（会计学专业论文）企业税收筹划研究——基于风险控制、效应利用的探讨.pdf

重庆大学硕士学位论文中文摘要 i 摘要 随着我国市场经济的逐步发展，尤其是加入 wto 以来，税收筹划逐渐成为企 业降低税负，取得税后收益最大化的主要工具。但是，由于观念意识的障碍和对 相应的企业行为判断不准确，导致人们在认识上、理解上对税收筹划的内涵产生 偏差和混乱。因此，正确理解税收筹划的含义，积极面对税收筹划的风险，对我 国企业更好地开展税收筹划这一活动具有非常重要的现实意义。 本文首先对税收筹划的基本概念进行了概述， 明确了税收筹划的定义， 澄清了 税收筹划与依法治税的关系，指出了税收筹划产生的理论基础，并简要分析了税 收筹划的原则。接着介绍我国企业税收筹划的操作技术和方法，并对其进行了评 析。运用博弈论这一分析工具，建立模型，探讨在信息完全和信息不完全的情况 下，企业税收筹划行为的选择，本文认为只有当满足一定概率条件时，税收筹划 才是企业的最佳选择。 当企业选择了税收筹划时， 必须意识到税收筹划作为一项系统工程， 在带来收 益的同时也存在着风险。本文分析了税收筹划的风险类型及特点，将税收筹划的 风险分为共性风险和个性风险两大类，在此基础上就这两类风险分别进行了风险 控制系统的构造。指出企业在开展税收筹划活动时，应正视风险的客观存在，牢 固树立风险意识，建立有效的风险控制系统，以便及时采取对策，消除或减少税 收筹划失败带来的损失。 税收筹划在给企业带来节税效应的同时还具有其他的效应。 本文运用西方经济 学和财务管理相关知识，从宏观和微观两个层面分析了税收筹划的供求效应、收 入效应、支配效应等。得出税收筹划对国家和企业均会产生正的效应，企业利用 它来调整经营中的决策、实现企业价值最大化；政府利用它来引导企业，实现国 家税收宏观调控的目标。 在以上分析的基础上，本文从政府、社会中介机构、企业三个方面，对我国企 业如何更好地开展税收筹划提出了相关的对策及建议。 关键词：企业，税收筹划，信息，风险，效应 重庆大学硕士学位论文英文摘要 ii abstract with the development of chinese market economy, especially after china joined wto, tax planning gradually becomes the main tool, for enterprises to lessen their tax burden and maximize their earning after taxes. however, people tend to misunderstand the definition of tax planning, due to the obstacles of notion and misjudgement about corresponding enterprise behavior. therefore, it is of great significance to understand the signification of tax planning correctly, to face the risk of tax planning actively and to implement tax planning in chinese enterprises more efficiently. this paper summarizes the basic concepts of tax planning. firstly, it illuminates the definition of tax planning. then it indicates the basic theory and clarifies its principles, and analyzes the relationship between tax planning and supervising tax by law. following these, this paper introduces approaches and techniques about tax planning, and gives some comments on them. a model has been developed by employing game theory, which explains how enterprises should choose their tax planning in the condition of symmetric or asymmetric information. this model highlights the conclusion that tax planning is the optimal choice