（财政学专业论文）我国企业税收筹划存在的问题及对策研究.pdf

四川大学硕士学位论文 我国企业税收筹划存在的问题及对策研究 财政学专业 研究生：罗美琴指导教师：李航星教授 税收筹划是成熟市场经济中市场主体成熟的行为体现，是纳税人理性化 战略的一部分。它的成熟程度其实反映了一个国家的市场经济成熟度，反映 了该国国民的纳税意识和税务部门的征管水平。目前，税收筹划在我国不论 是理论研究还是实务操作都刚刚起步，并且在短暂的发展过程中存在着诸多 亟待解决的问题。在建立社会主义市场经济新体制和强调依法治税的今天， 剖析税收筹划发展过程中存在的问题以促进我国税收筹划的发展，无疑具有 一定的理论意义和现实意义。 本文从税收筹划的概念，税收筹划与偷税、避税、节税的区别，税收筹 划的理论依据及实施条件等方面的研究入手，阐述了我国税收筹划发展过程 中存在的问题，分析了制约我国税收筹划发展的因素，提出了推动我国税收 筹划发展的若干对策建议，并结合我国目前的经济社会环境对税收筹划的发 展前景进行展望，认为税收筹划可以实现政府与企业“双赢”，税收筹划在未 来必将得到大力发展。 在以上研究思路的指导下，本文分四个部分进行论述。 第一部分税收筹划的基本理论。首先在归纳与评价国内外专家学者对税 收筹划概念表述的基础上，认为税收筹划有广义和狭义之分。鉴于目前我国 的社会经济发展阶段和我国的法制状况，本文赞同广义的税收筹划概念。为 把握税收筹划的内涵，笔者接着分析了税收筹划与偷税、避税、节税等概念 的区别。在理解概念的基础上指出了税收筹划的三个特点和三项原则。然后 运用税收价格理论、组织行为学理论和现代企业理论阐释了税收筹划的理论 依据，在税收筹划理论依据的探讨中着重分析了从法律意义上来理解税收筹 四川大学硕士学位论文 划，基于税收法定主义原则分析得出税收筹划是纳税人的一项权力。最后指 出纳税人成功实施税收筹划还需要国家承认纳税人的税收筹划权利及国家税 收法制健全和透明等前提条件。 第二部分我国企业税收筹划存在的问题及发展滞后的原因分析。本部分 从我国税收筹划产生发展的历史谈起，在肯定经过近十年的发展税收筹划取 得一定成绩的前提下，着重探讨了我国税收筹划发展中存在的问题，分析了 我国税收筹划发展滞后的原因。 第三部分促进我国企业税收筹划发展的对策建议。结合企业税收筹划存 在的问题及发展滞后的原因分析，为促进我国企业税收筹划的发展，针对我 国政府、税务机关、企业、税务代理中介机构及税收筹划的理论研究工作者 等相关方面提出了若干对策建议。 第四部分我国企业税收筹划发展前景展望。结合我国依法治税方略的贯 彻实施、社会主义市场经济的建立健全、税务代理中介机构的发展对我国企 业税收筹划的发展前景进行展望。认为税收筹划将走向法制化、规范化、普 遍化、专业化，税收筹划不是破坏社会经济秩序，而是使社会经济更快更健 康发展，税收筹划可以实现政府与企业“双赢”，随着我国市场经济的不断成 熟及国际经济合作的进一步加强，税收筹划未来发展前景广阔。 关键词：税收负担税收筹划 税收法律 n 四川大学硕士学位论文 r e s e a r c ho nt h ep r o b l e m sa n ds u g g e s t i o n s o ft a xp l a n n i n gi nc h i n e s ee n t e r p r is e s m a j o r ：p u b l i cf i n a n c e p o s t g r a d u a t e ：l u om e i q i n t u t o r ：p r o f e s s o rl ih a n g x i n g t a xp l a n n i n gi sam a t u r eb e h a v i o ro fe n t e r p r i s ei nt h er i p em a r k e te c o n o m y ； i ti sap a r to ft a x p a y e r sr a t i o n a l i z e ds t r a t e g y i t sr i p e n e s sh a sa c t u a l l yr e f l e c t e dt h e m a r k e te c o n o m ym a t u r i t yo fac o u n u t , h a v er e f l e c t e dp e o p l eo ft h i sc o u n t r y 。s c o n s c i o u s n e s so fp a y i n gt a x e sa n de x p r o p r i a t i o na n dm a n a g e m e n tl e v e lo ft h e r e v e n u ed e p a r t m e n t a tp r e s e n t ，t a xp l a n n i n gi no u rc o u n t r yh a ss t a r t e di nn om a t t e r t h e o r e t i c a lr e s e a r c ho rt h ep r a c t i c ea n dag r e a td e a lo fp r o b l e m su r g e n t l yt ob e s o l v e de x i s t si nt h ec o u r s eo ft r a n