（财政学专业论文）完善我国税收执法权之对策研究.pdf

摘要 税收执法权是税收法治体系的重要组成部分，同时又是与人民联系最为密切 的一项权力。经过1 9 9 4 年税制改革及之后的一些重要调整，我国基本上形成了现 行的税收执法权框架，并在实践中取得了较好的效果，但是在税收执法权的运作 过程中也暴露出来一些问题，对国家税收利益和纳税人合法权益均造成了不小的 损害。因此本文在借鉴阑内铃有益经验的基础上，针对暴露出来的问题对我国税 收执法权进行规范。 本文采用纵向和横向分析的方法探讨税收执法的一般理论，分析我国税收执 法的现状，并在对国外税收执法取得实践经验分柝的基础之上，探讨我国现阶段 完善税收执法、提高税收执法的工作质量路径选择。具体而言除导论外本文主要 分为四章： 第一章分析税收执法权的基本理论。本文介绍7 税收执法权的一些基本情况， 比如税收执法权的概念、税收执法权运行的基本原则等等。 第二章分析我国税收执法权的现状及存在问题。本章从多角度分析了税收执 法权工作的重要性。酋先，分析探讨霹前税收执法权工律中存在的各种问题和矛 盾；其次，对税收执法权取得的成绩进行分析。 第三章针对我国税收执法的实际，并借鉴国外税收执法权的实践经验，对现 阶段如何完善我国的税收执法权、提高税收执法权工作质量进行探讨。 第四章针对这些问题，在借鉴国外经验的基础上归纳出了以“税法三权 间 的分立制衡来规范约束税收执法权，以调整税收执法主体体系来规范税收执法权 的行使主体，以组建税务稽查及优优税收执法环境来规范税收执法权的运终的根 本思路。 关键词：税收执法权；规范；对策 a b s t r a c t t h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e ri sa l li m p o r t a n tp a r to ft a x a t i o nl a ws y s t e m ，a n di s a l s om o s tc l o s et ot h ep e o p l e t h r o u g hr e f o r mo ft h et a x a t i o ns y s t e mi n19 9 4a n do t h e r m a j o ra d j u s t m e n t s ，t h es y s t e mo ft h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e rh a sb e e nb a s i c a l l y f o r m e d i tp l a y sa na c t i v er o l ei np r a c t i c e ，b u tt h e r ea r el o t so fp r o b l e m si nt h es y s t e m ， w h i c ha r es os e r i o u st h a td a m a g et h en a t i o n sr e v e n u ea n d t a x p a y e r s r i g h t t h e r e f o r e t h i sp a p e rw i l ld i s c u s ss o m ep r o b l e m so nc h i n a st a xl a we n f o r c e m e n tp o w e ra n d p u r s u ead e s i r a b l ef r a m ew i t hc o n d i t i o n so nt h eb a s i so fr e s e a r c ha c h i e v e m e n ti n c l u d i n g t h ed o m e s t i ca n df o r e i g nt oc o n t r o lt h e t a xl a we n f o r c e m e n t p o w e r t h i sa r t i c l eu s e sl o n g i t u d i n a la n dt h eh o r i z o n t a la n a l y s i sm e t h o dd i s c u s s i o nt a xl a w e n f o r c e m e n tp o w e rg e n e r a lt h e o r y , a n a l y z e st h ep r e s e n ts i t u a t i o no fo u rc o u n t r y st h e t a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r , a n di ng a i n st h ee x p e r i e n c et ot h eo v e r s e a st h et a xl a w e n f o r c e m e n tt oa n a l y z ea b o v et h ef o u n d a t i o n ，d i s c u s s e so u rc o u n t r yp r e s e n ts t a g e c o n s u m m a t i o nt a xl a we n f