for enterprises when certain probability is achieved. enterprises should realize that tax planning as a system project brings merits with risk, when they decide to choose their tax planning. this paper studies risk types and characters of tax planning, and divides them into two classes, that is general risk and individual risk. based on this division, the risk controlling system has been constructed. in order to eliminate the loss caused by failure of implementing tax planning, the paper points out that enterprises should face the existing risk, firmly build up risk consciousness and set up efficient risk controlling system so as to take measures in time. in addition, tax planning has other effects while gaining tax saving. this paper also analyzes supply and demand effect, income effect and domination effect etc. from the aspects of micro- economy and macro- economy, according to the relevant expertise of western economics and financial management subjects. the results indicate that tax planning will exert positive effects on the government and those enterprises. enterprises can employ it to raise tax saving and maximize its value; meanwhile, the government can guide enterprises by using tax planning to realize the intention of macro- economic control. based on those findings, this paper develops corresponding countermeasures and 重庆大学硕士学位论文英文摘要 iii suggestions from the point of view of the government, social intermediary and enterprises to help enterprises implement tax planning better. keywords: enterprise,tax planning,information,risk,effect 重庆大学硕士学位论文1绪论 1 1绪论 1.1 研究的问题和意义 随着我国社会主义市场经济的逐步发展，企业作为市场经济主体的逐步确立， 企业成为自主经营、自负盈亏、独立核算的法人实体，其经济行为与经济利益紧 密联系在一起。对于追求自身经济实体财富最大化的企业来说，无论税收是多么 地合法化，都将作为一种既得利益的损失进入企业的成本。同时，税收作为国家 的职能之一，具有刚性的特点，企业只有寻求合法的途径来降低税收成本，实现 税后利益的最大化。正是对上述问题研究的不断深化，随着我国税收法规的进一 步完善， 在二十世纪 90 年代初期， 我国一些具有真知灼见的学者从西方引入了 “税 收筹划”这一概念，以探讨我国企业在合法的前提下，如何降低税收成本的问题。 但是，由于文化上的差异，导致思想上的阻碍，很多专家对其研究抱以谨慎的态 度，导致税收筹划在我国的研究发展缓慢。企业如何更好地运用税收筹划这一工 具降低企业成本；国家对税收筹划应采取什么态度；企业进行税收筹划对宏微观 经济的影响等问题，更是没有或较少有人涉及。本论文拟运用经济学理论和财务 理论，对这些问题进行研究，以期在这些方面有所突破。这是本文的理论意义所 在。 