（财政学专业论文）我国税制结构优化问题研究.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行 研究工作所取得的成果除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含 任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果对本论文的研究作 出重要贡献的个人和集体。均已在文中以明确方式标明本人完全意识 到本声明的法律责任由本人承担 ，卜甘 论文作者签名：。生奎翌 日 期： 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇 编本学位论文 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) ：塑一名：啦骅1 山东大学硕士学位论文 中文摘要 税收是国家财政收入的主要来源，也是国家实行宏观调控的一个重要的 经济杠杆，建立科学合理的税收制度和税收结构，制定和实施正确的税收政 策，对于有效调节国民收入再分配，促进经济，科技发展，引导资源优化配 置，经济均衡运行等具有举足轻重的作用。税制结构是税收制度的重要组成 部分，其合理完善与否，不仅关系到政府是否能够取得足额的税收收入，而 且直接影响着整个国民经济的运行发展。我国的改革开放和现代化事业，正 处于前所未有的大转变过程中，国家税收和税收学科的发展正面临极大的挑 战。随着我国社会主义市场经济体制的完善，国际经济新的发展潮流和趋势 的促使下，税制结构出现了许多问题，优化税制结构这一课题愈来愈受到广 泛的重视如何适应我国新经济环境下出现的新情况、新问题，进一步深化 税制改革，优化税制结构，使之适应社会经济的发展，己经越来越迫切的需 要我们研究解决 全文共分为五个部分：导言部分，介绍了我国税制结构优化问题研究的 背景和意义第一部分，税制优化理论概述。从税制优化的概念入手，概述 了税制优化理论的发展历程。第二部分，税制结构优化的理论分析。从税收 制度与税制结构的关系入手，介绍了税制结构优化的内涵和理论依据。阐明 了税制结构优化的判定原则、制约因素和效应。第三部分，我国税制结构的 发展历程与问题。对我国税制结构的发展历程就行了回顾，阐明了我国税制 结构存在的缺陷以及成因。第四部分，优化我国税制结构的政策建议结合 我国当前的国情，参考国际上的普遍做法，提出若干改革设想。 关键词：税收制度：税制结构：优化 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h et a x , b e i n gt h ei m p o r t a mw a yo fc o l l e c t i n gr e v e n u ea n d 甜j u s t i n gn a t i o n a l e c o n o m i c a lf u n c t i o n , p l a y s 狮i m p o r t a n tr o l eo fe v e r ya s p e c t so ft h es o c i a l e c o n o m y f u r t h e r m o r e ，e s t a b l i s h i n ga n di m p l e m e n t i n gr e a s o n a b l et a xs t r u c t u r e ， t a xs y s t e ma n dt a xp o l i c y , w h i c hi su s e f u lf o re f f e c t i v e l ya c c o m m o d a t i n gt h e r e a l l o c a t i o no fn a t i o n a l i n c o m e , a c c o r d i n g l yp r o m o t i n gt h ed e v e l o p m e n to f e c o n o m i ca n ds c i e n c ea n dt e c h n o l o g y , k e e p i n ge c o n o m i c e q u i l i b r i u ma n d o p t i m i z i n gt h er c s o u r o ga l l o c a t i o n a st h ei m p o r t a n tp a r to ft a xs y s t e m , w h e t h e r t a xs y s t e ms m l c t o r ei sr e a s o n a b l ea n dp i 翩o rn o t , n o to n l yi m p a c t ss u f f i c eo f t h eg o v e r n m e n ti c v e n u ef r o mt a xi n c o m e ，b u ta l s oa f f e c tt h ed e v e l o p m e n to f t h e w h o l en a t i o n a le c