（财政学专业论文）转让定价调整方法的国际借鉴研究.pdf

摘要 转让定价是最近2 0 年来国际税收领域争议最多的问题之。随着 经济全球化趋势的不断加强，从事跨国经营的纳税人利用转让定价进 行避税的现象越来越严重，如何采取适当的应对措施是各个国家税务 当局面临的难题。 我国已连续1 0 年位居世界吸引外商直接投资的前列，外商直接投 资额累计超过5 0 0 0 亿美元。然而，据国家税务总局统计，在目前开业 的2 5 万户外商投资企业中，亏损面高达5 1 ，许多企业在持续亏损的 同时，还在增加投资。有很多证据表明，在亏损的外商投资企业当中， 除小部分属经营性亏损外，绝大部分存在着虚假亏损的现象，利用转 让定价转移利润是造成亏损的重要原因之一。 在一个设计完善的所得税制度里，税务当局应该具有在必要的情 况下对关联企业转让定价进行调整的权利，使国家可以从在其境内所 进行的经济活动中征收到合理的税收份额。当一个国家执行强硬的转 让定价调整制度而另一个国家没有时，在这两国有交易往来的纳税人 会将所得转向转让定价税制更为严格的国家，以减少被双重征税的风 险。因此，为了防止其他国家通过过度实施转让定价税收规则，从跨 国交易中获得不合理的税收份额，一个国家的税务当局也需要有调整 转让定价的权利。以美国为例，由于它具有系统地、强制地实施其转 让定价规则的能力，跨国公司在进行税收筹划时，往往会考虑把更多 的利润留在美国以避免遭受严厉的处罚。 在这种形势下，各国政府财政税务部门以及o e c d 等国际组织加强 了对转让定价问题的研究，近年来相继发布了一系列关于转让定价的 研究报告、操作指南以及法律法规，使转让定价调整从理论到实践都 发展到一个新的高度。 我国转让定价税制的确立可以追溯到1 9 9 1 年，经过十几年的发展， 已形成基本的法律框架，但转让定价调整的实践与发达国家相比仍然 存在较人的差距。笔者长期从事国际税务管理工作，从个人的体会来 讲，我国开展转让定价 ：作之所以困难重重，核，b 的问题在于转让定 价调整方法不明确、不规范、不完善，现有的规则难以操作。 中国加入w t o 以后，国际税收管理领域的国际交流与合作日益频 繁，国家税务总局与o e c d 等国际组织建立了长期合作关系，加强了转 让定价领域的培训与研究。然而，就我们目前看到的著述，对转让定 价税制的研究大多数停留在宏观的层面上，很少从实际的角度探讨如 何解决转让定价的核心问题即调整方法的运用。转让定价调整方法的 运用包括“数据来源的确定一可比对象的筛选一可比性分析一可比性差异 调整一使用适当的方法进行调整”这样一个完整的流程，对这个流程的 规范和指导是转让定价实践者最关心的问题。 本文研究的目的是通过系统比较中国与发达国家( 主要是美国和 o e c d 国家) 在转让定价调整方法方面的主要差异，探讨如何借鉴国际 先进经验，使我国的转让定价调整更具有可操作性。由于笔者的工作 背景，本文更多地从实践的角度分析了上述流程中的些技术性问题， 提出了细化转让定价调整方法的思路。 笔者在研究过程中，归纳分析了来自于o e c d 、各国政府财政税务 部门、国际会计公司、跨国公司等不同立场的评述，希望从不同的角 度揭示转让定价调整问题发展的全貌和趋势。 从具体内容来讲，本文共分五个部分： 一、转让定价调整方法的般理论 本章介绍转让定价的概念，转让定价调整遵循的核心原则，调整 的具体方法、适用原则及各种方法在全球转让定价实践中的运用情况， 可比性分析和可比性差异调整的一般概念，预约定价制度的概念、性 质和发展状况。 二、 我国转让定价调整方法概述 为了便于进行转让定价调整方法的国际比较，本章概述性地介绍 我国转让定价税制的现状，着重从分析法律条款入手，介绍我国转让 定价调整的法律依据、基本鹰i 则和具体方法，以及我国预约定价税制 的内容。 三、 转址定价调整方法的国际比较 本章系统地比较了我国与美尉、o e c d 国家在转让定价调整方面的 差异，包括法律依据的差异，调整原则的差异，调整的具体方法的差 异，可比性分析内容和要求的差异，资本性调整的差异等，分析和评 述了我国现行转让定价调整制度立法和实践的现状以及存在的问题。 四、转让定价调整方法的国际评述 本章阐述了转让定价领域关于转让定价调整的国际评述，主要观 点包括：由于传统交易法的运用在现实中受到局限，转让定价调整方 法趋于灵活，利润法的使用受到重视，全球公式分配法仍被主流国家 强烈反对；随着信息技术的发展，商业数据库成为可比对象数据的主 要来源，但必须认识到商业数据库的优势和缺陷；在筛选可比对象的 过程中，关键的问题是保持客观性，由于数据的缺乏，重新考虑可比 性标准的应用十分必要，与此同时，法律应该对可比性差异调整过程 中一些技术性问题进行规范；如何处理数据运用中的争议性问题。 五、规范我国转让定价调整方法的思考 在分析我国转让定价调整现状的基础上，通过我国与发达国家的 差异对比，提出如何借鉴国际先进经验，完善我国转让定价调整方法。 针对四个方面提出了具体的对策和建议。首先，在调整方法的选择上， 从务实的角度考虑，应采取最优法原则代替原来按顺序选择。其次， 应当建立“客观的、稳定不变的”可比对象筛选方法，规范可比对象 筛选的流程，细化可比性分析内容，规范可比性差异调整。