森在其著作经济学中也对税收筹划作了一定的论述； 伍德赫得费尔勒国际出版公司1 9 8 9 年出版的跨国公司的税收筹划系统论述 了跨国公司的税收筹划活动：震瓦斯公司出版的国际税收讲的主要内容也是 税收的国际筹划；此外还有一些税收的专业书籍杂志，如税收管理国际论坛、 税收筹划国际评论，也经常性的刊登税收筹划方面的相关文章。 我国由于对税收筹划的理论研究起步较晚，相关的文献出现也比较晚。1 9 9 4 年，我国第一部税收筹划的专著税收筹划( 唐腾翔，1 9 9 4 ) 才得以问世，之后， 国内税收筹划方面的相关文献开始增多。影响比较大的有方卫平的税收筹划 ( 2 0 0 1 ) 、盖地的税务筹划、王兆高、姚林香的税收筹划( 2 0 0 3 ) 、张中秀 的公司避税节税转嫁筹划( 2 0 0 1 ) 、朱洪仁国际税收筹划( 2 0 0 1 ) 、苏春林 纳税筹划( 2 0 0 2 ) 等等，中国税务报筹划周刊对我国税收筹划的发展起到 了很大的推动作用。 根据对税收筹划范围的不同理解，税收筹划有广义和狭义之分。唐腾翔、方 卫平等人认为税收筹划只包括节税，我国税务主管部门也持此观点；张中秀、盖 地等人认为税收筹划不仅包括节税，还包括避税和税负转嫁。 朱洪仁、葛惟熹等在其著作中阐述了国际间的避税问题，苏春林、陈黎明等 也在其专著中论及企业税收筹划的理论和实务问题，蔡金荣等研究了电子商务对 1 导论 税收的影响，罗秦初步分析了企业税收筹划的绩敬评估问题，中国税务报和其 他税务专业杂志也经常性地介绍税收筹划方面的理论研究成果。 以上文献基本反映了当前企业税收筹划的理论研究状况。 1 3 研究思路和研究方法 本文坚持从理论到实际、从提出问题到解决问题的思路，按照事物发展的逻 辑顺序展开。全文分为五个部分： 第一部分，导论。引入对正文的阐述。 第二部分，税收筹划的基础理论。包括其概念、特点、分类、与相关概念的 区别、理论依据、前提条件等，为第三部分起铺垫作用。 第三部分，我国企业税收筹划的必要性和可行性研究。结合我国实际，指出 企业税收筹划在我国不仅是必要的，而且是可行的。 第四部分，我国企业税收筹划的应用研究。分析企业在不同阶段的税收筹划 应用结果，说明税收筹划行为可以为企业带来实际的收益。 第五部分，我国企业税收筹划现存问题与改进建议。分析研究制约我国企业 税收筹划发展的部分因素并给出相关对策建议。 在研究方法上，作者坚持规范研究与实证研究相结合，理论分析与实际应用 相结合，定量分析与定性分析相结合，分析与综合相结合，宏观与微观相结合， 力求把问题说明、阐述清楚。 我国企业税收筹划研究 企业税收筹划的基本理论 2 1 税收筹划的概念 税收筹划也称为纳税筹划、纳税计划、税收策划、税务计划。在西方发达国家， 纳税人进行税收筹划已经是司空见惯的事；而在我国，税收筹划仍处于初始发展 的阶段，人们对税收筹划表现出极大的兴趣和需求，但也存在着一些疑虑和顾忌。 所以，有必要先了解税收筹划的概念。 关于税收筹划的概念，国内外有以下一些观点： 荷兰国际财政文献局( l b f d ) 在国际税收词典中指出：“税收筹划是指 通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收之目的。” 印度税务专家m j 雅萨斯威在个人投资和税务筹划中认为：“税收筹划是 纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一 切优惠，从而享得最大的税收利益。” 另一印度税务专家e a 施瓦林斯在他编著的公司税务筹划手册中说到：“税 收筹划经营管理整体中的一个组成部分税收已成为重要的环境因素之一，对 企业既是机遇，也是威胁。” 美国南加州大学的w b 梅格斯博士在其编著的、已发行多版的会计学中 做了以下阐述：“人们合理而又合法地安排自己的生产经营活动，使之缴纳可能最 低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税收 筹划的目标所在。”另外他还说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行 为做出事先安排，以达到尽量少缴所得税，这个过程就是税收筹划。