（财政学专业论文）论电子商务对税收的影响及对策.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：j 垃目期：塑啦g 其 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅：本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：遁垒醯师签名： 摘要 网络经济时代的到来，为世界经济的发展赋予了新的内涵，电子商务作为新经 济形势下的一种贸易方式，促进了世界经济的快速发展，在经济领域中扮演着越来 越重要的角色。但是，现行税收管理并未将电子商务纳入互正常管理范畴中来，出 现了税收管理中的空白地带。随着电子商务交易规模的迅速扩大，开展对电子商务 交易的研究，寻找加强电子商务税收管理的对策，进而在实践中加以运用，成为当 前税收科研领域的一项重要工作。 电子商务，作为一种影响全球的新经济模式和崭新的商品交易手段，已经成为 最热门、最活跃的贸易方式，在加大税收管理难度的同时，也为国民财政收入的增 长提供了新的税源。对电子商务征税，维护国家税收主权，增加财政收入，确保税 收公平原则的实现，己成为当前世界大多数国家的共识。 本文对电子商务税收管理作了理论上和现实上的分析，针对当前电子商务对税 收带来的影响，借鉴国内外电子商务税收管理研究的成果，分析了当前我国开征电 子商务税收的必然性及其现实基础，提出了加强电子商务税收管理的对策。全文共 分四个部分，第一部分从理论上和实践上分五个方面阐述了电子商务对税收的影响； 第二部分通过对发达国家和发展中国家在电子商务税收管理现状的论述，对现阶段 国际电子商务税收管理进行了比较分析，提出了对电子商务是否征税的不同观点： 第三部分从现实的角度论述了我国电子商务税收管理现状，明确了对电子商务征税 的必然性，分析了我国对电子商务征税的现实基础，具有一定的现实意义；第四部 分从我国加强税收征管的角度出发，论述了加强电子商务税收管理的对策。 关键词：电子商务：税收：问题：对策 a b s t r a c t a st h et i m eo ft h ei n t e m e te c o n o m ya p p r o a c h e s ，g l o b a lt r a d e c o n t i n u e st og r o w r a p i d l y a san e w f o r mo ft r a d ef o r g e di nt h en e we c o n o m i cs i t u a t i o n ，t h ec o m m e r c i a l i n t e r a c ta c c e l e r a t e st h ed e v e l o p m e n to ft h ew o r l de c o n o m y , a n dp l a y s a l le v e r - i n c r e a s i n g r o l ei nt h ee c o n o m i cf i e l d b u tt a xm a n a g e m e n te x c l u d e se l e c t r o n i cc o m m e r c e ，a n d a sa r e s u i th a sl i t t l et oo f f e ra tt h em o m e n t a se l e c t r o n i cc o i n l n e r c ee x p a n d s ，i ti sb e c o m i n g m o r ea n dm o r ei m p o r t a n tf o rt a xm a n a g e m e n tr e s e a r c h e r st os t u d yc o m m e r c i a li n t e m e t t r a n s a c t i o n sa n df i n dt h em e a s u r e st os t r e n g t h e nt a xm a n a g e m e n ta n dp u tt h o s em e a s u r e s i n t op r a c t i c e h a v i n g a l li n f l u e n c eo nt h ew h o l ew o r l d ，e l e c t r o n i cc o m m e r c e ，a san e w t r a d em o d e a n dt x e wm e a n so fc o m m o d i t ye x c h a n g e ，h a sb e c o m et h em o s tp o p u l a ra n dm o s ta c t i v e m e t h o do f 仃a d e i tp l a c e sd i f f i c u l t i e si nt h ew a yo f t a xm a n a g e m e n t ，b u ta tt h es