（财政学专业论文）税收优先权相关问题研究.pdf

摘要 2 0 0 1 年的税收征收管理法第一次将税收优先权的概念引入到了税法 之中。优先权是典型的民法权利，是保证民事债权人权利的重要锚度。税收 优先权的确立是我国将税收权利视为债权的重要表现。税收优先权是建立在 税收之债理论上的一种权利。从税收征收管理法的规定来看，国家已经 在税权制度中引用了民事债权的理论，强调了税收的“优先性”。优先权是以 利益衡量为依据，基于社会的需要，赋予特定债权人优先受偿的特权，从而 使税收债权得越更有力的保障。 税收优先权在税收执法中是一个新的理念，在现行的体制之中没有可供 遵循的手段和方法。我们将税权作为一种债权，并在实践中将其纳入行政执 法程序和民事经济行为之中，对于经济秩序和商业习惯带来了深远的影响。 税务执法机关在实践中也是无所适从。这些问题与税收优先权缺乏逻辑基础、 法理基础的支撑是分不开的，所以对于税收优先权的理论研究有着现实的迫 切感。 本文以税收优先权为主题，在参考了大量文献资料、研究成果并广泛查 阅了国内、外有关书籍和期刊杂志的基础上，通过梳理税收与各种金钱请求 权的关系，研究税收优先权的缺陷及完善建议，为正确把握税收征收管理 法 第4 5 条精神提供条合理思路。 基于以上的认识，本文共有四部分组成。 第一部分：税收优先权导论，主要介绍税收优先权的基本理论，包括税 收优先权的含义，税收优先权的成立要件，设立税收优先权的必要性，包括 公益性理由和风险性理由。此部分重点阐述了税收优先权的成立要件以及设 立税收优先权的必要性。 第二部分：税收优先权的位序分析，分析了税收债权与各种债权的位序， 包括税收优先权与无担保债权的位序，税收债权与担保债权的位序，税收债 权与其他公法债权的位序。 第三部分：税收优先权的行使，分析了税收优先权行使的主体和客体， 税收优先权行使的方法，协调税收优先权制度与其它税收制度的关系。 第四部分：我国税收优先权的缺陷及完善我国税收优先权的建议，本部 一t 一 分是文章的重点。分析了我国税收优先权在制度上的缺陷，税收优先权在实 践中的缺陷，完善我国税收优先权的建议。 关键词：税收，优先权，缺陷，完善。 a b s t r a c t ( t h el a wo fl e v y i n ga n dm a n a g i n go ft a x e s ( 2 0 0 1 ) o f0 1 1 1 c o u n t r y i n t r o d u c e dt h ec o n c e p to fp r i o r i 啦t ot h et a x a t i o nl a wf o rt h ef i r s tt i m e p r i o r i t yi s t h et y p i c a lc i v i lr i g h t s ，a n da l li m p o r ts y s t e mo fg u a r a n t e e i n gt h ec i v i lc r e d i t o r s r i g h t t h ee s t a b l i s h m e mo ft h ep r i o r i t ys y s t e mo ft h et a x a t i o ni sa ni m p o r t a n t b e h a v et h a to u rc o u n t r yr e g a r d st h er i g h to ft h et a x a t i o na sc r e d i t o r sf i g h t s t a x p r i o r i t yi ss e t t i n gu pak i n do fr i g h ti n t h e o r yo fd e b to ft h et a x a t i o n a c c o r d i n g t or e g u l a t i o n so f ( t h e l a w o f l e v y i n g a n d m a n a g i n g o f t a x e sx 2 0 0 1 ) ”，t h e c o u n t r yh a sa l r e a d yq u o t e dt h et h e o r yo fc i v i lc r e d i t o r sr i g h t si nt h er i g h ts y s t e m o ft h et a x ，h a v ee m p h a s i z e d h a v i n gp r i o r i t y o ft a xr e v e n u e p r i o r i t yi st o p r o p o r t i o nt h ep r o f i t , b a s e do l lt h e n e e do ft a xr e v e n u eg e ts t r o n g e rg u a r a n t e e t a xp r i o r i t yi san e wc o n c e p tt ot h et a x a t i o nl a w ；t h e r ea l en om e t n sa n d m e t h o ds u i t a b l ef o rc a r r y i n go u ti nt h ec u r r e n