主要如选择 企业的组织形式和资本结构，设备投资采取租用还是购入的方式，以及交易的时 间等。” 美国著名经济学家萨缪尔森在其经济学中分析美国联邦税制时指出：“比 逃税更重要的是合法的规避税赋，原因在于议会制定的法规中有许多漏洞，听任 大量的收入不上税或者以较低的税率上税。” 方卫平在税收筹划一书中给出税收筹划的定义为：“税收筹划也称为纳税 筹划、纳税计划、税收策划、税收计划。是指制定可以尽量减少纳税人税收的纳 税人的税务计划，即制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的投资、经营或其他 活动的方式、方法和步骤。” 4 2 企业税收筹划的基本理论 张中秀在公司避税节税转嫁筹划中认为：“纳税筹划是指纳税人通过非违 法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的 行为。” 唐腾翔在其税收筹划中指出：“税收筹划指的是在法律规定许可的范围内， 通过对经营，投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收 利益。” 我国在2 0 0 3 年的全国注册税务师执业资格考试指定教材税务代理实务一 书中对税收筹划的解释是：“税收筹划是指在税法规定的范围内，通过对经营、投 资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收利益。” 由上述各种观点可以看出，在对税收筹划的概念上主要有两种观点：一种观 点认为税收筹划的内容既包括节税也包括避税和税负转嫁，持这种观点的有荷兰 国际财政文献局、我国的学者张中秀：另一种观点认为税收筹划仅仅包括节税， 持这种观点的有印度税务专家nj 雅萨斯威、我国的学者唐腾翔、方卫平等人。 通常把只包括节税的税收筹划称为狭义的税收筹划，把既包括节税，也包括 避税和税负转嫁在内的税收筹划称为广义的税收筹划。但在税收筹划的实务操作 中，节税与避税难阻严格划分，因此狭义的税收筹划与广义的税收筹划并没有显 著的界限。本文作者从研究的目的出发，较为支持广义税收筹划的观点。认为税 收筹划不仅包括节税，还包括避税和税负转嫁。本文后面的论述也是在此观点指 导下进行的。结合我国的实际情况，总结上述各种观点，本文作者将税收筹划的 概念概括为：税收筹划指的是纳税人自行或委托其代理人在不违反税收法律的前 提下，通过生产经营和财务活动的安排，来实现纳税最优化或者税后利润最大化 的行为。 2 2 税收筹划的特点 由上节税收筹划的概念，可以总结出税收筹划的特点： 一、不违法性 即进行税收筹划要以不违反国家税法为前提。在进行避税筹划时，也不能违 反国家的反避税相关规定。征纳关系是税收基本关系，纳税人要依法缴税，负责 征税的税务机关也要依法征税，违反法律规定，逃避税收义务，就会陷入偷税、 骗税、抗税的陷阱，因而受到法律的制裁。在有多种纳税方案可供选择时，纳税 我国企业税收筹划研究 人作出选择低税负的决策。只要不违反法律，征税机关就不应反对。以道德的名 义要求纳税人选择高税负，不是税收法律的本义，因而不值得提倡。 二、筹划性 筹划性表示税收筹划必须事先规划、设计安排。税收筹划是应纳税人在从事 投资、经营活动之前把税收作为影响最终经营成果的一个重要因素来进行投资、 经营决策，以期获得最大的税后利润。筹划主体在纳税义务发生之前就对自己的 纳税方式、规模等做出安排，事前筹划的特点比较明显。税收筹划不同于纳税义 务发生之后才想办法规避纳税义务的偷税、逃税行为。另外，税收筹划还需要有 较长远的眼光，对企业以后一个相当长的时期的发展发挥积极作用。 在经济活动中，税法及相关法律具有一定的稳定性。应纳税义务人可以根据将 要发生的应税行为估算出其将要承担的应税义务。而且纳税人的纳税义务通常具 有滞后性，比如企业交易行为发生之后才缴纳增值税、营业税；收益实现或分配 之后才缴纳所得税；财产取得之后才缴纳财产税。等等。这样就在客观上使得应 纳税义务人可以在纳税义务发生之前进行筹划的决策。 三、目的性 目的性表示纳税人要通过税收筹划取得经济利益。这里有两层意思：一层意 思是选择低税负。