（财政学专业论文）税收遵从风险管理探讨.pdf

摘要 税收遵从风险管理是一个系统化地确认、分析、评级、处理税收遵从风险的 有序流程。有效的税收遵从风险管理能够透过不遵从行为的表象，剖析其背后的 不同的成因，以便能够制订多样化，有针对性的措施，改变以往一种措施应对所 有不遵从行为的做法；在执行效率和效力上能收到更好的效果；改进的税法遵从 度能带来税收的增加和纳税服务水平的提高。 税收遵从风险管理这一概念在我国的讨论还不够系统深入，但在西方发达国 家，尤其是o e c d 成员国中已经积累了丰富的经验。本文的研究方法是文献研究， 收集o e c d 成员国近几年在税收遵从风险管理方面的研究成果，总结其中对我国 现阶段开展税收遵从风险管理工作有借鉴意义的经验。再根据我国的实际情况， 对在我国建立税收遵从风险管理体系提出构想。 论文的主要内容如下： 第一部分是导言，介绍了选题的意义，国际税收遵从风险管理发展情况； 第二部分引入税收遵从风险管理理论，其中包括税收风险以及税收遵从风险 的定义和税收遵从风险管理的流程； 第三部分从两个方面介绍o e c d 成员国的税收遵从风险管理经验，这两个方 面分别是税收遵从风险的识别和评级同税收遵从行为分析与遵从策略。 第四部分按照o e c d 成员国的通行做法在战略层面和案例操作层面总结我 国目前面临的税收遵从风险。 第血部分也就是全文的重点，即在借鉴发达国家经验的基础上对我国开展税 收遵从风险管理提出建议。首先从组织文化、组织结构、信息技术、人员素质四 个角度就为开展税收遵从风险管理创造条件提出建议；再对建立我国的税收遵从 风险识别和评级体系提出设想；然后分析当日订我国纳税人的遵从状态，结合目前 我国所采用的三种基本税收遵从策略，建立我国的纳税人遵从状态模型。 本文的主要创新之处在于： 尽管在西方发达国家，尤其是o e c d 成员国中，税收遵从风险管理已经开展 了很久，积累了丰富的经验。但日日 在我国，这方面的讨论还不够系统深入。本 文的创新点就在借鉴o e c d 成员国经验的基础上对在我国为开展税收遵从风险管 理创造条件而提出建议，同时对建立我国的税收遵从风险识别和评级体系提出构 想，以及在分析参照o e c d 成员国的遵从态度模型的基础上对建立我国的遵从状 态模型提出构想。 关键词：税收遵从风险管理税收遵从状态税收遵从策略 a b s t r a c t t a xc o m p l i a n c er i s km a n a g e m e n ti sas y s t e m a t i cp r o c e s sw h i c hc o n s i s t so f i d e n t i 所n g 、a n a l y z i n g 、p r i o r i t i z i n ga n dd e a l i n gw i t ht a xc o m p l i a n c er i s k t h ee f f e c t i v e r i s km a n a g e m e n ti sn o tf o c u s i n go nt h es y m p t o mo ft h en o n c o m p l i a n t ，b u to nt h e s h a p i n gf a c t o r so ft h en o n - c o m p l i a n tb e h a v i o r s s ot h er e v e n u ea u t h o r i t i e sw o u l d w o r ko u ts o m em o r et a r g e t e da n df l e x i b l ep r o g r a m sf o rt r e a t m e n t ，c h a n g et h e s i t u a t i o no fc o p i n gw i md i f f e r e n tk i n d so fn o n - b e h a v i o r sw i t has i n g l ea p p r o a c h a n d g e tam o r ep o w e r f u la n de f f i c i e n ti m p l e m e n t a t i o n a l t h o u g hd e v e l o p e d c o u n t r i e s e s p e c i a l l y t h em e m b e r so fo e c dh a v e a c c u m u l a t e da b u n d a n te x p e r i e n c e ，t h e r eh a v e n tb e e na d e q u a t ed i s c u s s i o n so nt h e c o n c e p to ft a xc o m p l i a n c er i s km a n a g e m e n ti nc h i n a t h er e s e a r c hm e t h o do ft h i s t h e s i si sl i t e r a t u r e sr e