硕士学位论文-关关于固定资产折旧和减值相关问题的探讨.doc

上海海事大学硕士论文 关于固定资产折旧和减值相关问题的探讨摘 要固定资产作为一种非现性质的固定成本，折旧金额的大小和减值准备的合理计提，直接影响着企业的收益，风险及现金流量，进而对企业筹资、投资、分配、市场价值以至企业的整体市场竞争能力都将产生着直接或间接的影响，合理处理固定资产减值准备与折旧的相关问题，对企业的经营关系十分重大。 在理论界，人们对固定资产折旧和减值的关系存在着认识上的不足。固定资产减值损失的确认和计量上过多地依赖于折旧会计理论，致使固定资产折旧会计理论陷于一种两难的困境。例如，1954年的美国国内税收法典（Internal Revenue Code）允许企业采用年数总和法、余额递减法等加速折旧法计提折旧，人们认为加速折旧已经考虑了技术进步引起的功能过时的影响；另一种观点认为，估计折旧年限本身已经包含了不充分利用和过时等因素。同时，在实务界，对于固定资产折旧和减值的计提，企业会计准则相关规范与我国企业在具体会计的实务操作上相距甚远，人们对固定资产累计折旧和减值准备的辩证关系认识还不够。例如，大部分资产的减值准备是其所对应资产的唯一减项，只有固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项存在的，而在实践中人们往往认为计提折旧就是为了避免固定资产发生减值而采取的一种办法，因而再对固定资产提取减值准备会发生重复。为了更好的贯彻实施新的会计准则关于固定资产折旧和减值的相关规定，理顺固定资产累计折旧和减值准备二者的辩证关系，对会计准则与会计实务中的差异给予分析，研究固定资产减值准备的计提等，都是十分必要的。 基于上述理由，本文从明确研究的问题、研究的目的及其理论基础与方法着手，通过文献综述进一步明确前人的研究成果与不足，在深入剖析资产计量理论、资产折旧理论和资产减值理论的基础上，对影响固定资产折旧和减值的因素及经济后果进行了分析，阐明了从资产折旧会计到减值会计的逻辑继承关系，从会计核算和理论研究两个视角探讨了固定资产折旧与减值二者之间的辩证关系，对我国新颁布的企业会计准则中关于资产折旧和减值的规定进行比较分析，借鉴国际上与二者相关的会计准则惯例，提出了构建我国企业会计准则固定资产折旧的设想，提出了完善我国企业会计准则第8号资产减值的建议。本文的研究旨在深入剖析固定资产折旧和减值理论的基础上，理顺二者之间的关系和实质联系，为提高会计信息的决策相关性，适应新经济时代的客观要求，在与国际趋同的同时，结合我国的具体国情，完善和修正目前我国新的企业会计准则对固定资产减值相关规定，构建新的实用的固定资产折旧会计准则，引导会计专业人员从职业判断的“理性”视角看待折旧会计和减值会计系统。关键词：固定资产折旧；固定资产减值；准则构建；准则完善AbstractThe fixed assets， as a kind of fixed costs， directly affect the incomes， risks and cash flows of an enterprise. The finance， investment， distribution， market value and the overall market competition capability will also be affected directly or indirectly by the fixed assets. Therefore， it is very important to reasonably deal with the related problems about the depreciation and the impairment of the fixed assets. In theory， there exists misunderstanding about the relationship between the depreciation and the impairment. The recognition and measurement of the fixed assets depends more on the depreciation accounting theory， which leads it to a dilemma. For instance， the American Internal Revenue Code in 1954 allows the enterprises to adopt the Accelerated Depreciation Method such as the Sum-of-the-years-digits Method and the Double-declining-balance Method. Some opinions believe that the Accelerated Depreciation Method alone has involved the