第三，尽 快建立我国自有的价格信息库，配合国外数据库的应用，解决信息来 源问题。第四，完善相关法律，包括增加无形资产的特别条款，明确 数据处理原则，引进“公平交易值域”的概念，增加转让定价调整实 例等等。最后，阐述我国预约定价税制完善的方向。 关键词：转让定价调整方法国际比较借鉴 a b s tr a c t t r a n s f e r p r i c i n gi so n eo ft h em o s tc o n t r o v e r s i a li s s u e si nt h ef i e l do f i n t e r n a t i o n a lt a x a t i o nd u r i n gr e c e n t2 0y e a r s a st h ec o u n t r i e so ft h e w o r l dh a v eb e c o m ei n c r e a s i n g l yi n t e g r a t e de c o n o m i c a l l y , t h ep r o b l e m t h a tm u l t i n a t i o n a l e n t e r p r i s e s ( m n e s ) u s e t r a n s f e r p r i c i n g f o r t a x - a v o i d a n c ep u r p o s e si sb e c o m i n gm o r ea n dm o r es e r i o u s h o wt ot a k e s t e p s t od e a lw i t h p e r c e i v e d t r a n s f e r p r i c i n g a b u s e sc o n f r o n t st a x a u t h o r i t i e sa l lo v e rt h ew o r l d c h i n ah a sa t t r a c t e dm o r et h a t l5 0 0b i l l i o nu sd o l l a r so fo v e r s e a s d i r e c ti n v e s t m e n ti n l a s td e c a d e ，r a n k i n gt o pi nt h ew o r l d h o w e v e r , a c c o r d i n gt os t a t i s t i c so fs a t , 51 o ft h ee n t e r p r i s e sw i t hf o r e i g n i n v e s t m e n ta r el o s s - m a k i n g s h i f t i n gp r o f i tt h r o u g ht r a n s f e rp r i c i n gi s k n o w na so n eo ft h em o s ti m p o r t a n tr e a s o n s i naw e l l d e s i g n e di n c o m et a xs y s t e m ，t h et a xa u t h o r i t i e ss h o u l d h a v et h ep o w e rt oa d j u s tt h et r a n s f e rp r i c e ss e tb yr e l a t e dc o m p a n i e ss o t h a tt h ec o u n t c o l l e c t si t sf a i rs h a r eo ft a xr e v e n u ef r o me c o n o m i c a c t i v i t i e sc o n d u c t e dw i t h i ni t sb o r d e r s w h e no n ec o l i n t r yi sa g g r e s s i v ei n m a k i n gt r a n s f e rp r i c ea d j u s t m e n ta n da n o t h e rc o u n t r yi sn o t ，t a x p a y e r s e n g a g e di nt r a n s a c t i o n si n b o t hc o u n t r i e sm a yd i v e r ti n c o m et ot h e a g g r e s s i v ec o u n t r yi no r d e rt om i t i g a t et h e i rr i s k so fd o u b l et a x a t i o n t h e r e f o r e ，t h et a xa u t h o r i t i e so fac o u n t r ya l s on e e dt h ep o w e rt oa d j u s t t r a n