tl a ws y s t e m w er e g a r dt a xr i g h t sa s a 】d do fc r e d i t o r s r i g h t s a n dp r a c t i c i n gi t i na d m i n i s t r a t i v ee n f o r c e m e n t p r o c e d u r ea n dc i v i le c o n o m i cb e h a v i o r , t h a th a v eb r o u g h tf a r - r e a c h i n gi n f l u e n c e o nt h ee c o n o m i co r d e ra n dc o m m e r c eh a b i l n l et a x a t i o nb u r e a ud o e s n tk n o w w h a tc o u r s et ot a k e t h e s eq u e s t i o n sc o u l dn o tb es e p a r a t e df r o mt h a tt a xp r i o d t y l a c k ss u p p o r t i n go fl o g i cf o u n d a t i o na n dl e g a lp r i n c i p l e , s ow eh a v er e a l i s t i c u r g e n c yf o rt h et h e o r e t i c a lr e s e a r c ho ft a xp r i o r i t y t a xp r i o r i t yi st h es u b j e c to ft h i sa r t i c l e o nb a s e so fr e f e r r i n gm a s s i v ed a t u m , r e s e a r c ha c h i e v e m e n t ，p e r i o d i c a la n db o o k sb o t ha th o m ea n da b o a r d ，t h r o u g h c o o r d i n a t i n gt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt a xa n dm o n e yr i g h to fc l a i m , r e s e a r c h i n g f l a w sa n dc o n s u m m a t es u g g e s t i o n st h a tt h et a xp r i o r i t yh a d ，i tp r o v i d e sa r e a s o n a b l et h o u g h tf o rh o l d i n gt h e4 5 t hs p i r i to f ( t h el a wo fl e v y i n ga n d m a n a g i n go f t a x e s c o r r e c t l y 1 1 l i sa r t i c l eh a sf o u rp a r t so nb a s eo ft h ea b o v eu n d e r s t a n d i n g f i r s tp a r t ：t h ei n t r o d u c t i o no ft a xp 矗0 d 够i ti n t r o d u c e sm a i n l yt h eb a s i s t h e o r ya b o u tp r i o r i t yo ft a xr e v e n u e , i n c l u d i n gd e f i n i t i o n ，i m p o r t a n tc o n d i t i o no f e s t a b l i s h m e n t ，a n dt h en e c e s s i t yo fs e t t i n g u p t a x p n o r i t y t h a ti n c l u d e s 爪一 c o m m o n w e a la n dr i s kr e a s o n s t h i sp a r te l a b o r a t e dc h i e f l yt h ei m p o r t a n tc o n d i t i o n o fe s t a b l i s h m e n ta n dt h en e c e s s i t yo fs e t t i n gu pt a xp r i o r i t y s e c o n dp a r t ：t h er e s e a r c ho ft a xp r i 嘶哆so r d e r i ta n a l y z e st h eo r d e ro fl a x r e v e n u ec r e d i t o r sf i g h t sa n de a c hc r e d i t o r sf i g h t s ，i n c l u d i n gt h ep o s i t i