（财政学专业论文）税收成本有关问题研究.pdf

内容摘要 任何国家的正常运行都离不开税收作保障，而一个企业不论在哪 个国家和地区都要面对所在国的税收征管，这是不可回避的事实。国 家征税不可能没有成本，企业纳税也不可能没有成本，而且税收对于 企业而言，本身就是一种成本支出。因此，对税收成本有关问题的研 究，对于分析我国税收成本的现状及存在的问题、适应我国经济发展 的客观需要、丰富我国税收理论体系、健全和完善我国税收制度及税 收政策、提高税收征管效率、培养纳税人依法纳税的意识和完善我国 税收法制环境具有重大意义，而且有利于探寻控制和降低税收成本的 有效途径。 本文的总体思路是：通过对税收成本的系统分析，将我国的税收 成本划分为政府税收成本和企业税收成本两部分。有针对性的分析这 两类税收成本的现状和成因，力求对我国税收成本问题做较深层次的 理论探讨，并在此基础上提出相应的降低我国税收成本的措施和建 议。 全文共分为五个部分 第一部分导论该部分主要是对税收成本的概念和分类进 行辨析。 根据本文的研究目的，本文将税收成本定义为：在现存经济条件 和体制下，政府( 国家) 实施税收分配全过程中，政府为了取得税收 收入和企业为纳税而耗费的各种费用之和。按照税收成本的承担对象 将税收成本划分为政府税收成本和企业税收成本比较适合我国的国 情，因为我国目前是流转税和所得税并重的税制，其他的税种相对于 流转税和所得税而言比例较小。解决流转税和所得税的税收成本问 题，会为其他税种税收成本的降低提供较好的思路和建议。 第二部分政府税收成本该部分主要分析我国目前政府税 收成本的构成、现状及其成因，并提出了解决的措施和建议。 政府税收成本是指在现存经济条件和体制下，政府( 国家) 实施 税收分配全过程中，政府为了取得税收收入而付出的代价，即政府为 取得税收收入所耗费的各种费用之和。政府税收成本有广义和狭义之 分。广义的政府税收成本包括税收立法成本、税收征管成本和社会遵 从成本等；狭义的政府税收成本通常只包括税收立法成本和税收征管 成本。本文采用的是狭义的政府税收成本的定义。我国经济发展的现 状、繁琐复杂的税制、税务机关各种资源配置不合理、实际操作中存 在不少违觌现象和税收环境的法制化进展缓慢等都是导致我国政府 税收成本偏高的直接原因。本文认为，只有通过简化并完善我国的税 制、提高税务人员综合素质、精简机构、强化税务机关内部管理、增 强税务机关的税收成本意识并建立成本核算制度、加强税收征管和改 善我国税收环境等途径，才能达到降低我国政府税收成本的目的。 第三部分企业税收成本该部分主要对企业税收成本的构 成、现状及其成因进行分析。 企业税收税成本是指在现存经济条件和体制下，国家c 政府) 实 施税收分配全过程中，企业为了缴纳税收而付出的代价，即企业为缴 纳税收所耗费的各种费用。企业税收成本也有狭义和广义之分：狭义 的企业税收成本指企业上缴的各种实体税款，即是企业纳税直接成 本；广义的企业税收成本，不仅包括纳税直接成本，还包括税收遵从 成本，即为上缴税款、履行纳税义务而发生的与之相关的一切费用， 如税收滞纳金、罚款、办税人员工资、办税用品费和企业税收筹划的 成本等。从企业视角透视，企业税负过重，而且不同经济性质、行业 和地区的企业税负水平不同；我国税收征管制度不规范、税务管理改 革进程严重滞后于税制的现代化进程：企业内部责任不明、办税人员 素质不高且纳税意识淡薄，以及企业对税收筹划不够重视等是造成企 业税收成本高的直接原因。 第四部分税收筹划成本 析和研究。 税收筹划本身并不是无偿的， 主要对税收筹划的成本进行了分 它虽降低了企业的纳税成本，但企 业也要为此付出相应的代价。税收筹划成本按照其性质不同分为固定 税收负担、管理成本、风险成本和变动税收负担等四类成本。在税收 筹划时使这四项成本同时最小是不现实的想法，选择企业最优税收筹 划方案的标准应该是以上四种成本之和最小的方案。 企业的税收筹划行为对政府和企业的税收成本的影响主要取决 于企业税收筹划方案的效果。如果企业的税收筹划方案是成功的，政 府和企业的税收成本都会得到降低，从而形成一种“双赢”的局面； 反之，政府和企业的税收成本都会上升，从而形成一种“双亏”的局 面。所以，政府应该正确引导企业进行税收筹划，而不是阻止企业进 行税收筹划，同时，企业也应该在不违法的前提下进行税收筹划，而 且要对税收筹划的成本进行正确的分析，为在税收筹划过程中形成政 府和企业“双赢”的局面打下坚实的基础。 第五部分政府和企业税收成本之间的协调该部分主要对 两者之间的联系与区别进行了分析，本文认为政府和企业税收成本之 间协调的途径是构建新型的税收征纳关系，并以我国“金税工程”为 例进行了分析。 政府税收成本和企业税收成本之间的关系是辩证统的，既对立 又统一，其关键就是如何认识和处理二者之间的征纳关系。实现两者 协调的途径是构建我国新型税收征纳关系。税收征纳关系是在国家监 督和保障人民履行纳税义务的过程中通过特定的执法部门同纳税人 之间形成的依法管理关系，并在此基础上派生出相应的经济关系和社 会关系。税收征纳关系虽然是一种权利义务关系，但其根本上是一种 经济利益关系。这种经济利益关系的实现表现为社会财富从纳税人向 国家的转移，以及在财富转移的过程之中，双方都要付出代价。