s f e rp r i c e st o g i v et h ec o u n t r yl e v e r a g et op r e v e n to t h e rc o u n t r i e s f r o mo b t a i n i n ga nu n f a i rs h a r eo ft h et a xr e v e n u eo ni n c o m ed e r i v e df r o m c r o s s - b o r d e rt r a n s a c t i o n st h r o u g ho v e r l ya g g r e s s i v ee n f o r c e m e n to ft h e i r t r a n s f e rp r i c i n gr u l e s t a k eu s af o re x a m p l e ，b e c a u s eo fi t si n t e r n a t i o n a l r e p u t a t i o n f o r s y s t e m a t i c a n d a g g r e s s i v e e n f o r c e m e n to fi t st r a n s f e r p r i c i n gr u l e s ，m n e st e n dt oi e a v em o r ep r o f i ti nu s af o rf e a rt h a tt h e y w o u l db es u b j e c tt or i g o r o u sp e n a l t y u n d e rt h i sc i r c u m s t a n c e ，o e c da n ds o m ed e v e l o p e dc o u n t r i e sh a v e r e l e a s e das e r i e so fr e s e a r c h r e p o r t s ，g u i d e l i n e sa n d r e g u l a t i o n s o n t r a n s f e rp r i c i n g ，w h i c hr e s u l t e di nr a p i dp r o g r e s si nt h i sf i e l d t h et r a n s f e rp r i c i n gr u l e so fc h i n aw a ss e tu pi n19 91 a l t h o u g hw e a l r e a d yh a v eab a s i cl e g i s l a t i v ef r a m es of a r , w ec a n s e et h e r ei ss t i l lab i g g a pb e t w e e nc h i n aa n dd e v e l o p e dc o u n t r i e s f r o mm yp o i n to fv i e w t h e m a i no b s t a c l et ot r a n s f e rp r i c i n gp r a c t i c ei nc h i n ai st h em e t h o d o l o g yo f t r a n s f e rp r i c i n ga d j u s t m e n t i t saf a c tt h a tm o s to ft h er e s e a r c h e so nt r a n s f e rp n c ! n gi s s u ef o c u s o nm a c r oa s p e c t s ，w h i l el i t t l ee f f o r tw a sm a d et or e s o l v et h ed i f f i c u l t i e si n t h eu s eo ft h e m e t h o d o l o g y o ft r a n s f e r p r i c i n ga d j u s t m e n t t h e m e t h o d o l o g yo ft r a n s f e rp r i c e sa d j u s t m e n tu s u a l l yi n c l u d e st h ef o l l o w i n g p r o c e s s ：”c h o i c eo fr e l e v a n ts o u r c e so fd a t a s c r e e n i n go fc o m p a r a b l e s - c o m p a r a b i l i t ya n a l y s i s - c o m p a r a b i l i t ya d j u s t m e n t a p p l y i n ga p p r o p r i a t e m e t h o d st oa d j u s tt