o no ft a x p r i o r i t ya n do r d i n a r yc r e d i t o r sf i g h t s t h ep o s i t i o no ft a xr e v e n u ec r e d i t o r sr i g h t s a n dg u a r a n t e ec r e d i t o r sf i g h t s ，t h ep o s i t i o no ft a xr e v e n u ec r e d i t o r sf i g h t sa n d o t h e rp u b l i cl a wr i g h to fc l a i m t h et h i r dp a r t ：t h ee x e r t i o no ft a xp r i o r i t y i ta n a l y z e st h em a i ne x e c u t i v e b o d ya n do b j e c to ft a xp r i o r i t y , t h ee x e c u t i v em e t h o do f t a xp r i o r i t y , t h er e l a t i o n s o fc o o r d i n a t i n gt a xp r i o r i t ys y s t e ma n do t h e rt a xs y s t e m s t h ef o u r t hp a r t ：t h ef l a w sa b o u tt a xp r i o r i t ya n dt h es u g g e s t i o n so fp e r f e c t i n g t a xp r i o r i t yi no u rc o u n t r y , t h i sp a r ti sa ne m p h a s i so ft h i sa r t i c l e i ta n a l y s e sf l a w s a b o u tt a xp r i o r i t yi ns y s t e ma n do np r a c t i c e ，p r o p o s e ss u g g e s t i o n sa b o u t c o n s u m m a t i n g t a xp r i o r i t yi no u rc o l i n t l y , k e y w o r d ：t a xr e v e n u e ，p r i o r i t y , f l a w ，c o n s u m m a t i 一一 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本 郑重声明：此处所提交的博士顾士学位论文 锐旺铭毙担棚美f 闫叠梦研窄 ，是本人往导师指导 下，在东北财经大学攻读博士顾士学位期间独立进行研究所取得的成果。据本 人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果，对本 文的研究工作做出重要贡献的个人和集体均已注明。本声明的法律结果将完全 由本人承担。 储签名：彩弹隰协阵r ，月棚 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 锐性猫笔杠相美 习邃碍事 系本人在东北财经大学攻读博士，硕士学位期问在导师指导下完成的博士顾士 学位论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得以 其他单位豹名义发表。本人完全了解东北财经大学关于保存、使用学位论文的 规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印和电子版本，允许论文被查 阅和借阅。本人授权东北财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文，可以公布论文的全裔域部分内容。 作者签名：砖黎关乌彦 日期：加6 年，月，- 日 导燧名渤石晚删掣月肛日 第一部分税收优先权导论 一、税收优先权的含义 新修订的中华人民共和国税收证管法增设的第4 5 条规定“税务机关 征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款 发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税 收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机 关决定处以罚款、没收违法所得，税收优先于罚款、没收违法所得。”这项 立法为我国税法引入了一个新的概念税收优先权。 税收优先权制度源于民法中的优先权制度，o 民法中的优先权制度最早见 于罗马法，主要是指法律所规定的特定债务人的全部或特定财产优先受偿的 担保物权。 后来各国对优先权制度的继承程度不大一样，其中法国和日本 两国都将优先权视为担保物权，与抵押权等规定在一起共同组成担保物权体 系。而德国、意大利等国的民法典没有相应的优先权制度，他们否认优先权 是一项独立的权利。我国法律也没有设立统一的优先权制度，但近年来有关 特别法的立法中却规定了多项具体的优先权制度。