influence of the obsolescence from the technology advancement； other opinions think that the estimation of the depreciation includes the factors of the underutilization and the obsolescence.In practice， the accounting standards about them have some differences from the practice dealings. The knowledge about their relationship hasnt been emphasized. In order to carry out the accounting standards about the depreciation and the impairment better， it is significant to analyze their differences， understand their relationship and learn about the practice dealings.For above reasons， this paper presents the research problems， aim， and the methods firstly， and then studies the researches done by other persons. On the basis of analyzing the asset measurement theory， the asset depreciation theory and the asset impairment theory， this paper studies the affecting factors and the economic outcomes. This paper also discusses their relationships from the two aspects， compares and analyzes the newly-issued Chinese accounting standards about the depreciation and impairment. Moreover， this paper proposes an idea of establishing the Chinese Accounting Standardthe Assets Depreciation， and improving the newly-issued Chinese Accounting Standardthe Assets Impairment.The aim of this paper is to clarify the relationship and relevance of the depreciation and the impairment on the basis of analyzing the theories about them. Also， for improving the accounting information and meeting the demanding of the new economic age， this paper tries to establish and improve the relevant accounting standards. KEYWORDS: the asset depreciation， the asset impairment， the establishing of accounting standards， the improving of accounting standards Yuan Guo-dong(Accounting)Directed by: Shao Rui-qing (Professor)目 录第1章 引论：问题的提出与研究目的、方法与思路11.1 问题的提出11.2 研究的目的21.3 研究的理论基础与方法31.4 研究的思路与主要内容3第2章 固定资产折旧会计与减值会计的研究综述62.1 关于固定资产折旧会计的研究62.1.1 固定资产折旧会计的演变历程62.1.2 固定资产折旧的相关文献72.2 关于固定资产减值会计的研究82.2.1 资产减值会计思想及规范的发展历程82.2.2 资产减值会计相关文献102.3 文献综述结论12第3章 固定资产折旧会计与减值会计的理论分析143.1 固定资产折旧与减值会计的核心问题资产的计量143.2 固定资产折旧会计的理论基础163.2.1固定资产性质与分类163.2.2固定资产的计量163.2.3固定资产折旧的性质与要素183.3 固定资产减值会计的理论基础223.3.1资产减值的内涵223.3.2 