只有 通过树立“利益交换和权利义务对称”观、加强税收法治建设、平衡 征纳权利和义务关系、重构权利和义务平衡的税收征纳模式、建立税 收征纳诚信机制和实现税收征纳良性互动等途径，才能构建我国新型 的税收征纳关系，从而达到协调政府和企业税收成本之间关系的目 的。我国实施的“金税工程”就是一个典型的例证。 纵观全文，水文在以下几方面有所创新： 1 、在评介已有研究成果的基础上，对税收成本的定义及其分类 进行了界定，并通过双视角政府和企业对税收成本进行审视 和研究。 2 、对政府税收成本的现状和成因进行了分析，并提出了有效降 低政府税收成本的措施。 3 、对企业税收成本的现状和成因进行了分析，并对税收筹划成 本进行了专题研究。 4 、对政府和企业税收成本之间的关系进行了辨析，并对二者之 间的协调途径构建我国新型的税收征纳关系进行专题了研究。 同时也存在着以下不足之处： 由于相关资料收集困难和缺乏税务实践等方面的原因，导致本文 所列举的数据和资料有些陈旧，因此，分析得出来的结论不免缺乏一 定的说服力。 关键词：税收成本；税收效率；税收筹划；税收征纳关系；金税工程 a b s t r a c t a l lc o u n t r i e sn e e dt a x e st om a i n t a i ni t so p e r a t i o n t h et a xc o l l e c t i o n o fc o u n t r i e sp r o d u c ec o s t ，t h et a xp a y i n go fe n t e r p r i s e sa l s op r o d u c e c o s t s ob yt h e s t u d y o ft a xc o s t ，i t s g o o d t o a n a l y z e t h es i t u a t i o na n d p r o b l e m s o fc h i n a st a xc o s t ，m e e tn e e do fc h i n a se c o n o m yd e v e l o p i n g t h em a i ni d e ao ft h i sp a p e ri st h a tt h et a xc o s tc a nb ed i v i d e di n t o g o v e r n m e n t t a xc o s ta n d e n t e r p r i s et a xc o s t i nas y s t e m a t i c a lw a y b yt h e a n a l y s i so f t h es i t u a t i o na n dc a u s eo ft h e s et w ot a xc o s t s ，t h et a xc o s tc a n b ec u td o w ni ns o m e w a y s t h i sp a p e ri sc o m p o s e do ff i v ep a r t s t h ef i r s tp a r tm a i n l yd i s t i n g u i s h e st h ec o n c e p to ft a xc o s t b a s e do n t h ea i mo ft h i s s t u d y ，t h i sp a p e rd e f i n e s t a xc o s ta st h et o t a lc o s to f g o v e r n m e n t t a x c o l l e c t i n g a n d e n t e r p r i s e t a x p a y i n gd u r i n g t h et a x a s s i g n m e n tb yg o v e r n m e n tu n d e rt h ee x i s t i n ge c o n o m ya n dm e c h a n i c s s i t u a t i o n s i tw i l lm e e tt h es i t u a t i o no fc h i n at od i v i d et a xc o s ti n t o g o v e r n m e n t t a xc o s ta n d e n t e r p r i s e t a xc o s t b yt h e c o s t u n d e r t a k i n g o b j e c t s i nc h i n a ，c i r c u l a t i n gt a xa n d i n c o m et a xh a v e b i gp e r c e n t si nt h e w h o l et a x s ot h es t u d yo nt h ec u t t i n gd o w no ft h et w ot a x c o s tw i l ls e t u pe x a m p l e t oo t h e rt a x t h es e