很多学者主张以制定物权 法为契机，将优先权作为一项担保物权写入民法典。认为优先权应是指法律 规定的特定债权人就债务人的全部或特定财产优先受偿的担保物权，当债务 人的财产不足以清偿全部债务时，该债权入优先于其他债权入而受清偿。如 果将这种理论引入税法给税收优先权下个定义，则所谓税收优先权是指纳税 人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务 时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。o 税收优先权是担保税收 债权实现的担保物权，税收债权可以分为生债权和从债权两种。主债权是指 符合税收构成要件后所发生的税收本金：从债权则是指因主债权附带产生的 从属的债权。一般而言，除作为主债权的税收之外，国外税法均肯定滞纳金、 利息、滞报金、怠报金等都具有优先受偿权，而行政罚款和刑事罚金因具有 制裁性质，并非以财政收入为目的，与捐税的性质不同，所以不享有优先受 偿权。 我国税法没有滞报金、怠报金等督促纳税申报豹附带义务形式，所得税 与其申报程序中也没有短估金的规定，但对不按期申报的纳税人直接处以罚 1 款，对不按期缴清税款的纳税人则处以高比例的滞纳金。新税收征收管理 法规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，这比 修订前千分之二的比例大为降低，但仍然高于银行贷款利息。虽然其超出部 分也带有罚息和制裁的性质，但其主要部分的确相当于纳税人超期占用税款 的利息、利益，除了督促纳税人及时缴税之外，它更多的具有填补税款被纳 税人违法占用期问之损失的作用。由于无法将滞纳金中的利息和处罚截然分 开，因此扩充理解税收征收管理法第4 5 条的规定，将税收的优先权及 于滞纳金是可以接受的。 二、税收优先权的成立要件 在现代法治国家里，由于税收直接参与国民收入的分配，是涉及侵害国民 财产权与自由权的重大事项，所以税法严格奉行税收法定主义。我国宪法 第5 6 条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”法律解释为：只有举 出法律依据，国民才有纳税的义务，所以我国税法坚持税收法定主义是有宪法 依据的。根据税收法定主义原则，税收优先权构成要件在法律上予以明确，国 民在从事民事交易时，就能预先了解自己可能承担的风险，纳税义务人和与之 有交易的第三人能够预见其法律效果，进而使国民的法律生活具有了一定的安 定性与预测可能性，国民就拥有了更多安排自己经济生活的自由。另一方面， 对于税务机关而言，由于税收优先权构成要件的法定性，也使其受到依法行政 的拘束，行政人员或法官才能够客观适用，依法治税才有了评判的标准，也使 得税收法定主义最终从制度上得到落实。税收优先权为法定担保物权，以法律 的规定为依据，而不是以当事人的约定或行政处分为依据，在税收债权与其他 债权发生竟合，而纳税义务人的剩余财产不足以清偿全部债务时，税收优先权 成立，税收可以排除其他债权而优先受清偿。税收优先权的成立要件主要指税 收优先权的行使条件，也就是税收优先权于何时发生，通过税收优先权概念分 析可以看出，要形成某一具体的税收优先权必须县备以下条件。 ( 一) 纳税人存在欠缴税款的事实 纳税人只有存在尚未履行的纳税义务即存在欠缴税款的情形时，税务机关 才能启动新税收征管法所赋予的优先权，如果纳税人没有欠税，税收优先 权也就无从谈起。这里存在的问题是如何界定“欠缴税款”，“欠缴税款”是指纳 税人在法定纳税期限届满后，仍然没有履行纳税义务，构成欠税，即税收债权 成立之时。 ( ：) 欠缴税款的纳税人同时存在数个未偿债务 税务机关行使优先权的前提条件是欠缴税款的债务人的财产面牦数个请求 权，如果欠缴税款的纳税人不存在对税务机关之外的第三人的未偿债务，税务 机关的优先权也就不能启用。 ( 三) 纳税人的剩余财产不足以清偿所有债务 如果纳税人的财产能够清偿所有债务，则不存在相互之间优先劣后的利益 之争，所有的债权都可以得到及时清偿。 ( 四) 有担保的私法债权，其担保时间设定在“欠税”之后 一般情况下，税收债权无论发生先后，皆优先于普通债权。但当税收优 先权与其他同样可以优先受偿的权利竞合时，清偿顺序的确定则有所区别：税 收债权和有担保的私法债权在受偿顺序上，以担保物权设定时间和欠税发生 时间为依据确定先后顺序。当纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定 抵押、质抨或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、 留置权执行。 三、设立税收优先权的必要性 税收是否应该优先于债权，尤其是是否应该优先于附有担保物权之债权 而征收，法理上虽然有所质疑，但基于税收的特殊性质，的确有予以肯定的 必要性。日本有关文献指出：“租税系国家或地方公共团体存立之财政根据， 从而租税征收之确保，乃国家或地方公共团体活动之基础，同不待言。然而 就租税之征收系基于国家权力且无直接对价之本质言之，关于其征收乃含有 一般私债权所无之特殊问题，特别是于经济混乱时期，租税之滞纳现象往往 会增加，因而招致国家财政危机基于上述原因，从而关于租税之征收， 自古以来各国皆对之采取与一般债权不同之特殊制度。其一即为对于租税之 征收赋予自力执行权；其二乃承认租税具有一般之优先权。