资产减值与相关的会计理论结构233.4 固定资产折旧与减值的影响因素及经济后果283.4.1 固定资产折旧与减值会计的影响因素283.4.2 固定资产折旧与减值会计的经济后果313.5 固定资产折旧与减值的关系辨析323.5.1 固定资产折旧会计到减值会计的逻辑衔接323.5.2 从会计核算视角343.5.3 从理论研究视角37第4章 对固定资产折旧与减值现行会计规范的分析404.1 涉及固定资产折旧和减值的会计准则国际比较(FASB144与IAS36)404.2 对我国新会计准则关于固定资产折旧和减值规定的评析424.2.1 企业会计准则第4号固定资产关于折旧的规定及分析434.2.2 企业会计准则第8号资产减值关于减值的规定及分析45第5 章 关于构建与完善我国固定资产折旧与减值准则的思考475.1构建与完善我国固定资产折旧与减值准则的理论依据475.2对固定资产折旧准则的构建475.2.1 构建我国企业会计准则固定资产折旧的必要性475.2.2我国固定资产折旧准则的构建要点485.2.3我国固定资产折旧准则的范例设想545.3 对固定资产减值准则的构建与完善575.3.1 构建我国资产减值准则的必要性585.3.2 我国资产减值准则的构建要点585.3.3 我国资产减值准则存在问题的相关分析635.3.4 完善我国资产减值准则的几点建议63第6章 结论与展望676.1主要研究成果和创新点676.2 需要进一步研究的问题706.2.1 研究的局限706.2.2 未来研究的方向71致 谢72参考文献7376第1章 引论：问题的提出与研究目的、方法与思路1.1 问题的提出固定资产折旧和减值问题是企业管理人员、会计从业人员、会计准则制定机构和会计理论界都十分关心的问题，它们之所以受到人们的普遍关注，主要是由于下面几个原因：首先，固定资产在会计报表中的数额通常很大，固定资产折旧和减值损失对资产的账面价值和会计收益的影响巨大，而且一些经验研究表明，固定资产折旧和减值对企业在资本市场上的股票收益也有显著的影响，固定资产折旧和减值对企业经济的重要影响引起了理论界和实务界对这一问题的关注。其次，由于固定资产折旧和减值会计的处理离不开估计和预测，相关的会计规范免不了给企业在具体会计处理中留有一定的自由空间。因此企业可以利用各种判断进行盈余管理，可能会在收益较高的时候进行平滑收益，而在收益较低的时候来一次“大跳水”，为以后提高收益做准备。固定资产折旧和减值的较高数额和企业灵活的处理空间，使得企业可以用来调整确认折旧和减值损失的时间和数额，这也引起了各界研究固定资产折旧和减值问题的兴趣。第三，近年来，关于固定资产折旧和减值会计准则的颁布更是引发了会计界对相关会计处理问题的关注。1976年颁布、1994年重排版的国际会计准则第4号折旧（IAS NO.4）以及1993年修订的国际会计准则第16号不动产、厂房和设备（IAS NO.16）中都进一步规范了固定资产折旧的相关规定。80年代中期，美国财务会计准则制定机构（FASB）就发现，实务中对固定资产减值的核算方法和冲销数额在稳步增长，基于此，FASB于1995年颁布了SFAS No. 121长期资产减值和处置的会计处理。由于类似的原因，国际会计准则委员会(IASB)于1998年颁布了IAS No. 36资产减值。FASB于2001年8月发布了SFAS No. 144长期资产的减值和处置的会计处理，取代了SFAS No. 121，在长期资产减值方面希望解决SFAS No. 121的操作性问题。2002年12月，IASB发布了建议修改IAS36的征求意见稿。我国财政部于2000年12月颁布的统一企业会计制度中，增加了资产减值一节，将股份有限公司会计制度要求计提的资产减值准备范围，由四项扩大到八项，增加了固定资产减值准备等四项。2002年又颁布了企业会计准则固定资产，对固定资产计提折旧和减值准备做了规范性指导。2006年2月，财政部颁布了新的企业会计准则，其中，企业会计准则第4号固定资产和企业会计准则第8号资产减值两个具体准则涉及固定资产折旧和减值准备的计提，与国际会计准则进一步趋同。综上所述，固定资产作为一种非现性质的固定成本，折旧金额的大小和减值准备的合理计提，直接影响着企业的收益，风险及现金流量，进而对企业筹资、投资、分配、市场价值以至企业的整体市场竞争能力都将产生着直接或间接的影响，因此，合理处理固定资产减值与折旧的相关问题，对企业的经营关系十分重大。 然而，在理论界，人们对固定资产折旧和减值的关系存在着认识上的不足。固定资产减值损失的确认和计量上过多地依赖于折旧会计理论，致使固定资产折旧会计理论陷于一种两难的困境。例如，1954年的美国国内税收法典（Internal Revenue Code）允许企业采用年数总和法、余额递减法等加速折旧法计提折旧，人们认为加速折旧已经考虑了技术进步引起的功能过时的影响；另一种观点认为，估计折旧年限本身已经包含了不充分利用和过时等因素。同时，在实务界，对于固定资产折旧和减值的计提，企业会计准则相关规范与我国企业在具体会计的实务操作上相距甚远，人们对固定资产累计折旧和减值准备的辩证关系认识还不够。