低税负意味着低的税收成本，低的税收成本意味着高的资本回 收率：另一层意思是滞延纳税时间( 不是指不按税法规定期限缴纳税款的欠税行 为) 。纳税期的推后，或者可以减轻税收负担，或者可以降低资本成本。不管是哪 一种其结果都是税款支付的节约。能够带来税收利益的筹划方案就可以采用，否 则就没有必要采用。 四、整体性 税收筹划不仅仅着眼于税法上的思考，更重要的是否着眼于总体的营理决策。 应纳税义务人进行税收筹划时，除了要通晓税法，必然还要涉及到与投资决策相 关的其他法规。税收筹划只是企业财务筹划的一个组成部分，要着眼于企业财务 管理决策的全局，从整体上进行筹划决策。 五、综合性 企业在进行税收筹划时不能只盯着个别税种税负的高低而应着眼于整体税负 的轻重。如果有多种纳税方案可供选择。首先要选择对应于自身价值最大化即税 后利润最大的方案。企业要从全局角度、以整体观念来看待不同方案，而不是把 2 企业税收筹划的基本理论 注意力仅局限于个别税种税收负担大小上，否则可能会误导经济行为或造成投资 失误。 六、普遍性 各个税种规定的纳税人、纳税对象、纳税地点、税目、税率、减免税以及纳税 期限等，一般都有差别。这就给纳税人提供了税收筹划的机会，也就决定了税收 筹划的普遍性。 税收筹划在国外已经是普遍存在的经济现象。在我国，随着社会主义市场经济 的不断发展，人们对税收筹划认识的深化，税收筹划也会越来越普遍。 七、专业性 专业性是指纳税人的税收筹划行为一般要由具有专业技能的人员来操作。在 社会化大生产、经济全球化、国际国内经贸业务日益频繁及规模越来越大的形势 下，各国税制变得越来越复杂，仅靠纳税人自身( 如企业本身的财务部门) 进行 税收筹划已经有些力不从心，作为第三产业的税务代理、税务咨询便应运而生。 当今世界各国，尤其是发达国家的税务师事务所、律师事务所、会计师事务所和 税务咨询公司等纷纷开办和发展有关税收筹划的咨询业务，说明税收筹划越来越 呈现出专业化的特点。 2 3 税收筹划与偷税、避税、节税 税收筹划的目的是使纳税人缴纳尽可能少的税收以利于其经济利益最大化。 使纳税人少缴税款的手段和方式有很多，如偷税、避税、节税等等，非专业人员 容易混淆三者之间的界限。所以有必要对这些概念加以比较阐述。 2 3 1 税收筹划与偷税 偷税是指负有纳税义务的纳税人，故意违反税法，通过对已经发生的应税经 济行为进行隐瞒、虚报等欺骗手段以逃避交纳税款的行为。我国税收征收管理 法第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或 者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报 或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的， 由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之 五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究其刑事责任。” 偷税不属于税收筹划的范围，税收筹划与偷税有着本质的不同： 7 我国企业税收筹划研究 一、经济行为上，偷税是对一项实际已经发生的应税经济行为全部或者部分 的否定，而税收筹划则只是对某项经济行为的实现形式和过程在事前进行某种安 排，其经济行为符合减轻纳税的法律规定。 二、行为性质上，偷税是公然违反税法与税法对抗的一种行为。偷税的主要 手段表现为纳税人通过有意识地谎报和隐匿有关情况和事实，达到少缴或者不交 税款的目的，其行为具有明显的欺诈性质。但有时也会出现纳税人因疏忽和过失 而造成纳税减少的情况，这种情况原来被称为漏税。由于主观上的故意和非故意 难以做出法律上的判断，我国现行税法已经不再采用“漏税”这一法律术语。这 也就是说尽管纳税人可能并非故意不纳税，但只要后果产生就是法律不允许的或 者非法的。而纳税筹划则是尊重税法的，它是在不违反税法的前提下，利用法律 规定，结合纳税人的具体经营来选择最有利的纳税方案，当然其中也包括利用税 法的缺陷和漏洞进行减轻税负的活动。税收筹划的性质是合法的，至少它不违反 法律的禁止性条款。 