o r c e m e n t ，t oi m p r o v et a xl a we n f o r c e m e n ts u p e r v i s o r yw o r k q u a l i t yw a yc h o i c e m a t e r i a l l ys p e a k i n gt h i sa r t i c l em a i n l yd i v i d e si n t of o u rp a r t s b e s i d e st h ei n t r o d u c t o r yr e m a r k s ： t h ef i r s tp a r ta n a l y z e st h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r se l e m e n t a r yt h e o r y t h e p a p e ri n t r o d u c e ss o m eb a s i ce l e m e n t sa b o u tt h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r , i n c l u d i n g t h ec o n c e p to ft h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r , t h eb a s i cp r i n c i p l e sf o rt h et a xl a w e n f o r c e m e n tp o w e ra n ds oo n t h es e c o n dp a r ta n a l y z e st h ep r e s e n ts i t u a t i o na n dq u e s t i o no fo u rc o u n t r yt h et a x l a we n f o r c e m e n tp o w e r , f r o mm u l t i p l e p e r s p e c t i v e sa n a l y s i st a xs o u r c es u p e r v i s o r y w o r ki m p o r t a n c e f i r s t ，t h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r sd e v e l o p m e n tp r o c e s sh a s c a r r i e do nt h es u m m a r yt ot h ef o u n d i n go ft h en a t i o n ；n e x t ，t h er e s u l tw h i c ho b t a i n st o t h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e rc a r r i e so nt h ea n a l y s i s ；f i n a l l y , i nt h ea n a l y s i sd i s c u s s i o n p r e s e n tt a xl a we n f o r c e m e n tp o w e rs u p e r v i s o r yw o r ke x i s t se a c hk i n do fq u e s t i o na n d c o n t r a d i c t i o n t h et h i r dp a r ti nv i e wo fo u rc o u n t r y st a xl a we n f o r c e m e n tr e a l i t y , p r o f i t sf r o mt h e o v e r s e a st h et a xl a we n f o r c e m e n tt h ee x p e r i e n c e ，h o wt oc o n s u m m a t eo u rc o u n t r y st a x l a we n f o r c e m e n tp o w e rt ot h ep r e s e n ts t a g e ，t oi m p r o v et h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r s u p e r v i s o r yw o r kq u a l i t ya n dt h ee f f i c i e n c yw a y c a r r i e so nt h ed i s c u s s i o n t h ef o u r t hp a r tf o rs o l v i n gt h ep r o b l e ma n dc o n t r o l l i n gc h i n a s t a xl a w e n f o r c e m e n tp o w e r , t h i sp a p e rp u tf o r w a r dt h a tu s i n gt h ep o w e rt ot