例如，大部分资产的减值准备是其所对应资产的唯一减项，只有固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项存在的，而在实践中人们往往认为计提折旧就是为了避免固定资产发生减值而采取的一种办法，因而再对固定资产提取减值准备会发生重复。为了更好的贯彻实施新的会计准则关于固定资产折旧和减值的相关规定，理顺固定资产累计折旧和减值准备二者的辩证关系，对会计准则与会计实务中的差异给予分析，在理论研究的基础上探索相关会计准则的构建与完善，都是十分必要的。 1.2 研究的目的从理论角度上看，本文主要探讨与固定资产折旧会计和减值会计相关的会计理论问题，包括固定资产折旧的含义与方法模型、资产减值的定义、固定资产减值会计的目标、原则、假设、确认、计量与披露。将固定资产折旧与减值准备的辩证关系和实质联系系统化、理论化，知识经济的高度发展使得会计主体假设受到了一定挑战以及“成本观”为基础的资产概念逐渐向以“价值观”为基础的资产概念转变的宏观背景下，开辟新的固定资产折旧会计和减值会计的理论研究途径，构建和完善既与国际趋同又符合我国国情的新的会计准则体系。从实用角度上看，随着2001年我国新的企业会计制度关于固定资产计提折旧和减值准备所做的具体规定和规范性指导以及2002年企业会计准则固定资产、2006年2月企业会计准则第4号固定资产和企业会计准则第8号资产减值等新的具体准则的颁布，通过明确和理顺固定资产折旧与减值准备的辩证关系和实质联系，有利于会计工作人员在具体会计的实务操作中正确地贯彻和执行相关制度和准则，对固定资产的累计折旧和减值准备进行准确的区分、确认、计量和核算。本文提出的目前会计准则关于折旧和减值相关规定存在的不足，也有利于今后会计准则的完善。同时，本文提出新的固定资产折旧会计准则构建的设想，将是会计实务努力的方向。由于固定资产在企业资产中占据重要的地位，对固定资产折旧和减值准备计提的准确与否直接关系到资产负债表的财务状况与利润表反映企业主体盈利状况的客观性，这就是本文研究的基本出发点。在此基础上，理顺固定资产计提折旧和减值准备之间的辩证关系，根据新的企业会计准则等相关会计法规、制度，了解它们的实质，弄清楚它们之间的差异，以便正确判断和核算，使相关政策在会计实务中得到更好的贯彻和实施，确保企业资产价值的真实性、客观性。在理顺二者之间关系和实质联系的基础上，为提高会计信息的决策相关性，适应新经济时代的客观要求，本文试图构建固定资产折旧会计准则，与国际趋同的同时，结合我国的具体国情，完善目前我国新的企业会计准则对固定资产减值相关规定的不足，最终构建和完善完整、实用的固定资产折旧会计和减值会计准则体系，引导会计专业人员从职业判断的“理性”的视角看待折旧会计和减值会计系统。这也正是本文选题研究的最终目的。 1.3 研究的理论基础与方法本文在系统研究资产计量理论、固定资产折旧会计理论和固定资产减值会计理论的基础上，阐明固定资产折旧与减值之间存在的联系和区别，并借鉴国际上关于固定资产折旧和减值的惯例，提出构建我国固定资产折旧会计准则的设想，提出完善我国资产减值会计准则的建议，为我国会计准则的建设提供理论和经验支持。本文的研究以资产计量理论、折旧会计理论、资产减值会计理论、财务会计理论结构、会计规范制定惯例等为基础，以定性分析为主辅以定量分析、宏观分析与微观分析相结合、范例设想与规范研究相结合的研究方法手段。 1.4 研究的思路与主要内容本文从明确研究的问题、研究的目的及其理论基础与方法着手，通过文献综述进一步明确前人的研究成果与不足，在深入剖析资产计量理论、资产折旧理论和资产减值理论的基础上，对影响固定资产折旧和减值的因素及经济后果进行了分析，从会计核算和理论研究两个视角探讨了固定资产折旧与减值二者之间的辩证关系，对我国新颁布的企业会计准则中关于资产折旧和减值的规定进行比较分析，借鉴国际上与二者相关的会计准则惯例，提出了构建我国企业会计准则固定资产折旧的设想，提出了完善我国企业会计准则第8号资产减值的建议，以初步形成关于固定资产折旧与减值相关问题研究的理论与实务体系。根据这一学术思想，本文的研究思第一章 引言：问题的提出与研究的目的、方法与思路第三章 固定资产折旧会计与减值会计的理论分析第五章构建与完善我国固定资产折旧与减值准则的思考第二章 固定资产折旧会计与减值会计的研究综述路如图11所示。第四章固定资产折旧与减值现行会计规范的分析第六章 结论与展望图11 本文研究思路第一章“引言：问题的提出与研究的目的、方法与思路”， 主要明确研究固定资产折旧与减值相关问题的背景、研究的意义，研究的理论基础与采取的方法、研究的思路以及期望达到的目标。本章的作用在于建立本文提出问题、分析问题与解决问题的框架。第二章“固定资产折旧会计与减值会计的研究综述”，主要对固定资产折旧会计和资产减值会计问题国内外研究的现状、动态进行归纳，对相关的会计规范和惯例进行总结和评述。本章的目的在于通过总结前人的研究成果与不足，得出目前关于固定资产折旧和减值相关问题需要研究的重点问题。