三、法律后果上，偷税行为属于法律上明令禁止的行为，因而一旦被税务征 管机关查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任，受到制裁。世界上各个 国家的税法对隐瞒纳税事实的偷税行为都有处罚规定。而税收筹划则是通过某种 合法的形式来承担尽可能少的税收负担，其经济行为对于法律规定的要求，无论 在形式上还是在事实上都是吻合的，各国政府对此一般都是默许和保护的。如果 税收筹划行为比较比较严重地影响到政府的财政收入，对其采取的措施，只能是 修改与完善税法有关规定，堵塞可能被纳税人利用的漏洞。 四、对税法的影响上，偷税是公然违反税法、利用虚假的申报减少纳税，因 此，偷税是一种藐视税法的行为，偷税成功与否和税法的科学性关系不大。要防 止偷税，就要加强征管，严格执法。而税收筹划的成功则需要纳税人对税法条文 的熟悉和税法精神的充分理解，同时又要掌握必要的筹划技术，才能达到节减除 税收的目的。如果税收筹划在一定程度上利用了税法规定的缺陷，则它会从另外 一方面促进税法的进一步完善。 2 3 2 税收筹划与节税 节税是指在税法规定的范围内，当存在着多种税收政策、计税方法可供选择 时，纳税人以税负最低为目的，对企业经营、投资、筹资等经济活动进行的涉税 选择行为。 r 2 企业税收筹划的基本理论 节税具有以下特点： 一、合法性。节税是在符合税法规定的前提下，在税法允许、甚至鼓励的范 围内进行的纳税优化选择。 二、符合政府政策导向。税收作为有力的宏观调控手段( 杠杆) ，各国政府都 会根据纳税人谋求利润最大化的心态，有意识地通过税收优惠、鼓励政策，引导 投资、引导消费，使纳税人在实现节税目的的同时，政府也实现了其政策导向。 三、普遍性。各国的税收制度都强调中性原则，但在不同纳税人、征税对象 ( 范围) 、征收期限、地点、环节等方面，总是存在差别的，这就为纳税人节税提 供了普遍性。 四、多样性。各国的税法不同，会计准则、会计制度也不尽一致，甚至在每 个国家的不同时期，其税法、会计准则、会计制度也有变动，而且在不同地区、 不同行业之间也存在差别。这种差异越大、变动越多，纳税人节税的余地就越大， 形势就越多。 由节税的定义和特点可知，节税是合理又合法的税收行为，所以节税当然是 税收筹划行为。 2 3 3 税收筹划与避税 到目前为止，我国还没有避税的法律定义。 联合国税收专家小组对避税的解释为：“避税是一个不甚明确的概念，很难用 能够为人们所普遍接受的措辞对它做出定义。但是，一般地说，避税是纳税人采 取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他应承担的纳 税数额，但这种做法并没有违犯法律。显然避税行为可能被认为是不道德的，但 使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。” 中国税务百科全书对避税的解释是：“避税是指负有纳税义务的单位和个 人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行为。” 由此可知，避税是指纳税人在不违反法律的前提下，通过对生产经营活动及 财务活动的安排以期达到纳税义务最小化的经济行为。它对纳税人是减轻了税收 负担，对税收征收机关，则少征收了税款。 可以看出，避税有以下特征： 一、不违法性。避税所使用的方式是不违法的，“纳税人行为不具有欺诈的性 质”。这是避税最重要的特点，这也是避税与偷税的区别之处。 9 我国企业税收筹划研究 二、避税的手段表现为利用税法漏洞和缺陷来减轻税负。交易的安排不纯粹 是出于正常交易动机，或者纯粹是出于税收动机，或者既包含商业动机，也包含 税收动机。 三、“可能被认为是不道德的”。联合国税收专家小组没有肯定指出避税是不 道德的，只是说“可能”，而并不是一定不道德的。 四、避税的目的是为了减轻或解除税收负担。 由此可见，避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法 赋予的权利，保护其利益的手段。避税没有、也不会、也不能不履行法律规定的 义务，避税不是对纳税人法定义务的抵制和对抗。 