s e a r c h ，f i n d i n gh e l p f u le x p e r i e n c ef r o ma c a d e m i cl i t e r a t u r e s c o m p l e t e db yr e s e a r c h e r sf r o mo e c d ，a d d i n gt oi tt h er e a l i t yo fc h i n at of o r ms o m e s u g g e s t i o n so ne s t a b l i s h i n gc h i n a so w n t a xc o m p l i a n c er i s km a n a g e m e n ts y s t e m t h ef r a m e w o r ko f t h et h e s i si sf o l l o w e d ： t h ef i r s tc h a p t e ri n t r o d u c e dt h es i g n i f i c a n c eo ft h i ss u b j e c ta n dt h ei n t e r n a t i o n a l b a c k g r o u n do f t h ed e v e l o p m e n to f t a xc o m p l i a n c er i s km a n a g e m e n t 1 1 1 es e c o n dc h a p t e ri n t r o d u c e d t h et h e o r yo ft a xc o m p l i a n c er i s km a n a g e m e n t i n c l u d i n gt h ed e f i n i t i o no ft a xc o m p l i a n c er i s ka n dt h ec o m p l i a n c er i s km a n a g e m e n t p r o c e s s 1 1 1 et h i r dc h a p t e rd i s c u s s e dr i s ki d e n t i f y i n g , a s s e s s i n ga n dp f i o r i t i z i n g t h ef o u r t hc h a p t e rc o n c l u d e dt h et a xc o m p l i a n c er i s kb o t hi ns t r a t e g i cl e v e la n d c a s e o p e r a t i o nl e v e lf a c e db yc h i n ar e c e n t l y , i naw a ya c c o r d i n gw i t ht h ew a yu s e db y o e c dm e m b e rc o u n t r i 龉 t h ef i f t hc h a p t e ri st h em o s ti m p o r t a n t p a r to f t h et h e s i s a tf i r s ti tc a m eu pw i t h t h es u g g e s t i o n so ne r e n t i n gc o n d i t i o n sf o rt a xc o m p l i a n c er i s km a n a g e m e n tf r o mf o u r d i f f e r e n tp o i n t so fv i e w , n a m e l yo r g a n i z a t i o n a lc u l t u r e , o r g a n i z a t i o n a lf r a m e w o r k , i n f o r m a t i o nt e c h n o l o g y , s t a f f ss l d l l ；t h e nc o n c e i v e dc h i n a so w nt a xc o m p l i a n c er i s k i d e n t i f y i n g , a s s e s s i n ga n dp r i o r i t i z i n gs y s t e m ；a tl a s tc o m b i n e dt h ea n a l y s i so ft h e c u r r e n ts i t u a t i o no ft a x p a y e r sb e h a v i o ri nc h i n aw i t ht h et h r e eb a s i ct a xc o m p l i a n c e s t r a t e g i e st oe s t a b l i s ht h em o d e lo f c o m p l i a n ts t a t eo f t a x p a y e r si nc h i