s i e n td e v e l o p m e n t w h i l ew es e tu ps o c i a l i s t m a r k e te c o n o m yn e ws y s t e ma n dp u te m p h a s i so nm a n a g i n gt h et a xi na c c o r d a n c e w i t ht h el a wi nt h ep r e s e n ts t a g e ，w ea n a l y z et a xp l a n n i n ge v o l u t i o np r o b l e mt h a t e x i s ti nt h ec o u r s eo fd e v e l o p m e n ti no r d e rt op r o m o t eo ft a xp l a n n i n gd e v e l o p m e n t i no u rc o u n t r y , u n d o u b t e d l yh a v ec e r t a i nt h e o r e t i c a lm e a n i n ga n dr e a l i s t i cm e a n i n g t h ep a p e rs t a r t sw i t ht h ec o n c e p ta n dt h ed i f f e r e n c ea m o n gt h et a xp l a n n i n g , t a xe v a s i o n ，e v a d i n gp a y m e n to fd u t ya n dr e d u c t i o no ft a x ，t h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n a n di m p l e m e n tt e 册so ft h et a xp l a n n i n gt h ea u t h o rh a se x p l a i n e dp r o b l e m se x i s t i n g i nt h ec o u r s eo ft a xp l a n n i n gd e v e l o p m e n ta n dh a sa n a l y z e dt h er e s t r i c tf a c t o ro ft a x p l a n n i n go fo u rc o u n t r y , p u tf o r w a r ds e v e r a lr e c o m m e n d a t i o n sp o l i c yi no r d e rt o d e v e l o p t a x p l a n n i n g a n dc o m b i n eo u rc o u n t r yp r e s e n te c o n o m i cs o c i a l e n v i r o n m e n tl o o kf o r w a r dt od e v e l o p m e n tp r o s p e c to ft a xp l a n n i n gt h i n kt a x p l a n n i n gc a nr e a l i z eg o v e r n m e n ta n de n t e r p r i s e ”t w o - w i n ”t a xp l a n n i n gh a v ea b r i g h tf u t u r ei nt h ef u t u r e i i i 四川大学硕士学位论文 u n d e rt h eg u i d a n c eo ft h ea b o v et h i n k i n go fr e s e a r c h ，t h i st e x td i v i d e st h r e e p a r t st od i s c u s s ： f i r s tp a r t ，b a s i ct h e o r i e so ft a xp l a n n i n go nt h eb a s i so fs u m m i n gu pa n d a p p r a i s i n gt h ec o n c e p ta n ds t a t et ot h et a xp l a n n i n gb yd o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a l e x p e r t sa n ds c h o l a r s a tf i r s t ，t h ea u t h o rd e f i n e st h et a xp l a n n i n gt h e o r y t a x p l a n n i n gh a sb r o a ds e n s ea n dn a r r o ws e n s e i nv i e wo ft h es t a g eo fe c o n o m i c d e v e l o p m e n to fs o c i e t yo fo u rc o u n t r ya n dl e g a ls y s t e ms t a t eo