笔者认为，根据“法无明文不为罪”原则和税收法定主义原则，既然避税行 为没有违反税法，那么纳税人就又进行避税的权利。国家针对避税活动报露出来 的税法的缺陷和漏洞，者能通过一定的法定程序完善税法，而不能采用非法律的 手段来矫正法律上的缺陷，否则会进一步危及到国家的法治原则，造成诸多不良 后果。从这个角度上讲，避税是国家税法完善过程中所付出的必然代价。 基于以上探讨，本文作者认为，避税筹划也属于税收筹划的范畴。尽管避税 是非违法的，但其结果也危及了国家税收，直接导致了国家财政收入的减少。越 来越多的政府开始出台反避税相关规定，反避税条例或规定同样属于税法体系。 在有针对性的反避税规定出台之前的避税行为是不违法的，但如果同样的行为在 反避税规定出台之后再次出现，就变为非法的行为了，也就不能再称为“避税” 了；但是也会有新的避税行为出现。 2 4 税收筹划的分类 一、按税收筹划服务的对象是企业还是个人分类 按税收筹划服务对象是企业还是个人分类，税收筹划可以分为企业税收筹划 与个人税收筹划两类。 制定可以尽量少缴纳税收，实现企业税后利润最大化的企业投资、经营或其 他活动的税务计划，即凡以企业税收为筹划对象的税收筹划为企业税收筹划。 个人税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的个人投资、经营或者其他活动 的税务计划，即凡以个人税收为筹划对象的税收筹划为个人税收筹划。 二、按税收筹划地区是否跨国分类 2 企业税收筹划的基本理论 按税收筹划地区是否跨越国境分类，税收筹划可以分为国内税收筹划和国际 税收筹划。 国内税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的纳税人国内投资、经营或其他 国内活动的税收计划，即在一国范围之内的税收筹划为国内税收筹划。 国际税收筹划是指制定可以尽量少缴纳税收的纳税人跨国投资、经营或其他 跨国活动的税收计划，即凡全球范围税收筹划为国际税收筹划。 三、按税收筹划的期限分类 按税务计划期限的长短分类，税收筹划可以分为短期税收筹划和长期税收筹 划两类。 短期税收筹划是指制定可以尽量减少纳税人税负的短期( 通常不超过一年) 投资、经营或其他活动的税务计划。 长期税收筹划是指制定可以尽量减少纳税人税负的长期( 通常为一年以上) 投资、经营或其他活动的税务计划。 四、按税收筹划人是纳税人内部人员还是外部人员分类 按税收筹划人是纳税人内部人员还是外部人员分类，税收筹划可以分为内部 税收筹划和外部税收筹划。 内部税收筹划是指企业内部专家制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资、经 营或其他活动的税务计划。比如，由企业内部专家进行本企业的税收筹划。 外部税收筹划是指企业外部专家制定可以尽量少缴纳税收的纳税人投资、经 营或其他活动的税务计划。比如，由企业外部专家进行本企业的税收筹划。 五、按税收筹划实施的手段分类 按税收筹划采用的减轻纳税人税负的手段分类，税收筹划可分为节税型筹划、 避税型筹划和税负转嫁型税收筹划三类。 节税型税收筹划是纳税人利用国家税收政策的优惠性，通过节税的方式与手 段制定尽量减少税负的生产经营、投资或其他活动的税收计划。 避税型税收筹划是纳税人利用税法的缺陷、漏洞及不足之处，通过避税的方 法与手段尽量减少税负的生产经营、投资或其他活动的税收计划。 税负转嫁型税收筹划是指纳税人利用商品价格的变动，将税负部分或全部转 嫁给其他人，从而减轻自己的税收负担的税收计划。 我国企业税收筹划研究 2 5 税收筹划的基本原则 一、不违法性原则 税收筹划是在不违反现行税法的前提下进行的，是以国家政府制定的税法为 研究对象，对不同的纳税方案进行精细比较后作出的纳税优化选择。纳税人进行 税收筹划所安排的经济行为必须合乎税法的条文与立法意图，纳税人的税收筹划 行为及其后果应该与税法的内在要求相一致，应该不影响或削弱税收的法律地位， 也不能影响或削弱税收的各种职能及功能。税收筹划必须遵循税法和其他相关法 规，只有在这个前提下，才能保证所涉及的经济活动、纳税方案为税收主管部门 所认可，否则会受到相应的惩罚并承担相应的法律责任。