o n o m y w i t ht h ec o n s u m m a t i o no ft h es o c i a l i s mm a r k e t e c o n o m ya n dt h ed e v e l o p i n gt r e n do f i n t e r n a t i o n a lt a xs y s t e ms t r u c t u r et h e o r y ，t h e d e v e l o p m e n to ft a xs y s t e ms t r u c t u r ec o n f r o n t sm a n yd i f f i c u l t i e sa n dc h a l l e n g e s t h eo p t i m i z a t i o no fc h i n a st a xs y s t e ms t r u c t u r ed r a w sg r e a ta t t e n t i o nf r o m v a r i o u sa s p e c t s ，a n dh o wt oa d a p tt h en o wi n s t a n c e sa n do v e r c o m et h ed i f f i c u l t i e s ， m a k ct h ei n n o v a t i o no f t a xs y s t e ms u i t a b l ef o rt h en e e do f s o c i a le c o n o m y i th a s b e e na ne x i g e n tt a s kf o ru s b a s e do nt h ec i r c u m s t a n c ei nc h i n a , t h i st h e s i st r i e st od i s c u s so p t i m i z i n gc h i n a s t a xs y s t e ms t r u c t u r e b e s i d e st h ei n t r o d u c t i o n ，t h et h e s i sc o n s i s t so ff i v ep a r t s p a r to n ec o v e r sab r i e f l i t e r a t u r er e v i e wo f t h ec o r r e l a t i v e so f t h eo p t i m i z a t i o no f t a xs y s t e ms t r u c t u r e b e g i n n i n gw i t ht h ed e f i n i t i o no ft h eo p t i m i z a t i o no ft a x s y s t e ms t r u c t u r e ，t h i sp a r ts u m m a r i z e st h ec o t l r s co f t h et h e o r y p a r tt w oa n a l y z e s t h eo p t i m i z a t i o no f t a xs y s t e ms t r u c t u r ef r o mt h e o r e t i c a la s p e c t i ti n t r o d u c e st h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt a xs y s t e ma n dt a xs y s t e ms t r u c t u r e , r e f e r st ot h ed e f i n i t i o n a n dt h e o r e t i c a lb a s i s , a n de x p l a i n st h ec r i t e r i o n , e f f e c ta n dr e s t r i c t i n gf a c t o ro f t h e o p t i m a ls t r u c t u r eo ft a xs y s t e m p a r tt h r e ef o c u so nt h ed e v e l o p i n gc o l l r s ea n d m a i np r o b l e m s mc h i n a b a s e do nt h er e v i e wo fo u rt a xs y s t e ms t r u c t u r e d e v e l o p m e n t ，b r i n gf o r w a r dt h em a i np r o b l e m so f c u r r e n tt a xs y s t e ma n da n a l y z e s t h ec o r r e s p o n d i n gr e a s o n sa n dt h en e c e s s i t i e so ft h eo p