a xl e g i s l a t i o na n d t h ep o w e rt ot a x a t i o nj u d i c i a lt oc h e c kt h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r , b e s i d e sa d j u s t i n g t h es y s t e mo ft h et a xl a we n f o r c e m e n ta g e n c y ，a n du s i n gt h et a x a t i o ne n f o r c e m e n t p r o c e d u r er e g u l a t et h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r k e yw o r d s ：t h et a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r ；c o n t r o l ；m e a s u r e 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考其他个入或集体已经发表的研究成果，均在文 中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学术活 动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的资 助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课题 或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特别 声明。) 声明人( 签名) ：牡 年月日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办法 等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交学位 论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书馆及其 数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国博士、 硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和摘要汇 编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文，于 年月日解密，解密后适用上述授权。 () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ：丰畏王 年月日 导论 导论 一、研究背景及意义 为了适应社会主义市场经济的需要，促进国民经济持续、快速、健康地发震， 1 9 9 4 年前后，我国的税法体系经历了一次全面的变革，这次变革无论是从广度、 还是从深度来说，都无疑是我国税收法治进程中最具里程碑意义的事件。1 9 9 4 年 的税制改革基本奠定了税收执法权的基本框架，在此基础上政府又不断加以完善， 最终形成了我国现行的税收执法权，并取得了一定的成果，但是我国的税收执法 权在实践中也暴露出来许多问题，其运作并不是十分顺畅，因此我国应当对税收 执法权进一步地加以规范。 二、文件综述 张文翌主编在法理学一书中提鲞：“税收执法”是指謦家行政机关依法执 行税收法律、法规的行为，即仅指国家税务机关及其公职人员以及被依法授权的 组织，依法定职权和程序，贯彻和执行税收法律的活动。 纯粹法学派的剖始人觊尔森认为：法律的执行并不是行政机关的专剩，焉同样 是司法机关的职能。一般是指国家行政机关、司法机关及其公职人员依照法定职 权和程序，贯彻、执行法律的活动，即执法主体仪限于国家行政机关和司法机关。 法雷的孟德斯鸠在论法的精神提出：“如果司法权不同立法权和行政权分 立，自由也就不存在了。如果司法权同立法权合而为一，则将对公民的生命和自 由施行专断的权力，因为法官就是立法者。如果司法权同行政权合二为一，法官 便将握有压迫者的力量。如果同一个人或者是由重要人物、贵族或平民组成的同 一个机关行使这三种权力，即制定法律权、执行公共决议权和裁判私人犯罪或争 讼权，则一切便都完了。 美国的税收执法主体体系患于联邦制的特点也比较庞杂， 但是各级税收执法主体之闻权限范围清晰，而且非常注意进行各种业务协作和信 息沟通，因此冲突较少，执法效率比较高。 朱门添在“税权配置、税务流程与税务管理机构设置”一文中提出：加强税收 执法的监督力度，杜绝税收执法中的腐败或者不规范行为，在保障国家税收稳定 完善我国税收执法权之对策研究 增长的同时，切实保障纳税人的合法权益是税收执法中应权衡与解决的主要问题。 在这一领域，加拿大的做法值得我们借鉴。加拿大高度重视税收执法监督工作， 形成了外部监督和内部监督相结合，以税务机关自律性监督为主的执法监督体系， 从而规范了税收执法人员的行政行为，较好地保护了纳税人的合法权益。 在“税务警察制度比较与借鉴”一文中写到：世界各国税务警察的设置主要 有两种类型：一种是以意大利为代表的军队或警察建制：一种是以德国为代表的税 收违法案件调查局制度。