n a t h eo r i g i n a l i t yo ft h i st h e s i si s ：i n t r o d u c i n gt h ec o n c e p to ft a xc o m p l i a n c er i s k m a n a g e m e n ta n dt h ee x p e r i e n c eo ft h ep r a c t i c eo fo e c dm e m b e rc o u n t r i e s ，c o m i n g u pw i t ht h es u g g e s t i o n so nc r e a t i n gc o n d i t i o n sf o rt a xc o m p l i a n c er i s km a n a g e m e n t ， c o n c e i v i n gc h i n a so w nt a xc o m p l i a n c er i s ki d e n t i f y i n g , a s s e s s i n ga n dp r i o r i t i z i n g s y s t e m ，e s t a b l i s h i n gt h em o d e lo f c o m p l i a n c eo f t a x p a y e r si nc h i n a k e yw o r d s ：t a xc o m p l i a n c er i s km a n a g e m e n t ，t a xc o m p l i a n ts t a t e ，t a x c o m p l i a n c es t r a t e g y 学位论文独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的( ( 税收遵从风险管理探讨论文是我 本人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所知，文 中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其他 教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名： 融顾、 日期：丛年三月卫日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、 缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名；厶盘压二导师签名： 吐日期：盟年互月盟日 1 导言 1 1 选题的意义 税收征管机构的主要职责是依据税法征集税收，并在此过程中全面提高纳 税人对税法的遵从程度以及巩固其对税收管理系统的信心。但是不遵从行为总 会发生。一旦不遵从行为发生就影响了政府向公众提供公共产品的能力。因此 税务机关必须制定相应的遵从策略，尽量减少不遵从行为。 长期以来，我国的税收征管机构把绝大部分的征管资源都用在对已经发生 的不遵从行为的应对上，并由此处于一种被动的状念。这种被动状念至少在三 个方面对税收征管机构维护税制产生不利影响。第，由于对于潜在的遵从风 险没有进行预测，税收征管机构就不能保证在风险转为现实的时候是否有足够 的能力与资源进行应对。第二，由于没有进行风险优先评级，税收征管机构无 法实现征管资源分配的最高效率。第三，如果只是仅仅对不遵从行为的表象施 加措施，没有分析不遵从行为背后的动因，税收征管机构就无法做到真f 的“对 症下药”，无法真萨有效地控制税收遵从风险，实现税收遵从度的持续提高。 风险管理理论是研究风险发生规律和风险控制的理论，而税收遵从风险管 理则是针对税收征管的特点，综合运用各种风险分析手段、工具，对各种町能 出现的税收遵从风险进行分析预测，并在此基础卜优化各种税收遵从风险管理 技术，制定风险防范措施，对风险实施有效控制，使风险和危害降到最小稚度， 达到最大限度的管理效能。对于如何利j j 现有的资源实现最优的税收遵从策略， 不断提高管理的针对性、有效性，风险管理理论为我们提供了解决问题的新路 径。 税收遵从风险管理是一个系统化地确认、分析、评级、处理税收风险的有序 流程。有效的风险管理能够透过不遵从行为的表象，剖析其背后的不同的成因， 以便能够制订多样化，有针对性的措施，改变以往一种措施应对所有不遵从行 为的做法；在执行效率和效力上能收到更好的效果；改进的税法遵从度能带来 税收的增加和纳税服务水平的提高。 进十几年来，西方发达国家尤其是o e c d 成员国都在致力于运用现代风险 管理手段提高公关管理的效力和效率。其运用风险管理工具提高征管效率和纳 税人遵从度的经验和相关研究成果对我国开展税收遵从风险管理工作有宝贵的 借鉴研究意义。 学吉 1 2 国内外税收遵从风险管理发展与文献综述 我国还处于社会主义初级阶段，税收征管体系正处于建设之中，同西方先 进国家较为完善的税收征管体系相比还有很大的差距。税收遵从风险管理在我 国还是一个比较新的概念，在这方面的研究也不多。 贺焱在其浅议税收征管风险1 一文中指出世界经济的迅猛发展和复杂多 变，使各种不确定性逐渐增多，税收征管的难度和风险也相应加大。