吾入调查各国之 一一 制度及沿革，基于租税系为供给国家之一般需要，依法律而当然成立，与得 选择能提供担保者而成立之私债权根本不同，并虑及租税之征收具有大量性 与反复性，难以要求其践行烦琐手续等事由，认为上述二原则在国家财政之 确保上有其不可或缺之必要性。锄 除了日本的文献以外，我国台湾地区有些学者对于税收优先权必要性的 论述也颇具启发意义，其认为：“租税债权的优先受偿性与一般担保物权的 优先受偿性不同，它并不存在于某特定标的物上，它的效力只有在租税债务 人无完纳能力而受强制执行或破产宣告时始发生租税债权与一般债权 的性质是不同的。一般债权的发生，多半基于买卖或借贷，在纳税义务人支 付能力恶化时，原可停止其信用之贷予，而减少债权数额之增加，如债权人 不出此策，则应自负其危险。而租税债权的发生，则是根据法律之规定，租 税债权之债权人，无法减少其债权数额之增加。再者，一般债权之债权人对 其债务人行使求偿权之机会较多而快，而租税债权之行使，须受一定程序与 时间限制，其受偿机会不但较少，而且显缓慢。基于上述两种考虑，在租税 法上有承认租税债权优先性之理由与必要。 囝 综上所述，不难看出，当指向同一债务人的财产给付请求投竞合时， 设立税收优先权有两个最基本的理由，一是基于税收的公益性，二是基 于税收的风险性。 ( 一) 设立税收优先权的公益性理由 西方财政学在研究课税的理论依据时向来坚持税收是一种公共收入，它 是进行公共支出、提供公共物品的物质基础。如果税收遭受给付不能的风险， 则必然危及财政支出，并进而影响国家机关的正常活动。这种基于公共需要 的公共物品提供过程其实是与私人需要相吻合的，是满足私人需要的一种特 别的形式。 在这个意义上，税收无疑是一种公共利益的体现，税款请求权 也就具有了强烈的公益性。 法学的研究成果也表明，公共利益是从个人利益中提取而来，并最终转 化为个人利益，因此公共利益与个人利益是一致的。只是公共利益一旦从个 人利益中分离出来就具有相对独立性，与单个的社会成员很难形成直接的一 一对应关系，二者势必频频发生冲突。在这种情况下，法学应当坚持公共利 4 一 益优先于个人利益的本位观，以保证从整体上促进个人利益的发展。o 税收 即是一种由个人利益集合而成并最终服务于个人利益的公共利益，税收的征 收过程代表这种集合，财政的支出活动则代表着这种服务。基于上述原理， 当纳税义务发生之后，税收必须优先于纳税人的个人利益：当国库的税收债 权与其他公法或私法债权竞合时，一般情况下税收也应优先于其他债权。 从税收与私法债权的关系来看，在税收国家时代，税收是国家的物质基 础，一国内政、外交、国防等事业的推动与展开，有赖于税收维持。由于私 法债权的保障和实现，有赖于以税收为主要收入的国家司法制度的建立及司 法行使，所以，税收可以视为一种保护私法债权的最基本的共益费用。 而 共益费用的支出有利于所有的债权人，私法一般赋予其最优先受益权，如清 算费用、破产费用、保存费用等的优先权受偿都是基于这一法理，税收更加 不能例外。“可见租税乃公益之所需，非私人债权所可比拟，因之租税应有 优先权较妥。囝 ( 二) 设立税收优先权的风险性理由 税收是一种法定的公法之债，必须严格遵循税收法律主义原则。该原则除 了要求在立法阶段采纳法律的形式和应能课税以外，在征收阶段则要求税务机 关依法履行职责，应收尽收，既不能滥用职权，也不允许消极懈怠。 因此， 税务机关代表国家行使税收债权的同时其权力也要受到很大的制约和限制。这 种状况固然是法治国家的必然要求，但与私法债权相比，其不能获偿的风险自 然大大增加。 1 税收是一种缺乏对待给付的债权 就私法上债的关系而言，大部分都具有直接具体的对待给付，所以债务人 履行给付义务的愿望自然较强。但税收债权则因符合法定课税要件而发生，纳 税义务人并不享有与其所缴税收相当之对待给付。尽管西方经济学的公共经济 学利用边际效用价值的分析工具，试图论证纳税与国家提供公共产品之间存在 等价交换关系，使财政学成为一门真正的经济学，并且已经取得了引人注意的 成绩， 但是这种思维方式及结果要为法学所接受和容纳，还十分困难。虽然 无论是从宪法还是从统一的财政法的视角观察，税收的确是财政支出的基础， 纳税人也应该基于纳税而享有各种权利，但是无论如何这绝不是一种一一对应 一 一 的等价交换关系，否则就无法解释贫困阶层纳税较少，却有可能享受更多的帮 助和救济的现象。“实际上，国家财务支出之决定并不受对纳税人应有相当利 益，或对等价值给付之拘束。课税基于平等原则( 公平原则) ，其衡量标准为 个人的负担能力，而非国家对国人之利益。量能课税原则本身，有意创设纳税 人与具有财务给付潜能之国家间距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无 私，不受其所纳税额影响。”9 也正因为如此，纳税人既渴望享受公共服务，又 不愿意依个人负担能力缴纳税款，这种心理十分普遍。所以，税收债权履行的 可能性自然较私法债权薄弱。而承认税务机关的执行权，并赋于税收优先受偿 权，只不过对履行可能性较小的税收债权的效力增加，谋求与私法债权实质上 的平等而已，并无不合理之处。 2 税务机关与纳税人之间信息不对称 税务机关是国家税收债权的代表，负责税务管理和税款征收。但由于一国 纳税人人数众多、形式各异，且税法本身以及作为其基础的私法都十分复杂， 再加上纳税人出于经营或逃税目的而有意隐瞒，税务机关要想获得征税所需的 充分必要的信息不对称。