t i m i z a t i o no ft a xs y s t e m s t n t c t u r ei nc h i n a p a r tf o u ri st h es u g g e s t i o n sa n dp o l i c i e sf o rt h eo p t i m i z a t i o no f c h i n a st a xs y s t e ms t r u c t u r e k e yw o r d s ：t a xs y s t e m ；t a xs y s t e ms t r u c t u r e ；o p t i m i z a t i o n 2 山东大学硕士学位论文 导言 税收作为国家实施宏观调控最有力的经济杠杆，在现代经济生活中发挥 着愈来愈重要的作用。一方面，“市场失灵”的存在要求政府运用税收杠杆券 补市场缺陷，借助税收杠杆实现多重政策目标；另一方面，资源配置和经济 运行由于税收的介入可能会偏离理想的“中性”状态，扭曲市场主体的正常 决策，造成效率损失。如何在两者之间寻求最佳的税制组合模式，最大限度 地发挥整个税收制度的功能效应成为理论界、政界乃至社会公众共同关注的 焦点从这些方面考虑，研究税制结构优化问题具有极其重要的理论意义和 现实意义 提及税制结构优化问题不能不从税制优化理论谈起。税制结构优化作为 税制优化的重要组成部分，必须遵循税制优化一般原理，进而从中重点研究 有关结构优化理论。 西方税收理论界近年来将税制优化问题作为研究的重点，先后提出诸如 最优商品税或最优累进所得税等理论，尽管从严密的逻辑推理和复杂的数理 计算角度分析有其合理性，却无法付诸实施。究其原西，除源于其过于苛刻 的前提条件无法在现实中得到满足外，笔者认为最重要的原因是颠倒了税制 优化同税制结构优化的关系，片面认为只要税收制度实现优化则税制结构自 然也达到优化。实际上，由于现代经济己发展到高渗透性、密相关性阶段， 税收制度作用的发挥在很大程度上取决于税制整体结构及外部环境因素是否 优化。比如，某一税种孤立地看其制度设计符合最优标准，但若将其纳入税 制体系中却有碍于整体功能的发挥。因此，应转变固有观念，重新认识税制 优化同结构优化的关系，赋予税制结构优化理论应有的重要地位。一国税收 制度只有先从结构上实现优化，在此基础上才能实现税收制度的整体优化， 本文以此作为突破1 3 ，从新的角度阐述有关税制结构优化的若干问题，希望 对于税制结构优化的研究有所助益。 我国正处于由传统经济体制向现代市场经济体制转变的特定历史时期， 如何处理好政府同市场的关系已经成为关系到“转型期”能否顺利过渡及过 渡期持续时闻长短等关键问题。协调二者关系的根本点在于政府宏观调控的 山东大学硕士学位论文 正确定位，具体说来，以税收为丰体的经济杠杆如何正确地体现政府的意图、 调节市场机制的有序运作，成为税制改革的重要任务。回顾历次税制改革， 无一不将重点放在具体税种的制度设计方面，对税制结构的整体设计、布局 与各税种之间的协调配合却有所忽略。借鉴西方税收理论和税制改革经验， 避免走不必要的弯路，应高度重视研究税制结构优化问题，使我国的税制建 设步入更加规范运行的轨道。 税制结构优化问题不是一个纯理论问题，它具有很强的现实性，只能针 对具体国情做出实事求是的选择，既没有也不可能存在一种适用各国、各种 情况下的固定的目标模式。各国在不断探寻最佳的税制结构过程中，逐渐积 累起具有共性的规律性经验还是值得我们借鉴的应指出的是研究税制结构 优化问题的落脚点必须放在如何实现我国税制结构的优化上，结合我国具体 国情，灵活地运用相关理论，在明确总体思路的基础上，提出切实可行的对 策目标 本文研究的税制结构优化主要是税种结构优化问题，试图从我国税制结 构的发展历程入手，通过分析现行税制结构的运行状况，提出我国税制结构 运行过程中存在的问题及原因，并通过对世界各国税制结构的比较，归纳出 对我国税制结构优化的启示，从而进一步提出适应我国经济发展需要的税制 结构改革的合理化设想。如：优化我国增值税制度的具体构想；优化消费税 制度的设想；优化企业所得税的设想；优化我国个人所得税的设想等。同时， 为适应中国市场经济的发展，如何把社会保障资金的筹集推入法治化轨道， 开征社会保障税，积极推进社会保障制度的改革，以及随着世界各国经济的 发展与可持续发展战略的实施，生态税制体系必将在税制体系中占有重要的 地位。走向社会主义市场经济体制的中国税制结构的调整，应该考虑到2 l 世纪对税制的这些要求。因此，本文通过学习和借鉴国外先进经验，对我国 建立社会保障税制、开征环境保护税提出了初步设想。 山东大学硕士学位论文 第一部分税制优化理论概述 一、税制优化理论的内涵 政府对什么征税、征多少税、如何征税，是通过税收制度加以规定的。 税收制度是约束税收行为的一系列规则，它使纳税人的纳税行为和征税人的 征税行为均按照一定的法律规范来进行。以减少税收征纳过程中的不确定性， 保护征纳双方的权益。“历史上的任何制度，都是当时人的利益及其选择的结 果”回，税收制度亦是如此。由于不同历史时期的社会经济条件不同，人们的 利益取向不同，因此，在不同的历史时期人们对建立什么样的税收制度的要 求也就不同。税收制度便随着“当时人”的利益及其选择的变化而不断地演 进变迁，其实质就是税制的不断优化。