fo u rc o u n t r ya t p r e s e n t ，c o n t e n to ft h i st e x ti sa p p l i e dt ob r o a d l y - d e f i n e dt h et a xp l a n n i n gc o n c e p tt o e x p l a i n t h e nf o rh o l d i n gi n t e n t i o n o ft h et a xp l a n n i n g , t h ea u t h o ra n a l y z e s d i f f e r e n c eo ft a xp l a n n i n g , e v a d i n gt a x e s ，e v a d i n gp a y m e n to fd u t ya n dr e d u c t i o no f t a x ，c t c 。，t h e np o i n t i n go u tt h r e ec h a r a c t e r i s t i c sa n dt h r e ep r i n c i p l e so ft h et a x p l a n n i n go nt h eb a s i so fu n d e r s t a n d i n gt h ec o n c e p t t h e nu s i n gt a xm v e n u ep r i c e t h e o r y , o r g a n i z a t i o n a lb e h a v i o r i s tt h e o r ya n dm o d e me n t e r p r i s et h e o r y , t h ea u t h o r e x p l a i n st h e o r e t i c a lf o u n d a t i o no ft a xp l a n n i n ga n d h a sa n a l y z e de m p h a t i c a l l yt a x p l a n n i n gi nt h el e g a lm e a n i n g a f t e rt h et a xr e v e n u ei sp r e p a r e da n a l y z e ，i td r a w s t h a tt h et a xp l a n n i n gi sap o w e ro fat a x p a y e r so nt h eb a s i so ft h el e g a ld o c t r i n e p r i n c i p l eo ft h et a xr e v e n u e f i n a l l yt h ea u t h o r p o i n t so u ti m p l e m e n t i n gt a x p l a n n i n gn e e dt h ep r e c o n d i t i o no fs t a t ea c k n o w l e d g et a xp l a n n i n go ft a x p a y e rr i g h t a n ds o u n da n dt r a n s p a r e n ts t a t er e v e n u e sl e g a ls y s t e m s e c o n dp a r t ，p r o b l e ma n ds u g g e s t i o ni nt h ec o u r s eo fo u rc o u n t r yt a x p l a n n i n gs t a r tw i t ho u rc o u n t r yt a xp l a n n i n gh i s t o r yo fd e v e l o p m e n t a f t e ra c c e p t i n g c e r t a i na c h i e v e m e n t sn e a r l yt e ny e a r so fd e v e l o p m e n to ft a xp l a n n i n gp r o b e si n t oo f o u rc o u n t r yt a xp l a n n i n gp r o b l e mt h a te x i s ti nd e v e l o p i n g , t h a ti st h er e a s o nw h y d e v e l o p m e n tl a g s t h i r dp a r t ，b e h i n de m p h a t i c a l l y , c o m b i n ea n a l y s i so ff a c t o rt h e s ef o rp r o m o t e t a xp l a n n i n go fo u rc o u n t r yd e v e l o p m e n ta g a i n s to u rg o v e r n m e n t ，t a xa u t h o r i t yt a x a c t e df o rt h ei n t e r m e d i a r ys u c hr e l e v a