尽管税法上设置纳税信息登记制度，要求纳税人履行 协助义务，并通过奖励和惩罚机制督促其依法纳税，但以税务机关有限的人力 和物力仍然无力改变上述信息失衡的局面。私法上的债权人对自己债权的发 生、变更和消灭可以做到了如指掌，对债务人的资力状况也相对清楚得多。而 税务机关对税收债权的发生变化过程不可能与私法债权人等同而论。有些时候 纳税义务已经依法产生，但税务机关却毫不知晓，如果不存在纳税人故意以诈 欺手段偷逃税款的情节，税收债权因时间届满而消灭的几率较私法债权无疑要 大褥多。从这个视角而言，税收与私法债权同样处于不平等地位，因此，赋予 税收优先受偿的效力是一种公平的选择。 3 税收的保障手段限制较多 税收之债与私法之债虽然法律性质不同，但是它们在形式上具有很多共通 性，饲此，现代税法都在积极寻找利用私法行使保护税收债权的途径和渠道， 如要求提供担保等。但是税务机关行使这些权利时，不可能像普通的民事主体 一样遵循意愿自治原则，还必须受到种种限制。如税务机关没有选择纳税义务 人的自由，同时在一般情况下也不能要求纳税人就税收之清偿提供担保，或者 同意纳税人的担保申请。由于民事担保可以自由设定，纳税人如果在税收债务 6 一 发生以后以有限的财产随意设定担保物权，而税务机关却只能与普通债权人平 等受偿，税收债权必然落空。只有赋予税收法定优先权，同时辅之以税收担保， 才可以防患于未然，确保税收利益不受侵蚀。 注释： 啷玉波主编：论租税债权与优先权) ，台湾三民书局1 9 8 4 年版，第6 1 9 页。 o 陈本寒主编： 担保法通论，武汉大学出版社1 9 9 8 年版，第1 3 6 、1 3 7 页。 喇剑文主编：税法基础理论) ，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第2 9 8 页。 o 刘春堂主编：租税优先权研究 ，台湾租税研究会1 9 8 1 年版，第3 6 页。 o 颜庆章主编：租税法，台湾月旦出版杜1 9 9 5 年版。第8 5 页。 o 张馨主编：公共财政论纲k 经济科学出版社2 0 0 0 年敷，第4 9 1 - 5 7 1 页。 o 张必丰主编：行政法的人文精神 ，湖北人民出版社1 9 9 9 年版，第1 4 2 、1 4 3 页 嗡日春堂主编：租税优先权研究) ，台湾租税研究会1 9 8 1 年舨第3 7 页。 o 郑玉波主编：论租税债权与优先权) ，台湾三民书局1 9 8 4 年版，第6 2 1 页t o 陈秀清主编税捐法定主义，台湾月旦出版社1 9 9 3 年版，第5 8 9 - 6 3 7 页。 o 张馨主编：公共产品论之发展沿革) ，载财政研究) 1 9 9 5 年第5 期。 o 葛克昌主编：量能原则与所得税法改革，台涛中原酣经法学第l 期，1 9 9 5 年6 月。 第二部分税收优先权位序分析 税收与税法历来相随相应。税收所覆盖的社会经济领域也随之扩展，并几 乎与各类法律的调整均密切相关，从而产生了税法与其他法律所保护的各类权 利之间的相互关系及其协调的问题。税法与公法、私法的各部门法均有牵连， 且更侧重于分配领域，这与税收所具有的分配收入，资源配置和促进稳定这三 大职能是联系在一起的。由于税收与各类经济活动密不可分，并且是国家在公 共经济领域向社会提供公共物品的最重要的财源；而这部分又是来自私人经济 领域，是参与市场主体分配的结果，因此，税收是联系公共经济与私人经济的 桥梁，与此相适应在分配过程中，必须对获取税收收入的权利同各类公法、私 法上的权利加以协调，明确各类权利的实现的先后问题，这就涉及到税收优先 权的效力位序问题。 所谓效力位序，是指在同一财产上有两个或两个以上权利时，这些权利实 现的先后顺序。税收优先权的效力位序解决的是税收债权与其他债权的竞合问 题，这是税收优先权制度的核心内容。 一、税收债权与无担保债权的位序 设立税收优先权制度的国家均规定税收优先于无担保债权征收。在立法上各 国皆重视税款征收的保障，而要在实务中注重运作，则税收债权自当优先于普 通债权。 我国税收征管法第4 5 条第1 款规定税务机关征收税款，税收优先于无担 保债权，法律另有规定的除外。”所谓无担保债权应理解为普通债权，并非指没 有任何担保的债权，而是指没有物的担保的债权。 税收债权优先于普通债权，从法律规则上探讨，已打破了债权平等的债权规 则，以债权平等原则之外的面貌出现。从实务运作上看，若把税收债权与普通 债权等同处理，则国家税收将缺乏保障，甚至形成故意取巧逃税，使国家蒙受 巨大的税收损失，直接影响国家的财政基础及社会的公共秩序。基于确保税款 征收的必要性，税收债权自当优先于普通债权。另外，由于税收优先权具有与 担保物权类似的对抗性，而普通债权，仅具有相对性，因此税收优先权无论成 立先后，均优先于无担保债权受偿。 当然，税收优先于无担保债权也有例外的情形，在法律另有规定的情况下， 有些无担保债权也会优先于税收债权受偿，对这些例外的规定，主要指以下法 律的规定。1 商业银行法第7 l 条规定商业银行破产清算时，在支付清算费 用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利 息。”2 保险法第8 8 条的规定：“保险公司依法破产的，破产财产优先支付破 产费用后，按照下列顺序清偿：( 1 ) 所欠工资和劳动保险费用；( 2 ) 赔偿或者 给付保险金；( 3 ) 所欠税款；( 4 ) 清偿公司债务。” 