c o n d p a r tm a i n l ya n a l y z e s t h es t r u c t u r e ，t h es i t u a t i o na n d c a u s eo fe x i s t i n gg o v e r n m e n tt a xc o s t ，a n dg i v e ss o m ea d v i c e s t h et a x c o s to fg o v e r n m e n ti st h et o t a lc o s td u r i n gt a xc o l l e c t i n gd u r i n gt h e p r o c e s so f t a xa s s i g n m e n tb yg o v e r n m e n tu n d e rt h ee x i s t i n ge c o n o m ya n d m e c h a n i c ss i t u a t i o n s t h et h i r dp a r tm a i n l ya n a l y z e st h es t r u c t u r e ，t h es i t u a t i o na n dc a u s e o fe x i s t i n ge n t e r p r i s et a xc o s t t h et a xc o s to fe n t e r p r i s ei st h et o t a lo f e n t e r p r i s et a xp a y i n g i nt h ep r o c e s so ft a xa s s i g n i n gb yg o v e r n m e n tu n d e r e x i s t i n ge c o n o m i c s i t u a t i o n 1 t h ef o u r t hp a r tm a i n l ya n a l y z e st h ec o s to ft a xp l a n n i n g ，a n ds t u d y o ni t t h ec o s to ft a xp l a n n i n gc a nb ed i v i d e di n t of o u rp a r t s ，f i x e dt a x c o s t ，m a n a g e m e n tc o s t ，r i s kc o s ta n df l e x i b l et a xc o s t i t sn o tf e a s i b l et o c u td o w nt h ef o u rc o s t st ot h el e a s t t h ep e r f e c tt a x p l a n n i n g w i l lb ew i t h t h es m a l l e s tt o t a lo ft h ef o u rc o s t s t h ef i f t h p a r tc o m p a r e s t h et w ok i n do ft a x ，a n dh o l dt h a tt h e h a r m o n yo ft h et w oc o s t c a nb eb r o u g h tb yb u i l d i n gan e wr e l a t i o n b e t w e e nt a xc o l l e c t i n ga n dp a y i n g a n ds t u d yo nt h ec a s eo fg o l d e nt a x p r o g r a m t h ei n n o v a t i o n so ft h i sp a p e ra r ea sf o l l o w s ： o nt h eb a s i so ft h ec o m m e n to nt h ee x i s t i n gs t u d y , t h i sp a p e rd e f i n e s t h ec o n c e p to ft a xc o s ta n di t s c a t e g o r y a n df r o mt h ep e r s p e c t i v e so f g o v e r n m e n t a n d e n t e r p r i s e ，i ts t u d i e so n t h et a xc o s t i ta n n y z e st h es i t u a t i o na n dc a u s eo f g o v e r n m e n t t a xc o s t ，a n dg i v e s s o m ee f f e c t i v ew a yo f c u t t i n g d o w ni t i t a n a l y z e st h es i t u a t i o na n dc a u s eo fe n t e r p r i s et a