n tr e s p e c t sa st h et h e o r yr e s e a r c hw o r k e r , e t c h a v ep r o p o s e ds e v e r a lc o u n t e r m e a s u r e sa n ds u g g e s t i o n s f o u r t hp a r t ，t h et a xp l a n n i n go fo u rc o u n t r yd e v e l o pp r o s p e c tf o r e c a s t c o m b i n eo u rc o u n t r ym a n a g et h et a xi na c c o r d a n c ew i t ht h el a wc a r r y i n go u ta n d i v 四川大学硕士学位论文 i m p l e m e n t a t i o na n dt os e tu pa n da m p l i f ys o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yo fo u rc o u n t r y o fg e n e r a lp l a n ，d r a wt h et a xp l a n n i n gn o tt od e s t r o yt h es o c i a le c o n o m i co r d e r , b u t m a k es o c i a le c o n o m yd e v e l o pi nah e a l t h yw a ye v e nm o r ef a s t e r , t h et a xp l a n n i n g c a nr e a l i z et h ec o n c l u s i o n so ft h eg o v e r n m e n ta n de n t e r p r i s e ”t w o - w i n ”w i t ht h e c o n s t a n tr i p e n e s si nm a r k e te c o n o m ya n d 也ef u r t h e re n h a n c e m e n ti ni n t e r n a t i o n a l e c o n o m i cc o o p e r a t i o n ，t h et a xp l a n n i n gh a sab r i g h tf u t u r e k e y w o r d ：t a xb u r d e n t a xp l a n n i n gt a xl a w v 四川i 大学硕士学位论文 刖吾 税收筹划是纳税人在不违反税法的前提下，运用一定的技巧和手段，对生 产经营活动进行科学、合理、周密的事先策划和安排，尽可能地降低税收负担 获得税收利益，以实现纳税人税后利润最大化或企业价值最大化财务管理目标 的一种理性行为。在我国，税收已经渗透到社会经济活动和人民日常生活的方 方面面，发挥着越来越重要的作用，尤其是与纳税人的切身经济利益息息相关。 从纳税人的角度来看，税收影响着他们的收入，影响着他们的经济决策，纳税 人都希望在充分掌握税收信息的基础上，采取一些合法或非违法的措施，达到 少缴税以降低成本增加收益的目的。追求税收负担最小化可以说是纳税人最大 限度维护自身利益的一种本能行为。 在西方国家，对税收筹划的研究由来已久。税收筹划不仅为政府所认可， 而且于2 0 世纪5 0 年代开始呈现出专业化的发展趋势。相对来说，我国对税收 筹划的理论研究和在企业层面上的实施起步较晚。在计划经济体制下，我国企 业基本上是各级政府机构的附属单位，没有自身独立的经济利益，其生产经营 活动的筹划行为，既无存在的必要，也无实施的可能。改革开改以来，随着我 国社会主义市场经济体制的建立健全，对国有企业的改革从放权让利着手，逐 步向建立现企业制度迈进。经过多年努力，国有企业的管理体制和经营机制发 生了深刻变化，国有企业已不再是国家政府机构的附属单位，而成为自主经营、 自负盈亏的市场主体和法人实体，具有自身独立的经济利益，具有法定的权利 和义务，基本具备自我约束和自我激励机制。加上我国民营、私营经济的蓬勃 发展，包括企业税收筹划在内的经营筹划不仅成为可能，而且，对企业而言至 关重要，因为这直接关系到处于市场经济大潮下企业的生死存亡。税收筹划日 渐引起企业经营者的兴趣，一些专家学者也开始着手研究税收筹划，尤其是近 几年，对税收筹划的研究如火如荼。概括起来，这些研究主要包括两个方面： 一是关于税收筹划实务的研究，具体包括税收筹划的方法、技巧、策略及税收 筹划的领域等，其中尤其以分税种的税收筹划研究居多。二是关于税收筹划理 论方面的研究，其中主要是有关税收筹划的基本原理的研究，但是鲜有做深入 地探讨。近年来一些学者开始利用数学方法进行税收筹划的数理分析和模型研 四川大学硕士学位论文 究。从已经公开出版的书籍来看，1 9 9 4 年，唐藤翔和唐向的税收筹划是我 国第一本研究税收筹划的专著，这本书的大量篇幅着眼于国际税收筹划，对于 国内税收筹划谈得较少。此后一些专家学者陆续出版了这方面的专业书籍。