所谓税制优化就是通过对现行税制的 改革调整，建立起最大限度地符合当前的环境条件及人们利益选择的税收制 度。 虽然在早期的税收理论和税制建设中，人们没有明确提出税制优化的概 念和理论，但是人们总是根据当时社会经济发展的条件和要求，对建立一个 最适合当时社会经济环境和人们利益选择的税收制度提出了原则要求，作为 设计或建立税收制度时遵循的指导思想和理论准则。税收原则的变化和演进， 体现了税制的不断优化，反映了税制优化的进程。税收原则的不断更新和充 实，就是对税制不断优化的理论要求，也是现实中的税制是否优化，是否符 合“当时人”利益选择的衡量标准。 资本主义发展初期，税制建设强调的是公平和管理规范这突出地反映 在亚当斯密提出的平等、确实、便利、节省的税收四原则上。而确实、便 利、节省这三项原则，实际上是对税收管理提出的原则要求。“斯密并没有考 虑税制应如何避免对市场机制效率的破坏”雪，也没有将保证财政收入作为税 制建设所应遵循的原则。这是由人们当时的市场观和政府观决定的。而到1 9 世纪末，德国新历史学派的阿尔多瓦格纳关于税制设置原则的论述，除了 强调公平原则和管理原则外，还“突出了国民经济原则，强调减少效率损失 。卢现祥：西方新制度经济学，第1 8 页北京，中国发展出版社，1 9 9 6 卢现样：西h 新制度经济学 第4 页，北京，中国发展出版社，1 9 9 6 5 山东大学硕士学位论文 的必要性”毋。1 9 世纪末，英国新古典学派对税制原则研究的重点也转向“效 率原则”。马歇尔运用近代效用理论、消费者盈余与供需弹性等基本概念，首 次详细地研究了税收可能带来的效率损失，提出了税收额外负担的概念此 后，不少新古典经济学家致力于研究如何设置税制，选择税种，以降低效率 损失。至1 9 世纪末，效率、公平与管理原则已成为西方财税学界普遍接受的 税制建立原则回。其后，西方各经济学派对税制的设置又提出了许多原则，几 经变化不断充实。穆斯格雷夫提出了税制建立的效率原则、公平原则和经济 稳定原则；斯蒂格利茨提出了效率原则、灵活性原则、管理原则、公平原则 和政治负责性原则的税制建设六原则；鲍得威提出了公平，效率、经济稳定 与增长、易管理、稳定收入的六原则；等等。 税收原则的演进反映了人们对税制建设基本要求的变化，反映着税制优 化的进程。从税收原则的演进中可以发现，税制优化是随着市场经济发展中 税收地位、作用的变化，随着人们对税收与经济关系，政府在市场经济发展 中作用的认识的逐步深化而向前推进的。在任何一个时期人们都是基于税收 与经济的内在联系，根据税收的内在功能，税收外在环境变化以及政府在市 场经济中的作用来进行税制优化的。如亚当斯密并没有把保证财政收入作 为税收的一项原则，是由于当时处于资本主义上升时期，作为新兴资产阶级 的代表人物，他极力主张自由放任、自由竞争，政府的职能只是管理治安和 国防，因此，政府应当是廉价的，政府的支出也应当削减到最低限度。这样， 在他的理财思想中，自然也就没有把保证财政收入作为税收的一项原则。当 资本主义由自由竞争进入垄断时期后，政府的职能范围也发生了变化政府 的职能不仅仅是管理社会安定和国防，还要执行社会政策。因此，政府必须 有充裕的收入，税收要充分满足政府财政支出的需要。为适应当时社会经济 发展的要求，瓦格纳就明确提出了税收的财政收入原则而当人们认识到税 收会对市场经济运行带来效率损失时，便把效率原则作为税制建设的一个基 本原则；在出现经济危机后，要求政府对市场经济运行进行适度干预，强调 由政府来矫正市场失灵，根据税收的作用，便把促进经济稳定作为税制建设 的一个重要原则；在经济增长滞缓甚至出现负增长后，又把促进经济增长作 衰振中等：税收经济学 第2 4 - 2 5 页，北京。中国人民大学出版社，1 9 9 5 卢规祥：西方新制度经济学 。第2 l 页，北京，中国发展出版社1 9 9 6 6 山东大学硕士学位论文 为税制建设的重要原则之一 现代市场经济条件下人们对税制优化问题的研究并不仅仅限于对税制建 设原则的研究，已明确提出了税制优化的概念和税制优化理论。西方税制优 化理论的精髓是，既然扭曲性税收所带来的效率损失是不可避免且可能很大， 税制优化的任务就是尽量使这些损失降至最小。在最简化的优化税制模型中， 将效率损失降到最小就是惟一的目标。而在较为复杂的优化税制模型中，则 应在效率损失最小化与税收公平、福利的社会分配等方面寻求一个权衡点 现代市场经济条件下，税收己成为政府调控经济的重要手段，税制设置不仅 要从减少税收对经济的扭曲、减少效率损失角度来考虑，还应从宏观的角度 考虑增加税收带来的收益。也就是在税制设计和调整中，充分考虑税收对微 观经济主体行为选择产生的影响，基于现实的经济形势和发展趋势，使税制 设置所形成的税收运行机制能够在社会资源配置及矫正和激励某种经济行为 方面产生一定的作用，使之能够充分体现政府的宏观经济政策，符合国家的 整体利益。现实的市场经济环境及各国经济发展的轨迹也说明，在税制建设 中仅仅立足于减少市场经济运行中的效率损失已不能适应当前要求提高经济 增长质量，谋求经济可持续增长，形成合理的经济发展结构和态势的要求。 充分运用税收对微观经济主体行为的影响，使税收对现实的经济运行和经济 行为产生矫正作用，使社会资源的配置按照宏观利益的要求进行调整也应成 为税制优化的重要内容。 