第三章 “固定资产折旧会计与减值会计的理论分析”，主要对固定资产折旧和减值问题的核心问题资产计量、固定资产折旧会计的理论基础、固定资产减值会计的理论基础、影响固定资产折旧和减值的因素与经济后果、从会计核算和理论研究两个视角关于资产折旧和减值二者关系的辨析等理论问题。本章主要是为后面的研究作理论上的准备。第四章 “固定资产折旧与减值现行会计规范的分析”，主要对国际上的会计准则惯例中关于固定资产折旧和资产减值相关规定进行了比较分析，例如FASB和IAS等，同时对我国2006年2月颁布的新的企业会计准则第4号固定资产和企业会计准则第8号资产减值中关于固定资产折旧和减值的相关规定与原准则以及国际会计准则进行了比较差异分析。本章的目的在于对现行规范比较分析的基础上，找出不足并借鉴国际经验，为构建和完善我国的固定资产折旧和减值准则做好铺垫。第五章 “构建与完善我国固定资产折旧与减值准则的思考”，在前述理论研究和比较研究的基础上，结合我国特定的制度规范环境、国际上的会计规范惯例以及我国现有的会计规范的处理特点，提出了构建我国企业会计准则固定资产折旧的设想，对我国企业会计准则资产减值关于固定资产减值部分的规定提出了一些有针对性的建议。本章的目的在于从国际经验和我国相关规范及其实务操作中存在的问题出发，力图遵循国际会计惯例与中国实际情况并行，能为我国高质量的固定资产折旧准则和资产减值准则的构建与完善做出有意义的探讨。第六章 “结论与展望”，主要对固定资产折旧与减值的文献综述、对固定资产折旧会计和减值会计的理论分析、对现行会计规范关于二者的规定以及对固定资产折旧和减值准则的构建和完善等问题进行了归纳总结，阐明本文研究的主要创新，同时指出本文研究的局限性及其未来研究的方向。第2章 固定资产折旧会计与减值会计的研究综述 固定资产的计量历来是会计理论界与实务界所重视的一个问题，固定资产的折旧和减值理论涉及资产计量的研究范围，同时又形成各自的体系和特色，国内外的不少学者对这一问题发表了不少真知灼见。通过对这一领域相关文献的研究，可以把握国内外对固定资产折旧和减值理论研究的发展过程及其所形成的理论与方法，同时可以明确这一领域未来的研究重点与研究的前沿问题。本章首先综述国内外关于固定资产折旧理论的研究状况，然后综述国内外关于固定资产减值理论的研究状况，最后归纳这一领域的前沿问题即如何在把握两者理论研究的基础上，发掘两者之间的联系和区别，为构建和完善固定资产折旧与减值准则提供理论基础。2.1 关于固定资产折旧会计的研究2.1.1 固定资产折旧会计的演变历程 19世纪至20世纪初是西方现代会计的一个重要发展时期。这时，会计进步的一个重要方面是折旧概念及其计算方法的形成。随着工厂制度的建立，企业逐渐变为持续性经营，而且开始采用机器设备，长期资产日益增多。这样，必然产生长期资产投资在生产过程中如何转化为成本的问题，从而导致了折旧思想的形成。过去，会计不考虑折旧，耐用财产到报废时全部冲销，或者把耐用财产作为未销售商品，通过年终盘存估价增减业主权益，这一系列做法逐渐开始受到批评。特别是，为了开发美洲新大陆，铁路运输迅速发展。铁轨、机车和车厢等资产不仅需要巨额资本投入，而且可以长期使用。若待到这些耐用资产报废时再冲转其投资成本显然是不合理的。所以，20世纪初铁路运输业的发展客观上产生了改变固定资产会计核算的需要。人们逐渐意识到，固定资产投资应作为一种经常性费用，在其整个寿命期内分摊，因此，提出了“折旧”概念。折旧会计应运而生，并且在实务中普遍推行了按直线法平均摊销固定资产成本的惯例。到了20世纪初期，又出现了多种不同的折旧方法。美国会计学家厄尔塞利尔斯（Earl A. Saliers）在1915年撰写了介绍折旧的专著折旧原理（Principle of Depreciation），书中还分别介绍了直线法、余额递减法、偿债基金法、年金法以及单位成本法等多种折旧方法1 参见美E.S.亨德里克森著，王詹如、陈今池译，会计理论，立信会计图书用品社，1988年版，第33页。经过近一个世纪的发展，形成了关于固定资产折旧含义和方法的一系列观点，初步形成关于折旧会计研究体系。2.1.2 固定资产折旧的相关文献西方折旧会计伴随着20世纪初铁路运输业的发展而产生。然而，折旧是所有会计名词中讨论得最多而又最有争议的一个。著名会计学家Hatfield曾写过一篇有趣的文章，描述了处理折旧问题的不同方法或程序有36种之多，由此可见折旧问题的复杂性。折旧问题之所以如此复杂，部分原因是到目前为止对折旧尚没有一个能为人们共同接受的定义或含义。尽管在会计上人们将折旧定义为固定资产成本的系统和合理的摊销，但在系统和合理的判断方面还存在着诸多的争论。除此之外，折旧还和固定资产的修理与重置存在密切的联系，从而使折旧问题的讨论更为复杂。尽管折旧一词到处可见，但至今为止，尚没有一个统一的、能为人们所共同接受的定义。经济学家、工程师、会计人员和其他相关团体都做出了他们认为是正确的折旧定义。在传统的会计机制下，折旧被认为是将固定资产的原始成本或调整的其他投入价值基础在其获益期间进行分配的过程。国际会计准则委员会在1976年10月颁布的第4号会计准则折旧中，将折旧定义为：“折旧，指按照资产的预计使用年限分配其应计折旧额。” 