r a n s f e rp r i c e s ”g u i d a n c ew i t hr e s p e c tt ot h i sp r o g r e s s i se x p e c t e db yt r a n s f e rp r i c i n gp r a c t i t i o n e r s t h ep u r p o s eo ft h et h e s i si st od i s c u s sh o wt oi m p r o v et h ee x i s t i n g r u l e sf o rt r a n s f e rp r i c i n ga d j u s t m e n tt h r o u g hs y s t e m a t i cc o m p a r i s o no f c h i n aa n dd e v e l o p e dc o u n t r i e s t h et h e s i sp a y sm o r ea t t e n t i o nt os o m e t e c h n i c a ld e t a i l sb e c a u s eo fm yp r o f e s s i o n a lb a c k g r o u n d d u r i n gt h e p r o c e s so fm yr e s e a r c h ，ia n a l y z eal o to fd o c u m e n t sf r o mo e c d ，f i s c a l d e p a r t m e n t s o fd i f f e r e n tc o u n t r i e s ，i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a ls e r v i c e c o m p a n i e sa n dm n e s ，w h i c hr e v e a l t h es t a t u sa n dt r e n do ft r a n s f e r p r i c i n ga d j u s t m e n tf r o md i f f e r e n tp e r s p e c t i v e s t h et h e s i si n c l u d e sf i v ep a r t s ： p a r to n e ：p r i m a r yt h e o r yo ft h em e t h o d o l o g yo ft r a n s f e rp r i c i n g a d j u s t m e n t p a r tt w o ：b r i e fi n t r o d u c eo ft h em e t h o d o l 0 9 3 ，o ft r a n s f e rp r i c i n g a d ju s t m e n ti nc h i n a ， p a r tt h r e e ：c o m p a r i s o no ft h e m e t h o d o l o g yo ft r a n s f e rp r i c i n g a d j u s t m e n tb e t w e e nc h i n a ，u a sa n do e c d p a r tf o u r ：i n t e r n a t i o n a lc o m m e n t so nt h em e t h o d o l o g yo ft r a n s f e r p r i c i n ga d j u s t m e n t ， p a r tf i v e ：s u g g e s t i o n sf o ri m p r o v i n gt h ee x i s t i n gr u l e si nc h i n aw i t h r e s p e c tt ot h em e t h o d o l o g yo f t r a n s f e rp r i c i n ga d j u s t m e n t k e yw o r d s ：t r a n s f e rp r i c i n ga d j u s t m e n tm e t h o d o l o g y i n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o ni m p r o v e m e n t 3 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已r 经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：邹勤 2 0 0 5 年1 2 月0 1 日 序言 随着经济的发展和对外开放程度的提高，中国经济已逐步融入到 世界经济体化的大循环中。由于外资投入的增加，跨国经济活动成 为重要的经济现象，转让定价问题已成为各国税务机关、跨国公司和 相关专业机构共同关注的焦点。