a m et i m e i tp r o v i d e san e ws o u r c eo fr e v e n u e i th a sb e c o m et h ec o m m o nu n d e r s t a n d i n go fm o s t c o u n t r i e st oi m p o s et a xo ne l e c t r o n i cc o m m e r c es oa st os a f e g u a r dt h es o v e r e i g n t yo f s m t e r e v e n u ei no r d e rt oi n c r e a s et h a tr e v e n u ea n di n s u r ej u s t i c ei nt h et a x a t i o ns y s t e m t h i sa r t i c l ea n a l y s e st h et a xm a n a g e m e n to fe l e c t r o n i cc o m m e r c ei nt h e o r ya n d p r a c t i c e ，a i m i n g a tt h ei n f l u e n c eo fe l e c t r o n i cc o m m e r c eo nt a x a t i o na n du s i n gf o r r e f e r e n c ed o m e s t i ca n d f o r e i g n r e s e a r c ha c h i e v e m e n t t h i sa r t i c l ea l s oa n a l y s e st h e n e c e s s i t i e sa n df e a s i b i l i t yo f i m p o s i n g t a xo ne l e c t r o n i cc o m m e r c ea n d p o i n t so u t t h ew a y s i nw h i c ht os t r e n g t h e ne l e c t r o n i cc o m m e r c et a x a t i o nm a n a g e m e n t e s s e n t i a l l y ，t h ea r t i c l e i si nf o u rp a r t s ： p a r to n e ：t h i si sa l la n a l y s i so ft h ei n f l u e n c eo fe l e c t r o n i cc o m r n e r c eo nt a x a t i o nw i t h 5c o m p o n e n t st ot h et h e o r ya n d p r a c t i c e p a r tt w o ：s t a t e st h ea c t u a lf o r mo fe l e c t r o n i cc o m m e r c et a x a t i o nm a n a g e m e n ti n d e v e l o p e dc o u n t r i e sa n dd e v e l o p i n gc o u n t r i e s i tc o m p a r e sa n da n a l y s e st h em e a s u r e s 3 4 山东人学硕士学位论文 t a k e n0 1 1e l e c t r o n i cc o m m e r c et a x a t i o nm a n a g e m e n ti nt h ew o r l da n df o r w a r d sd i f f e r e n t o p i n i o n so nw h e t h e rt oi m p o s et a xo ne l e c t r o n i cc o m m e r c eo rn o t p a r tt h r e e ：s t a t e st h ea c t u a ls i t u a t i o ni nc h i n a i td e f i n e st h en e c e s s i t yo f i m p o s i n g t a xo ne l e c t r o n i cc o m n f l e r c ea n d a n a l y s e si t sf e a s i b i l i t y p a r tf o u r ：s t a t e st h em e a s u r e sw es h o u l dt a k et o s t r e n g t h e ne l e c t r o n i cc o m m e r c e t a x a t i o nm a n a g e m e n t k e y w o r d s ： e l e c t r o n i cc o m m e r c e ；t a x a t i o n ； i n f l u e n c e s ：m e a s u r e s 论电子商务对税收的影响及对策 网络时代的到来，为世界经济带来了广阔的发展空间：电子商务的出现，更是 为全球经济发展带来了无限商机，但同时也向现行税收制度、税收政策、税务管理、 国际税收规则提出了新的挑战。