例 如，方卫平所写的税收筹划一书是这方面的佼佼者，但也是只局限于理论 介绍，只不过在法理分析方面比较新颖：再如，盖地所写的税务会计与纳税 筹划，主要是从税务会计这方面来分析税收筹划；比较注重实践的是中国人民 大学的张中秀，这些年出版了大量的类似合法节税一为企业节省资金这样 的书，但是所列举的案例都比较简单。近些年，还有一些“避税”、“节税”类 书籍，但是这类书籍商业色彩浓烈，不重视税收筹划应有的专业性和严肃性， 书中的观点和论述难经推敲。 尽管我国学者已经撰写了一些税收筹划的文章，出版了相关方面的书籍， 业内人士也已经开展税收筹划的实务工作，但目前来看，我国税收筹划无论是 理论研究还是实务操作都可以说是刚刚起步，尚处于摸索、研究和推行的初始 阶段。主要表现在：还没有成熟的理论，如对税收筹划范畴的界定、系统研究 方法的形成等：税收筹划的市场化程度较低，还没有形成健康良性的运行机制。 而且税收筹划在我国短暂的发展过程中出现了诸多亟待解决的问题。这些问题 涉及到政府、征税机关、企业、税务中介机构及理论界等各方面，这些问题的 存在严重制约了我国税收筹划的发展。随着我国改革开放的不断深入和社会主 义市场经济的逐步成熟，特别是加入世贸组织后，我国开始参与全球化的经济 运行，企业税收筹划日益重要。作为成熟市场经济中市场主体成熟的行为体现， 税收筹划是纳税人理性化战略的一部分，它的成熟程度其实反映了一个国家的 市场经济成熟度，反映了该国国民的纳税意识和税务部门的征管水平。因此， 在建立社会主义市场经济新体制和强调依法治税的今天，分析这些问题产生的 原因，进而研究解决税收筹划过程中出现的这些问题和可能出现的其他问题， 加强防范，以促进我国税收筹划工作沿着正确的轨道健康发展，无疑具有一定 的理论意义和现实意义。 综观我国税收筹划的研究现状可知，企业税收筹划方面的论述比较分散， 系统性不强。本文对目前比较分散的资料进行系统整理，在借鉴国内外一些专 家学者研究成果的基础匕，从税收筹划的概念，税收筹划与偷税、避税、节税 的区别，税收筹划的理论依据及实施条件等方面的研究入手，分析了我国税收 2 四川大学硕士学位论文 筹划过程中存在的问题和制约我国税收筹划发展的因素，提出了推动我国税收 筹划发展的若干政策建议，并结合我国目前的经济社会环境对税收筹划的发展 前景进行展望，认为税收筹划将走向法制化、规范化、普遍化、专业化，税收 筹划可以实现政府与企业“双赢”，税收筹划未来发展前景广阔。希望本文提出 的一些见解与创见能为完善税收筹划研究提供一点有益的帮助，并能藉此提高 人们对税收筹划的认识，从而促进企业税收筹划工作的顺利开展。 本文共分四个部分： 第一部分税收筹划的基本理论。介绍税收筹划的概念、特点、原则、理论 依据及实施条件。 第二部分我国企业税收筹划存在的问题及发展滞后的原因分析。阐述我国 税收筹划产生发展的历史、分析税收筹划发展中存在的问题及发展滞后的原因。 第三部分促进我国企业税收筹划发展的对策建议。结合存在问题及制约发 展因素的分析提出若干对策建议。 第四部分我国企业税收筹划发展前景展望。结合我国的社会经济法制环境 展望我国企业税收筹划的未来发展。 四川大学硕士学位论文 1 税收筹划的基本理论 1 1 税收筹划的概念及内涵 1 1 1 税收筹划的概念 什么是税收筹划( t a xp l a n n i n g ) ? 税收筹划有没有一个准确、清晰的 概念? 可以说，到目前为止，对税收筹划还没有一个统一的定义，也难以从 词典和教科书中找出权威或者是很全面地解释，仁者见仁，智者见智，以下 是国内外有代表性的几种观点。 1 国外学者的观点 对于税收筹划的概念，国际上颇具代表性的解释有以下几种。( 见表1 - 1 ) ： 表卜1 国外学者对税收筹划定义及笔者对其的评述 代表性观点 笔者对此观点的评述 国际财政学会( i n t e r n a t i o n a lf i s c a la s s o c i a t i o n ) 所属的荷该定义片面强调交纳 兰国际文献局( i n t e r n a t i o n a lb u r e a u o ff i s c a l最低的税收，忽视了纳税 d o c u m e n t a t i o n ) 在其编撰的国际税收词汇( i n t e r n a t i o n a lt a x人的整体利益。 g l o s s a r y ) 中是这样定义的：税收筹划是指纳税人通过对经营活 动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和税务筹划一书中 该定义强调充分利用 说：税收筹划是纳税人通过对财务活动的安排，充分利用税法提税法提供的税收优惠，是 供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。严格意义上的“节税”。 。黄黎明税收筹划及其法律问题研究【j 】人大复印资料，财政与税务，2 0 0 3 ，( 1 0 ) 。i b f di n t e r n a t i o n a lt a xg l o s s a r y a m s t e r d a m ，1 9 8 8 。njx a w a w w y , p e r s o n a li n v e s t m e n ta n d t a xp l a n n i n g ，( 4 9 ) 四川大学硕士学位论文 印度税务专家e a 史林瓦斯博士在他编著的公司税收筹划手 该定义把税收筹划看作 册中说到：税收筹划是经营管理整体中的一个组成部分税 是企业经营管理整体中 的一个部分，值得借鉴。 务已成为重要的环境要素之一，对企业既是机遇，也是威胁。 