前者偏重于“警察”的强制性，优势在于威慑力强，反 应迅速，对犯罪行为打击力度大；后者偏重于“税务”的专业性，其优势在于对 税法的掌握全面完整，能很好地判断罪与非罪、此罪与彼罪的界限，把握执法尺 度，有利于缓解征纳矛盾。 2 0 0 1 年税收征收管理法第一条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收 征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会 发展，制定本法。 靳东升在依法治税中央与地方税权关系研究一文中提出：税权是国家行 使征税的权力，是国家主权的重要组成部分，国家拥有的强制要求纳税人为或不 为一定行为的资格和能力。我国在集权与分权，中央与地方政府之间的关系上， 形成了一套适合我国国情的税收管理体制：税权集中，分权有度，统分结合，分 级管理。但是由于种种原因，当前我国的税权无论从纵向划分还是横向划分上； 也不论是从理论上，还是国际惯例；或是宏观格局以及税权改革的实践看，都不 尽如人意。 在我国税收执法权之规范研究一文中介绍了税收执法权的一些基本情况， 比如税收执法权的概念、税收执法权的理论渊源、税收执法权与税收立法权以及 税收司法权的界限和联系、税收执法权运行的基本原则等等。其次，本文介绍了 我国税收执法权体系的现状，包括税收执法主体的具体构成、税收执法权的具体 内容、税收执法程序体系以及1 9 9 4 年税制改革以来我国税收执法权运作的效果等 内容。再次，本文介绍了我国税收执法权在运作过程中出现的一些问题。最后， 本文针对这些问题，在借鉴国外经验的基础上归纳出了以调整税收执法主体体系 来规范税收执法权的行使主体，以税收执法程序规范税收执法权的运作。 在彭骥呜的税收执法环境简论中总结出了要优化税收执法环境须要健全 导论 和强化我国税收法制环境、建立及完善协税护税及提高税务人员的执法能力。 1 9 9 3 年，为准备进行1 9 9 4 年将要开始实簏的、罄在适应社会主义市场经济发 展要求的工商税收制度改革，在配套改革措施上，国务院于1 9 9 3 年1 2 月颁布了 关于实行分税制财政管理体制的决定( 国发【1 9 9 3 11 8 5 号，以下简称决定) 。 决定作为一个划分税收执法权的基础文件，对中央与地方的税收执法在权限 上作出了比较明确的划分，属于基本依据。决定规定，“根据事权与财权相结 合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收 和地方税收体系，分设中央与地方落套税务机构分别征管。 “税收实行分级征管， 中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税中地方分享的部分，由中央税 务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。 1 9 9 8 年3 月国务院发布了关于加强依法治税严格税收管理权限的通知国发 1 9 9 8 4 号其目的是要规范各级地方政府在执行税法和税收政策上的行为维护正 常的财税秩序。 三、论文的结构与内容 论文从总体结构上来说主要分为四章： 第一章分析税收执法权麓基本理论。本章介绍了税收执法权的一些基本情况， 比如税收执法权的有关概念、税收执法权运行的基本原则等等。 第二章分析我国税收执法权的现状及存在问题。本章从多角度分析了税收执 法权工作豹重要性。蕾先，分析探讨弱前税收执法权工终中存在的各种问题和矛 盾；税收执法权和税收立法权的混淆、税收执法权对税收司法权的关系不协调、 税收执法主体体系间冲突税务系统和财政系统间的冲突、困税系统和地税系 统问的冲突。其次，对税收执法权取得的成绩进行分析。 第三章针对我国税收执法的实际，并借鉴国外税收执法权的实践经验，对现 阶段如何完善我国的税收执法权、提高税收执法权工作质量进行探讨。 第圈章针对这些闷题，在借鉴国外经验的基础上归纳出了以“税法三权 间 的分立制衡来规范约束税收执法权，以调整税收执法主体体系来规范税收执法权 的行使主体，以组建税务稽查及优化税收执法环境来规范税收执法权的运作的根 本思路。 完善我国税收执法权之对策研究 四、本文的研究方法 本文对我国目前税收执法中存在的各种问题和矛盾进行了分析，在借鉴国外 成功经验的基础之上，结合我国税收执法工作中的实际，阐述了我国税收执法的 整体思路，主要采用了如下方法： ( 一) 理论到实践的分析方法。本文在第一章中分析了税收执法的经济学理论， 而后在后续章节中具体分析了税收执法的实践问题，并在分析中力求做到理论阐 释和现实分析的有机结合。 ( 二) 宏观与微观相结合的分析方法。如本文第三章在第三、五节中从宏观上 提出了要建立健全税收执法监督体系与优化税收执法环境来为税收执法提供监督 及基础条件；而第一、二、四节则侧重从微观上提出要对税收执法的两个关键性 因素税收立法和执法、组建税务警察方面进行理性分析，为税收执法提供强 有力的组织保障。 ( 三) 规范分析与实证分析相结合的研究方法。本文既以税收执法实践事实 为依据进行了实证分析，回答了现实中是怎样的问题；又同时以税收执法理论和 国外经验为依托进行规范分析，回答了实践中应该怎样的问题。在规范分析与实 证分析相结合的基础上力求做到理论与实践、问题分析与对策探讨相结合。 