对于中国这样一个发展中国家来说，适应融入世界 经济大舞台的需要，加快对电子商务税收管理的研究，也已成为当前税收科研领域 的一项重要课题。本文拟从分析电子商务对税收的影响入手，借鉴当前国内外电子 商务税收研究的成果，深入分析我国当前开征电子商务税收的必然性及可行性，进 而提出加强电子商务税收管理的措施。 一、电子商务对税收的影晌 ( 一) 对税收原则的影响 税收原则是制定相关税收政策的基本依据，是衡量其是否合理的基本准则，体 现税收的立法精神、本质、特征、功能作用，一般包括税收中性原则、税收公平原 则、税收效率原则、税收财政原则。税收原则要求税制的设置要不干预市场机制的 有效运行，以最小的费用取得最大的收入为基本出发点。电子商务对税收原则的影 响表现在： l 、税收中性原则要求税制的设置要以不干预市场机制的有效运行为基本出发 点，尽可能地使社会现有的有限资源得到合理配置，增加经济效益。电子商务是一 种商业贸易形式，与传统贸易没有本质的区别。但现行税制是以有形贸易为基础的， 从事“虚拟”网络交易的纳税人可以轻易避免纳税义务，所以现行税制往往会因没 有规定对电子商务交易征税的合法依据和对其进行管理的有效手段，而出现税负不 公，导致对经济活动的扭曲。 2 、税收公平原则要求，相同经济情况的纳税人要承担相同的税负，经济情况不 同的则要承担不同的税负。而建立在i n t e r n e t 基础上的具有虚拟贸易形式的电子商 务，不能被现行税制所涵盖，使得电子商务活动游离于税务管理之外，从而造成了 电子商务主体与传统贸易主体之间的税负不公。 3 、税收的效率原则要求，税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利和节约，尽可 能避免额外负担，促使市场经济有效运转。在电子商务交易中，生产者可直接将商 品提供给消费者。交易中介人的消失，降低了交易成本，会使许多无经验的纳税人 加入到电子商务中来，这将使税务机关工作量增大。并且，面对电子商务，对现行 税务管理提出了更高的要求，税务机关必须运用高科技现代化手段强化税收征管， 势必要投入大量的人力、物力、财力，税务机关的管理成本必将增加。 4 、税收财政原则要求，税收制度的建立应该以有利于国家财政收入为基础。在 很多情况下，从事网络交易的企业可以轻易地避免纳税义务，这势必使网络贸易企 业税负明显轻于传统贸易企业，而税务部门还没有制定相应的管理措施，导致传统 贸易企业纷纷上网，迈进网络空间的“免税区”。电子商务流失的税收包括关税、增 值税、消费税、所得税、印花税等等。据有关资料显示，美国在函购公司搬上互联 网后已经损失了超过3 0 亿美元的收入。加拿大政府也认为。美国作为加拿大最大的 电子商务伙佯，加拿大相对于美国而言是“纯进口者”( 即迸k 1 量大大多于出口量) ， 是“净来源地国家”( n e ts o u r c ec o u n t r y ) ，在电子商务中，以居民为基础的税收 制度会使本属于加拿大的税基流失掉，从而使加拿大利益受到明显伤害。而对于税 收管理水平相对较低的广大发展中国家来说，由于对电子商务的认识不深，没有采 取实质性的管理措施，其流失的税收额度将会更大。这就是说，电子商务活动的开 展，使得税收作为国家最基本的聚财工具受到了冲击。 ( - - ) 对税收管辖权的影响 税收管辖权原则是一个主权国家在行使其征税权力时所选择的指导原则。传统 税收管辖权以各国地理界线为基准划分为居民( 公民) 管辖权和来源地管辖权，并 确定了收入来源地优先征税原则。这是广义上的税收管辖权。国际上电子商务比较 发达的国家均是采用属入原贝确定居民管辖权，发展中国家则广泛使用属地原则确 立来源地管辖权。 对于电子商务来说，不管优先选择哪种税收管辖权都会遇到一系列的问题和挑 。参见；陈晓红，喻强，。i b 子商务税收问题研究。第3 3 页，财经研究 ，2 0 0 2 年第五期。 6 战。这是因为，电子商务给生产者和消费者提供了在世界范围内直接进行交易的机 会。例如，一家国外的公司在经营电子商务时，只需要安装一台有事先核准软件的 智能服务器便可以进行数字化交易，而其中对服务器的营业行为很难进行统计和分 类，商品被谁买卖也难以认定。这就使该国失去了作为收入来源国就该类交易的所 得征税的基础，则实施收入来源地优先权原则就变得无从下手了。同时，目前各国 判定法人居民身份一般以管理中心或常设机构为标准，而从事电子商务的企业，它 的管理控制中心或服务器能不能算作居民，各国现行税法都没存做出明确的规定。 同时，一个企业的服务器或控制管理中心可以存在于多个国家，也可以不存在于任 何国家。例如，个从事电子商务的纳税人，将其服务器安装在b 国，而其电脑采 购中心的经理都住在c 国，提供货物的商家在d 国，而购买商品的消费者在a 国， 在此神情况下，若对商业位置的概念没有达成一致协议的话，是将采购发生国c 国 视为常设机构，还是将服务器所在地b 国视为常设机构昵? 