据安永公司2 0 0 3 年全球调查报告显 示，通过对2 2 个国家的6 4 1 家母公司和2 0 0 家子公司的独立调查， 在被调查对象中，8 6 的母公司和9 3 的子公司认为转让定价是他们 目前所面临的最重要的国际税收问题锄。为了适应经济形势的发展， 维护主权国家的税收利益，加强转让定价立法和完善转让定价税收管 理是各国税务当局面临的当务之急之一。 在过去十几年当中，我国转让定价立法经历了从空白到产生、发 展的阶段，目前已初见雏形。虽然我们起步落后，但在建立我国转让 定价税制的过程中，我们借鉴了发达国家的先进经验，具有后发优势。 尽管如此，目前我国的转让定价税收管理仍存在着许多缺陷，尤 其在转让定价调整方法方面，税法的相关规定比较抽象和模糊，随意 性较大，操作性不强。在各国的转让定价税制中，转让定价调整方法 的选择和运用是最核心的部分，也是最困难的部分。本文将从转让定 价调整方法的国际比较入手，探讨如何借鉴国际先进经验，在积极引 进国际通行规则的同时，充分考虑我国社会主义初级阶段市场经济的 实际情况，规范和完善我国转让定价税制。 - l i 、s t y a u n gt r a n s f e r 旷f fi i l b2 0 0 3s u r v e y ，资刺来螈1 、1 1p ：w we yc o m b 1 0 b u 【t ，c o u “i i t ，n s f i n t e r n a t i o n a li 1 s f ej p l i f in g 一2 0 0 3 o b a 】、_ i i l e y 一、转让定价调整方法的一般理论 ( 一) 转让定价的概念 所谓转让定价( t r a n s f e rp r i c i n g ) ，是指公司集团内部机构之间 或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产( 包括有形财产和无形财 产) 而进行的内部交易作价，通过转让定价所确定的价格称为转让价 格。 转让定价既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间，后 者又称为国际转让定价( i n t e r n a t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n g ) ，是指跨 国公司内部母公司与子公司之间、子公司与子公司之间进行商品和劳 务交换时所执行的内部贸易价格。这种价格不受市场一般供求关系的 影响，不是独立各方在公开市场上按“独立核算”的原则确定的价格， 而是以跨国公司全球战略和谋求全球利润最大化为目标，由跨国公司 总部最高管理人员在综合分析评价交易双方所在国的外汇政策、税收 政策、利率水平、经济环境及政治气候等因素以及所属子公司盈利能 力等之后确定的价格。本论文中讨论的转让定价特指国际转让定价。 ( 二) 转让定价调整的必要性 转让定价本来只是一个中性的概念，它反映了关联企业内部的一 种定价原则。然而，越来越多的证据表明，随着经济的发展尤其是跨 国公司在全球的扩张，关联企业可以利用转让定价来进行税收筹划从 而达到规避税收的目的，使转让定价成为跨国公司合理避税的重要手 段之一。 尽管转让定价本身并不必然代表避税行为，但它为跨国公司进行 国际避税提供了新的方法和途径。跨国公司通过转让定价机制，对集 团内部关联企业之间交易的价格进行安排，调整位于不同国家( 亦即 m 年固m 、会计前沿 街财 大学 i j 扳祉，2 0 0 1 年8 月抑。版第6 0 5 页 2 不同税收管辖权) 的关联企业之间的利润分配，从而实现其纳税最小 化、利润最大化的目标。 转让定价使得关联交易的价格背离市场价格，造成相关国家的税 收流失，因此，越来越多的国家在税法中设立专门条款，对以避税为 目的的转让定价行为予以规制，这就使转让定价与税制有机地联系在 一起，出现了转让定价税制。各国政府从维护自身权益出发，对税收 目的的转让定价进行调整，矫正转让定价对国家税收分配造成的扭曲 和税收流失，使转让定价税务调整成为当今各国税务机关反避税工作 的重要任务之一。 ( 三) 转让定价调整的核心原则 转让定价调整遵循的基本原则是公平交易原则( 又称正常交易原 则，a r m sl e n g t hp r i n c i p l e ) ，它要求关联企业之间的内部交易( 又 称为“受控交易”，c o n t r o l l e dt r a n s a c t i o n ) 应按照无关联关系企业 ( 或独立企业) 之问的可比交易( 又称“非受控交易”u n c o n t r o l l e d t r a n s a c t i o n ) 的方式和条件进行定价和分配。 根据公平交易原则，各国税务当局要求关联企业之间各类交易的 定价，必须按照独立企业在相同或类似条件下的交易价格确定，在这 种条件下确定的交易价格就是公平交易价格：否则，税务当局就要按 公平交易价格对转让价格进行调整。公平交易原则被各个国家普遍采 纳，被视为转让定价税制的“基石”。 ( 四) 转让定价调整的具体方法和适用原则 1 按公平交易原则对转让定价进行调整的方法 根据转让定价税制的基本原则一公平交易原则及相关分配标准， 要对转让定价进行合理调整，将不合理的转让定价调整为公平交易价 格，需要建立一些具体的调整方法。