第一章税收执法权的理论基础 第一章税收执法权的理论基础 第一节税收执法权的概念、特征及内容 一、税收执法权的概念 要理解何为税收执法权，首先就要弄明白什么是“执法”、什么是“税收执法”? “执法”包括行政执法和司法执法，纯粹法学派的创始人凯尔森就认为：法律的执 行并不是行政机关的专利，而同样是司法机关的职能。一般是指国家行政机关、 司法机关及其公职人员依照法定职权和程序，贯彻、执行法律的活动，即执法主 体仅限于国家行政机关和司法机关。 “税收执法 是指国家行政机关依法执行税收法律、法规的行为，即仅指国 家税务机关及其公职人员以及被依法授权的组织，依法定职权和程序，贯彻和执 行税收法律的活动固。 根据前文对“执法”和“税收执法的理解，即将税收执法权界定为法定的 涉税国家行政机关依照法律、行政法规和税收规范性文件的规定进行税款征收以 及税务管理等具体行政行为的权力。而依法行使税收执法权的国家行政机关，就 可被称为税收执法主体，即税务机关。税收执法权是一种授权性的行政权，是一 种国家权力，是靠国家强制力实施的，必须严格按法律、法规和程序行使。 二、税收执法权的特征 ( 一) 税收执法权是法定权力和法定职责的统一体 税收执法权是一个综合性的权力体系，象征着一种强制力量，体现着一种权 威性。税收执法权是国家行政权力的重要组成部分，是国家行政权力系统中一个 相当重要的子系统。 但是，权力和责任是相对应的，权力越大，责任越大，不负责任的权力只能 参见 奥 凯尔森著：法与国家的一般理论，中国大百科全书出版社2 0 0 3 年版，第2 8 4 页。 。参见张文显丰编：法理学，法律出版社1 9 9 7 年版，第3 5 9 页。 田参见陈少英主编：税法学教程，北京大学出版社2 0 0 5 年版，第1 0 0 页。 完善我困税收执法权之对策研究 导致专制独裁。税收执法权作为一种权力，自然也要受到相应责任的束缚。如果 税收执法主体怠于行使或者错误行使税收执法权，就会损害国家税收利益和纳税 人合法权益，因此税收执法主体必须严格按照税法规定行使税收执法权，否则， 就要承担相应的责任。 ( 二) 税收执法权是一种“法定的国家行政权 1 税收执法权来源于国家宪法、法律及行政法规。税收执法权只能因税法的 明文规定而存在，没有税法的确认或设定，税收执法权也就丧失了其存在和行使 的合理基础。 2 税收执法权只能被授予法定的涉税国家行政机关。只有法定的涉税国家行 政机关才能成为税收执法主体行使税收执法权，除此之外的任何其他机关、组织 或个人在没有法律明确授权的情况下都不能越权行使任何与税收相关的权力。 3 税收执法权必须依法行使。税法在赋予某主体某项税收执法权的同时往往 也严格规定了该项税收执法权的权限范围和行使程序，以防止税收执法权的滥用。 所以税收执法主体对税收执法权的行使必须在税收法律法规确定的权限范围内严 格依法定程序进行。 4 税收执法权是由国家强制力加以保障的。税收作为国家筹集公共服务资金 的重要手段，具有很强的公益性，因此国家规定了强制执行权等保障措施以保障 税收执法权的顺利实现。 ( 三) 税收执法权是一种与“税”密切相关的行政执法权 税收执法权的行使是为了实现税法上“保障国家税收收入，保护纳税人的合 法权益”的特定立法目的。保障国家的税收收入，主要是指代表国家的税收执法 主体依法从纳税人手中强制无偿地取得收入，以满足国家为国民 提供各种公共服 务和各种福利的费用支出的需要。保护纳税人的合法权益，主要是指在税收执法 权的行使过程中，应当对纳税人应有的合法经济利益、程序权利乃至宪法权利进 行保护，以使其免受税收执法主体及其他组织和个人的非法侵犯。 o2 0 0 1 年税收征收管理法第1 条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税 收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。” 。这里的国民也包括在我国境内取得利益，而服从我国税收管辖的外国国籍的纳税人。 第一章税收执法权的理论蕊础 三、我国税收执法权的具体内容 税收执法权既是一种法定权力，也是一种法定职责，宅是两者的统一体，因 此税收执法权的具体内容也自然要分为法定权力和法定职责两方面： ( 一) 作为一种法定权力的内容 根据税收征收管理内容的不同，将税收执法权具体分为以下五类： 1 税收管理权 税收管理权是税收执法主体为了完成税款征收丽享有的一系列基础性的管理 性权力，具体包括税务登记权、账簿凭证管理权、发票管理权、资格审核权等， 税收管理权是税收执法权顺利行使的前提，没有税收管理权作基础，税收执法就 无法做到“有的放矢 。 2 税款征收权 税款征收权是税收执法主体根据相关税收法律法规的规定，要求纳税人足额 缴纳相应税款、并视情况决定是否对给予特定纳税入减税、免税、退税、缓挺等 税收特别待遇的权力，包括税款征收权、纳税申报受理权、漏征漏管清理权、税 收减免权、出口退税审核权、缓征税收审批权等。税款征收权是税收执法权的核 心，其他的税收执法权都不得不围绕着税款征收权展开。 3 税收检查权 税收检查权是即税收执法主体以国家税收法律、法规和财务会计制度等为依 据，对纳税入、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴税款义务豹情况进行审查监督并 在发现其有违法现象时进行检查和处理的权力，其具体的又可分为狭义的税收检 查权和税收稽查权。