在此种模糊不定的情况 下，行使征税权所依赖的居民管辖权也就难以应用。 另外对于税收管辖权已定的国内税收管辖权的分配来说，同样也受到电子商 务的冲击，就拿我国来说，目前，国家尚未对网上交易的征税地点做出明确规定， 实际操作中为方便起见，都以售货方或劳务提供方所在地为征税地点，这样，一方 面由于采用汇总缴纳规则造成所得税税源向生产她或劳务提供地集中，另一方面由 于采用售货方或劳务提供方所在地为征税地点的办法造成流转税税源向生产地或劳 务提供地集中，从而使税收管辖权的分配由于电子商务的存在也发生了变化。例如， 山东省某纳税人通过电子商务直接向其他省市的客户销售产品或提供服务，不再通 过其设在客户所在地的经销商进行销售，其纳税地点在山东其他省市很难像过去 那样通过中间销售环节取得税收管辖权，从而使得对一项货物销售的管辖权在不同 省份之间发生了转移。同样的情形也适用于市际之间的交易情况。 ( 三) 对税制要素的影响 税制要素包括纳税主体、征税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限、税基等 内容。电子商务交易活动的开展，对这些要素的影响是连锁性的。 l 、对纳税主体的影确 = ! 些兰望些兰兰兰= = = = = = = = = 纳税主体，是指依照税法规定负有纳税义务的自然人、法人和非法人组织。各 国税法对此都有明确规定。但是由于电子商务超越了国家问的界限，交易直接、方 便、快捷，交易双方都具有隐匿性，并免去了传统交易中的中介环节，使得制造者 和消费者都可以隐匿其名称、居住地和交易行为的过程及结果。这不但影响了对从 事经营活动的企业和个人的身份和地址的确认，而且使纳税主体国际化、复杂化、 边缘化和模糊化，具有不确定性。 2 、对征税对象的影响 征税对象也称征税客体，是区别各税种的主要标志，也是进行税收分类和税法 分类的重要依据。在各国税法中大都根据交易对象或内容的不同将其区分为有形商 品、劳务和特许权三类，并分别规定了不同的课税标准。电子商务将一部分以有形 形式提供的产品转变为以数字形式提供，在一定程度上改变了产品的性质，使商品、 劳务和特许权难以区分，从而打破了传统的交易分类标准。例如，书的内容是信息， 实物形态是纸张，如果将其制成光盘，其实物形态就会发生变化，适用增值税的税 目、税率也就有所不同。如果在网上销售，购买者就可以直接下载，而且还可以进 行复制和传播，这时其载体就已不再存在，它更像是一种特许权的使用转让。因此， 对这些数据和信息是应视为提供劳务、提供特许权使用还是买卖商品很难界定，目 前尚未制定出一个合适的标准。 3 、对纳税环节的影响 对货物销售及提供应税劳务行为，现行各国税制都明确了具体的纳税环节。如 对于增值税来说，一般规定在货物销售、委托加工及进口环节征收增值税。但对于 电子商务交易来说，其交易环节少、渠道多，许多交易行为比较隐蔽，不易掌握与 控管。若按照原有流转税税制中规定的征收环节来界定电子商务的纳税环节，则存 在许多不确定的问题。因此，电子商务的多环节交易的特点对纳税形成不可低估的 冲击，将会极大地影响流转税的收入。 4 、对纳税地点的影响 从国际间电子商务运行情况来看，在现行的税收条款中所规定的纳税地点通常 是以常设机构来确定的，并且o e c d 组织在1 9 6 3 年拟定的关于对所得财产避免双 山东大学硕士学位论文 重征税的协定范本中将常设机构定义为：常设机构是指一个企业丌展全部或部分 营业的固定地点或场所。电子商务的虚拟化和无形化，使得企业的某些行为不足以 使一国将一个企业准确地确认其纳税地点，如常设机构不包括那些仅仅为了企业商 品的储存和运输目的而使用的场所和相关设施，使得纳税地点具有流动性、随意性， 无法确定贸易的供应地和消费地，从而无法正确实施税收管辖权。因此，是否就一 个站点或服务器的存在视为常设机构，并将其作为该企业的纳税地点进行征税，这 仍是一个有待协商和解决的问题。 从国内省际间，抑或是市际问电子商务的运行情况来看，销售商与客户直接在 网上签订购销协议，并一般实行统一核算，这样一来，销售商可通过其配送中心将 客户所订购的货物运送到指定地点，不需要从客户所在消费地的经销商或代理商来 办理销售事宣( 即使纳税人在当地设有分支机构，需要先行调配商品给客户，总机 构也会迅速将产品补充给分支机构，并由总机构开具发票给客户，同时委托银行办理 收款手续) ，其实现的税收也从电子商务开展前的消费地转移到销售中心或其他地方 去了，也可能这部分税收流失了，相应地纳税地点也就发生了变化。 5 、对纳税期限的影响 现行税制的纳税期限，是以传统支付方式、销售货物发票的开具时间来确定纳 税义务发生时间，继而确定纳税期限的。而以i n t e r n e t 为基础的在线交易，有时既 没有纸质发票，又没有现金、支票流动，与传统的交易行为在交易方式上有着明显 的不同，若按现行税法规定来确定电子商务的纳税期限，是依据资金流、货物流， 还是现金流。则显得不好操作，致使具体的规定无法生效。 