由于对转让定价的调整最终就是 将不合理的应税所得调整到相对合理水平的应税所得，所以，调整的 杨斌，国际税i k 书鹰州哪和管理方法的比较研究【m 】。1 京：中国税务h 版 | ，2 0 0 2 2 h - 2 6 5 页。 3 对象归纳起来只有两大类，即价格和利润，目前国际卜按公平交易原 则对转让定价进行调整的方法归纳起来主要有两大类：一类是以交易 为基础的方法一比较价格法：另一类是以利润为基础的方法一比较利 润法。 ( 1 ) 以交易为基础的方法一比较价格法 比较价格法又称传统交易法，它是将关联企业每一交易项目的价 格与非关联企业在竞争市场上的正常交易价格进行比较，并以此作为 标准将不合理的转让定价调整为合理的公平交易价格，从而调整应税 所得。比较价格法主要有三种：可比非受控价格法、再销售价格法和 成本加价法。 可比非受控价格法( c o m p a r a b l eu n c o n t r o l l e dp r i c em e t h o d ， 缩写为c u p m ) 可比非受控价格法是市场标准的具体运用，它是在可比条件下将 一项受控交易中转让的资产或劳务的价格与一项非受控交易中转让 的资产或劳务的价格进行比较，以后者来判断前者是否符合正常交易 价格的方法。 如果能够找到可比的非受控交易价格且有关数据非常完整，那么 可比非受控价格法将是确定公平交易价格的最佳选择，因为它可以 “通常提供对转让有形资产的正常交易价格最准确的衡量”。一般认 为，可比非受控价格法是最可靠的，如果对c u p m 的应用有把握，首 先应尽量使用此方法，而不用其它调整方法。 再销售价格法( r e s a l ep r i c em e t h o d ，缩写为r p m ) 再销售价格法又称转售价格法，是比照市场标准的具体运用。所 谓再销售价格是指购自关联企业的产品转售给一个无关联企业的销 售价格。具体地说，就是从关联企业买方转售给无关联企业买方的价 格入手，从中减去合理的毛利额，倒算出关联企业卖方的正常交易价 格，它是正常交易价格的延伸。从本质t 讲，再销售价格法是一种 价格和利润相结合的方法，从内部交易买方的角度出发，通过扣除其 杨砒蹲陶公- 讨转止定价避概效一和政府防避税对策研究【j 】财龀经济2 0 0 3 ，( 7 ) 2 0 2 1 。 扬i 乩田酗、税收制度规则和管理方澎，的t z 较 i ) l7 ：【m 】，北京一l - 闺手兑务嗄引2 0 0 22 8 7 2 8 9 。 4 转售的合理毛利润还原出卖方的i r 常交易价格。 应用再销售价格法时，必须满足以下四项条件：a 无法找到可比 非受控价格；b 可以找到在内部交易之前或之后的合理时间内发生的 转售价格；c 转售方在转售有形资产之前没有对资产的物理性质加以 改变，导致其财产价值显著增加；d 转售方在转售之前没有利用无形 资产以改进该有形资产，显著增加其价值。 当关联交易为进口贸易时多采再销售价格法，原因在于再销售价 格法以国内进口批发商的交易活动为可比对象，通过国内调查很容易 掌握相关情况。在采用再销售价格法时，多少存在一些商品差异，即 使这些差异给价格带来一定的影响，但只要确认未对总销售利润率造 成影响，就可以适用再销售价格法。 成本加价法( c o s t - p l u sm e t h o d ，缩写为c p m ) 成本加价法是以关联企业销售方的产品成本加上合理利润作为 产品的正常交易价格，所以又称为成本加利润法，它具体体现了组成 市场标准罾。 成本加价法适用于在市场上无可比产品的某些独立产品、半成 品、按合同制造的特殊产品，以及制造商将产品卖给关联企业且由该 企业进行大量增值活动增加了该产品价值的情况。 当关联交易为出口贸易时多采用成本加价法，原因在于成本加价 法以国内生产销售企业的交易活动为可比对象，通过国内调查很容易 掌握相关情况。适用成本加价法时，商品的类似性也非常重要，但要 求不如可比非受控价格法严格。 ( 2 ) 以利润为基础的方法一比较利润法 比较利润法又称交易利润法( t r a n s a c t i o n a lp r o f i tm e t h o d ) ， 它是从比较具体交易项目的利润入手，反证交易定价的不合理，并将 不正常的应税所得调整为正常的应税所得，以合理的利润来体现正常 交易原则的一种转让定价调整方法。比较利润法主要有：可比利润法、 “比牲价格法”嗣l “比较利润往”的适吁1 分析胡勇辉，企hj ，绅济2 0 ( j 4 年第4 期 杨斌，同际税收制度规则和管理方法n 比较研究【m 】北京：中闺税务；h 版n2 0 0 2 ：2 9 2 2 9 3 。 场斌，周际税收制度捌则和管型方澎jj 1 i l 较研究i m 】北京：中j 目税务m l 叛2 0 0 2 ：3 0 4 3 0 9 。 s 利润分割法和交易净利润法。 如果没有受控交易的有效数据，或者这些数据不可靠，在这种情 况下，可以与传统交易法一起使用或单独使用交易利润法。其中利润 分割法适用于企业所进行的各项交易具有密切联系，以致无法分开进 行单独个别估价的情况，特别适用于对无形资产转让定价进行调整。 