税收检查权是项较为重要的权力，对纳税人的商誉和正常 生产经营影响较大，同时也是税收执法主体发现税收违法行为的重要手段和主要 途径。 4 税收保障权 税收缲障权是税收执法主体为了保证税款的跫额及时征收入库，遏制破坏税 收征管秩序的违法行为及打击纳税人的偷漏逃税行为所享有的一系列保障性权 力，包括税收优先权、税收保全措施权、税收强制执行权、税收处罚权等等。税 收保障权是税收执法权顺利运俸的保证，有了这今保证，前面提到的税收管理权、 税款征收权、税收检查权才能真正具有威慑力，从而真正发挥庞有的作用。 完蒋我 嗣税收执法权之对策研究 5 税收复议权 税收复议权是指在纳税入将其与税收执法主体在税收执法过程中产生的争议 提交法定机关进行复议时，该复议机关所具有对该引起争议的税收执法行为进行 复查并作出相应裁决的权力。税收复议权的设置为纳税人提供了一种有效的救济 途径，同时对税收执法主体的执法行为合法化、合理仡也是一种有力的监督和促 进，有利于征纳双方权利义务的平衡。 这五类权力以税收管理权为前提、税款征收权为核心、税收检查权为手段、 税收保障权秀保涯、税收复议权为监督，从掰形成了一个有机统一的整体，共同 构成了我国的税收执法权。 ( 二) 作为一种法定职责的内容 至，依法征税的职责 税收执法主体必须严格按照税法上实体性和程序性的规定征收税款。没有税 收法律法规作为依据，税收执法主体不得擅自开征、停征、多征、少，证、提前征 收、延缓征收或者摊派税款。 2 提供服务的职责 税收执法主体应当积极向广大纳税人宣传税法，为纳税入提供必要的信息资 料、提供咨询以及提供法定的其他服务。 3 保守秘密的职责 由于税收执法主体在行使税收执法权的过程中往往会知悉纳税人的某些隐私 或商业秘密，一虽泄露会给纳税人造成巨大的损失，因此税收执法主体必须确保 其所知悉的信息资料只能用于税收执法的目的，而不能用于其他非税收的用途， 更不能随意向第三入泄露。 唾。执法回避的职责 税收执法人员行使税收执法权时，如果与纳税人具有皿缘或其他利害关系的， 应当予以回避。 5 依法告知的职责 税收执法主体行使税收执法权时应当依法进行告知和其他形式的告知，以使纳 税入知道其纳税义务或协助义务的存在以及不震行义务将受到的惩罚，同时还需 告知其应享有的各项权利。 第一章税收执法权的理论慕础 税收执法主体的上述法定职责的存在有助于税收执法主体在行使税收执法权 时进行鲁我约束，从丽规范税收执法权的行使。 总之，税收执法权与“税”密切相关，调整的只是税收领域内的一定社会关 系，雨行使税收执法权的法律效果也只是引起税收行政法律关系的产生、变更、 消灭，因此可以把税收执法权与工商执法权等其他行政执法权明显区分开来。 第二节税收执法权的理论渊源 与税收执法权相关的概念还有两个，即税收立法权和税收司法权，他们与税 收执法权一起构成了税收法治体系的主要内容，它们实际上是囡家为了实现权力 制衡的冒标。 一、“兰权分立一理论 在人类社会进入近代文明社会以前，荠不存在“分权 的说法，因为那时所 有的国家权力都高度集中于专制王权当中，尽管在专制王权内部也有一些简单的 分工，比如三省六部的分工制约等，但是归根到底仍是依附于统一的专制王权而 存在的，只是专制君主治理国家的种手段两已，并不存在真正意义上的立法权、 行政权、司法权的分立。如果司法权不同立法权和行政权分立，自由也就不存在 了。如果司法权同立法权合而为一，则将对公民的生命和自由施行专断的权力， 因为法官就是立法者。如果司法权同行政权合二为一，法官侵将握有压迫者的力 量。如果同一个人或者是由重要人物、贵族或平民组成的同一个机关行使这三种 权力，即制定法律权、执行公共决议权和裁判私人犯罪或争讼权，则一切便都完 了。”因此必须注意要坚决避免立法权、行政权、司法权中的两个或全部拔集中 在一个人或一个机关的手里。所谓以权力约束权力，就是指将立法权、行政权、 司法权分别归属于不同的主体，将立法权划归民选的议会，行政权属于行政机关， 丽司法权则属于法院掰有，通过这样的分权，使这三种权力互相制衡，和谐前进。 目前，西方绝大多数的法治国家( 如美国、法图、日本等) 都确立了蕴含“三 权分立 精神的权力制衡机制，并已经在包括税法领域的各个方面发挥了积极作 圆 法 孟德斯鸠：论法的精神( 上册) ，张雁深译，商务印书馆1 9 6 1 年版，第1 5 6 1 5 7 页。 完善我国税收执法权之对策研究 用。我国在税法领域中借鉴“三权分立 理论的结果就是税收立法权、税收执法 权以及税收司法权( 以下篱称“税法三权) 的划分。 二、我国的“税法三权 ( 一) “税法兰权 的雾定 税收立法权，是指特定国家机关依法享有的制定、修改和废止税法的权力， 即特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。 我国宪法规定，人民通过全 国入民代表大会以及地方各级人民代表大会行使包括税收立法权在内憋一切国家 权力。因此全国及地方各级人民代表大会作为我国的权力机关构成税收立法权的 行使主体，此外，涉税国家行政机关由于税收法律法规或国家权力机关的授权， 司法机关由于具有司法解释的权力，孕也可能成为税收立法权旋行使主体。 税收执法权，是指法定的涉税国家行政机关依照税法及其他相关法律文件的 规定进行税款征收以及税务管理等具体行政行为的权力。税收执法权的行使主体 基本上仅限于各级税务行政机关，如税务机关、财政机关、海关等。 