强化风险 意识，引入风险管理，是提高税收征管质量和效益的重要保障。 程明红在其建立税收风险管理体系提高税收管理水平2 一文中介绍了澳 大利亚国税局( 简称a t 0 ) 在税收征管工作中积极运用风险管理的实践经验。并 认为应该借鉴澳大利亚国税局税收风险管理的有效做法，特别是税收风险评估 体系、风险评估模型、风险分级办法，结合审核评税，将涉外税务审计中的税 收风险管理细化、深化，运用于对大企业和跨国公司的税收管理中，取得经验， 为全面推广做准备。 胡云松在其税收风险管理的探索与实践l 一文中认为遵循税收征管的基 本规律和风险管理的一般方法沦，构建包括风险管理流程、规则、分析方法、 绩效评价等在内的完整体系，对推进管理科学化、精细化，提高纳税遵从度和 纳税人满意度必将产生积极影响。 在西方发达国家，特别是经济合作与发展组织( o e c d ) 在这方面做出了很 大的努力，开展了许多研究项目并总结各成员踊的税收征管经验。随着全球化 的不断推进，世界各地的税收征管机构郜意谚 到应该j j 【l 姐沟通协作，分享共同 经验柬帮助彼此改善各自的说收体系。所以，0 e c d 成员国的经验对我国开展税 收遵从风险管理工作是有借鉴意义的。 1 9 9 7 年7 月，经济合作与发展组织( o e c d ) 的财政事务委员会通过了一篇 实践报告4 。在这篇报告中提供关于风险管理的一般性描述，还提到许多国家的 税收征管机构已经开始运用风险管理原理来更有效地分配稀缺的征管资源，制 定最优的税收遵从策略，从而实现全面理想的遵从结果。该报告继续描述了在 征税背景下收入风险管理的概念，讨论了在收入风险评估过程中的一些实际考 虑，并为在征税背景下运用风险管理提供了一个名为“收入风险管理周期”的 模型。 近十年来o e c d 成员国中的公共管理部门都在致力于提高公共管理的效率。 l 贺焱，浅议税收征管风险，税务研究 2 0 0 6 年第6 期 2 程明红，建征税收风险管理体系提高税收管理水平税务研究2 0 0 2 年第2 期 3 胡矗i 公，税收风险管理的探索j 实践税务研究2 0 0 6 年第1 2 期 4 r i s km 跏a g 啪t ，c o f n m i t f i 鼢l 腼i 疆，j u l y1 9 9 7 2 导爵 运用现代风险管理手段改善公共管理绩效就是这些努力的核心组成部分之一。 许多o e c d 成员国的税收征管机构都十分重视开展有效的遵从风险管理实践， 进一步推动了本国税收遵从风管理的发展。在2 0 0 2 年经济合作与发展组织 ( o e c d ) 的财政事务委员的论坛中各国代表认为，各国税收权力机构应当开展 进一步的工作来共享经验，并且对税收风险管理实践进行更广泛的指导，特别 是对中小企业税收遵从风险的管理。 2 0 0 2 年5 月，许多o e c d 成员国的税收界权威人士齐聚伦敦参加“税收管 理遵从度研究小组”论坛，考虑如何在税收遵从风险管理领域交流经验，并且 同意把关于这个重要话题的指导性意见整理成文件。这个小组的研究范围涉及 影响中小企业遵从度的国内问题。在那次会议上，许多工作小组相继成立，一 系列主题被确定为考虑和研究的对象。同时，论坛有关电子商务领域的工作表 明，研究一个国家的实践经验将是有价值的。所以对o e c d 各成员国的税收风 险管理问题与实践的研究就被列为这个小组的工作计划。 现在，税收遵从风险研究小组在o e c d 财政委员会拟订的计划下的研究工 作已经取得了不少成果，这些研究成果将会在所有o e c d 成员国进行推广。这 些成果都与税收遵从风险管理相关，具体包括： 指导性说明：管理并改善税收遵从度( m a n a g i n ga n di m p r o v i n g t a x c o m p l i a n c e ) 信息资讯：遵从研究项目目录( c a t a l o g u e o f c o m p l i a n c e r e s e a r c h p r o j e c t s ) 信息资讯：遵从策略目录( c a t a l o g u eo f c o m p l i a n c es t r a t e g i e s ) 信息资讯：审计选案系统( a u d i tc a s es e l e c t i o ns y s t e m s ) 信息资讯：随机审计的使用( u s e o f r a n d o m a u d i t p r o g r a m s ) 1 3 本文的研究方法、结构以及创新 本文的研究方法是文献研究，收集o e c d 成员国近几年在税收遵从风险管 理方面的研究成果，总结其中对我国现阶段开展税收遵从风险管理工作有借鉴 意义的经验。再根据我国的实际情况，对在我国建立税收遵从风险管理体系提 出构想。 论文的主要结构如下： 第一部分是导言，介绍了选题的意义，国际税收遵从风险管理发展情况； 第二部分引入税收遵从风险管理理论，其中包括税收风险以及税收遵从风 险的定义和税收遵从风险管理的流程： 第三部分从两个方面介绍o e c d 成员国的税收遵从风险管理经验，这两个 导苦 方面分别是税收遵从风险的识别和评级同税收遵从行为分析与遵从策略。 