xc o s t ，a n dh a v e s p e c i a ls t u d y o nt h et a xp l a n n i n gc o s t i t d i s t i n g u i s h e s t h er e l a t i o nb e t w e e no ft h e g o v e r n m e n t a n d e n t e r p r i s et a xc o s t ，a n ds t u d i e so nt h eh a r m o n i z i n gw a yt h a tb u i l d i n ga n e wr e l a t i o no fb e t w e e nt a xc o l l e c t i n ga n d p a y i n g a n dt h i sp a p e rs t i l lh a ss o m el i m i t s b e c a u s eo ft h ed i f f i c u l t i e so fd a t u mc o l l e c t i n ga n dt h el a c ko f e x p e r i e n c e so nt a xp r a c t i c e ，d a t u ma r eal i t t l eo b s o l e t e ，s ot h er e s u l t o f t h i sp a p e ri sn o ts op e r s u a s i v e k e y w o r d s ：t a xc o s t ，t a xe f f i c i e n c y ，t a xp l a n n i n g ，t h er e l a t i o nb e t w e e n t h et a xc o l l e c t i n ga n d p a y i n g ，t h e g o l d e nt a x p r o g r a m 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体 均已在文中以明确方式标明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：杨帆 2 0 0 5 年4 月 日| j蟊 我国长期以来只注重税收收入的增长速度和增长数量，以及税收 是否在国民经济中发挥调节作用，国家( 政府) 在征税过程和企业在 纳税过程中的税收成本却总是被忽略不计。国家税务总局征管司司长 王文彦谈到“美国收1 0 元税，只有o 5 元是成本，而中国收1 0 元税， 有4 5 元都是税收成本”。庞大的税收成本开支，已成为直接制约我 国国民经济发展的重要因素。 我国的征税成本远远高于发达国家，税收成本普遍偏高且持续上 升、税收成本构成不合理及对经济发展有强烈的依赖性，过高的政府 税收成本，导致我国纳税成本存在许多隐蔽的问题。究其原因，我国 经济发展的现状、繁琐复杂的税制、税务机关各种资源的不合理配置、 实际操作中存在不少违规现象和税收环境的法制化进展缓慢等都是 导致我国政府税收成本偏高的直接因素。 从宏观上看，我国的税负偏轻，但从企业微观来看，税负又过重， 而且不同经济性质、行业和地区的企业税负水平不同。我国税收征管 制度不规范、税务管理改革与现代化过程严重滞后于税制的现代化进 程、企业内部责任不明、税务管理制度不健全、企业办税人员素质不 高且纳税意识淡薄、企业对税收筹划不够重视、缺乏合理减少税收的 计划和方案等是造成企业税收成本高的直接原因。 税收效率与税收成本之间既有联系又有区别，在既定的条件下， 税收成本低，税收效率就会高；反之亦然。税收成本是税收征纳双方 为实现一定时期税收目标所支出的全部费用的总和，而税收效率是税 收成本投入实施过程的最终效果体现。两者的关系主要通过税收和效 率的原则、分类方法、衡量指标及体系来体现。 本文试图通过对税收成本有关问题的研究，以达到降低政府和企 业的税收成本，提高政府和企业的税收效率，促进社会财富的最大化， 进而实现社会经济健康稳定发展的目的。 第一章导论 任何国家的正常运行都离不开税收作保障，而一个企业不论在哪 个国家和地区都要面对所在国的税收征管，这是不可回避的事实。国 家征税不可能没有成本，企业纳税也不可能没有成本，而且税收对于 企业而言，本身就是一种成本支出。所以，研究税收成本问题，无论 对于国家还是企业都具有十分重要的意义。要研究税收成本，对税收 成本的界定和分类是首先要正视的问题。 1 1 研究税收成本的目的和意义 1 1 1 研究目的 为了适应我国经济的发展，国家税务总局提出了“简税制、宽税 基、低税率、严征管”的治税思想，税务管理应由“粗放型”向“集 约型”转变，征管改革的重要原则是降低税收成本和提高税收效率。 在目前的经济发展形势下，各级税务部门需要研究解决的新课题已经 转为如何以最少的成本、最优的服务、最佳的质量，依法征收最多的 税款。 本文研究目的旨在通过对税收成本有关问题的研究，降低政府和 企业的税收成本、提高政府和企业的税收效率、促进社会财富的最大 化进而实现社会经济健康稳定地发展。 