从亚当斯密第一次系统提出税制建设的四原则始，直至今日各经济学 派对税制建设原则的概括，以及税制优化理论对税制优化内涵的阐述，再看 现实中税制发展所走过的历程，不难发现，税制优化所要求的并不是形成一 个无可比拟和替代的标准化的税制模式。税制优化是一个动态的过程，它是 要求税制随着客观条件和环境的变化而及时地对税制做出适应这一变化的调 整，在其时、其地来说是“最优”的税制。也就是说，在一定的历史条件下， 某一类型的税制符合了当时的客观经济环境，符合了人们当时的利益选择， 就是“最优”的税制。而当这些条件发生变化时，就会由新的税制替代旧的 税制，发生税制的调整或更迭，使现行税制始终处于“最优”状态。这样看 来，一个国家的税制是始终处于不断调整和演进的过程中，现行税制实质上 山东大学硕士学位论文 是处于不断优化过程中的税制的一个暂停点。实践也表明。世界上并不存在， 也难以形成一个永远适用，具有范例性质的标准化的税制模式。任何税制都 处于不断的改革和调整之中。任何一个社会，随着社会经济的发展、生产力 水平的提高，必然伴随着制度的不断进步。税收制度也必然随着社会的进步 和变革而处于不断的修正之中归根结底，税制优化就是根据客观环境和社 会政治经济发展的要求而对现行税制不断完善的过程。 二、税制优化理论的发展历程 在税制优化的过程中，人们总是根据当时社会经济发展的条件和要求， 对建立一个最适合当时社会经济环境和人们利益选择的税收制度提出原则要 求，并把它们作为设计或建立税收制度时遵循的指导思想和理论准则。早期 西方经济学家对税制优化的描述与探索体现在对税收原则的研究上，那时的 理论还停留在定性的、不完善的水平。真正把税收优化作为理论进行研究则 是近代的事情，它起自2 0 世纪2 0 年代，在7 0 年代达到了蓬勃发展，1 9 9 6 年莫里斯和维克瑞由于在税制优化理论方面的卓越贡献而荣获了诺贝尔经济 学奖，从而把该理论推向了高潮。 ( 一) 早期税制优化理论 西方税收原则最早由威廉配第提出，随着资本主义社会政治经济的发 展变化，税收原则理论经历了以下主要发展阶段：威廉配第的税收原则， 亚当斯密的税收四原则和瓦格纳的税收四项九端原则。 l 、威廉配第的税收原则 在西方税收学界。最早提出税收原则这一理论的是英国古典政治经济学 的创始人威廉配第。他生活的时期是1 7 世纪中叶，当时的英国正处在早期 资本主义阶段，封建的经济结构体制仍根深蒂固，当时的英国税制紊乱、复 杂，税收负担过重且极不公平。针对当时英国税制的这种状况，配第在其赋 税论和政治算术 中第一次提出规范税制的“税收标准”，即“公平”、 “简便”、“节省”三条标准。所谓“公平”，就是税收要对任何人、任何东西 “无所偏袒”，应根据纳税人的不同能力，征收数量不同的税收；所谓“简便”， 就是征税手续不能过于繁琐，方法要简明，应尽量给纳税人以便利：所谓“节 山东大学硕士学位论文 省”，就是征税费用不能过多，应尽量注意节约。 2 、亚当斯密的税收四原则 第一次明确而系统地阐述税收原则的是亚当斯密。亚当斯密所处的 时代正是自由资本主义时期，当时的英国已摆脱重商主义的束缚，面临自由 发展生产力的产业革命的前夜。作为新兴资产阶级的代表人物，亚当斯密 极力主张“自由放任和自由竞争”，政府要少千预经济。在国民财富的性质 和原因的研究中，斯密将自由竞争的价值规律形象地比喻为“一只看不见 的手”，它可以自动调节经济有序地运行，政府仅限于一个“守夜入”的角色。 在这种思想下，斯密提出了税收四原则第一是平等原则，即一国国民，都 必须在可能范围内，按照各自能力的比例，按照各自在国家保护下获得的收 入的比例，缴纳国赋，维持政府。第二是确定原则，即各国民应当缴纳的赋 税，必须是确定的，不得随意变更。缴纳的日期、缴纳的方法、缴纳的数额 都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白。第三是便利原则，即各 种赋税缴纳的日期及缴纳的方法，须给纳税者以最大便利。第四是最小费用 原则，即一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入 的。 亚当斯密的税收原则在一定程度上反映了其思想上的矛盾，一方面针 对当时重商主义经济政策侵害个人自由、压迫国民经济，对税收缺少考虑， 反丽造成国库收入减少的状祝，他主张自由竞争，反对国家干预经济：另一 方面他也认识到税收是政府收入的源泉，因此斯密的税收四原则要求税收尽 量少起消极作用，尽量减少税收对经济的影响，这也反映了资本主义自由竞 争时期新兴资产阶级的利益要求。 3 、瓦格纳的税收四项九端原则 瓦格纳是德国新历史学派代表人物，他既反对古典学派的自由主义，主 张国家干预；又反对社会主义，主张以改良政策来解决分配不均的社会问题。 在这种思想指导下，他提出了自己的税收原则，共分四大项九小点，故又称 四项九端原则。第一是财政政策原则，又称财政收入原则，即国家征税的主 要目的是组织财政收入，满足支出需要，所以收入的来源必须充分并有弹性。 具体又分为两个原则：一是收入充分原则，即税收收入应充分适应国家财政 山东大学硕士学位论文 1 1 支出的需要，以免产生赤字。二是弹性原则，即税收要能适应国家财政需要 的变化，一旦国家财政支出增长或其他收入减少时，税收能够通过自然增收 或法定增收来适应这种变化。