第四部分按照o e c d 成员国的通行做法在战略层面和案例操作个层面总结 我国目前面临的税收遵从风险。 第五部分也就是全文的重点，即在借鉴发达国家经验的基础上对我国开展 税收遵从风险管理提出建议。首先从组织文化、组织结构、信息技术、人员素 质四个角度就为开展税收遵从风险管理创造条件提出建议；再对建立我国的税 收遵从风险识别和评级体系提出设想；然后分析当前我国纳税人的遵从状念， 结合目前我国所采用的三神基本税收遵从策略，建立我国的纳税人遵从状态模 型。 本文的主要创新之处在于： 尽管在西方发达国家，尤其是o e c d 成员国中，税收遵从风险管理已经开 展了很久，积累了丰富的经验。这方面的讨论还不够系统深入。本文的创新点 就在借鉴o e c d 成员国经验的基础上对在我国为开展税收遵从风险管理创造条 件而提出建议，同时对建立我国的税收遵从j x l 险识别和评级体系提出构想，以 及在分析参照o e c d 成员国的遵从态度模型的基础上对建立我国的遵从状念模 型提出构想。 4 2 税收遵从风险管理理论 2 1 税收风险的定义 税收风险是指国家在组织税收收入过程中由于税收制度和征税手段本身的 缺陷以及各种经济因素的不确定性造成税收损失和困难的可能后果。税收风险 主要来自于作为纳税主体的一般企业，而发生于代表国家行使征税权的征税主 体征税过程中。一旦风险发生将导致不同程度的税收流失，其结果将会危及整 个国民经济的稳健运行。 从税收风险的内外因角度分析，可以把税收风险区分为内源性风险和外源 性风险。内源性风险主要是指由于税收系统内部的各种不确定因素引发的税收 风险。如由于税收制度的不完善导致的税收收入泄露引起的税收流失风险；因 不合理的税收优惠导致的税式支出风险；在税收活动中存在的浮夸、瞒报等造 成的税收“空转”而引起的虚假运行风险等。外源性风险主要足指由于税收系 统外部各种不确定因素引起的风险有可能向税收领域转化的部分。如自然风险、 社会经济运行风险、技术风险、政治风险等部属于税收外源性风险。税收外源 性风险既可以在相关系统内进行控制和化解，也极易转化到税收领域，成为税 收减少以及增加税收优惠等税式支出的藿要因素，从而加剧税收风险。 从税收风险形成原因的性质分析，税收风险主要包括自然风险、经济运行 风险、制度风险、管理风险等。自然风险是指自然界凶受各种不确定凼索的影 响而导致税收减少的可能后果；经济运行风险( 经济周期) 主要足指因经济运 行周期受各种不确定性因素影响而引起的税收减少的可能后果；制度风险是指 因税收制度的不完善而导致税收减少的可能后果；管理风险主要是指因税收管 理活动受制于各种不确定性因素的影响而引起税收减少的可能后果。 2 2 税收遵从风险的定义 税收不遵从是税收遵从的相对概念。与税收相关的法律规定了一系列纳税 人必须履行的义务，如果纳税人没有履行这些义务的话就产生了税收不遵从行 为。 风险有可能性和后果两个度量。税收遵从风险的可能性度量就是纳税人在 多大的概率下会发生不遵从行为；而税收遵从风险的后果度量就是指如果不遵 从行为发生了，那么将造成多少的税额流失。税收遵从风险是税收征管机构所 5 刘星卢东宁。税收风险的生成桃理及防范研究，( 8 - 业经济2 0 0 4 年第l o 期 2 税收遵从风险管理理论 面l 瞄的整体税收风险的总要组成部分。同其他税收风险一样，税收遵从风险也 是由诱因导致的。税收遵从风险的诱因就是税收征管机构的工作环境中那些可 能导致纳税人不遵从其税收义务，进而消极地影响税收征管机构组织目标的实 现的因素。依照税收相关法律，纳税人必须履行自己所承担的税收义务，尽管 各个纳税人所承担的义务不尽相同，但是总的来说可以分为四个方面。“遵从” 的含义就是纳税人履行自己义务的程度。这四大方面的义务为： 在税收系统中进行登记 及时归档或存放必须的税务信息 完全而准确的申报 按税法赋予的义务及时缴纳税款 所以税收遵从风险的来源就是指税收征管机构的工作环境中那些消极地影 响纳税人遵照税法进行登记、归档、申报和缴纳税款的因素。经过这样的聚焦 就可以将遵从j ) c l 险管理同范畴更加广泛的整体风险管理概念区分开来。 2 3 税收遵从行为理论 关于纳税人遵从现象的研究可以追溯至1 9 7 9 年的美国，那时荚国国税局第 一次针对未缴税的经济活动进行了粗略的估计，结果发现关于纳税人遵从情况 的数据及纳税人遵从行为的研究相、1 缺乏。1 9 8 3 年美国国税局对纳税不遵从情 况进行了较为精确的估计，认为1 9 8 1 年山于纳税人不遵从联邝所得税法，导致 了政府9 0 0 多亿美元的税收损失。之后许多因家也肝始关于纳税人遵从情况的 研究。纳税人遵从理论主要关注的是两方面的问题：一是关于税收遵从与不遵 从类型的研究：二是关于遵从成本的研究。 西方学者普遍认为对税收遵从和税收不遵从进行适当分类，是有利于有针 对性地强化税收征管的。在剖析了纳税人遵从税法或不遵从税法的原因后，西 方学者将税收遵从或不遵从行为细分为若干个类型。 纳税人遵从类型有： 防卫型：主要是受税法威慑力量的影响，出于防卫心理遵从税法的纳税人。 制度型：由于采纳了诸如预 t l s z j 度这样能够减少纳税人不遵从的机会的制度， 而选择遵从的纳税人。 自我服务型：即会采取税收筹划措施的纳税人。 习惯型：长期以来已养成了遵从税法习惯的纳税人。 