1 1 2 研究意义 深化税收成本理论研究，不仅有利于分析我国税收成本的现状及 存在的问题，而且有利于探寻控制和降低税收成本的有效途径，因此 研究税收成本具有重要的理论和现实意义。 1 、有利于适应我国经济发展 税收是国家经济的大动脉，也是国家进行宏观调控的重要手段， 政府在考虑国家财政需要时，必须同时考虑纳税人的承受能力和征税 对社会经济的各种影响，并以此来进行税种的选择和税收收入规模的 确定。研究税收成本及其变化规律的目的就是减轻政府征税和纳税人 纳税的成本，做到双方税收效益的最大化。 2 、有利于完善我国税收理论体系 要进行税收体制改革，首先要对税收理论体系进行研究。我国学 术界以往的研究大都侧重于政府税收成本方面的。税务部门关心的主 要是税务经费和基础建设，对征税成本的构成和税务经费的使用效率 等很少做深入研究，很少有人去研究纳税成本和税收遵从成本等偏冷 问题。科学的界定税收成本的概念，据此对税收成本进行分类，才能 更合理地界定税收成本的内涵和外延，并完善我国税收理论体系。 3 、有利于健全和完善我国税收制度，提高税收征管效率 税收成本是税收制度和政策是否达到最优的重要标准。如何做到 政府应收尽收、纳税人依法履行纳税义务、使征纳税双方的合法权益 得到有效保护、最终达到税收成本最小化，税收制度的科学性和可操 作性是关键。 我国现行的税制中存在税收对经济的负面影响及由此给纳税人 造成的额外负担等问题。能否找到完善我国税制、降低征纳税成本和 提高税收效率的有效办法，需要对税收成本问题进行深入细致的研 究。 4 、有利于培养纳税意识和完善税收法制环境 我国纳税人普遍存在着对课征的抵触情绪和对偷逃税的侥幸心 理，纳税意识较低。增强纳税人的法制观念、培养纳税人依法纳税的 意识，不仅可以建立一个好的税收法制环境，也可以降低税收遵从成 本。要做到这一点就需要深入研究税收成本问题，使税收征纳双方建 立良好的成本管理和控制机制，以降低整个社会的税收成本。 1 2 税收成本的概念与分类 1 2 1 税收成本的概念 自1 7 世纪以来，西方理论界对税收成本的研究比较多，对税收 成本的界定也形成了几种具有代表性的观点： 1 、政府支出观 该观点认为：税收成本是实现税收收入过程中发生的各项费用的 总和。税收成本从其过程看，有狭义的税收成本和广义的税收成本之 分。狭义的税收成本是指实施某种税制时所支出的各项费用的总和， 通常包括税务行政费用即征税机关的征收管理费用，这实际上是税收 政策制定后在执行过程中发生的成本；广义的税收成本包括税收政策 的制定成本、税收政策的执行成本( 即前述狭义的税收成本) 和税收 政策的修订成本。 该观点存在两大缺陷：其一，主体的狭隘性。只考虑税收征管主 体，忽视了纳税主体，即只考虑到了税收征管主体政府，而没有考虑 到政府以外的主体；其二，范围狭隘性。只考虑到税收征管过程中的 显性支出，没有考虑到税收征管过程中的隐性支出。由于该缺陷的影 响，也没有考虑到纳税人在纳税过程中的支出。 2 、可计量支出观 该观点认为：从经济角度分析，税收成本可定义为：在现存经济 条件和体制下，国家( 政府) 实施税收分配全过程所发生的一切有形 和无形的耗费。根据此观点，税收成本包括税务机关的征税成本与纳 税人的缴税成本。税务部门的征税成本是税务设计成本包括税法、政 策研究设计和宣传等为一定时期税收收入的组织入库所支出的全部 费用；纳税成本是纳税人为缴纳一定时期的应缴税款而支出的全部费 用。该观点克服了第一种观点主体狭隘性的缺陷，但又忽略了税收征 管过程中的不可计量的成本支出。 3 、总括支出观 该观点认为税收成本不仅包括税收征纳双方可计量的成本支出， 还应包括不可计量的因税收而发生的社会成本。税收的社会成本从理 论上看至少有两方面的内容：是遵从成本或社会协助成本，主要是 指社会各个相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而花费的直 接与间接的费用；二是社会机会成本，其一是指由于某些原因使税收 收入流失掉一部分，以及如果不使那部分税收收入流失而需要承担的 支出费用。其二是指如果有关部门因税收决策失误、税制设计不合理 与征管手段不到位或滞后等原因，由此增加了纳税人的税收负担即超 额税收负担，这也是构成总体社会成本与纳税成本的要素。由此看来， 税收成本主要是由税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本及社会 成本三部分构成的。另外，该观点认为需要研究税收舍弃成本问题， 税收的舍弃成本是指征税成本如果超过税收收入一定的界限即可放 弃那部分收入的征收。但由于我国税源与税收收入有限，目前还不具 备实行税收舍弃成本的条件。 该观点无疑是一种全面的税收成本观，只就定义而言，应该是一 个大家应该公允的定义，但具体到对社会成本和舍弃成本细分时，同 样面临着当今会计界不能解决的计量难题。 4 、本文的观点 鉴于我国目前是流转税和所得税两税并重的税制，因此本文主要 是研究政府和企业的税收成本，个人和其他非企业组织不包括在内。， 本文将税收成本定义为：在现存经济条件和体制下，政府( 国家) 实 施税收分配全过程中，政府为了取得税收收入和企业为纳税而耗费的 各种费用之和。即包括有形耗费，也包括无形的耗费。