从现实来看，税收筹划被引入到中国已近十年，由于观念意识的障碍和对相应 的企业行为判断不准确，导致人们在认识上、理解上的偏差和实践中的混乱，将 税收筹划有意无意地同逃税和避税，尤其是避税这一概念相混淆，这样就带来一 系列不良后果：理论研究者不敢搞理论研究发表言论，实际工作者大搞“暗箱操 作” ，并美其名曰“税收筹划” ，给偷、逃、漏税冠上如此堂而皇之的名称，使原 应属于正常的、合理的税收筹划行为成了违法的偷、逃税行为，从而阻碍了税收 筹划在中国的发展。同时与财务决策相结合的税收筹划的实施具有其复杂性，使 我国实际工作者难以操作，达到真正节税的目的。然而随着中国加入 wto，跨国 家、跨地区资本的相互渗透，利益主体的效益最大化目标使得税收筹划在我国的 实际应用已成为必然。如何正确地认识税收筹划，区分税收筹划与偷税、避税， 理清税收筹划与依法纳税的关系；如何正确地运用税收筹划，实现节税的目的， 促进企业的持续发展；如何避免税收筹划的风险，使其在宏观层面和微观层面均 产生正的效应成为每个企业领导层所关注的问题。本文将对上述问题进行分析、 探讨，以期为企业的实际操作提供些有用的建议。这是本论文选题的实用意义所 在。 重庆大学硕士学位论文1绪论 2 1.2 国内外研究现状综述 1.2.1 国外税收筹划研究现状 在二十世纪 30 年代英国人汤姆林开始提出税收筹划思想之前，19 世纪中叶意 大利税务专家的地位不断提高，已开始从事包括税务咨询在内的税务专业。在现 代，欧洲税务联合会于 1959 年在法国巴黎成立，目前有会员 15 万，分别来自比 利时、瑞士、英国、西班牙、法国、意大利等 22 个欧洲国家。1欧洲税务联合会 明确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税收筹划，这与单纯的税务代理不同。 所以可以认为税收筹划的研究是从二十世纪 50 年代末真正开始并开始呈现专业化 发展的趋势。 从 70 年代以来，国外税收筹划的论著新作不断，而且都颇具影响。pc索 而 思执笔的信托与税收筹划是由英国朗曼公司出版的一套税收实务系列丛书之 一，曾经畅销一时，从 1979 年到 1987 年连续出了三版。该书从信托的角度研究 了税收筹划的方法技巧，成为信托业进行税收筹划的模本。gd牛 顿 博 士 和 gd 布隆蒙则在 他 们 合著的 遇到 麻烦 的 企业税收 筹 划 （1988）一书中详尽的介绍 了美国 1980 年公布的破产法 、破产者的税务申报、债务人的税务事项、地方 税收的筹划、破产企业的税务处理程序等，给那些资金运转陷入困境的企业提出 了税收决策的方法。同时，人们已经开始关注跨国公司、跨国贸易的税收筹划 （ william c gifford, jr washington 1974） 。 自80年代开始人们逐渐探讨如何将理论运用到实践上， 这时出现了一系列介绍 税收筹划方法的文章、书籍。它们主要集中在对不同税种进行不同的税收筹划； 对企业不同的筹划对象进行不同的税收筹划；进行税收筹划的时机等方面的论述 (jeff a.schnepper,2000;mark e.reid,2001;bradford e.cook,2001;thomas r. pope, richard w. schwartz,2002等)。同时，国外不少专家学者开始将实证分析的方法运 用到对税收筹划的研究上（ram m. shrestha, charles o.p. marpaung,1998）。 这一时期的研究主要集中在以下几个方面： 从企业所得的不同组成部分（销售收入、其他业务收入、营业外收入等）， 企业的发展目标和各地区相关税收法律、法规的区别等方面来分析企业进行税收 筹划的方法、 策略等。 并指出企业要进行有效的税收筹划必须具备的相关知识 （lars fallan,1995）。 采用一定的数学模型（如lisrel模型），采集相关的数据，从宏观和微观 的角度分别分析政府如何采用合适的税收政策以达到所征税款最大，企业如何采 用合法的税收筹划工具以达到真正节税的目的（lars fallan,1995；h.roland weistrofler, rahu singh and blue e.wooldridge,1999）。 分析研究国际税收和具有不同税收政策的地区之间的税收筹划的稳妥机 重庆大学硕士学位论文1绪论 3 制。研究跨国公司如何对不同国家的税收政策作出响应，来激发他们对收入转移 （klassen等,1993; harris, 1993; collins等, 1997） 、 转移定价 （grubert等, 1993; collins 等, 1997） 、 出口退税(hines and hubbard, 1990; altshuler and newlon, 1993; grubert, 1995)和现金管理(collins and shackelford, 1997) 等的研究。 