美国加州大学w b 梅格斯博士在和别人舍著的、已发行多版的相比较而言，该定义的 会计学中，援引了知名法官汉德的一段话：法院一再声称， 表述。内容比较全面，指 人们安排自己的活动以达到低税赋的目的，是无可指责的。每个出了税收筹划的合理、合 人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完法性，不足之处也是片面 全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税；税收是 强调缴纳最低的税收。 强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义要求税收，不过 是奢谈空论而已。之后，梅格斯博士作了如下阐述：人们合理而 叉合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们 使用的方法可被称为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税 收筹划的目标所在。另外他还说：在纳税发生之前，有系统地对 企业的经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量少缴所得税， 这个过程就是税收筹划。它主要是选择企业的组织形式和资本结 构，投资采取租用还是购入的方式，以及交易的时间等。 2 国内学者的观点 在国内，有关税收筹划的概念也有多种表述( 见表卜2 ) ： 王兆高主编税收筹划【m 】一l 海：复旦大学出版社t 2 0 0 3 wbm e i g s rfm e i g s ，a c c o u n t i n g , 1 9 8 7 ，7 3 8 蔡昌税收筹划策略、技巧与运作i m 深圳：海天出版社r2 0 0 3 李明税收筹划的理论与实务探讨【d 】武汉：中南大学，2 0 0 2 5 四川i 大学硕士学位论文 表1 - 2 国内学者对税收筹划定义及笔者对其的总体评述 专家学者对税收筹划定义的表述总体评述 唐腾翔、唐向在其编写的税收筹划( 中国财政经济出版社，1 9 9 4 ) 中认国内学者对 为“税收筹划是指在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活 税收筹划定义 动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税( t a xs a v i n g ) 的税收利益”。有各自的角度 和侧重点，虽然 方卫平在税收筹划( 上海财经大学出版社，2 0 0 0 ) 一书中认为：税收筹划 在表述形式上 ( t a xp l a n n i n g ) 也称为纳税筹划、纳税计划、税收策划、税收计划，是指 有所不同，但大 制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的税务计划，即制定可以尽量减少 部分专家学者 纳税人税收的纳税人的投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤。 都认为：( 1 ) 税 收筹划必须符 张中秀在公司避税节税转嫁筹划( 中华工商联合出版社，2 0 0 0 ) 中认为， 合国家法律、法 纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税方法和台法的节税方法以及税负转 规和规章的规 嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。 定，或者说至少 盖地在税务会计与纳税筹划( 东北财经大学出版社，2 0 0 1 ) 一书中认为： 不违反现行税 税收筹划就是在不违反国家有关法律( 主要是税法) 和国际公认准则( 惯 收法律规范； 例) 的前提下。为实现企业财务目标而进行的旨在减轻、减缓税收负担的 ( 2 ) 税收筹划 种税务谋划或安排。 的目的十分明 确，就是“交纳 粱云风在其编著的税收筹划实务：纳税人节税指南( 中华工商联合出版 最低的税收” 社，2 0 0 1 ) 中认为：税务筹划又称节税、税收筹划，英文为t a xp l a n n i n g 尽可能地减轻 或t a xs a v i n g ，指的是纳税人在税收法律许可的范围内，当存在多种纳税 税收负担，或者 方案可供选择时，通过经营、投资、理财、组织、交易等事项的事先安排 “获得最大的 和策划，以达到税收负担最低或税收利益晟大为目的的经济行为。 税收利益”； ( 3 ) 税收筹划 赵连志在其主编的税收筹划操作实务( 中国税务出版社，2 0 0 1 ) 认为： 是纳税人对涉 税收筹划是指纳税人在税法规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财 税事项的事先 活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节约税收成本的税收收益。 筹划和安排。 四川大学硕士学位论文 税收筹划实务专家高金平在税收筹划谋略百篇( 北京机械工业出版社。 2 0 0 2 ) 认为：税收筹划是指纳税人为了实现利益最大化，在不违反法律、 法规的前提下，对尚未发生或已经发生的应税行为进行的各种巧妙安排。 