可比利润法( c o m p a r a b l ep r o f i tm e t h o d ，缩写为c p m ) 可比利润法是以资产收益率、销售毛利润或其他类似的财务比率 作为衡量关联企业内部交易的营业利润与具备相似功能的独立企业 的营业利润的指标，如果代表内部交易营业利润水平的财务比率偏离 了独立企业的相应指标，则说明关联企业在内部交易中利用转让定价 影响了营业利润的分配，从而有必要进行相应的调整。可比利润法实 质上是将具备相似功能的独立企业的利润水平作为正常交易的衡量 标准。可比利润法的最大特征是将比较对象确定为“营业利润”，而 非“价格”或“净利润”。 利润分割法( p r o f i ts p l i tm e t h o d ，缩写为p s m ) 利润分割法指在正常交易原则下，对若干关联企业共同参与的交 易活动中所产生的合并营业利润与亏损，根据其各自履行的职责和贡 献大小在有关各方之间加以分配的转让定价调整方法。 交易净利润法( t r a n s a c t i o n a ln e tm m - g i nm e t h o d ，缩写为 t n m m ) 交易净利润率法检查的是一个纳税人在某一受控交易( 或合理汇 集的数笔交易) 中实现的净利润率。由于这种净利润率总是同某一基 数相关，如：成本、销售额或资产，所以交易净利润率法的操作同成 本加价法和转售价格法相似。它应当参考同一纳税人在可比非受控交 易中所取得的净利润加以确定，或者用独立企业在可比交易中赚取的 净利润作为参照。如果条件不完全是可比的，还需要研究要做怎样的 调整才能获得可靠的结果。 2 全球化公式分配方法。 由于正常交易原则所要求的可比性分析在实践中存在困难，有的 学者主张放弃正常交易原则，采用一种简单的全球化公式分配方法来 解决关联企业因转让定价而产生的账面利润与实际利润的差异这一 问题。 所谓全球公式分配方法，就是将一定时期( 如一个会计年度) 的关 联企业集团全球利润汇总，然后再按一定指标的比例分摊到各个国家 的各关联企业。可作分摊基础的指标包括成本、资产、工资、销售以 及它们的混合体。有关国家税务当局可根据本国企业所应分得的利润 计征所得税。 全球公式分配方法的主要理论根据是，制定国际收入与费用分配 原则的目的无非是为了求得国际所得在有关国家之间的公平合理分 配，而通过汇总划分关联企业的总利润可以实现这一目的。按此原则， 跨国关联企业之间业务往来的内部收入和费用的逐笔分配就显得无 足轻重了。 3 转让定价方法在全球的运用情况 表1 交易采用的转让定价方法( 母公司) 交易类型货物内部劳务许可证挤议成本分摊协议融资 调查公司数 4 1 7 4 2 82 4 8 1 9 74 5 3 7 ( 内部) 可比非受控价格法 3 52 023 3 1 5 ( 外部) 再销售价格法 1 8 成本法1 62 84 成本加成法 3 l5 7l5 19 利润分割法 5 1 0 l 以利润为基础的方法 71 71 其他方法 8 72 3 1 6 4 不详 1l l 44 9 注：合计数大于1 0 0 是因为有些公司同时使用几种方法。 资料来源：安永2 0 0 3 年转i 止定价争球调沓报告。 杨斌，调整转吐定价的基本原则和可比性分析方法一点国和o e c d 转址定价规则比较础，t 之二( 1 ) ，涉 外税井2 0 0 2 年第l 朗 ；卧n s t y o ur i gt h s f e rp r i c ln g2 0 0 3s i l l l v e y 从1 9 9 5 年玎始，安永公司定期开展对跨国公司转让定价问题的 全球调查，根扼2 0 0 3 年安永公司转让定价调查报告，不同的交易类 型下转让定价方法使用的情况见表l 。调查结果显示，在转让定价方 法的使用上，各目的情况基本一致，传统交易法的使用仍占主导地位， 但也存在一些值得注意的差异。比如在涉及公司内部提供劳务的转让 定价时，只有在加拿大和西班牙成本法是使用最普遍的方法；在新西 兰、澳大利亚、韩国最普遍的方法是可比价格法；在其他所有国家成 本加成法是普遍使用的方法。 ( 五) 可比性分析和可比性差异调整 税务机关调整关联企业之间受控交易的转让定价，首先要找到可 比非受控交易，然后比较价格或利润，确定受控交易应比照的正常交 易价格。要判定一项交易是否是可比非受控交易，需要确定根据什么 样的标准来衡量两个或多个交易之间的可比性，也就是说，必须规定 具体的可比标准或特征，也就是可比性因素。转让定价调整的方法多 种多样，但所有方法的运用都要求事先进行可比性分析。通过可比性 分析，如果非受控交易与被测试对象在全部可比性因素方面相似或接 近，我们就认为两者具有可比性，可以把可比对象的财务数据作为转 让定价调整的基准。由于可比对象和被测试对象之间或多或少存在差 异，有些差异对价格和利润会带来实质性影响，为了取得公平交易价 格，必须对这些差异进行量化和调整，这就是可比性差异调整。 可比性分析和可比性差异调整是转让定价调整必经的过程。作为 被测试对象的交易和作为可比对象的交易之间存在产品、性能、合同 条件等的差异，如果影响到交易价格，就必须进行调整；如果不能调 整差异，则需要将其从可比对象中排除。 ( 六) 预约定价 预约定价( a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t ，缩写为a p a ) 是指应 企业申请，税务机关与企业之间就企业未来年度关联交易的定价原则 和计算方法达成的安排。预约定价是经济全球化在税收领域的产物， 是跨国公司对跨国所得进行国际分配的一种方法，同时也是税务机关 转让定价税务管理的种模式。预约定价按涉及的国家数量分为单 边、双边和多边预约定价三种类型。双边或多边预约定价需要经过两 国或多国税务主管当局相互磋商程序并取得共识，它可有效避免单边 预约定价无法彻底消除的国际重复征税。近年来，双边或多边预约定 价安排已经逐渐发展成为各国解决复杂的转让定价税收问题的主要 方式。 双边预约定价是跨国公司全球化经营战略的需要。目前，跨国公 司控制着全球1 3 的产值、5 0 以上的国际贸易、9 0 以上的海外直接 投资、8 0 以上的新技术、新工艺、专有权和7 0 的国际技术转让， 而这其中有一半属集团内部关联交易。内部关联交易产生的跨国所得 的国际分配问题越来越受到各国税务当局的关注，并引发各国税务当 局对跨国公司的转让定价调整。由此，跨国公司不可避免地要面临双 重征税问题和纳税调整所带来的经济利益不确定性问题。为有效避免 同一收入或所得在两国重复征税，降低税收成本，防范税收风险，越 来越多的跨国公司愿意接受双边预约定价。 从本质上讲，预约定价并不是一种新的转让定价调整方法，而是 一种转让定价税务管理模式。在预约定价实施的过程中，无论是纳税 人还是税务机关，在确定和审查转让定价是否合理时，所依据的方法 仍然是上述比较价格法或比较利润法。预约定价只是把转让定价的调 整从事后变为事前，从而避免在转让定价问题上纳税人和税务机关之 间长期的争议和纠纷，既维护了国家税收利益，又可以降低管理费用、 消除纳税人税收待遇的不确定性、减少税收对企业经营过程的干扰。 日本从1 9 8 7 年开始采用预约定价税制，是世界上最先将预约定 价应用于实践的国家，其后是美国( 1 9 9 1 年) 、加拿大( 1 9 9 4 年) 、新 西兰( 1 9 9 4 年) 、澳人利丑e ( 1 9 9 5 年) 等。1 9 9 5 年o e c d 转让定价报告 加速了预约定价税制的推广，很多国家相继引入该税制，使预约定价 成为解决转让定价问题的新工具。 地0 尔陈丸伦曾立新、锗求毡i - i 奉预约定价税制度j c 船小涉讣税务2 0 0 4 年l u 螭 二、我国转让定价调整方法概述 ( 一) 我国转让定价调整的法律依据 我国转让定价调整的法律依据包括以两个基本法为核心的一系 列法律、法规及部门规章，主要包括： 1 1 9 9 1 年7 月1 日起施行的中华人民共和国外商投资企业和 外国企业所得税法( 以下简称税法) 第十三条和中华人民共和 国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则( 以下简称税法细 则) 第五十二条至五十八条。 2 2 0 0 1 年5 月1 日起施行的中华人民共和国税收征收管理法 ( 以下简称征管法) 第三十六条；2 0 0 2 年1 0 月1 5 日起施行的中 华人民共和国税收征收管理法实施细则( 以下简称征管法细则) 第五十一条至五十六条。 3 关联企业间业务往来税务管理规程( 国税发 1 9 9 8 5 9 号) 和国家税务总局关于修订关联企业问业务往来税务管理规程的 通知( 国税发 2 0 0 4 1 4 3 号) ( 以下统称9 8 规程) 。 4 1 9 9 9 年颁布的涉外税务审计规程。 5 国家税务总局2 0 0 4 年9 月印发的关联企业间业务往来预约 定价实施规则( 试行) ( 国税发 2 0 0 4 1 1 8 号，以下简称预约定价 规则) 6 截止2 0 0 4 年8 月，我国已经和8 2 个国家和地区签署了双边 税收协定，规定了关联企业的业务往来税务处理原则及相应的情报交 换条款等。其中，与美国、丹麦、芬兰、瑞典、韩国等国的协定中还 规定了相应调整内容，为解决我国同缔约国之间发生的转让定价争议 提供了法律依据。 ( 二) 我国转让定价调整遵循的基本原则 1 公平交易原则 公平交易原则是转让定价判断和调整的基础，我国税法明确规定 了转让定价的适用原则是公平交易原则。税法第十三条及征管 法第三十六条均明确表述了公平交易原则的要求“关联企业之问 的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而 减少其应纳税的所得额的，税务当局有权进行合理调整。”税法细则 第五十三条进一步解释“税法第十三条所说的独立企业之间的业务往 来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所 进行的业务往来。”这种“独立企业之间的业务往来”就是“非受控 交易”。 2 可比性原则 可比性原则是转让定价调整的关键，这一原则充分体现在9 8 规程第二十八条至第三十二条当中，即在对关联企业之间的关联交 易进行调整时，所参照的非受控交易一定要与被测试企业具有可比 性。 3 合理性原则 9 8 规程规定了在转让定价调整过程中，应在选择调整方法、