第二是国民经济原则，它包括税源的选择和税 种的选择两方面。税源的选择要有利于保护资本，主张以所得为税源而尽量 避免对财产和资本的课税。税种的选择应考虑到税收的转嫁问题，尽量选择 难于转嫁或转嫁方向明确的税种。第三是社会正义原则，又称社会公平或社 会政策原则。具体又分为两个原则，一是普遍原则，即一切享受国家提供的 利益的国民，都应当向国家履行纳税义务，不能仅仅针对某一阶层、职业或 地区。二是平等原则，即应根据纳税能力原则平等课征，不承认财富的自然 分配状态，可实行累进税制，对财产所得课税应重于劳动所得，对不劳动所 得及意外收入应格外重税，对下层人民生存必需的收入应减轻负担，减免税 收，以符合社会正义的要求。第四是税务行政原则，又称课税技术原则。它 是关于税务行政管理方面的，要求确实、便利、节省，即纳税的数额时间、 地点和方法等应预先规定清楚，纳税手续应尽量简便，征收费用应当尽量节 省。 瓦格纳把赋税的概念分为纯财政意义与社会政策意义两种。财政意义的 赋税，是国家为了筹措其一般经费，运用政府权力，根据一般原则和标准， 在规定方法与程度内，强制个人分担的课征。也就是说，赋税的财政目的是 筹集公共支出的资金。社会政策意义的赋税，是国家为了矫正现行法律制度 和经济制度造成的国民收入与国民财富的分配，或调节个人所得与个人财产 的使用，而采取的一种财政手段。也就是说。赋税的社会政镱目的是矫正分 配不均衡与不合理。 ( 二) 现代税制优化理论 现代税制优化理论是以税收的公平原则与效率原则为核心。并对两者进 行全面权衡和抉择，协调各原则之间的相互关系，其实质是税收原则问题的 延续和深化西方国家税制优化理论经过几十年的发展，己成为一种系统规 范的税收理论。自2 0 世纪6 0 年代以来，税制优化理论己成为当代税收理论 界的前沿性课题，按照其理论的发展顺序、基本思想和政策主张，现代税制 优化理论可以划分为i 大流派：正统学派、供应学派和公共选择学派。各学 山东大学硕士学位论文 派为不同国家在不同时期的税制改革提供了重要的理论依据。 l 、正统学派的最优税收理论 正统学派的最优税收理论是本世纪2 0 年代发展起来的，到7 0 年代初达 到鼎盛时期，至今仍在税制优化理论中占据主导地位主要代表人物有拉姆 齐，阿特金森、斯蒂格里兹、米尔利斯、费尔德斯坦、戴荣德等人 正统学派积极倡导税制的最优化，其最优税收理论是基于一系列理想假 设去展开讨论的，这些理想的假设主要有三个：第一是完全竞争市场假设， 在这个市场上，不存在垄断、外部经济、公共品、优效品与劣效品、规模收 益递增或其他导致市场失灵的因素。第二是行政管理能力假设，即任何税收 工具的使用都不受政府行政管理能力的约束，并且行政管理费用相当低廉。 第三是标准福利函数假设，准福利函数设定了衡量最优税制的目标，即实现 福利最大化 在上述假设下，正统学派认为，政府不可能不费代价地筹集到所需的财 政收入，这种代价集中体现为税收干扰资源配置产生的经济效率损失，即所 谓的“超税负担”。故政府和税收理论都应致力于寻求一种最优的税收工具， 这一税收工具在能够筹集既定收入量的前提下，产生最小的超税负担。就其 基本内容而言，正统学派的最优税收理论体系有三大支柱：最优商品税理论、 生产效率的税收条件理论和最优累进所得税理论。 最优商品税理论主要探讨这样一个问题：如果政府只能以商品税作为筹 集既定收入的工具，怎样的一套商品税才能使超税负担最小化? 对此，西方 税收理论界有两种答案：一种认为最优商品税是对所有商品征收单一税率的 商品税，因为单一税率不影响相对价格，而差剐税率会扭曲相对价格。另一 种答案是1 9 2 7 年英国剑桥大学福利经济学家弗兰克啦姆齐通过严格的数学 证明后得出的他认为最优商品税具有一套差别税率结构，每种商品税税率 的高低与该商品供求的价格弹性成反比，即逆弹性命题。值得注意的是，拉 姆齐的这一结果要求每种商品的弹性相对独立，即一种商品价格的变动不影 响其他商品的需求。但是现实生活中有些商品的需求彼此是相互依赖的。此 外，拉姆齐的分析未将分配目标考虑进去，仅考虑了效率目标。后来的一些 学者将再分配目标也考虑在内，从而扩展了拉姆齐的分析。 山东大学硕士学位论文 生产效率的税收条件理论讨论的是这样一个问题，即政府征税是否和怎 样才能保证生产的高效率根据帕累托效率理论，任何一种产出税或要素税 若不是对所有厂商都统一征收，则必导致生产的低效率。我们现在来考虑这 样一种情况：政府除了征收商品税外，还课征公司税、关税、投入税和其它 对生产有扭曲作用的税，此时，为了保证生产的高效率，在商品税方面应具 备什么样的条件? 又在什么条件下，政府有必要征收这些扭曲性税收昵? 这 就是生产效率的税收条件理论所探讨的核心问题。戴蒙德和米尔利斯在7 0 年代初得出的结论是：只要政府能够获得充分的信息从而不受约束地制订出 最优商品税方案并且征税能力不受限制，从而能对所有企业征收1 0 0 的纯 利润税，则生产效率可以唯一地通过最优商品税得到保证。这种情况下，政 府就不应对厂商征收扭曲性税收。如果政府因信息获取程度和课税能力受到 限制而无法对厂商征收1 0 0 的纯利润税，那么最好的办法是直接对最终消 费者征税，以便保证经济仍处在生产可能性曲线上。