忠诚型：认为自己在道德上有义务去遵守税法，若是在税收义务方面进行欺 骗就会有负罪感的纳税人。 代理型：寻求律师、会计师的帮助，由会计师代替填写纳税申报表的纳税人。 6 2 税收遵从风险管理理论 懒惰型：出于“懒惰”而不愿学习复杂多变的税收法规，理解复杂的表格和 保存完好的记录，只认定某一特定的申报表格和相应的要求，采取最简单的 形式柬填写申报表的纳税人。 纳税人不遵从类型有： 程序型：由于不知道什么时候该填申报表，填什么表，所以没有按程序去履行 税收义务的纳税人。 无知型：由于对复杂、变化和意义不明确的法舰不了解，导致税款支付不足 的纳税人。 懒惰型：由于没有时问、没有经过训练或是不喜欢记录自己的开支而不能合 法地记录经营开支和医疗开支，或是不知道哪些所得没有预扣的纳税人。 自私型：逃税或是通过财务账目上的安排有意偷漏税款的纳税人。 象征型：认为税法中存在不公平而公开抵制纳税的纳税人。 社会型：当偷漏税行为得到社会中很大一部分人群普遍赞同时而采取这种行 为的纳税人。 经纪人型：由于从税务代理人那单得到了错误信息而导致不遵从行为产生的 纳税人。 习惯性型：由于建立了申报收入和扣除的固定模式，并且在税法变动后依然 如故，导致了不遵从行为的纳税人。 从上匝i 的分类可以看出，西方圆家对税收遵从行为界定的出发点和立足点 是纳税人。遵从或者不遵从足以纳税人的意愿为判定标准，不仅关注纳税人是 否依法纳税，而且进一步关注纳税人遵从或不遵从税法的原因，体现了对纳税 人个体的极大尊重。不仅对影响政府收入的不遵从行为进行了细致的研究和分 类，对不影响政府收入的遵从行为也作了深入的考察。这样，在对纳税人个体 分析的基础上，经过归纳和总结，找出症结所在，税收管理活动中的许多问题 必将迎刃而解，取得事半功倍的效果。6 西方学者还认为，税收遵从成本最小化应当是税收征管机构的一个重要目 标。对个人而言税收遵从成本主要是指纳税人为遵从税法而发生的费用。其中 包括时日j 成本，如搜集、保存必要资料和收据，填写纳税申报表；货币成本， 如对税务顾问的报酬支付或约见税务顾问和拜访税务机关的交通费用；心理成 本，如因不理解纳税义务而产生的焦虑。对于企业而言，税收遵从成本包括收 取、缴纳和计划课于企业产品或利润及其雇员工资的税收所发生的费用。这些 成本在形式上也包括货币成本( 如对职员或财务顾问的报酬支付) 、时间成本( 如 业主或其家庭的时自j ) 和心理成本( 也许因做无酬收税者而不满或对误解税收规 6 阮家捕，西方税收征管：最新理论进展发j 启示，财经理论i 实践 2 0 0 5 年3 月第2 6 卷第1 3 4 期 7 2 税收遵从风险管理理论 定而可能遭受处罚的焦虑) 等形式。在衡量税收征收管理效率时，在制定一项政 策措施时，除考虑税收、税收管理成本之外，还应把纳税人的税收遵从成本作 为一项重要的成本支出纳入考虑；一项政策的出台、一项措施的采纳虽然能增 加政府收入、降低税收管理的成本，但如果增加的收入与降低的税收管理成本 低于税收遵从成本的增加，导致社会总效率下降时，这项政策、措施就应该被 否决。 在此，他们认为纳税人因遵从税法丽发生的费用，虽然不反映在政府的账上， 不减少政府的收入，但从整个社会来看，与税收管理成本- - 样是效率损失，因 而应给予同样的关注和重视，在税收决策中给予充分的考虑。如英国1 9 8 6 年制 定的纳税人宪章，明确了税务机关的职责：“国内收入局及关税和消费税局应 关注不同的纳税人( 包括较小企业的特殊情况) 的遵从成本。在税收管理过程中 他们应认识到使你的遵从成本最小化的必要性，应根据职责要求经济、有效地 征税。”现在，英国、加拿大、美国、西班牙、新西兰、澳大利亚和荷兰等国政府 都己直接或i h j 接提供经费用于税收遵从成本的调查研究。 值得注意的是，西方学者所定义的税收遵从成本，并不足简单意义上的货 币成本，它同时还包括时j 日j 成本和心理成本。显然，在具体实务操作中，时间成 本和心理成本的度量是相当困难的，但还是把它提出加以研究，在很大意义上 体现了一种对纳税义务人的关怀和尊重。7 2 4 税收遵从风险管理流程 税收遵从风险管理是一个系统化地确认、分析、评级，处理风险的有序流 程。与一般意义上的风险管理大体相似，税收遵从风险管理也是一个反复的过 程，通过设计良好的步骤不断改进决策质量。税收遵从风险管理最早是在2 0 世 纪9 0 年代在o e c d 成员国中开展的，虽然经过的时间不长，但o e c d 成员国已 经在这方面积累了比较丰富的经验。下图是一个税收遵从j | ) c l 险管理流程的模型。 7 麻勇爱，纳税人遵从理论及其借咎意义，沙外税务 2 0 0 2 年第4 期 8 2 税收遵从风险管理理论 幽l 遵从风险管理流稃模型 首先税收征管机构必须扫描自己开展税收征管工作的工作环境( 工作背 景) 。所谓税收征管的工作环境就是指那些能够积极或消极地影响税收征管工作 的外部和内部因素。这些因素可能来自于法律环境，可能来自于社会文化环境， 也可能来自于经济环境和技术环境。税收征管机构的组织目标，以及其所具备 的税收征管能力也是工作环境的重要组成部分。 工作环境中的消极因素，也就是风险来源。比如说税收征管机构内部的知 识型人1 t 的流失，这就可能消极地影响征管机构维护税法的能力，从而形成一 项风险。