个人储蓄存款本息、保险金本属于一般债务，但基于政治因素、社会因素 和国民心理因素等的考虑，而使之优先于税款受偿。在市场经济的环境下，这 类债权具有明显的保障作用，其对保障个人基本的生活、健康需要有重要意义。 且商业银行、保险公司破产时，个人存款户、保险户往往都是不特定的多数人， 因而，让他们的债权处于优先受偿的地位也是出于社会稳定的需要。既然税收 也是为了公共利益，并且与保障社会公众的权利相比，作用更为间接，因而把 这类权利从银行、保险公司的其他债务中独立出来，确定其优先于税收的权利 也是适宜的。 二、税收优先权与担保物权的位序 税收优先权与私法上的担保物权竟合之位序是焦点问题。从实务运作看， 若税收优先权优先于担保物权，因其缺乏民法式的公示，将直接威胁到并不负 有纳税义务的其他担保债权人的利益，进而破坏民法多年来建立的担保物权制 度，妨碍工商企业的资金融通，阻碍经济的发展。若不优先，则可能发生纳税 义务人于纳税义务确立以后，为逃避纳税而与第三人勾结，成立假债权，设立 假担保，使国家税收落空，进而影响国家财政基础。所以，两者任何一方绝对 优先都有着严重的负面影响，这就要求在二者竞合之时谋求一个相对平衡点。 对此，国外并没有采取一刀切的办法，大多主张以设定或发生之先后为标准判 断二者的清偿顺序，从而使税收债权凭借时间要素抗衡于担保债权，以适应实 际生活的客观要求。 ( 一) 税收优先权与抵押权、质权的竟合 税收征收管理法第4 5 条规定纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产 设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、 一9 留置权执行。”按照本条的规定，税收优先权与担保物权以欠税发生时间与担保 物权设定时间为序确定优先顺位。只要欠缴税款的发生是在纳税人以其财产设 定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，就可以优先于担保物权。从总 体上说，这种规定虽然有利于清缴欠税，保证国家税款的足额入库，防止税款 的大量流失，但也有其不太成功之处，具体反映在对交易安全考虑不周、缺乏 可操作性和前瞻性等方面。 赋予税收优先受偿权的理由，是因为税收是提供公共服务所需资金，具有 强烈的公益性，且税收债权并未如私人债权一样具有直接的对待给付，任意履 行的可能性较低。然而有学者担心，如果过分强调税收债权对私债权的优先权， 将可能损害私人交易的安全性。因此，在国家财政利益与私人利益之间应该寻 求一个平衡点，而不至于有失偏颇。对私人交易安全的关心是私法的任务与使 命，税法应注意整体法律体系的协调，即应注意与私法的契合，减少法际间的 冲突。私法债权往往通过公示的方法来晓之于社会，例如通过抵押权等担保物 权加以保护的情形，是以登记的方式使第三人知悉其风险，并据以判断是否与 债权人进行交易。而税收债权的存在与否并无类似物权登记之公示制度，再加 之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生，第三人无从知悉这种优先 权所保障的债权数额。因此，私法交易安全应当成为协调税收优先权与抵押权、 质权竞合时最重要的考虑因素 依据我国税收征管法第4 5 条不难看出，我国是以欠缴税款发生时间作 为基准，判别税收优先权与质权、抵押权竞合时的效力顺序的。欠缴的税款是 纳税人发生纳税义务，但未按照法律、行政法规规定的期限，或者未按照税务 机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，向税务机关申报缴纳的税款或者 少缴的税款。纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生 时间。o 不过，欠缴的税款发生时，法律并未规定任何公示程序，纳税人之外的 第三人无从知晓其数额。因此，从纳税义务发生至纳税申报及缴纳的期间，。是 税收债务无法公示的期间。如果以纳税义务发生时间为基准判别税收优先权与 抵押权、质权竞合时的效力顺位，对债权人将产生无法预测的风险。特别是对 于流转税而言，由于纳税人的经营活动持续不断地进行，因此每天都可能发生 纳税义务。当判别质权、抵押权的设定时间是否先予纳税义务发生时间时，就 必须将纳税人所欠税款分解到每一笔交易，这对税务机关也是相当麻烦的。 一1 0 一 因此，应以法定纳税期限来确定税收优先权的发生时间，将其作为判别税 收优先权与抵押权、质权竞合时效力顺位的标准。但是，如果纳税人按时申报、 如期缴税，则根本不会发生滞纳税款的问题，也不可能出现税收优先权与担保 物权的竟合。只有当纳税人逾期申报时，才会出现法定缴纳期限后才确定数额 的税收，这种确定税额的方式是税务机关的课税核定。如属提前请求的税收， 也必须通过课税核定行为才能进行，此时，法定缴纳期限则转换为税务机关的 请求期限。经过这种转换可以看出，判定抵押权、质权与税收优先权竟合时顺 序的基准，可以用另一种方式替代，即当纳税人的财产上存在抵押权、质权时， 如果抵押权、质权设定与课税核定之后，该核定税额则优先与抵押权、质权所 担保的债权受偿。如果税收优先权先于质权或抵押权产生，则税收的效力更优。 ( 二) 税收优先权与留置权的竞合 一般认为优先权优先于担保物权，但留置权却是例外。留置权不同于其他 约定担保物权，如抵押权等而是效力最强的一种法定担保物权。