6 、对税基的影响 电子商务交易的开展，一方面，由于电子商务交易的数字化、隐匿化和支付方 式的电子化，大量的贸易洽谈、订货和签约活动都在网上完成，销售商与其客户不 需要书立任何凭证，这样一来，将会是使某些税基可能丧失或转移，税款流失风险 加大；另方面，由于电子商务交易的直接性，使得中介环节大量消失，导致相应 的课税点消失，加大了税收流失的风险。 ( 四) 对税收征管的影响 l 、对税务登记管理的影响 电子商务活动出现后，工商行政管理部门已经着手开始对电子商务进行工商登 记和相应的管理，但由于网络经营的特殊性，工商部门的管理也是很有限的。同样 的监管问题对于税务部门来说显得更为棘手，由于工商管理部门提供的信息有限， 使得税务机关只能依靠自身的力量实现对电子商务税收管理水平的提高。这就要求 税务机关要对自己的管理方式实现根本性的转变，因为依靠传统的管理办法去要求 电子商务纳税人申报办理税务登记，提供相关资料已经变得不现实，已不能实现对 电子商务交易活动的有效监控。 2 、对账簿、凭证管理的影响 电子商务的无形化给税收征管带来了前所未有的困难。现行的税收征管模式是 建立在各种票证和账簿的基础上的，各种法律法规对此都有明确的规定：而电子商 务交易实行的是无纸化操作，各种销售依据都是以电子形式存在，而且这种电子数 据又具有随时被修改而不留痕迹的可能，致使税收征管监控失去了最直接的实物对 象。这是因为从事电子商务的纳税人在经营管理中，摒弃了传统的以开具发票作为 销售依据的经营模式，而是在网上交易确认及付款确认后，通过货物配送将客户所 需产品送至指定地点，或是在提供网上服务之前，服务商就已收到货款或确认能收 到款项。交易款项的支付大多是通过网上银行来支付，邮局汇款愈来愈少。这样一 来，网上产品和服务的收付凭据可能不再是发票，并且在电子商务环境下形成的电 子账簿和记录会很容易地被储存在一国管辖区之外，这使得以发票管理作为税务管 理着手点的税务部门在电子商务交易面前变得不知所措。 3 、对申报纳税的影响 及时、准确地办理纳税申报是每个纳税人的义务。但是，电子商务的快捷性、 直接性、隐匿性、保密性等特征，不仅使得税收的源泉扣缴的控管手段失灵，而且 客观上促成了纳税人不遵从税法的随意性，加之税收领域现代化征管技术严重滞后， 都使得依法治税变得苍白无力。同时，电子商务的快速发展，客观上也要求税务部 门完全通过电子化来管理其公共事务，适应电子商务的需要，要求服务电子商务的 税务管理系统必须以电子方式来支持纳税人纳税申报、税款支付、传输证明等。从 当前情况来看，电子商务交易的进行，使得对应申报税种、纳税地点等税收要求的 确定变得无从入手了。 4 、对税务稽查的影响 电子商务实行的是无纸化操作，各种销售依据不是以各种票证和账簿为基础， 而是以电子形式存在。因此，电子商务及信息技术的发展对于税务稽查的手段和方 式带来巨大的影响，税务稽查人员熟悉的是那些具有实物形态的账簿和凭证，而对 于网络交易形成的记录就变得很茫然了。如果从事电子商务交易的电子帐簿和记录 被储存在国外之后，秘密的保护条款( 有关隐私的保护法) 可能被用于保护商业秘 密，税务机关将很难获取相关信息：另外，计算机加密技术的开发和广泛应用，使 获取税收征管资料的手段变得更加困难。所有的这一切都要求，必须将传统的以现 场手工为手段、以纸质凭证为凭据的稽查模式淘汰，取而代之的将是以信息技术为 依据、以数字化的管理信息为基础、以高速自动的网上交叉稽核和抽查协查为手段 的现代化的税务稽查模式。这对税务稽查人员的业务需求及设备配备提出了更高的 要求，也要求下一步的稽查人员培训必须制定更高的标准。 5 、对征税税种确定的影响 电子商务改变了产品的固有存在形式，使课税对象的性质变得模糊不清。例如， 书店搬到了网上以后，读者可以通过上网下载有关书籍内容，那么就可以将其视为 有形的商品销售征收增值税或销售税，也可以将其视为无形的“特许权使用转让” 征收所得税。但从现行政策来看，并没有明确的依据可用来加以判定。所以说，由 于电子商务交易的开展，使得确定征税对象变得很难界定，从而造成以征税对象为 依据确定来征税税种也变得不好操作了。 6 、对征税方式的影响 征税方式的确定，是依据保证税款及时入额入库、方便纳税人以及降低税收成 本的原则来确定的。电子商务作为一种新型的商业形式，必然与税收发生联系。对 于以电子媒体作为交易手段的传统商务活动，如电子购物、网上商场交易等，这一 类电子商务活动和传统的商务活动在交易实质上没有太大的区别，但信用卡、电子 支票和数字化货币成为电子商务交易中常用的电子货币形式。这些电子货币的存在 使供求双方的交易无需经过众多的中介环节，而是直接通过网络进行转帐结算。若 完全按照传统的征税方式进行征税，则有些不好操作。对于另类伴随电子通讯手 段的进步而发展起来的一些新兴的信息服务业，这类商务活动在商家和消费者之间 并不进行任何有形物的交换，只是伴随着信息产品的流转同时有一个现金的流转， 在实际进行征税时，如何确定一个合适的标准是需要解决的首要问题。 7 、对国际税收协定的影响 电子商务是虚拟经济的重要组成部分，由于它涉及国与国之间的交易，因而必 然需要通过国际税收协定来对国际税收进行协调。因为各国都有权就发生在其境内 的交易或支付行为征税，所以纳税人大多选择在避税港建立虚拟公司，并通过其进 行贸易，或将其作为交货地点，利用避税港的税收优惠政策避税，造成许多公司在 实际经营地微利或亏损生存，而在避税港的利润却居高不下。