美国注册会计师协会的专门用语委员会为试图解决折旧问题，曾在1953年对折旧会计下了一个定义：“折旧是以系统的、合理的方式将有形固定资产的成本或其他计价基础减去残值(如果有残值的话)后的净额，分配到资产(也可能是一组资产)估计使用年限中去的会计处理方法。折旧是一个分配过程而不是一个计价过程。” 美国会计学会概念和准则委员会对折旧的定义所依据的是资产价值即服务潜力(Service Potential)降低的计量，而不是成本的分配，而服务潜力的降低被认为是由于实物损坏、使用消耗或因过时或需求量发生变化而使资产的经济价值发生损失而引起的。该委员会认为，资产的原始成本就像是一堆放在仓库里的服务量，这些服务将在资产的使用年限内逐渐释放出来，每当部分服务通过使用或其他原因稍耗之后，服务的潜力就会相应减少。这样，以成本来表述的资产服务潜力就应转记至费用或另一项资产或某项损失之中。它承认服务潜力的降低是不规则的，并为难以预料的诸多因素所支配。Sprouse和Moonitz在会计研究文集第3辑中认为，计量服务潜力降低的量度应是服务潜力消耗时的现时成本，尽管这一概念有一定的优点，但还是无力解决将资产成本分配于各特定期间这一棘手问题。但是，美国财务会计准则委员会曾试图从“动态”角度来解释折旧，在第3辑论财务会计概念中给折旧以语义上的解释。它认为因使用而引起的磨损是折旧的主要原因。但它也承认折旧“费用既非与特定的营业收入、也非与特定的报告期直接有关”，也就是说，在折旧费用和有关收益之间很难找到一个合理的关系，因此，作为根据计划或公式分派某一金额的会计分配程序，所强调的便是其系统性了。会计人员早已认识到固定资产的寿命有限，因而在作账户处理时，一定要考虑到资产必然要报废这一事实。在20世纪之前，许多企业并不计提折旧，从而使早期的股利发放中包含了相当部分投资的返还。当企业需要重置其资产时，才发现已无力重置。至此时，折旧才引起人们的重视。在19世纪和20世纪初期，许多企业在处理折旧事项时采用的是定期对资产进行重估，或在重置或报废当期作为费用处理。直到20世纪30年代，折旧才被认为是成本(或其他计价基础)在资产使用年限内的系统和合理的分配，许多分配方法才被陆续提出。在Eldon S. Hendriksen 所著的会计理论（Accounting Theory）以及汤云为、钱逢胜所著的会计理论中，所有的分配方法分成如下几种样式：根据生产经营活动或资产的使用情况分配折旧；直线或固定费用折旧法；递增费用折旧法；递减费用折旧法。上述4种方法都属于成本系统和合理的分配方法，在使用成本分摊法之前还有一些折旧方法，比如盘存法(Inventory Method)、重置法(Replacement Method)等，它们不是建立在良好的会计理论基础上的，但有时在实务上还在被沿用，这里不做赘述。第三章关于“固定折旧会计的理论基础”部分，将重点介绍上述4种相对系统和合理的折旧方法。2.2 关于固定资产减值会计的研究2.2.1 资产减值会计思想及规范的发展历程 1资产减值会计思想的演变资产减值的会计思想从可以考证的文献看，萌芽于文艺复兴时期的意大利。当时意大利商品贸易相当繁荣，许多商业企业的会计实务均体现出资产减值思想。如达蒂尼公司对库存商品“按买入价或市价列示(如果后者更低)，差额则列入商品账户”。1 索科洛夫(苏).陈亚民译.会计思想史.北京：中国商业出版社，1992； 41将意大利复式簿记系统进行归纳的帕乔利在其1494年的数学大全一书中提出了不得高估存货的思想，也佐证了当时实务中已经存在按低于成本的市价估价存货的做法2 刘峰.会计准则研究.大连：东北则经大学出版社，1996。1675年，法国的Jacques Savary明确提出成本与市价孰低法，用于评估存货的陈旧、过时和毁损，并与1712年提出了他对可变现净值的理解。他是第一个提及资产过时及毁损会计核算方法的人。19世纪，存货计价的稳健思想已广泛传播至欧洲大陆。随着经济重心的西移，20世纪的美国成为世界会计的先行者，存货的成本与市价孰低法得到普遍运用。20世纪30年代，会计学界对资产减值的关注逐步从存货发展到各类资本资产。1936年，美国会计学会(AAA)对资本资产过时问题进行探索，并提出“企业应从其账户中剔除那些资产不再有用或销售的成本，应减少在用资产的账面价值到未来经营预计可收回的合理金额”。这里，AAA首次明确提到“可收回金额”的概念，为以后长期资产减值确认与计量理论的发展奠定了基础。20世纪50年代，对当时被称为过时会计研究较为深入的是David Green Jr.和George H. Sorter。他们在1959年的“Accounting Review”上发表了“过时会计(Accounting for ObsolescenceA Proposal)”一文，较为系统的介绍了其对资产过时的分类和确认问题的观点，文中建议“计算现有资产的价值，将其账面价值减计到现有价值”，开辟了长期资产减值会计思想的先河。2国外资产减值政策的演进美国资产减值会计规范的形成和发展总体上处于国际领先水平。