它以直接占有 担保物为前提，具有优先于抵押权的效力。“法定”二字有双重含义，一是根据 物权法定原则，留置权作为担保物权的一种形式与其他担保物权如抵押权、质 押权相同。二是留置权的适用也必须依法律规定，这点与其他担保物权有根本 的不同，如抵押合同只能依双方当事人的协商一致方可成立，是双方意思自治 的产物，而留置权则不管对方是否同意，只要符合法定条件就可成立，如承揽 人在对方不履行约定义务时可对加工承揽物进行留置，而不论对方是否同意。 这一点与优先权相同，如税收优先权的成立，它不管纳税人是否同意，税收都 具有优先权。留置权在担保物权体系中是一特例，这样，凡留置权皆优先于税 收债权。由留置权作为担保的债权应优先于以质权、抵押权、先取特权受偿。 此外，由于留置权不存在登记制度，在行政执法程序中，留置权人应当向行政 机关证明其拥有留置权的事实 。留置权即使滞后于纳税义务产生时间，留置债 权与留置物之闻的特殊关系也还会改变。如果税收优先于留置担保债权受偿， 对留置权入影响太大，不利于既定的私法交易安全和稳定。 因此，留置权是比较特殊的担保物权，性质和优先权的性质很相似，都是 基于法律的规定，虽然留置权可以通过约定来排除，而税收优先权则不可以， 但就法律保护的出发点来讲，是有很多的共性加上留置权的行使以留置物为留 一1 1 一 置权人占有时才得以行使，从执行的可行性上考虑，应做特别的规定。 笔者认为：留置权多发生在保管、运输、加工承揽等场合，留置权人的行 为保存或增加了留置物的价值，使其他物上权利人受益，根据费用性担保物权 优先于融资性担保物权的原则，不论留置权发生先后，均应优先于包括税收优 先权在内的其他担保物权。 ( 三) 税收优先权与私法优先权的竞合 与现行担保法未规定优先权的做法相一致，税收征管法也没有明 确规定税收优先权与私法优先权竞合时的效力位序。但是，在企业破产法( 试 行) 民事诉讼法和海商法等法律中己经存在私法优先权的实践，当 前民法学界起草的“物权法建议稿”或“民法典建议稿”也大都将优先权在“担保 物权”中有较为详细的考虑，将来的物权法或民法典可以仿照国外立法 设立独立的优先权制度。这些优先权与税收优先权的关系如何，无疑是税法应 当回答的问题。 日本旧国税征收法对先取特权与税收优先权的关系未作规定，实践中 先取特权劣后于税收债权，并且以先取特权作担保的债权不得参与剩余财产的 分配。现行国税征收法改变了这种做法，对二者的关系作了分门别类的处 理。首先，它将先取特权分为两类，一类是优先于质权或抵押权的先取特权， 如不动产工程的先取特权、不动产保存的先取特权、树木的先取特权、救助者 的先取特权、船舶先取特权等；另一类是根据登记的先后决定其与质权或抵押权 优劣的先取特权，如不动产租赁的先取特权、不动产买卖先取特权、已经登记 的一般先取特权等。然后规定，当纳税人的财产上存在第一类先取特权时，对 该财产的换价款，税收债权劣后于该先取特权担保的债权。如果在税收法定缴 纳期限以前，纳税人财产上就己经存在第二类先取特权，对该财产的换价款， 税收债权劣后于该先取特权担保的债权。对于上述两类先取特权以外的先取特 权，由于星税征收法及地方税法都未作规定，因此只能认为它们劣后于税收 债权。 另外还有一些特殊债权如劳动法中的工资及劳动保险费用的债权债务 关系，以及婚姻法中的家庭抚养形成的债权债务关系，各国立法和学说大都主 张这类债权优先于税收债权。如德国破产法第6 l 条规定：“雇主破产时，破 一1 2 产前1 年到期之工资、红利、退休金及基于劳工关系而生之损害赔偿请求权，概 优先于一切债权及抵押权等受偿。”这是因为这类债权包含有保护人权中最基本 生存权的价值内涵。从宪法意义上讲，生存权还是一项宪法性权利，普通法立 法在尊重这一宪法性权利的基础上就应肯定其优先的地位。因此，一个法治、 民主、讲人权的社会，应当肯定这类包含人权因素的特殊债权优先于税收债权， 甚至担保债权。 基于保障工人的基本生存权和维护社会稳定的考虑，在我国的法律中大多 已经很明确的规定了工资优先于税收，大家似乎已经理所当然的接受了这样的 位序安排。由于优先权的形式繁多，设立的目的也不一样，因此，国外分类鉴 别其与税收优先权关系的做法值得中国借鉴。 就一般优先权而言，为全体债权人利益而对债务人的财产实行保存、清偿、 分配、诉讼等而发生的费用，劳动保险费用以及职工工资应优先于税收而受清 偿。前者属于共益费用，后者属于生存费用。至于债务人及其抚养人的必要丧 葬费用和医疗费用，出于人道主义的考虑也可以优先于税收受偿。 值得一提的是，对于在为全体债权人的利益而对债务人的财产实行保存、 清偿和分配过程中所发生之纳税义务，应当作为一种特殊的债权而列入共益费 用，与其他共益费用平等受偿，并优先于其他一切优先权所担保的债权。如我 国台湾地区税法规定，破产财团成立后的应纳税捐为财团费用，先于破产债权， 随时由破产财团清偿；公司重整中发生之税捐，为公司重整债务，优先于重整债 权而为清偿。这即是一种值得学习的做法。 就特别优先权而言，动产、不动产或知识产权的保存费用，如修缮、改进、 拍卖以及为防止其毁损、灭失而发生的债权，建筑物承包人因工程款拖欠所发 生的债权等，因共同受益，或因附加价值，无疑应优先于税收受偿。而海商 法、民用航空器法所设定的船舶优先权、航空器优先权，也因其标的物 的特殊性质而可以考虑优先于一般的税收，但基于船舶、民用航空器而产生的 税收，本身就是船舶优先权、航空器优先权的一部分，按相关请求权的分配顺 序