本文所讨论的税收遵从风险，即可能消极地影响纳税人履行四大方面 税收义务( 登记、归档、申报、缴款) 的因素。刚才举例的知识型人才流失这 项风险是需要在整个组织范围内用整体的风险管理程序来应对的。而经济全球 化所带来的诸如转让定价( 跨国公司不恰当地转移利润以获得税收利益的行为) 这样的现象，作为一项遵从风险，需要用遵从风险管理程序来解决。经过这样 的聚焦就可以将遵从风险管理同范畴更加广泛的整体风险管理概念区分开来。 描述了工作环境后就可以开始风险识别的工作了。这里有两个概念，战略 风险和操作风险，这其实是从两个不同的视角看待遵从风险，战略风险的眼界 比较宏观，比如法律漏洞，转移定价、激进的税收筹划、地下经济以及增值税 退税欺诈行为。在案例操作层面，风险识别的目的就是找出单独的代表具体风 险事例的案例或纳税人，这些事例共同组成税收管理机构正在计划处理的战略 层面的风险。因此识别风险就可以使用诸如宏观经济分析这样的至上而下的技 术，也可以使用诸如基于案例的风险评估系统这样至下而上的技术。本质上， 9 2 税收_ i 簋从风险管理理论 基于案例操作的风险确认体系就是审查锁定的纳税人的特质及其交易账户，生 成一个客观的反映这个纳税人相对于其他纳税人的风险级别的量度。 识别了风险后就应该评估和设置风险优先级了。税收征管机构的征管资源 是有限的，所以应该把最紧迫，后果( 不处理的话) 最严重的风险优先处理。 因此就应该从“可能性”和“严重性”两个维度来评估并设置优先级。“可能性” 可以是风险发生的概率，“严重性”可以是如果不处理将造成的税款损失。在3 1 小节中将详细介绍o e c d 成员国识别和评级税收遵从j x l 险的经验。 税收征管机构对自己制定的遵从措施能够成功应对已识别的j x l 险的信心应 该来自于对激励已识别的不遵从行为的诱因的理解。如果想持续地提高纳税人 的遵从度，那么税收征管机构就不能只应付不遵从行为的表面症状，而要深入 分析行为背后的动因。针对动因制定、实施措施策略j 。能做到对症下药。税收 征管机构在制定、实施遵从措施策略的时候应该本着鼓励自愿遵从的原则，在 保证防范税收遵从风险的条件下，尽可能地降低纳税人所承担的遵从压力。在 3 2 小节将详细介绍o e c d 成员国分析税收遵从行为并制定对应策略的经验。 分析了税收遵从行为，制定计划和实施了遵从策略之后，税收征管机构就 基本上走完了一轮税收遵从风险管理程序。但还应该对整个流程进行绩效评价， 评估风险管理程序对纳税人遵从行为的积极影响，找出不足之处，提出改进建 议。 l o 3 o e c d 成员国的税收遵从风险管理经验 3 1 税收遵从风险的识别和评级 3 1 1 风险识别 税收风险识别的目的就是尽可能多地找出那些税收征管机构一定会面对的 遵从风险，最小化遗漏的可能性，为后续的进一步分析提供便利。风险“来源” 与“影响”构成了遵从风险识别阶段的风险的两个维度。确定j x l 险的来源是为 了理解遵从风险的成因，在一个动态变化的环境中，税收征管机构需要对那些 能够影响其战略目标的风险保持警觉并积极应对。上文已经叙述了这些风险是 税收征管机构工作环境的组成部分。例如，经济全球化对税收基础的侵蚀，征 管机构自身监管能力的缺陷等等。 在战略层面，税收遵从风险管理聚焦于那些可能对收入产生严重不利影响 的不遵从行为。对既有税收法律的评估分析是寻找战略层次风险的一个合理起 点。一般来说，世界上大部分国家的税收法律都带有强烈的舰定性特征。这些 法律总是试图覆盖执行法律所呵能带来的所有后果。然而规定性立法通常的问 题就是它很难考虑到执行法律的所有可能结果。因此，几乎不可能去创造一部 条理完全清晰、意思完全明确的法律。这种歧义性让法律留下了一些可能被纳 税人利用的“灰色地带”。总足有纳税人试图发现和利用这些税法的漏洞来获取 个人利益。另外，规定性立法没有足够的灵活性来应对商业环境的变化。 社会成员对征管当局公平合理地维护税收体系的能力保持信心也是税收征 集可以长期持续的关键。反过来，如果社会成员认为自己承受的遵从成本过于 繁重，其对于征管当局的信心就会慢慢消解，这将及其负面地影响未来的税收 征集的持续性。 在案例操作层面，风险识别的目的就是找出单独的代表具体风险事例的案 例或纳税人，这些事例共同组成税收管理机构j 下在计划处理的战略层面的税收 遵从风险。本质上，基于案例操作层面的风险确认体系就是审查锁定的纳税人 的特质及其交易账户，生成一个客观的反映这个纳税人相对于其他纳税人的风 险级别的量度，也可能会估计可能损失的税额的大小。 税收风险管理程序的一个基本要求就是应该在识别操作基于案例的风险 之前先识别战略风险。同样，要保证战略j ) ( 1 险的有效识别首先就要进行环境扫 描。识别后的战略风险就是识别操作基于案例风险的工作环境。反过来，战略 风险识别过程需要持续的累积数据，并将其逐步转化为情报和知识。这些积累 30 e c d 成员目的税收遵从风险管理绎验 的数据部分就来自于过去对操作基于案例风险的处理。 遵从风险必须在具有可操作性的层次上被识别，才能被有效地处理。尽管 地下经济或现金交易是全球税收机构共同面临的问题，但只有把这个问题进一 步划分为更为具体的有特定归属人群的不遵从行为时，才能制订有针对性的应 对策略。