1947年美国会计师协会(AIA)颁布了第29号公告存货计价(Inventory Pricing )，首次以规范的方式提出企业可用成本与市价孰低法记录存货价值。1953年，美国注册会计师协会(AICPA)的会计程序委员会(APC)在会计研究公报(ARB)上第一次全面、详细地提出了存货成本与市价孰低法的计量规定。1975年，美国财务会计准则委员会(FASB)第12号财务会计准则公告(SFASNo.12)规范了短期投资减值准备政策，允许企业按成本与市价孰低法计量期末短期投资。对于权益法下的长期投资，FASB技术公告(Technical Bulletin) 79-19中规定，采用权益法的母公司或投资者应将其投资账户按持股比例降低到估价准备账户或同类账户。FASB第5号“或有会计事项”提出了或有损失的可能性确认标准，为长期资产的减值提供了理论基础。SFAS第19号及以后的第69号，对石油天然气行业的长期资产减值进行了规范。80年代以来，FASB开始考虑将长期资产减值推广到一般企业，并于1995年3月颁布了SFAS第121号“长期资产及处置长期资产减值会计”。2001年10月3日，美国会计准则委员会发布SFAS No. l44长期资产减值及处置准则，代替了1995年颁布的SFAS No.121。1994年，国际会计准则委员会(IASC)开始将制定统一的资产减值准则加入其议事日程。在此之前，减值规范散见于IAS第2， 16， 22， 28号准则中。1998年4月，在马来西亚科伦坡召开的会议上，IASC讨论并发布了IAS36资产减值。该准则取代了IAS2， 16， 22， 28中有关资产减值的规定，适用于除存货、递延所得税资产、建造合同和雇员福利有关的资产和IAS32所涉及的金融资产外所有资产的减值会计核算。3我国资产减值政策的演进改革开放前的计划经济体制中，企业不需要考虑有关资产减值问题。在会计制度上，采用体现消失成本观的“资金运用”概念来做资产要素。1992年，财政部相继颁布了股份制试点企业会计制度、企业会计准则、企业财务通则及各行业的财务与会计制度。建立了计提资产减值准备的“可能性”标准，是我国资产减值政策的起点。1997年12月，财政部发布关于企业资产评估等有关会计处理的通知（财会199772号），规定对时间长于一年的长期股权投资或其它股权投资，在投资时应对资产进行评估，对非现金的固定资产或其它实物资产、无形资产，如评估确认的价值小于投出资产的账面价值，应将差额计入投资评估减值。1998年1月，财政部颁布股份有限公司会计制度(财会1998 35号)，第一次对资产减值政策做出明确规定。1998年6月，财政部颁布了投资具体会计准则(2001年己作修改)，按投资准则规定，长期投资应计提减值准备。2000年12月颁布的企业会计制度(财会200025号)中重新对资产进行定义：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。该定义同时采用了未消失成本观和未来经济利益观。2001年1月和11月，财政部分别颁布了企业会计准则无形资产(财会20017号)和企业会计准则固定资产(财会200157号)，两项准则分别对无形资产减值和固定资产减值的政策作了相关的规范处理。2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则，将于2007年7月1日率先在上市公司执行，这是我国会计史上的里程碑事件，标志着我国会计准则规范与国际会计准则的进一步趋同。新增的企业会计准则第8号资产减值准则，专门用于规范包括固定资产在内的资产减值会计，企业会计准则第4号固定资产则用于规范固定资产折旧等其他与固定资产相关的内容。从上述规范可以看出，对各项资产减值准备的规定都赋予了企业很多职业判断的权利，其目的在于使企业更稳健地确认当期收益，更真实、公允地反映企业的财务状况。但现行的资产减值政策只是对各项资产减值准备作了原则性规定，计提标准及计提比例由企业自行根据情况确定，这在客观上为上市公司利用计提资产减值准备进行盈余管理提供了可能。2.2.2 资产减值会计相关文献 以资产减值作为研究对象的实证研究总的来看不是很多，然而随着近年来一系列相关准则的出台(比如美国1999年颁布的财务会计准则说明书121号，国际会计准则委员会1998年颁布的国际会计准则36号)，这一领域已日益引起关注。不过，引起关注的更深层次原因在于，资产减值往往对公司会计盈余和资产的账面价值具有重大的影响，同时由于管理者在减值操作的数量与时间上具有相当的选择权，从而为进行盈余管理提供了可能。自Ordon (1964)提出企业对会计政策的选择反映了经理人员的经济动机以来，有大量的文献对会计选择的经济动机进行了检验。对企业提取资产减值准备的经济动机的研究主要形成了以下两种观点：一是客观的经济原因，即资产减值代表了企业在资产发生毁损情况下的恰当的应对行为。二是由于经理人员出于自身或企业经济利益的考虑，选择最有利的时机进行资产减值，这时，资产减值可能变成管理者操纵盈余或进行会计政策选择的一种手段，对于资产减值的研究也将不得不置于更为广阔的会计政策选择的分析框架之下。