国家税务总局注册税务师管理中心在全国注册税务师执业资格考试指定教 材税务代理实务( 中国税务出版社，2 0 0 4 ) 一书中对税收筹划的解释是： 税收筹划指的是在税法规定的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事 先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收利益。 3 税收筹划的概念 综上所述可知，目前税收筹划还没有一个统一的定义，人们对税收筹划 有着不同的理解和表述，根据这些表述可认为税收筹划概念有广义和狭义之 分( 见表卜3 ) 表i - 3 税收筹划概念 税收筹划 广义税收筹划狭义税收筹划 定义 广义税收筹划是纳税人在不违反税法狭义税收筹划是指纳税人在税法规 的前提下，运用一定的技巧和手段，对 定的范围内，利用税收优惠政策或 生产经营活动进行科学、合理、周密的 可选择性条款，通过对经营、投资、 事先策划和安排，尽可能地降低税收负 理财活动的事先筹划和安排，尽可 担获得税收利益，以实现纳税人税后利能地取得“节税”利益的过程。 润最大化或企业价值最大化财务管理 目标的一种理性行为。 内容它包括：采用合法手段进行的节税筹 狭义的税收筹划就是节税，即利用 划，采用非违法手段进行的避税筹划， 现行税法明确的导向性、选择性规 采用经济手段，特别是价格手段进行的 定进行统筹安排，既台法又合理地 税负转嫁筹划，即税收筹划是节税、避 减少税款。 税、税负转嫁的综合体。 本文观点赞同广义税收筹划定义 四川大学硕士学位论文 当然，严格意义上的税收筹划是在国家法律、法规许可的范围内，以适 应政府的税收政策导向为前提进行纳税事宣的筹划，不得利用税法漏洞和税 收政策的缺陷来逃避纳税义务。然而，税收筹划从产生，发展到完善需要一 个过程，而且税收筹划发展还要受到国家法制、经济等客观环境的制约，税 收筹划有一定的阶段性和层次性。鉴于目前我国税收筹划尚处于摸索、研究 和推行的初始阶段，结合我国的经济发展阶段和我国的法制状况，本文赞同 广义的税收筹划定义，即税收筹划除了包括合法、合理节税，还包括利用避 税、税负转嫁等手段所进行的筹划，只是这种筹划不得与国家已经颁布的有 关反避税条款相抵触。 1 1 2 税收筹划与其它减轻税收负担途径的比较 对税收筹划的概念仅做以上理解还远远不够，实际上，要把握税收筹划 的内涵，还必须弄清楚税收筹划与其它减轻税收负担途径的区别。一般来说， 纳税人减轻税收负担的途径有如下几种：税收筹划、偷税、避税、节税、税 负转嫁等。 1 途径之一偷税 偷税，即逃税( t a xe v a s i o n ) 或称税收欺诈( t a x f r a u d ) ，国际财政文献局 国际税收辞汇上的解释为“偷税一词指的是以非法手段( u n l a w f u lm e a n s ) 逃避税收负担，即纳税人缴纳的税少于他按规定应纳的税收。偷税可能采取 匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项，或者采取 欺诈手段假报正确的数额”。我国新刑法增设的“危害税收征管罪”一节中 对偷税罪的定义是： “纳税人或扣缴义务人故意违反税收法律、法规，采取 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出、少列收 入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或 者少缴应纳税款的行为”。从上述定义可以看出，“偷税”的基本特征有两 四川大学硕士学位论文 个：一是非法性，即偷税是一种违法行为；二是欺诈性，也就是说，偷税的 手段往往是不正当的。 2 途径之二避税 中国税务百科全书中对避税的解释是：避税是指负有纳税义务的单位 和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的 行为”。国际财政文献局在1 9 8 8 年版的国际税收辞汇中解释为：避税一词， 指以合法手段( b yl e g a lm e a r l s ) 减少其纳税义务，通常含有贬意。例如该词 常用以描述个人或企业通过精心安排，利用税法的漏洞或其他不足之处钴空 取巧，以达到避税目的9 。联合国税收专家小组对避税的解释是：避税相对而 言是一个比较不明确的概念，很难利用人们所普遍接受的措辞对它做出定义。 但是，一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊 之处的方式来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数额，虽然避税行 为可能被认为是不道德的，但避税使用的方式是合法的，这种做法并没有违 犯法律，而且不具有欺诈性质。从这个解释中，我们可以看出避税( t a x a v o i d a n c e ) 与税收筹划关系密切，避税具有和税收筹划相似的特征：即合法 性，避税的方式是非违法的，至少在形式上是合法的，而且不具有欺诈性质； 事前筹划性，避税是在应税义务发生以前事先安排自己的事务；目的性，减 轻税收负担或延迟纳税。 对避税和税收筹划两者之间的关系，有些学者试图从是否符合立法精神 来进行区分。他们认为税收筹划与政府立法意图一致，而避税则与政府立法 意图相悖，二者之间是并列关系，不存在交叉。对此，笔者并不认同，原因 有三：首先，也是最重要的一点，税收筹划和避税具有共同的特征，虽然其 表述形式有所差别，但经济实质相同，都是纳税人为减轻税负而进行的事前 筹划行为，都没有违背现行税收法律法规。