目前，一些国际避税 港甚至在互联网上推出了“避税服务”。今后，跨国公司利用网上交易操作利润、 规避税收将更加难以防范。虚拟经济的特点，使得国际税收协定协调的对象难以确 定。因为对于在i n t e r n e t 上开展电子商务交易的企业来说，也许仅仅能根据其域名 来确认，但域名与实际行为执行地之间并不一定对等。当大量的中小企业在网络上 开展电子商务交易后，税务当局在确认上的困难将变得更加严峻。对纳税人没有精 确的确认，加之各国税收体制也不相同，导致国与园之间在签订税收协定时对所针 对的对象很难进行有效地划分和谈判。 ( 五) 对税收管理体制的影响 电子商务的崭新特性使得税务部门已经无法按现行税制和传统征管手段履行自 己的职能，对税务部门的信息化建设提出了更高的要求。我们必须清醒地看到，与 国外相比而言，我国税务部门的信息化建设启动时间较晚，水平不高，还有很多亟 待解决的问题。首先，我国税务信息化基础设施建设还要加强，比如税务网络，随 着网上纳税人数的增加，带宽和网速将成为瓶颈：其次，面对电子商务日益庞大的 数据量，税务部门的电子数据收集、处理能力与审计能力薄弱，相应地，立法问题、 信息安全问题、信息标准问题也显得比较突出；再次，尽管基于网络的电子申报有 2 了较大发展，但申报只是纳税人涉税事项中的一个环节，而诸如税款缴纳、税务登 记、发票审批等其他环节还有待全面电子化，因而无法对电子商务涉及的数字化产 品、电子货币、记录保存、纳税信息实施有效监管：最后，税务部门与金融部门、 其他支付中介、税务中介的关系尚未理顺，也没有实现有效联网。情况表明，电子 商务的快速发展使得现行的税务机构已经不能适应税务管理的需要，客观上要求税 务机构加大改革力度，使各项税收管理趋向电子化，建立基于i n t e r n e t 的、能够与 电子商务企业经营发展模式和技术平台相适应的税务管理机构，可以提供面向纳税 人的网上服务、面向其他部门的网上服务、面向税务部门的网上服务。 二、电子商务税收管理的国际比较 电子商务，作为一种影响全球的新经济模式和崭新的商品交易手段，已经成为 最热门、最活跃的贸易方式，必将成为各国争先发展、各个产业部门最为关注的领 域。对电子商务是否征税以及如何征税已成为各国政府经济界所关心的话题。但具 体的税收征管现状在发达国家与发展中国家又有所不同。 ( 一) 发达国家的电子商务税收管理现状 对于发达国家来说，一般是电子商务开展较早、交易规模较大的国家，也是在 国际贸易中绝对受益的一方，并且由于在前一段时间d o t c o m 经济神话破灭后，对发 达国家经济发展产生了相当不利的影响，因此，有些发达国家主张对电子商务交易 暂缓征税，但也有些国家或组织反对对电子商务交易免税。 l 、美国主张对电子商务免税和放宽税收管理 美国是全球网络经济发展最快、电子商务最发达的国家。美国人为了保持其在 网络科技方面的优势地位，虽明知放弃对网络交易征税会流失大量税收，并且他们 也深知别国的网站盈利较低，但为提高其全球市场占有率，仍踊跃投资，目的是得 到上网企业的所有商业活动资料，或通过网站收购其它有利可图的企业品牌，再在 适当的时候追加投资，成为网站最大的投资者，将来控制更加有利可图的市场，给 世界打开一扇通往美国文化和历史、“加入”美国经济与社会生活的“窗口，和“大 。谭荣华中阿人民大学财政金融学院i b 子商务、l 把予政务与t u 子税务局研究) 些垒銮主堡主主焦鎏苎 门”，让美困产品更多、更容易地进入世界的每一个角落。 克林顿政府一直主张把电子商务网络领域建成免税区。美国的做法严重地影响 了其它国家的利益，影响了全球经济的协调发展，遭到了世界上大多数国家包括其 它发达国家的强烈反对。在全球大多数国家的反对下，美国被迫同意对电子商务征 税，如美国加州法律规定，对该州客户通过网络购买商品，必须支付7 7 5 的销售税 ( s a l e st a x ) ，而对于该州阱外的客户则不需支付销售税。但美国政府仍坚持：应 在消费发生地征收间接税；通过电子网络供应消费者的数字化产品视为劳务销售征 收问接税；对征收间接税( 主要是增值税) 必须定出征收范围。 尽管如此，美国电子商务咨询委员会以li 票赞成1 票反对7 票弃权的微弱优势 于2 0 0 0 年3 月2 0 日获得通过了互联网络免税法案，将电子商务免税期延长至2 0 0 6 年。其目的是给予网络经济一个时间和空间的发展机会，其主要内容是：即使征 税，也要坚持中性原则，不阻碍电子商务发展；坚持简易透明原则，不增加网络 交易的成本；征税应符合美国与国际社会现行税收制度，不开征新税；跨国交 易的货物和劳务免征关税；放宽税收征管。 然而，美国政府并未完全放弃其推动电子商务免税的态度，2 0 0 2 年l 1 月2 6 日， 其贸易代表罗伯特佐利克和商务部长唐纳德埃文斯在一次新闻发布会上宣布， 美国政府建议在2 0 1 5 年以前逐步取消世界所有工业产品的关税，这其中包含通过电 子商务交易方式进口的工业品，并一再强调这个全球零关税方案将产生双赢的 局面。 