其中，政府在 税收成本中的耗费包括税收立法成本和税收征管成本；企业在税收成 本中的耗费包括纳税直接成本和税收遵从成本两个部分：纳税直接成 本是指企业依法向国家缴纳的各种纳税款项；税收遵从成本是在税制 结构和税负水平一定的情况下，纳税人或第三方为遵循税法、税收规 章制度以及税务机关的要求，在办理纳税事宜时发生的应纳税款之外 的其他支出。 1 2 2 税收成本的分类 研究税收成本的目的不同，对税收成本分类依据的标准也不同， 现行主要有以下几种分类： 1 、按税收成本经济内容分类，可分为狭义和广义税收成本1 ( 1 ) 狭义税收成本是指实施某种税制时所支出的各项费用总和， 通常包括税务行政费用即征税机关的征收管理费用和纳税人纳税成 本费用，这实际上是税收政策制定后在执行过程中发生的成本。 ( 2 ) 广义税收成本包括税收政策的制定成本、税收政策的执行 成本( 即前述狭义的税收成本) 和税收政策的修订成本。 也有观点认为，广义的税收成本包括征税成本、遵从成本和经济 成本；狭义的税收成本仅指征税成本。2 征税成本主要表现为国家税务机关及与之相关的立法、执法机构 的成本。它包括立法成本、征管稽查成本和协税护税发生的费用等成 本项目。其中，立法成本费用和协税护税费用涉及部门多，计算难度 大，所占比重较小；征管稽查成本是指直接或间接从事税收征管工作 的人员所发生的成本费用，包括人员的工资、奖金、福利及各项补贴， 固定资产费用是指办公设施、车辆、设备以及不能列入固定资产项目 的办公经费支出，征管稽查成本一般占税收成本的9 5 以上，是研究 税收成本的重点。征管稽查成本常用的衡量指标有每百元税款的征管 稽查成本，般认为征税成本不能超过征收数额的6 。征税成本的 高低反映一个社会的文明进化程度，取决于社会管理技术水平的高低 和税法本身的繁简程度。 税收遵从成本是指纳税人( 自然人和法人) 为遵从既定税法和税 务机关要求，在办理纳税事宜时发生的除税款和税收经济扭曲成本 ( 如工作与闲暇选择的扭曲、消费或生产选择的扭曲) 以外的费用支 出。包括纳税人为通晓税法花费的时间、申报与缴纳所花费的时间、 具体作业时间以及可能发生的诉讼费、税务代理费用、税收罚款以及 1 晶 j 兰：我囡税收成本l 岛的成川分橱，改j 措旌，【j ) ，商业研究，2 0 0 2 年第1 2 期 ! 辑旭光：论税收 芷，牟= 1 j 效半，f d 】。产中j i i i j 地人学，2 0 0 0 年5 ，叮 6 从事税收筹划的花费等。这种成本一+ 般通过估算纳税人为履行纳税义 务所耗用的平均时间数，按每一工作时数的社会平均报酬率来确定， 一般为纳税额的2 5 一4 4 。遵从成本具有隐蔽性、难以估量性和 累退性，过高的纳税成本容易导致纳税人的偷逃税行为。 经济成本主要指一项新的税法出台会引起居民与企业调整自己 的经济行为，造成资源分配的变化。这种变化可能优化或劣化资源的 分配。当效率降低时，经济成本为正；反之，经济成本为负。三者中， 由于征税成本和纳税成本永远不可避免，所以要提高税收效率，只有 使经济成本为负。 2 、按照承担对象的不同分类，可分为政府税收成本和企业税收 成本 ( 1 ) 政府税收成本，是指国家为取得特定税收收入所花销的一 切费用的总和，包括税法制订和修改成本、税收征管成本等： ( 2 ) 企业税收成本则包括纳税直接成本和税收遵从成本两个部 分。 纳税直接成本是指企业在生产经营中，依照税收实体法的规定， 依法向国家缴纳的各种纳税款项。主要包括：各类流转税、所得税、 资源税和财产行为税等。税收遵从成本是在税制结构和税负水平一定 的情况下，纳税人或第三方( 如所得税代扣代缴义务人) 为遵循税法、 税收规章制度以及税务机关的要求，在办理纳税事宜时发生的应纳税 款之外的其他支出费用。遵从成本包括了纳税人在一定税收体系之下 所要忍受的除税款外的全部成本，包括来自第三方的遵从成本，如税 务顾问、金融机构等。 3 、按成本的计划和实际发生数情况分类，可以分为计划成本和 实际成本 ( 1 ) 计划成本是税收成本主体根据税收分配的一般规律和一定 时期经济运行状况和税收收入计划等因素，事先对税收成本所需的费 用和支出做出预算； ( 2 ) 实际成本是指主体在参与税收分配活动时实际发生的费用 和支出。计划成本一般是事前成本，实际成本一般是事后核算的成本。 4 、按照税收成本发生阶段分类，可以分为前期成本、中期成本 和后期成本 ( 1 ) 前期成本是税收立法、决策、宣传和准备成本： ( 2 ) 中期成本是税制运行过程中，与税款的征收和缴纳直接相 关的费用和支出； ( 3 ) 后期成本是征税主体征收完税款以后和纳税主体履行纳税 义务以后所发生的一系列费用和支出。 上述的税收成本分类都是站在不同的角度对税收成本进行的划 分。 根据本文的研究目的，笔者认为按照税收成本的承担对象不同， 将税收成本划分为政府税收成本和企业税收成本比较适合我国的国 情，因为我国目前是流转税和所得税并重的税制，其他的税种相对于 流转税和所得税而言比例较小。因此本文所研究的税收成本就指政府 税收成本和企业税收成本。 第二章政府税收成本 为了达到降低政府税收成本，提高税收效率的目的，首先要对政 府税收成本的理论起源，以及与税收效率的关系等问题有一个正确的 认识。 