在进行税收筹划时，应 该以各项税收法律法规为依据，在熟知税法的前提下，进行税收筹划，选择最优 的纳税方案。 不违法性原则是税收筹划最基本的原则，也是税收筹划最基本的特点之一， 这是区别税收筹划与偷税、抗税、骗税行为的关键。偷税、抗税、骗税等行为虽 然可以减轻纳税人的税收负担，但是都违反了法律规定，违背了税收筹划的不违 法性原则，因而不是税收筹划。 二、自我保护性原则 纳税人开展税收筹划，需要具备自我保护意识。税收筹划，无论由纳税人内 部人进行还是由外部人进行，都是具有一定风险的。纳税人要随时注意筹划行为 在不违法的前提下进行。 三、针对性原则 税收筹划的针对性原则是指纳税人在进行税收筹划时，要针对企业的不同生 产经营情况，根据企业所处的不同环境，采取有针对性的税收筹划方案，做到有 的放矢。这是因为不同的地区，、不同的行业、不同的部门、不同的生产经营规模， 国家对其有着不尽相同的税收政策。因此，人们在具体的税收筹划过程中，所形 成的思路、看问题的角度，以及采取的筹划方式、运用的计算方法以及最后筹划 的效果都会不尽相同。纳税人必须有针对性地进行税收筹划活动。 四、节约便利原则 税收筹划可以是纳税人获得利益，但无论是纳税人自己进行税收筹划还是聘 请中介机构代理进行税收筹划，都要耗费一定的人力物力和财力。节约原则就是 要求税收筹划要尽量筹划成本费用降低到最小程度，使筹划效益达到最大程度。 。 ! ：垒些塑堕差型塑墨查垄笙 另外，纳税人如果有多种税收筹划方案时，应选择尽可能简单的、容易操作的筹 划方案。 五、综合利益最大化原则 在实际操作中，和多税收筹划方案理论上虽然可以少缴纳一些税金或降低部 分税负，但在实际运作中却往往不能达到预期效果，究其原因在于对税收筹划的 目标认识有误区。有人认为，税收筹划就是要使企业的纳税金额降到最低点，以 为税负最轻的方案就是最优方案。其实不然，从根本上讲，税收筹划属于企业财 务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理的目标决定的，即实现企业所有者的 财富最大化。在确定税收筹划方案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略 应该筹划方案的实施所引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取 该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。纳税人在进行税收筹划时，除了 要考虑税收节减外，还要考虑纳税人未来的综合利益最大化；不仅要考虑纳税人 的短期利益，还要考虑纳税人的长期利益；不仅要考虑纳税人的所得增加，还要 考虑纳税人的资本增值。 六、可行性原则 税收筹划的可行性原则是指筹划工作要根据纳税人的客观条件来进行，实行 嚣体裁衣。企业无论大小，都是在一定的条件下求生存、图发展的。它离不开大 的社会政治、经济环境，也离不开企业现实的产、供、销、人、财、物的具体情 况。在税收筹划的实际工作中，两者必须有机结合起来，而不能对此不加考虑就 盲目进行税收筹划。 2 6 税收筹划的理论依据 2 6 1 经济理论依据 现代财政理论认为税收的本质是国家提供公共产品的价格，或者说是人们为 享受政府提供的公共产品而支付的价格费用。这里的公共产品指的是政府提供的 公共服务，它由社会成员( 包括个人和企业) 消费和享受。市场经济的主要特征 在于主要通过价格机制来实现资源的最优配置。在市场失败的时候，这时就需要 公共活动的介入参预，使得政府必须介入市场，来提供公共产品。因为公共产品 提供需要支付费用，政府就得通过向社会成员征税来补偿。社会成员为了自身消 费公共产品而付费的现象，正是典型的市场等价交换行为在财政活动中的反映。 1 我国企业税收筹划研究 从而税收也就具有了公共产品的价格的性质。税收价格理论的意义在于说明了税 收是纳税人权利和义务的对称统一活动，权利指的是纳税人有权要求政府按自己 的意愿提供公共服务：义务指的是纳税人必须为消费公共服务而纳税。可见，税 收并非纯粹是义务，仅提纳税是公民的义务，而不提纳税人的权利，这是不全面 的。税收价格理论的意义还在于指出税收征纳双方的各自地位和身份，政府可以 看成是公共产品的提供