斯蒂格里兹和戴斯古b 塔进一步指出，实际上政府很难区分某些商品究竟是生产者使用的还是最终 用户使用的，因此政府仍不得不对生产者征收具有扭曲作用的税收。 最优累进所得税理论最早是由威廉维克里于1 9 4 6 年首先提出来的。与 拉姆齐不同，维克里的研究是直接从不充分信息对优化税制设置的约束条件 入手，从效率与公平两大原则并重来加强税制对经济行为主体的激励作用 他首先论证了累迸所得税对劳动力供给与个人工作努力的负面影响，创造性 地建立了使所得税效率与公平目标达到相对均衡的模式。2 5 年以后，詹姆 斯米尔利斯发展了维克里的效率公平模式米尔利斯在1 9 7 1 年发表的 著名文章优化税制与公共生产及1 9 7 7 年发表的劳动力供应行为与优化 税率等一系列文章中，用数理推导得出了关于优化累进所得税的一般结论： 社会可以采用较低的累进所得税来促进收入再分配目标，高累进税率不仅有 损效率，对收入公平分配目标的实现也是不可取的。即使社会认为低收入者 的福利十分重要亦是如此。他的这一开创性结论得到了阿特金森、斯特恩等 人的支持。这一结论被认为在绝大多数社会福利函数的条件下都成立。由于 所采用的社会福利函数的具体形式不同，因而最优税率水平的具体数值有很 大的差异。关于这一点，包括米尔利斯等人在内的大多数学者认为，最优税 山东大学硕士学位论文 率水平的高低很大程度上取决于劳动供给弹性的大小。由于劳动供给弹性因 时因地差异很大，因此，一国优化所得税率的确定既是一个理论问题，也是 一个经验问题。 2 、供应学派的税制优化理论 供给学派是继凯恩斯主义经济学之后，现代西方一个重要的经济学流派。 其基本的经济思想是强调供给因素对于经济的决定作用，主张政府的经济政 策应以有效地刺激供给、提高生产效率作为主要目标。该学派的主要代表人 物有阿瑟拉弗、罗伯特蒙德尔、保罗罗伯茨和诺曼图尔。 供应学派认为，在各种刺激供给的政策手段中，税收是最有效和最重要 的手段，其中关键的因素是降低边际税率，因为边际税率决定着经济行为主 体的税后净收益率，进而影响到经济行为主体从事某项经济活动的动因。可 见，减税形式的选择对于刺激供给的有效性是至关重要的。只是降低边际税 率而不是降低平均税率的减税形式不仅不会影响政府筹集必要的收入，还会 对刺激供给增加起到明显的效果。那种仅仅降低税负而没有降低边际税率的 减税，只能起到增加纳税人税后所得和刺激需求的作用，对于鼓励工作和储 耆，抑制休闲和消费是无效的。 3 、公共选择学派的税制优化理论 公共选择理论起源于财政交换理论。又称“政治学的经济理论”，是- - f - i 介于经济学和政治学之问的边缘性理论。其基本特点是以经济学的市场行为 分析方法，揭示个体选择形成社会选择的政治过程。该学派最著名的代表人 物是詹姆斯布坎南。 公共选择理论的基石是它的独特的国家观。传统理论假定政府是以增进 社会福利为基本目标，而公共选择理论认为国家并非是一个单一的实体，它 是由具有有限理性并追求自身利益最大化的个体组成的集合体。公共选择就 是在个体自由表达偏好的基础上形成的，是社会中的个体在追求自身利益极 大化的基础上进行自由选择和自由交换，并表达所需要的政治过程的结果。 公共选择的基础不是社会效用函数，而是个人效用函数。分析个人在经济市 场中关于商品供求选择行为的方法，同样地适用于分析政治市场。对各种公 共政策评判的标准就是“全体一致同意原则” 山东大学硕士学位论文 公共选择理论认为，最优的税收工具就是参与公共选择的人们能够至少 在理论上获得一致同意的那种税收工具。由于现实生活中难以达成一致同意， 故这种税收工具表现为一种次最优的税收工具。这样的税收工具必须联系到 收入和支出过程。因为只有当纳税人预计到他们从政府那里享受到的公共服 务利益大于其通过税收转移给政府的资源价值时，才会同意纳税。据此，公 共选择学派认为，所谓优化的税制，是指这样的税制产生的收入所提供的公 共品，以及该税制分摊给每个纳税人的税收份额均能获得纳税人广泛赞同。 公共选择理论认为，要建立一套获得广泛赞同的优化税制，就必须解决 一个关键问题，即个人真实偏好强度的显示问题一般而言，在公共品的选 择上，个人往往缺乏显示其真实偏好的动机。个人要么有意夸大其偏好，要 么有意隐藏其偏好o ，在这种情况下，为确保公共品的有效供给，须由社会建 立起一套适当的机制，以促使个人在公共品选择上真实地显示其偏好。 公共选择学派认为。菜种特定的税收结构可产生这样的功能。在这种税 制结构下，个人直接分摊的纳税额，取决于他的投票结果对建议通过的公共 支出方案的偏好强度和对公共抉择最终结果的影响。若他的投票结果不影响 公共选择的最终结果，则不直接承担税负；若改变了公共抉择的最终结果， 则其分摊的税收在数量上应能全部补偿由于他的投票而造成的其他投票者的 净收益损失。一旦这样的税收机制作为个人对公共支出方案的真实偏好显示 机制被采纳，税收制度应包括两类税：类是用来褥偿公共品的生产成本； 另一类用以保证个人真实地显示偏好 公共选择理论认为，优化的税制不仅应促使个人真实显示其对公共支出 的偏好，还应将政府的实际公共支出水平艰定在公众意愿的最优水平上，即 社会最优的公共品供给量。这一最优水平由个体通过公共选择过程确定。 