2 1 政府税收成本和税收效率 2 1 1 国外政府税收成本的理论起源3 税收成本思想最早起源于英国，它是税收原则理论的重要组成部 分。1 7 世纪，英国资产阶级古典政治经济学派的创始人威廉配第 在他的代表作赋税论和政治算术中，首次提出了三条税收原 则理论( 他自己称为税收标准) 即公平、简便、节省。其中节省标准 初步涉及了税收成本问题，即征收费用不能过多，应注意节约。 1 8 世纪，古典经济学的代表人物亚当斯密在他的名著国民 财富的性质和原因的研究中，提出了著名的税收四大原则，即平等、 确实、便利和最少征收费用。其中最少征收费用原则，又称节约原则， 是指人民交纳的税额必须尽可能多地归入国库，否则就是浪费或弊 端。亚当斯密的理论一方面继承了前人的税收思想，发展了税收理 论，另方面又为以后资产阶级税收理论的发展奠定了基础，因此亚 当斯密的税收理论一直在资产阶级税收理论中占有相当重要的地 位。 1 9 世纪下半叶，德国经济学家瓦格纳在其代表作财政学原理 等书中提出了自己的税收原则，共分四大项九小点( 故又称“四项九 端原则”) 。包括：财政政策原则( 又称财政收入原则) 、国民经济原 则、社会j 卜i 义原则( 又称社会公平或社会政策原则) 和税务行政原则 车对蔓：找税收成水- 确的成分析j 改进描施，【j j ，晦业研究，2 0 0 2 年辩1 2 期 9 ( 又称课税技术原则) ，其中税务行政原则是关于税务行政管理的要 求，与亚当斯密的后三项原则相似。课税技术原则主要包括兰方面 的内容：一是确定原则，二是便利原则，三是最小费用原则，瓦格纳 的税收原则理论被认为是西方税收原则理论的集大成者，对现代西方 税收原则理论有重大影响。 2 0 世纪，西方税收理论取得了长足的发展，当代西方经济学界 不同学派对税收原则的众多阐述中，较为流行并得到社会广泛认同的 是“效率”、“公平”和“稳定”原则。税收效率原则是指税收制度的 设计应讲求效率，必须在税务行政、资源利用和经济运转的效应等三 个方面尽可能讲求效率，以促进经济的稳定与发展，它包含了两层含 义：一是要尽量缩小纳税人的超额负担，使税收活动尽量减少对经济 运行的干扰，从而提高经济效率；二是要尽量降低税务行政费用和纳 税人奉行纳税费用，使征纳税双方花费的费用尽量的小，从而增加税 收的实际收入数量。 2 1 2 中国政府税收成本的理论发展 我国确立的“财政”、“法治”、“公平”和“效率”四原则是在借 鉴了国外的税收理论研究成果、税制建设经验的基础上，根据我国具 体的国情所制订出来的四个基本原则。其中“效率”原则是指在保证 税收职能正常发挥的前提下，税收制度应尽可能的简化，税法规定做 到简明、确切，便于征纳双方共同遵守，计算征收手续简便易行，力 求节省税务机构的征收管理费用和纳税人为履行纳税义务而支付的 除税款之外的其他有关费用，提高税收征管效率。 但是，氏期以来我国税收成本的研究都是建立在国家税收理论基 础上的，无论从视点还是范围来看，都显得过于狭窄。从税收成本理 论的产生和发展历程可知，人们从政府的角度研究税收成本，是为了 达到整个崮家或社会的“效率”、“公平”和“稳定”。 2 1 3 政府税收成本 1 、政府税收成本的定义 根据前面的论述，本文对政府税收成本作如下界定：政府税收成 本是指，在现存经济条件和体制下，政府( 国家) 实施税收分配全过 程中，政府为了取得税收收入而付出的代价，即政府为取得税收收入 所耗费的各种费用之和。即包括有形耗费，也包括无形耗费。这里的 税收全过程是指从税法的制订到税款入库整个过程。 政府税收成本有广义和狭义之分。广义的政府税收成本包括税收 立法成本、税收征管成本和税收遵从成本等，狭义的政府税收成本通 常只包括前两类，即税收立法成本和税收征管成本，本文采用的是狭 义政府税收成本的定义。 2 、政府税收成本的构成 ( 1 ) 税收立法成本 税收立法成本是指从税法的酝酿、筹划、设计到税法的颁布所支 出的成本总和。税法是国家征税的依据，只有经过在大量的调查研究 之后制定出来的税法，才能在实施过程中与实际情况相符合，便于征 税机关征管和纳税人缴纳。 本文认为，对税法的修订的成本也属于税收立法成本。税法修订 成本是指一部税法颁布实施后，由于存在漏洞、空白和缺陷，或有悖 于税收的基本原则，为了适应当前经济发展的需要，由立法机关对其 进行修改而发生的费用。 ( 2 ) 税收征管成本 税收征管成本又叫税收执行成本，这类成本具体包括宣传解释税 法、办理税务登记、税款征收入库、税务稽查以及与税收执法相关的 后勤服务、干部职工教育培训和税务人员工资福利等一系列费用和支 出。 衡量税收征管效率的重要指标之一就是税收征管成本的高低。为 了提高税务行政管理效率和实现税制的最优化，必须进行税收征管成 本的控制。 2 1 4 政府税收效率 1 、政府税收效率的定义 税收效率是税收质量和效果的体现，一定的税收效率是一定的税 收成本的反映，税收成本不是税收效率的唯一决定因素。 税收效率主要包括三个方面的内容，即行政效率、经济效率与社 会效率。行政效率是收入效率与征管效率的集中体现，收入效率是行 政效率的中心，征管效率是行政效率的基础：较高的征管与执法效率、 科学的税制和务实的政策能够使征纳费用最低。经济效率主要体现税 收刺激经济增长的程度和宏观调控的效果。