在进一步细分的过程中，可以从许多不同的角度分析遵从风险。最常 见的是从单个纳税人的角度。当然，也可以从一个行业群体，社会经济学的甚 至从心理学的角度进行分析。由于纳税人的性质各不相同，许多税收管理机构 转向把纳税人按照相似特征分成组并且在这些分组的基础上识别税收遵从风 险，这种方法就是下面将要介绍的市场细分。 市场细分( m a r k e ts e d i m e n t a t i o n ) 的概念最先由s m i t h 于1 9 5 6 年提出8 ，其 目的在于发现顾客的准确需求从而制定相应的行销策略，针对顾客的需求来 调整产品行销方式。这一工具一直以来都在帮助企业更好地理解其客户整体。 市场细分将客户整体分为若干具有不同特质的客户群。每个客户群中的客户都 具有相似的特质。这样的区别分化让一个组织能够更好地理解其客户的行为和 需要。对于税收征管机构_ 束说，将纳税人整体细分为各个具有不同的行为特质 的纳税人群能帮助税收征管机构更加精确地识别和分类遵从风险。这样反过来 又会加深征管机构对真讵的风险的l 里解，从而帮助其精确有效的描述风险和处 理风险。 税收征管机构通常从经营的角度来细分纳税人整体。常见的分区包括小型 企业，中，鹌企业，大型企业。区分的标准就是营_ k 额或营业收入，有时也依据 资产总量和员工人数柬进行划分。其他的分类方法包括按照行业类别( 农业、 工业、商业) ，按照税的性质( 直接税、问接税) 或者按照风险的种类( 国内税 与国际税、避税) 。运用这些不同的细分方法可以让征管机构加深对现会流，市 场行为和其他纳税特征的洞察。 英国政府根据企业营业额的大小将其进行分类。分类的标准是小于1 5 0 0 0 英镑、1 5 0 0 0 至2 5 0 0 0 0 英镑和大于2 5 0 0 0 0 英镑。并且按照税收事务的复杂性以 及风险状况将个体纳税人的申报单( c o m p l e t i n gr e t u r n s ) 进行分类。雇主是按照 性质( 股份有限公司还是非股份有限公司) ，或是雇佣工人的数量( o 一5 人，6 5 0 人，5 0 5 0 0 人，大于5 0 0 人) 来分类的。 在丹麦，对企业纳税人，政府不光考虑企业总营业额、企业税收事务复杂 性以及企业是否是股份有限公司，同时还会考虑纳税人历史上遵从行为的表现。 b 参阅。p r 叫l l c td i 彘f 翱t i 酣i 硼硼dm a d 【ds e g m 翱i 伽嬲a i t 啪- 越i ”m 目r k c t i “gs 昀q 牙嚣一 1 2 3o e c d 成员国的税收遵从风险管理绛验 而个体纳税人的申报单类型分为预先印好的申报单( 有雇佣劳动者和领年会者 等几个种类) 和完整申报单。 并没有绝对j 下确和绝对错误的划分方法。只要划分的依据是根据不同纳税 群体不同的税收遵从特性或者不同的行业特性。因为j 下是这些特性的区别分化 帮助税收征管机构更加准确、有针对性地制定处理策略，并将其实施在正确的 目标上。 3 1 2 风险评级 税收遵从风险识别与风险评估和风险等级评定步骤是紧密相关的，风险的 识别、严重性评估以及最终确定风险等级是一个反复循环的过程。 评估风险和确定风险优先级的关键是需要一个健全的评估框架，在这个框 架内所有类型的税收遵从风险都可以用相同的方式被反复地比较评价。关于税 收遵从风险的紧迫性和处理措施的决定必须符合一系列公认的定性和定量标 准。 评估风险主要就是量化在上一个风险管理环节识别出的风险。设置风险优 先级这一步骤的目的是把那些重要风险( 需要被单独特别处理的) 同那些不那 么重要的风险区分开来。这需要对以别出的遵从风险的具体源头进行分析，同 时需要站在组织目标的角度评估风险的可能后果以及这一后果发生的可能性大 小( 如果不对风险进行处理的话) 。这需要使用数据和信息来推测风险( 如果不 加以处理) 发尘可能招致的后果。后果就是衡量如果风险发生将对组织目标可 能造成的影响，可以采用定性或者定量的方法。 澳大利亚税务局使用一个类似下表的框架来评估特定遵从j x l 险发尘的可能 影响。表中显示税务局不光要考虑当i j 未能征集政府所期望获得的收入的风险， 而且也要考虑未来可能消极地影响税收管理机构为政府征税能力的风险。 1 3 3o e c d 成员国的税收遵从风险管理绛验 表l澳人利弧税务局的税收风险矩阵9 可能性是用风险发生的概率束衡量的。一般用定性或者定量语言来表述衡 量结果。表2 显示了一个模型，模型中为遵从风险发生的n ，能性的每个不同级 别提供了两种定义。表中对每一种可能性级别的定义描述是纯粹说明性质的。 实际上，这些描述只要能够被组织内部成员所理解就行了，只要有足够的区分 度以用来分类就可以。 表2 税收风险可能性矩阵示例” 帮助确定可麓性级别的说明性定义 风险级别可能性描述 主理定义客理定义 1 几乎不可麓只食在伊抄 的情况下发生2 5 年内可能发生一次 2 不太可嚣的 在某时能发生1 0 年内可能发生一次 3可能的 在幕时可能发生在下一个3 年内可能发生一次 4组可姥的或许舍在大多数情况下发生在下一个3 年内可能超过一次发生 5 几乎肯定麓 预期在大多数情况下发生 今年可能发生或者以一定的频率发生 9 o e c d 税收管理遵从度研究小组，税收遵从风