2 、以欧盟为首的全球大多数发达国家及经济组织反对免税，应加强税收 管理 ( 1 ) 欧盟 欧盟1 5 个成员国普遍征收增值税，其收入约占欧盟总税收收入的2 0 ，占欧洲 预算的4 4 。据预计，到2 0 0 4 年，欧盟的网络经济规模将突破l 万亿美元，与美国 旗鼓相当。如此大的规模，将为欧盟提供雄厚的税基。欧盟各国坚决反对对电子商 务交易免征增值税，并于1 9 9 8 年6 月8 日发表关于保护增值税收入和促进电子商 ：拿见：9 1 叫娥i 缸子商务税收对簟的国际借鉴研究及启示，涉外税务) 2 0 0 0 年第1 i 期2 3 页。 。参见：美罔全球零关税方案遭遇冷淡，中国税务报) 2 0 0 2 年1 2 月2u 。 1 4 当奎厶芏堡主堂垡鎏塞一 务发展的报告，认为不应将征收增值税与发展电子商务对立起来。 2 0 0 0 年6 月，欧盟委员会提出了新的网上交易增值税议案，规定对欧盟境外的 公司，通过互联网向欧盟境内顾客销售货物或提供应税劳务，包括以数字化形式下 载软件、磁盘、录像、电脑游戏等，销售额在1 0 万欧元以上的，应在欧盟国家进行 增值税纳税登记，并按当地规定税率缴纳增值税。这个提议遭到美国的强烈反对。 因为美国是目前网上销售第一大国，欧盟境外向欧盟提供网上销售服务的供应商主 要是美国公司。如果欧盟实行这一方案，美国公司的税收负担将大幅增加。 2 0 0 1 年1 2 月1 3 日，欧盟各国财长间达成一项新的协议。根据协议，非欧盟销 售公司只在一个欧盟国家登记即可，而不必在1 5 个欧盟国家全部登记。登记后，该 国税务机关将向其征收增值税，然后把税款移交给购买方所在国的国库，这样，购 买方就必须列出自己的真实地址，非欧盟公司主要是美国公司可以据此决定 是否在该国进行登记。协议还指出，现在电子商务主要在公司问进行，如果交易双 方公司都属于欧盟国家，那么这些公司可以得到相应的增值税补偿。不过，此议案 也存在一定的问题：欧盟各国增值税税率不同，可能产生转让定价避税问题，如卢 森堡的增值税税率为1 5 ，丹麦的增值税税率为2 5 ，从事电子商务交易的非欧盟公 司更可能愿意在税率较低的国家进行登记。 欧盟最近核准新税则，将对美国及其它非欧盟公司的数字传输产品与服务课征 加值税( v a t ) ，举凡电脑软件、游戏、音乐或其它服务，只要是通过互联网销售给 居住在欧盟1 5 国区域内的消费者，就必须缴税。这套新规定订于2 0 0 3 年7 月开始 实施”。 ( 2 ) o e c d 组织 该组织虽然赞同遵循中性原则，但强调电子商务不能侵蚀税基和破坏税收行政； 赞同目前以现行税制应对电子商务；赞同征税透明，不加重成本，避免双重征税， 加强国际协调。 同时反对免税区和放宽征管的主张，反对免征销售税或增值税。可以推测，由 于o e c d 多数国家反对免征增值税，美国各州的销售税预计到2 0 0 6 年以后不会继续 。参见：欧盟叫年拟对外商开征山予商务税，! ! ! e ；盘旺：! i ! 业塑i ：! 鲤2 0 0 3 年1 月1 7 口 一! = ! = = 兰垒笙些笺婆垦= = = = = = = = = 免征；反对一直免征关税，认为当前关税征税对象是有形货物，而电子商务货物交 易无形化逐渐增多，货物定义也不确定，因此，对电子商务( 如软件、电影等可自 网络下载的文化用品交易物) 的跨国交易，原则上不能免税；反对对网络和服务器 一律界定为常设机构( p e ) 。美国财政部认为网站或服务器类似于仓库不算p e ，而 1 9 9 9 年o e c d 税收协定的结论是：在某些情况下，服务器可能构成p e 。 坚持在电子商务消费发生地征税。有的国家认为电子商务记录及账簿应保持原 始凭证( 如销货、购货发票、现金登记收入、正式书面电子签字合同、交货单据等) ， 如有违者，税务部门将有权检查和核定应纳税额。 ( 二) 发展中国家的电子商务税收管理现状 广大发展中国家目前还大多采取传统的商业形式，在电子商务活动方面起步较 晚，规模不大，但发展较快。从现在电子商务交易情况来看，发展中国家成了发达 国家网上贸易输出产品和劳务的销售地，若对电子商务不征税，那么广大发展中国 家就成了电子商务的免税市场，税收主权将受到冲击。 针对1 9 9 9 年1 0 月美国众议院通过的全球电子商务免税案，发展中国家及不 发达国家表示了强烈的反对。他们担心，网上交易完全免税( 特别是零关税政策) ， 会使发达国家的商品和网络服务畅通无阻地进出各国，占领发展中国家的市场，挤 垮发展中国家较为幼稚的同类产业，关税堤防会不攻自破。发展中国家可能会无法 控制蓬勃发展的电子商务，最终会造成国家税款的大量流失，从而影响发展中国家 经济的正常发展。 1 9 9 9 年1 2 月在美国西雅图市举行的w t o 会议上，发展中国家坚决反对美国提出 的“对电子网上交易永久性延期免税”的提案，其中智利提出了一个折衷方案：对 电子商务征5 的交易税，由出售国和购买国各分摊一半。但此方案由于交易性质、 交易地区的不同会造成新的不公，来被通过：大多数国家致反对免征增值税，认 为免征增值税会大幅减少税基，增加税收流失，削弱其政府财政实力，从而进一步 扩大贫富差距。如印度认为：对境外使用计算机系统，由印度公司向美国公司支付 的款项均应视为来源于印度的特许权使用费，并在印度征收预提税。 