1外国相关文献Watts和Zimmerman根据经济学的契约理论提出了会计选择的三大假设：薪酬契约假设、债务契约假设和政治、管制成本假设。这三大假设蕴涵的一个基本前提就是，经理人员对会计政策的选择是一种机会主义行为。关于会计选择的经济动机，与机会主义行为观相对立的另一种观点是有效订约观(efficient contracting)，该观点认为，契约是跨期间的，经理人员不可避免地会受到是否续约以及相应惩罚的约束。这两种观点都是以契约理论为基础的，因此又被统称为契约观。有关会计选择动机的第三种观点信息观(information perspective)认为，会计政策的选择只是用来反映经理人员对企业未来现金流量的预期，它并不直接影响企业的现金流，从而也不直接影响企业的价值。Strongh1 Strong, J.,& J.Meyer. Asset Write-downs: Managerial Incentives and Security Returns. Journal of Finance, 1987 (July):643-661 和Mever2 Elliott, J.A. ,Shaw, W. H. Write-Offs as Accounting Procedures to Manage Perceptions. Journal of Accounting Research 26 (Supplement), 1988:91-119与Elliott和Shaw关于资产减值的盈余管理动机的研究得出了如下结论：企业资产的价值毁损因素对资产减值比例的提取具有显著影响；当企业的主要管理人员发生变更时，企业往往倾向于提取大量的减值准备，以为将来业绩的提升准备“秘密储备”。尽管有许多文献认为，企业经理人员会利用资产减值政策中的主观判断进行盈余管理，但Rees， Gill和Gorge对资产减值企业非正常应计项目的变化趋势进行了分析，结果发现尽管减值年度企业非正常应计项目显著为负，而并未在以后年度转回，因此作者认为资产减值过程并非体现了经理人员的机会主义行为，而是管理者根据市场环境变化做出的一种积极反应。Bartov、Lindahl和Shaw的研究从市场反应的角度验证了Rees， Gill和Gore的观点，他们从Dow Jones News Service数据库选取了在1984年和1985年发布资产减值信息的公司作为研究样本，并根据资产减值信息的性质将其分为两类：一类是涉及到经营方式变动的资产减值信息，另一类则仅反映资产减值信息。他们的研究发现：前一类公司在公布资产减值信息、前后的股价基本没有变化，但后者的股价却有非常显著的下跌现象，且这种股价下跌趋势在资产减值信息公告前两年己经开始，并一直持续到资产减值后两年。该结果也说明，市场能够理解经理人员通过资产减值政策所传递的有关企业未来现金流量预期的信息。2我国相关文献自1998年要求上市公司计提旧四项准备(坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备)以来，我国的资产减值会计研究发展很快。在规范研究方面，对于资产减值会计的发展演进，张美红(1999)，杨慧娟(2002)和赖朝辉 (2002)均进行了细致的研究，说明资产减值会计是随着社会经济的发展而逐步发展演进而来的，并通过会计学者和实务工作者的努力而不断完善起来。通过对我国资产减值会计规范与国际相关规范的比较研究，普遍认为我国的资产减值会计规范原则性过强而操作性不足，可能影响其实施效果。在实证研究方面，结合对上市公司财务报表等相关数据的实证分析，得出了更有意义的结论。于海燕从会计政策选择与资产减值准备的相关性入手，通过对1999年沪市上市公司年度报表的实证分析，认为资产减值会计政策执行中确实存在会计政策选择，亏损企业有利用资产减值进行盈余管理的现象。她认为政府和投资者应谨慎对待企业的会计政策选择权，既要衡量准则执行成本又要减少企业运用资产减值进行利润操纵的机会。赖朝辉通过对上市公司存货跌价准备进行个案分析，加大样本统计数据的实证研究，也得出了类似结论，并指出上市公司有利用追溯调整政策储藏秘密准备的现象。杨薇通过对历年ST公司扭亏手法的调查、分析，发现存在利用资产减值进行巨额冲销然，后在以后年度冲回已提准备来扭亏的现象。黄世忠1 黄世忠，巨额冲销与信号发送中美典型案例比较研究.会计研究，2002. (8): 10-27认为当公司陷入经营困境或会计制度和准则变化时可能诱发巨额冲销。卢珊、杨薇、赖朝辉等人的研究验证了这一点。王跃堂还认为，上市公司的巨额冲销源于Watts与Zimmerman (1986)对会计政策选择提出的三大假设：补偿计划假设、债务契约假设与政治成本假设。同时，他还指出我国独特的证券相关制度因素也会影响会计政策选择。2.3 文献综述结论 通过对固定资产折旧和减值会计相关文献和规范的研究，可以得出如下结论：1关于固定资产折旧会计的文献研究主要集中在关于折旧的含义和折旧计提的方法上，关于它们的争论和观点非常之多，至今没有形成统一的、可为人们普遍接受的理论。尽管各国可