公共选择学派认为人们当偏好的公共品供应水中币与所分担的税收份额挂钩时会有意夸大其偏好 当对公共晶的偏奎f 水平与其纳税份颈相联系时舍宵意隐藏其偏好 i 山东大学硕士学位论文 第二部分税制结构优化的理论分析 一、税制结构优化问题界定 ( 一) 税收制度与税制结构的关系 税收制度简称“税制”，是指国家各种税收法令和征收办法的总称。包括 税收法规、条例、施行细则、征收管理办法等，它是国家向纳税单位和个人 征税的法律依据和工作规程。 税制结构是指税收制度的构成。从广义上说，是指税收制度中不同税类 之间、不同税种之间所形成的相互耦合、相互制约、相互协调的构成方式。 其内容涉及税种的科学分类、税源的选择、税种的配置、税制结构的变化规 律等 税制结构与税收制度的关系在于两者的联系和区别。两者的联系表现在 两个方面：是税制结构与税收制度的建立和发展取决于社会生产力水平、 国民经济结构、生产资料所有制形式及经济管理体制等客观经济条件。二是 税制结构决定税收制度的规模、内容和作用的范围。也就是说，税制结构在 整个税收制度中占主导地位，只有合理的税制结构才可能建立完善的税收制 度。两者的区别表现在：税制结构是一个国家税收制度的基础，它从税制的 选择和结构方面，反映一个国家在一定时期内税收制度的总体格局。税收制 度则指国家制定并颁布实施的各种税收法律法规及征收办法总和。 税收是政府取得财政收入的主要形式。政府征税的过程，实际上是把归 社会各微观经济主体支配的一部分社会资源转由政府支配的活动西。离开税 收，政府将无法运作为了规范税收活动，国家制定了一系列税收活动的工 作规程和行动准则，如税收法令和征收办法等，导致了税收制度的产生。税 制是国家税务机关向纳税人征税的法律依据，也是纳税人履行纳税义务的法 定准则。政府税收收入的多少，是通过税制加以确定的，税收政策作用的发 挥，也是通过具体税制的实施来实现的o 。因此，税制的优劣决定了税收对社 。岳树民：中国税制优化的理论分析，中国人民大学出版社2 0 0 3 。袁振宇、朱清、何乘才、离培勇：税收经济学中国人民大学出版杜，1 9 9 5 山东大学硕士学位论文 会政治经济影响的好坏而税制结构作为税收制度的框架基础，是税制建设 的首要内容，直接影响了税收的功能和筹集财政资金的效率，是带动整个税 制建设的关键。理想的税制结构可以成为政府进行总量调节、结构调节和其 他调节的有力工具o ，为政府提供更多的税收收入，保证社会资源在公共产品 和私人产品之间的最优分配，实现政府的多重社会经济目标 ( 二) 税制结构优化的概念 税制结构优化是指通过对构成税制的要素进行改革、完善，最终塑造一 个较为理想的税制格局。一般来说，要素构成譬如税种的多少、税率的增减， 以及其覆盖范围、调控力度的大小和合适性，可以体现出一国税制结构的合 理性，体现出其优化程度。 从历史发展的角度讲，税制结构优化概念是一个运动的变化的发展的过 程，是一个矛盾推动其发展的过程。经济社会状况( 包括经济发展水平，政 府主观意图，税收征管水平等) 的变化导致旧的税制结构不能适应其变化， 需要否定原有的税制结构，即是在原有的基础上取其精华，弃其糟粕，实现 税制结构的发展和完善，更好的适应新的经济社会状况。而当我们选取特定 的对象与时段，税制结构又是具体的，是符合某个国家的某个阶段的具体情 况，能充分发挥税收效能，促进经济发展，实现公平与效率契合的税制结构 这就需要税制设计时有一定的稳定性和前瞻性，否则频繁的变动会带来诸多 不利影响。 税制结构优化包括两层含义。第一层含义是体系，它包括正确选择主体 税种及其若干配套税种两个方面的内容。主体税种和若干配套税种的有效的 优化组合，即形成一个有效的优化调控体系第二层含义是结构，它包括税 种结构、税率结构和征管构成等内容。本文研究的税制结构优化主要是第二 个层次的含义，即税种结构、税负结构和征管构成三者的优化组合。 税种结构优化主要包括两个层：一是现行税制由多少税种构成，应以哪 些税种为主体，税种结构是否符合本国征管水平；二是各个税种构成因素的 确定是否优化，即该种税调控的深度和j “度是否合适。衡量一国税种结构的 合理性和公平性以及是否有效率时，主要是看税负分布范围、调控力度的均 苑新丽：不同类型税制结构的比较及我国税制结构的选择税务与经济2 0 0 0 年第5 朋 1 6 - 山东大学硕士学1 立论文 衡性，但分析一个税种结构的合理性时，主要是看构成税种的各因素如税率 的设置、课税对象的选择、税网的重叠等方面导致的税收调控力度的均衡性 和结构的科学性。具体指标主要是通过税负结构所体现出来。 税负结构是税制结构通过征管实现经济利益转移的结果的一种外在体 现。由于税负是以税收形式体现出来的经济利益从纳税人向国家转移的实现 和国家税收调控力度的反映，是真实的负担，所以税负结构主要研究的是不 同税种和各税种总和的税收深度，即税收负担水平。在总税负水平和分税种 税负水平之间，不能以一国税种的多少和某税种的税负水平来讨论该国税负 的轻重，不能以某一项或某类税种的负担轻重来代表税负总水平的高低。 因为某类、某项、某个税种的负担只对讨论税收调控力度的分配和均衡程度 有意义，只有总税负水平才能用来衡量一国税负的轻重，衡量税收对经济调 控作用的大小。当前，衡量一国总税负的国际公认指标是：税收总额占国民 生产总值或国内生产总值的比值，其中后者比前者应用的更为广泛而且由 于一个国家取得收入的名称不一定都是以税的名称出现，一些国家以国家权 力为前提所收