面对电子商务对税收问题的挑战，多数发展中国家没有自己的方针政策。在全 出奎盔堂鎏主兰堡婆苎 一一。 球电子商务快速发展的同时如何保护弱小国家的经济及其利益成为当务之急，一 方面要维护本国的财政利益，同发达国家抗争；另一方面，又要顾及广大的网络用 户和网络服务提供者的利益，任务十分紧迫和艰巨。 ( - - - ) 对各国电子商务税收管理现状的比较分析 通过对上述不同国家或组织在电子商务税收征管方面存在差异的分析，我们可 以看出，在当前电子商务税收征管尚未进入实质性实施阶段的情况下，各国在电子 商务税收征管方面所面临的问题是相同的，主要包括以下几个方面： 1 、“常设机构”概念受到挑战。按照国际惯例，只有在某个国家设有常设机构， 并取得归属与该常设机构的所得，才能被认定为从该国取得的所得，由该国行使地 域税收管辖权。电子商务可以使本国的销售商和消费者足不出户就能买到国外的商 品和服务，而国外的销售商并没有在该国出现，就不能按照传统的常设机构的标准 来行使税收管辖权。 2 、所得的性质难以区分。当前，许多国家税法对有形商品的销售、劳务的提供 和无形资产转让都作了明确的区分，但是电子商务的存在，使原先以有形财产提供 的商品转变为用数字形式来提供。因此，这种以数字形式提供信息服务的收入，很 难将其区分为是销售商品所得还是提供劳务所得。 3 、传统的税收征管方式受到冲击。电子商务使得交易双方直接进行交易，导致 了中介人的消失，弱化了传统的以中介为税款征收对象的管理方式。无纸化交易程 度越来越高，传统纳税申报将失去最直接的凭证单据，匿名交易使交易双方身份模 糊，计算机加密使税务机关很难搜集相关涉税资料，税务管理难度加大了。 4 、国际税收管辖权出现冲突。目前，大多数国家都实行地域管辖权和居民管辖 权、地域管辖权优先征税的管理原则。有了电子商务作为桥梁，纳税人可以将交易 活动转移到税收管辖权较弱的国家或地区避税，使得各国对所得来源地的判定发生 了冲突。 虽然各国在电子商务税收管理方面遇到了相同的问题，但纵观国际社会对电子 商务征税政策及态度，其分歧是显而易见的。由于各国税制机构不同，以及各国之 间通信网络技术及经济发展水平存在较大的差距，这种差距自然而然地带来了网络 税收方面的经济利益差距。它主要反映在对电子商务是否征税及如何征税方面。从 税制结构来看，发达国家以所得税为主体税，发展中国家则以流转税为主体税，电 子商务征税与否，对前者影响较小，对后者影响较大。在是否征税方面，主要有两 种截然不同的观点：不征税观和征税观。 1 、不征税观 主张不征税的国家及经济学家一般认为，对电子商务征税是出于以下几个方面 的考虑：市场自由主义：征税必将阻碍电子商务的发展：对消费者行为的影响；征 税本身将困难重重，成本巨大及其他方面。 市场自由主义在西方经济学中一直占有重要的地位，市场自由被认为是市场 经济的基本特征。许多人认为在发展电子商务过程中政府应该尽量地减少干预和限 制，政府能做的只是为其发展提供一个更为适宜的环境，e - c o n v n e r c e 应该是没有征 税员的空间。这一观点在当前许多关于电子商务的研究和政策中都得到了体现，如 在全球电子商务框架的五项原则中的第一项和第二项，强调电子商务应以私人 部门为领导，政府应采取非管制，以市场为导向的方式，在欧盟与美国就电子商务 的联合声明中也再次强调了同样的观点。 认为征税将阻碍电子商务发展的观点，从某种程度上是当前世界各国的一乖 t 共识。当今时代电子商务仍处于幼稚期，其发展的巨大潜力除来自自身特点外，很 重要的一点是在价格上的优势。美国商业部做的一项调查表明，以电子商务方式营 销的同样商品与在传统方式下的商业销售相比，价格一般要低7 - 1 6 ，而这种差异主 要是来源于当前的电子商务与传统商务在税收待遇上的差别。据美国经济研究据测 算，2 0 0 2 年全球电子商务总价值将超过1 万亿美元，其中包括b 2 b 销售额8 4 2 0 亿美 元和b 2 c 销售额i 8 0 0 亿美元。如果征收销售税将使b 2 c 销售额减少3 0 ，即5 4 0 亿 美元，再假设销售税税率为5 ，则对保留8 2 c 销售额1 2 6 0 亿美元的征税额可达到 6 3 亿美元，征税的结果显然使经济净损失为4 7 7 亿美元( 5 4 0 亿一6 3 亿) 。并且开征 新税种必然造成需求的减少，并引起b 2 b 更大的经济净损失，更为严重的问题在于 电子商务作为新经济的推动力，其发展是与电脑及软、硬件，网络技术创新和其他 。( r o b e r td k r k i n s o n 。1 9 9 9 ) 1 8 山东大学硕士学位论文 相关高科技密切联系，对电子商务征税必将减弱其对g d p 的贡献，对电子商务征税 将阻碍世界新经济的发展。 从影响消费者行为方面分析，反对对电子商务征税一般是出于对以下三个方 面的考虑： 成本意识。假定消费者都是理性的经纪人，能够合理地进行成本效益分析，然 后决定采取相应行为，在其他条件不变下，当在线购物的边际成本等于边际效益时 达到效用最大化。从当前快速增长的在线消费者结构上分析，其中相当部分是由于 免费e - m a i l 、免费主页、免费接口等免费项目的吸引和在线消费在价格上的折扣动 力。例如，一本书在传统书店里售价