社会效率主要体现社会遵 从成本、纳税人额外负担最小和收益最大。 2 、政府税收效率的指标体系 指标体系在计划和统计中是由一系列相互联系的指标( 反映社会 经济总体现象数量特征的概念和数值) 构成的整体。在我国目前的研 究中，税收行政效率的衡量指标有很多。笔者认为，可以直接反映税 收行政效率的指标主要有两类：税收成本与效率总体指标和税收成本 与效率分指标。 ( 1 ) 税收效率的总体指标 税收成本与效率的总体指标是从整个国家或地区来衡量一定时 期( 通常为一年) 的政府税收效率的指标，通常用征收成本率和人均 征税额来衡量： 1 ) 征收成本率 征收成本率是指一定时期的征收成本占税收收入的比重。其公式 为： 征收成本率= 三蹇导蠹黼x l o l y a 根据这一指标，可以具体计算一个国家或个地区以及征税单 位、某一税类或税种的征收成本率，并且可以横向比较同一时期不同 国家或地区、征税单位的行政效率的高低，以及不同税类、税种的征 收难度；纵向比较不同时期一个国家或地区征税单位税务管理水平的 变化情况，以及同一税类、税种的费用变动情况。理论上征收成本率 越高，其税收行政效率就越低；反之，其税收行政效率就越高。但在 征管实践中，征收成本率往往受诸多因素的影响，如税收规模的大小、 税源分布的状况、征管技术的手段、征税环境的差异等等。因此，在 横向比较不同地区及征税单位的税收行政效率时，要综合考虑这些因 素。 2 ) 人均征税额 人均征税额是指一定时期的税收收入总量与税务人员数量之间 的比例。其公式为： 人均征税额= 二磊磊翟譬鬈淼 通常情况下，人均征税额越低，征收效率就越低；反之，征收效 率就越高。 ( 2 ) 税收效率的分指标 税收效率的分指标是从地区的某个税务机关的角度来衡量一定 时期( 通常为一年) 的政府税收效率的指标，可以反映一个国家或地 区的税务机构的设置和人员的精简等，通常用征税总成本率、工资收 入率、行政经费收入率、固定成本收入率和直接成本比重等指标来表 示： 1 ) 征税总成本率 征税总成本率，即某一地区在一定时期内的税务机关为组织税收 收入而耗费的征税成本总额占税收收入总额的比率。用公式表示： 征收成本率= 毒蓦荔等燃x 1 0 0 该指标侧重考核税务机关的整体效率，但不便于对税收成本的明 细项目效率进行衡量。 2 ) 工资收入率 工资收入率是指某一地区在一定时期内( 通常为一年) 税务机关 为组织税收收入而耗费的工资总额占税收收入总额的比率。用公式表 资收入率= 二 翼蓦尝磬筹赛x ，。 该指标侧重考核税务机关的人员配备情况，以便调整、精简人员， 提高1 作效率。 3 ) 行政经费收入率 行政经费收入率是指某一地区在一定时期内( 通常为一年) 税务 机关为组织税收收入而耗费的公务费与业务费之和占税收收入总额 的比率。用公式表示： 行政经费收入率= 二量堡堕瞿骂誓蓦嘉熹翥薏箍等等，0 0 止“1 ，1 口仇l 工u 该指标侧重考核税务机关的机构设置情况，从中寻找出问题症结 所在，以便精简机构、科学合理地调整、设置机构，达到进一步降低 行政经费的目的。 4 ) 固定成本收入率 固定成本收入率是指某一地区在一定时期内( 通常为一年) 税务 机关为组织税收收入而耗费的基建费总额与购置电脑等设备费用之 和占税收收入总额的比率。用公式表示： 固定成本收入率= 二季鉴骂雾嚣黧裂器铲x 1 0 0 该指标侧重考核税务机关基建开支及购置设备等情况，从中寻找 节省开支、降低固定成本投入的途径。 5 ) 直接成本比重 直接成本比重是指某一地区在一定时期内( 通常为一年) 税务机 关为组织税收收入而耗费的直接征收成本占税收征收总成本的比率。 用公式表示： 直接成本比重= 二蔓鬯笔嚣嚣暑嚣蓑纛学，。 该指标充分反映一个单位的开支方向，便于上级宏观决策，如倾 剩基层等，便于监督、约束基层管理行为，可以控制成本、降低间接 成小，从而降低总成本。 税收效率的指标有很多，以上只是列举了几个常用的税收效率指 标，在实践中可以根据具体情况有所增减，依考核目标而定，总的原 理就是成本( 或人数) 与收入的比较、任务的完成程度和税收成本的 构成问题。 为了在理论上的全面性和实践上的可操作性，可以从以下几个方 面来构建政府税收成本与税收效率的指标及指标体系： ( 1 ) 税收成本指标： 1 ) 征收全部费用( 含大宗投入与不含大宗投入区别计算或大宗 投入按期分摊) 税收收入 2 ) 税收收入在职人数 3 ) 税收收入增长征收费用增长 4 ) 人均税收收入人均征收成本 ( 2 ) 税收效率指标： 1 ) 税收收入人数 2 ) 税基人数 3 ) 税收收入g d p ( 或相应税基) 4 ) 税收收入税收成本 5 ) 应缴税款实缴税款 6 ) 税收成本的分项总体税收成本 2 1 5 政府税收成本与效率的关系 在既定的条件下，税收成本低，税收效率就高：反之亦然。既定 条件指在一定税制、政策与征管水平下，经济结构和发展水平、税源 丰厚程度、税收征收管理水平及人员数量和素质等条件基本相似的前 提下，如果没有既定的假设条件，税收成本与税收效率很难存在固定 的对应关系。 税收成本是税收征纳双方为实现一定时期税收目标，以及税务及 其相关的机关为设计制定税制和政策，建立税收征管体制所支出的全