税收司法权，是指有关国家机关按照法律、行政法规对税收案件进行侦查、 检察、审判，并使依法做出的判决、裁定得以行使的权力。 这里的税收司法权所 作的是广义理解，即税收司法权并不局限于司法审判领域，而是贯穿于有关国家 机关处理税收案件的整个过程，人民检察院、公安机关与人民法院共同成为税收 司法权的行使主体。两狭义的税收司法权，是指人民法院按照法规规范审判税收 案件的权力。 ( 二) “税法兰权 的界限 税收执法权与税收立法权的关系在于。第一，税收执法权的法律效果是仅适 用予特定对象的，不具有普遍适用性，也不能重复适用，如税款征收权、税收检 查权等等；而税收立法权的法律效果是针对不特定的对象，具有普遍的拘束力， 也可以反复适用，翔税法制订权、税法修改权等等；第二，税收执法权的行使主 三权分立学说中的制衡理论建立在一个“超时代”的前提j 二筒，只要这个前提存在着，制衡理论就依然有效。 实际上，直到今天为止，还没有任何一种政治理论或实践能够否定它的- 自效 生。参见梁治平；法辨，贵州 人民溅舨社1 9 9 2 年舨，篱2 1 6 页 痒葱泽东选集第2 漤，久民窭舨社1 9 9 1 年舨，纂7 0 7 黉、第8 6 0 夏。 。许普达等著：中国税权研究，中国税务出版社2 0 0 3 年版，第1 6 l 一1 6 2 页。 第一章税收执法权的理论基础 体只能是涉税国家行政机关；而税收立法权的行使主体既可能是立法机关，也可 能是行政机关，还可能是司法机关；第三，涉税国家行政机关对税收执法权的行 使一般表现为具体行政行为，而对税收立法权的行使则表现为抽象行政行为。第 四，税收立法的目的是为了规范税收行为，调整税收权利、义务关系，税收执法 是实现税收立法目的的手段。 税收执法权与税收司法权的关系。第一，税收执法权是一种行政执法权，它 只能在行政管理和行政处罚的范围内行使，其执法主体是税务行政管理机关，其 行使的权力和范围较小；而税收司法权则是由司法机关行使的，对税收违法犯罪 行为检查处理的权力，它更具有权威性。第二，税收执法权与税收司法权是互相 联系而又相对独立、互相区别的；即税务行政管理和税务行政处罚由税务机关行 使，对达到税收违法犯罪行为和有的税务机关行使税收执法权合法性的判决、裁 定则应由司法机关行使。第三，税收执法权行使的是税收行政法，税收司法权行 使的是税收司法，我国目前没有独立的税收司法机构。 ( 三) “税法三权 是一个有机联系的整体 税收立法权是税收方面最重要的国家权力，是基本的原创性的权力，是一切 税收执法、司法权力的来源，是税收执法权和税收司法权存在与有效行使的前提 和基础，而税收执法权和税收司法权则是税收立法权的自然延伸，如果税收立法 权不能被有效地行使，税收执法和税收司法就成了无源之水、无本之木。 税收执法权是连接税收立法权和税收司法权的桥梁，一方面，我国税收立法 目的能否实现很大程度上取决于税收执法主体行使税收执法权的效果如何；另一 方面，税收执法主体行使税收执法权过程中出现的各种税务纠纷或者发现的涉税 犯罪案件也是引起税收司法权介入的起点。 税收司法权是一种保障性和监督性的权力，这是由其自身性质决定的。税收 司法权的行使就是运用司法手段适当、合法、合理的处理税务案件，判断其合法 性，以保证税收立法确定的国家意志的实现，同时保证税收执法权的规范行使， 没有税收司法权作为最后保障，税收立法权和税收执法权行使的效果就可能会大 。同前我国税收执法权的运作过程中出现的诸多问题都与税收立法体系的不完善相关，比如我国的税收法律 规范体系的低效力层次以及权威性缺乏使得以其为依据的税收执法权也缺乏了必须的权威性；又比如我国税 收立法权的“越位”和“缺位”使得税收执法主体在行使税收执法权的过程中无所适从，从而人大影响了税 收执法效率。 完善我国税收执法权之对策研究 打折扣，我国税收法治体系也很可能会处于某种混乱之中。 综上所述，税收立法权是税收法治运行的起点，税收执法权则是税收法治运 行的具体实现，税收司法权是税收法治运行的有力保障，三者相互联系、功能互 补共同构成一个有机联系的整体。 ( 四) “税法三权 划分中存在的问题 税权是国家行使征税的权力，是国家主权的重要组成部分，国家拥有的强制 要求纳税人为或不为一定行为的资格和能力。我国在集权与分权，中央与地方政 府之间的关系上，形成了一套适合我国国情的税收管理体制：税权集中，分权有 度，统分结合，分级管理。但是由于种种原因，当前我国的税权无论从纵向划分 还是横向划分上：也不论是从理论上，还是国际惯例；或是宏观格局以及税权改 革的实践看，都不尽如人意。固 1 税权纵向划分存在的问题 第一，税权的划分缺乏一个稳定的规则。在法制化程度较高的国家，税权的 纵向划分一般在宪法中都有明确的规定，或至少存在一个由最高立法机构通 过的基本法律来规范。从我国目前的情况看，税权划分一直没有一个统一稳定的 规则。 第二，中央集权过多，地方越权严重这一点集中体现在税收立法权的划分上。 第三，税权与事权极不适应。我国地方政府的事权范围相对过于宽泛，而财 权范围相对较小。 2 税权横向划分存在的问题 第一，税收立法权划分方面存在的问题。税收立法权自1 9 9 4 年以来，我国确 立了由全国人大及其常委会制定税法，由国务院制定税收行政法规，并受全国人 大及其常委会委托制定各种税的暂行条例；由财政部和国家税务总局根据税法、 行政法规和税收暂行条例，制定税收实施细则和规章的中央税收立法权横向划分 复合模式。