其次，避税和税收筹划其实是一 个问题的两个方面，正如一枚硬币有正反两面一样。避税指向的行为就是税 收筹划行为，只不过税收筹划是从纳税人角度进行的界定，侧重点在于减轻 税收负担，而避税则是从政府角度定义，侧重点在于回避纳税义务。由于征 。中国税务学会中国税务百科全书【c 】北京：光明日报出版社，2 0 0 1 。国家税务总局税收科学研究所译国际税收辞汇北京：中国财政经济出版社- 1 9 9 2 。苏晓鲁偷漏税及其防范【m 】北京：中国劳动出版社，1 9 9 4 四川大学硕士学位论文 纳双方立场不同，纳税人从个体利益最大化出发，在降低税收成本( 包括税 收负担和违法造成的税收处罚) 而进行筹划的过程中会尽量利用现行税法， 当然不排斥钻法律漏洞，而税务当局为保证国家财政收入，贯彻立法精神， 必然反对纳税人避税筹划的行为。但这种反对仅限于道义上的谴责，只要没 有通过法定程序完善税法，就不能禁止纳税人在利益驱动下开展此类活动。 因此可以说，对税收筹划和避税的严格区分，仅仅是体现了一方当事人即政 府的意志，如果考虑另一方当事人，则这种区分不仅变得毫无意义，反而会 限制税收筹划的开展。再次，假设我们在理论上可以将二者区分开来，在实 际中也难以操作。大量事实告诉我们由于避税和税收筹划之间界限相当模糊， 对于一项旨在节约税收的筹划方案中是否有避税因素，不同的人往往有不同 的看法。税务当局总是倾向于认定存在避税，而纳税人则极力反驳，结果常 常是众说纷纭，奠衷一是。 综上所述，笔者认为，税收筹划应理解为纳税人在法律框架内开展的一 切旨在节约税收、增加收益的计划，而避税则应理解为政府对纳税人税收筹 划的进一步划分。避税是税收筹划的一个子集，其体现出的税法漏洞和缺陷 是政府下一步完善税法的重点。只不过由于避税具有相当大的风险，它所利 用的税法漏洞可能在近期税法修订时得以修补，从而使其由合法行为变为违 法行为。因此，避税不是税收筹划的首选，如果通过其他手段也可以达到目 的的话，纳税人不应当选择避税。 由于避税和税收筹划在区别上有难度，因此世界各国对避税和税收筹划 的法律界定存在较大分歧。有的国家认为税收不能以道德名义提出额外要求， 应根据税法要求负担其法定的税收义务，只要不违法都应允许，不必划分什 么是避税，什么是税收筹划。有的国家把避税分为正当避税和不正当避税两 种，将其中的正当避税称之为税收筹划，在法律上不予反对。我国对避税的 概念在法律上未作表述，只散见于税收的政策文件和人们的理论研讨文章之 中，普遍的看法是反对非法避税和默认合法避税。笔者认为，避税属于主观 上钻税法的空子，但不违法，是一种高智商的经济技巧和经营艺术。从某种 意义上说避税能加快税收制度的建设，使之不断健全和完善，有助于促进税 务机关加强税收征管，推动社会经济的进步与发展。因为纳税人钻税法的漏 。黄黎明税收筹划及其法律问题研究【j 】人大复印资料，财政与税务，2 0 0 3 ，( 1 0 ) 1 0 四川i 大学硕士学位论文 洞，固然不好，然而从以下两个方面来看：第一，税法本身确实存在着不可 否认的漏洞，这在发展中国家在所难免，不能因此反过来惩罚利用这些漏洞 的纳税人；第二，既然税法存在漏洞，就要完善税制，尽快立法，堵塞漏洞， 而纳税人避税有助于发现这些漏洞。税务当局对发现漏洞并加以应用的纳税 人，不仅不应该处罚，而且应给予奖励，可以说这是完善税制必须经历的过 程和需要付出的代价。 3 途径之三节税。 节税是指在税法规定的范围内，在符合立法精神的前提下，当存在着多 种纳税方案的选择时，纳税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、组 织及交易事项的过程。节税既合理又合法，节税是税收筹划的一个子集。 4 途径之四税负转嫁 税负转嫁是纳税人为了达到减轻税负的目的，采用经济手段，利用价格 的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。纳税人在商品流通过程 中提高销售价格或压低购进价格，将税负转移给购买者或供应商的做法是典 型的税负转嫁。税负转嫁是一种纯经济行为，不影响国家的税收收入。这几 个概念的区别见表1 - 4 。 表1 - 4 税收筹划与偷税、避税、节税、税负转嫁的区别 途径 偷税税收筹划 项目 避税节税税负转嫁 性质违法，不合理非违法，不合理合法，合理纯经济行为 发生时间纳税义务发生之纳税义务发生之前纳税义务发生之交易事项发生时 日u 政府态度坚决打击和惩罚反避税保护、鼓励和倡导不加干预 风险性高风险风险不确定，视政低风险多因素风险性 府对避税的态度而 定 手段采用非法、欺诈手利用税法、征管上利用税收优惠政利用自身的垄断 。李明税收筹划的理论与实务探讨【d 】武汉：中南大学，2 0 0 2 1 1 四川大学硕士学位论文 段的缺陷与漏洞策及税法的可选 地位或特有优势， 择性条款通过价格控制实 现税负转嫁 效果企业降低纳税成 企业获得短期经济 企业获得节税利 促进企业改善管 本，而国家减少了利益，促使国家逐益，国家实现了税理，改进技术，不 税收收入步完善税法，提高收政策调控目标影响国家税收收 税法质量 入。 目的减轻税负，逃避纳不仅仅是使企业税负最轻，其真正的目的是在纳税约束的市 税义务场环境下，最大限度地实现企业税后利润最大化或是企业价 值最大化。 特点一是非法性，即偷税收筹划的特点主要有：一是合法性，不违反税收法律；二 税是一种违法行是目的性，基于企业整体收益增长基础上实现税负最轻，价 为；二是欺诈性