行政机关在税收立法机关中居于主导地位，立法机关和税收立法权处 于虚置和弱化地位，不符合税收法律原则，使得税收立法层次较低，降低了税法 的权威性和严肃性。 d 依法治税中央与地方税权关系研究靳东升主编，经济科学出版社，第3 0 8 - 3 1 2 页。 第一章税收执法权的理论旗础 第二，我国税收执泫权划分的主要问题。表现在：其一，圜税、地税、财政、 海关等部门多头管税，致使税收执法衩分教，信息交流不畅。比如：国务院决定， “从2 0 0 1 年起，金融保险营业税税率每年下调一个百分点，分3 年将金融保险营 业税税率从8 降低到5 。因金融保险营业税税率降低减少的营业收入，全部为各 地国家税务局所属机构负责征收的中央财政收入。不言自明，阉一个纳税入，同 一个税种的税款要分别向两个税务系统缴纳，两个税务系统在处理中易产生分歧， 时有摩擦，实际操作上的困难、问题多。这种税收执法权的转移和交叉不仅违背 了分税制的基本原煲| j ，丽且导致了中央与地方权限和利益纠纷，以及国、地税在 具体问题上的摩擦和相互矛盾，甚至出现了两个系统相互拆台，影响税法权威和 损害国家憋体利益的情形。其二，出于相关法律没有明确规定有关部门在税收执 法中应承掇的法律责任和义务，税收行政执法缺乏其他经济管理部门的有效配合， 执法力度大打折扣。 第三，税收司法配嚣的不合理。主要表现在：司法机关有权无力，税务枧关 有力无权，使得税收司法保卫体系弱化。涉税案件涉及税务、财会、法律等多方 面内容，专业性和技术性较强，而目前我国还没有专司税收案件的税务司法机构， 监管税务犯罪案件的司法机关由于不熟悉税收业务、办案经费不足和工作重点有 限等问题，不能及时有效地办理税收违法案件，无力主动查办税务犯罪案件，基 本只能被动接受税务机关的案件移交，且无力及时查办。而相对具有办理涉税案 件能力的税务机关，却因为法律没有觏定萁享有司法权，因蓊影响了税收执法翅l 性。 第三节现行税收执法权主体及其权限划分 在税权研究中，税收执法权居于中间环节，它不可能凭空而起，它的行使必 须建立在某种确定的基础之上，必须霄一个基石或者依据。 一、行使税收执法权的主体 税务机关是国家行政机关。在国家行政系统中，国家税务局总局属于国务院 直属机构，在1 9 9 3 年组建豹两套税务机构中，匿税系统实行从醒家税务总属到县 级国家税务局的垂直领导的管理体制，地税系统实行从省级地方税务局到县级地 完善我闻税收执法权之对策研究 方税务局的垂直领导的管理体制，省级地方税务局属于省级人民政府的一个职能 部门。从以上税收执法权主体的特点看，税收执法权的权力主体在横向( 块) 划分 上是比较简单明了的，即税收执法权的权力主体只能是国家行政机关。但是，在 此基础上进行纵向( 条) 划分或者在行政机关系统内部进行具体划分时，税收执法 权的权力主体就呈现出鲍较多的面孔，需要予以详缨、具体的罗到： 1 国务院 国务院是最商国家权力机关的执行机关，是最高国家行政机关，负责执行法 律，制定法规，领导和管理全隧行政工作。 2 国家税务总局 国家税务总局为国务院直属机构，负责贯彻执行税收工作的方针、政策、法 律、行政法规，负责中央税及匿家指定的税种和基金的征收管理，指导和监督地 方税务局系统的税收执法行为。 3 国家税务蜗系统 包括省、自治区、直辖市隔家税务局，地区、省辖市、自治髑国家税务局， 县( 市) 、自治县国家税务局，税务分局和税务所，具体执行税收法律、行政法规、 规章和其他税收规范性文件。 4 地方税务局系统 包括省、自治区、直辖市地方税务局，地区、省辖市、g t 治州地方税务局， 县( 市) 、自治县地方税务局，税务分局和税务所，具体执行税收法律、税收行政 法规、地方性税收法规、地方税收规章和其他税收规范性文件。 5 海关系统、财政系统 上面讲述的税收执法权主体，均属于传统意义上的负责工商税收征收管理的 执法主体。但就全国范围和整体而言，税收执法权主体还应当包括海关系统、财 政系统。 6 。负责征收“费”、基金的枕构 按照国际货币基金组织( i l d f ) 关于税收的定义，在中国，除规范的税收以外， 由政府取得的、具有税收性质的收入，其实主要是各种收费、基金，至于其他名 冒繁多的收入形式，也主要是从收费和基金衍生出来的，名称不同，实质不变， 即符合公共财政理论标准、具有税收的基本特征。 一1 4 第一章税收执法权的理论慕础 二、税收执法权权限划分 税收执法权是指有关国家机关儆垅帆行税收法律、行政法规和其袍规范性文 件的权力。从本质上讲亦可称为税收征收管理权，具体是指税务机关依据税法进 行税款征收、日常管理和监督检查等系列工作所行使的权力，其中的核心权力 是税款征收权，同时还包括税收检查监督权、税务处罚权和税务行政复议裁决权 在筮 寸0 在国务院颁布的关于实行分税制财政管理体制的决定( 匿发 1 9 9 3 8 5 号， 1 9 9 3 年1 2 月1 5 目) 里规定，“根据事权与财权相结合原贝| j ，将税种统一划分为中 央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与 地方两套税务机构分别征管。”“税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务 机构负责征收，共享税中地方分享的部分，由中央税务机构直接划入地方金库， 地方税由地方税务机构负责征收。决定中还规定，与分税制改革同步进行税 收征管体制改革，从1 9 9 4 年1 月l 圈起，在原有税务机构基础上