这些研究发现跨国集团 通常通过改变组织结构和交易方式来减少税收。但是他们的推论由于采集的数据 不完全性和测量的误差而有一定的局限性（kenneth j.klassen and douglas a.shackelford,1998; sanjay gupta and lillian f.mills,2002）。 产生了有效税收筹划理论。有效税收筹划理论，是一种研究在现有各种约 束条件下制定对纳税人最为有利的税收筹划方案的理论。131997年诺贝尔经济学 奖得主scholes等人将现代契约理论(contracting theorie)的基本观点和方法运用到 税收筹划理论中，研究在信息不对称的现实市场上，各种类型税收筹划产生和发 展的过程。 国外对税收筹划的研究已经开始走向成熟，并将税收筹划的方法系统化、特定 化。而且，税收筹划的理论成果在企业经营实践中的应用也非常广泛，在美国就 存在着较成熟的税收筹划的体系，有专门的税务代理事务所、咨询机构和专家， 为纳税人提供比较成熟的税收筹划经验。 1.2.2 国内税收筹划研究现状 我国对税收筹划的研究自1994年进行的税制全面改革以来， 逐步从传统的着重 从政府财政的角度与宏观调控的角度研究分析的税收理论转变到从企业理财的角 度来进行税收理论的研究。与国外的研究比起来，我国的研究虽然起步较晚，但 研究的进程和深入十分迅速。相关的专著有，张中秀的新编避税与反避税实务 全书（1995）；唐腾翔，唐向的税收筹划（1996）；盖地的纳税申报与 纳税筹划（1998）；朱洪仁的国际税收筹划（2000）；庄粉荣的实用税 收筹划（2001）；方卫平的税收筹划（2001）；梁云凤的纳税人节税指 南（2001）；苏春林的纳税筹划（2002）等，这些著作大都从税种角度对 应税项目进行了分析研究。同时众多的学者也纷纷就税收筹划的相关问题提笔著 文。通过文献检索和研究发现，到目前为止，相关文献的研究主要集中在以下方 面： 税收筹划的基本概念 国内学者通过研究国外专家对税收筹划的分析，结合我国经济的特点，探讨了 税收筹划的含义、特点、原则等。同时，研究了在现有经济和政策条件下，我国 企业进行税收筹划的必要性和可行性。（高静娟,1996；石琤,1997；罗秦,2003） 有关国际税收筹划的问题 随着全球经济的一体化，跨国家、跨地区的资本相互渗透，使我国学者开始研 重庆大学硕士学位论文1绪论 4 究国际税收筹划。国际税收筹划是国际纳税人在东道国税法允许的范围内，利用 税法给予的对己有利的可能选择与优惠政策，做出各种合理的选择，以达到延缓 或减轻税负的一种合法行为17。他们的研究一般从跨国公司的角度，探讨跨国公 司进行国际税收筹划的可能性，阐述国际税收筹划的思路和方法，并指出进行国 际税收筹划应注意的问题等。 （林胜利,1997；陈红伟,1998；唐向,2002） 税收筹划的法律界定 税收筹划与偷逃税不同，它是一种合理、合法的行为，符合国家的税收法律、 法规的要求；税收筹划与避税存在着很大的区别，它体现了国家政策的导向，体 现了国家对市场的调控方向和力度，因此它是国家鼓励和提倡的。19依法治税与 税收筹划之间建立了和谐统一的关系，前者是后者的前提，后者是前者的驱动力。 21另外，税收筹划在一定程度上提高了企业的纳税意识。 （易剑虹,2001；黄黎 明,2003） 税收筹划的风险问题 当税收筹划在我国企业有了一定的发展时， 国内的一些学者开始关注税收筹划 产生的可能风险。税收筹划作为一项系统工程，其在给企业带来节税收益的同时 也蕴涵着风险。22因此，企业要想取得税收筹划的真正成功，就必须正视这些风 险，并采取相应的防范措施。罗秦（2003）将绩效评估引入到税收筹划的内容中， 以税收筹划的实施过程及结果为对象，通过对影响反映税收筹划质量各要素的总 结和分析，判断税收筹划是否实现了预期目标。14（麻晓艳,2001；胡俊坤,2002 等） 税收筹划在财务管理中的应用 税收筹划作为一项涉税理财活动，贯穿于企业从筹资到分配的经营全过程，是 企业理财活动的一项重要的内容。24企业财务管理活动包括资金的筹集、投放、 运营及利润的分配四个环节，同样地，税收筹划在财务管理中的应用也主要表现 在这四个环节。合理进行税收筹划，对提高企业整体经济效益，实现企业财务管 理目标，实现企业价值最大化，具有重要的意义。 （田霞,1999；李刚,2001；杨清 宇,2003） 国内学者对税收筹划的已有研究除了上述的几个方面外， 还包括对税收筹划效 应的分析；指出税收筹划应成为税务代理的主要内容等。这些研究成果成为投资 者进行投资、经营、理财活动的重要影响因素，深化和扩展了我国的税收理论研 究。 1.3 本文的主要研究内容和思路 第一章介绍了研究的目的和意义，以及国内外的研究现状和研究的内容及方 重庆大学硕士学位论文1绪论 5 法。 第二章简单介绍了税收筹划的定义；从税收筹划和依法治税的关系、税收筹划 与偷、逃、避税的区别的角度进行税收筹划的法律认定；分析了税收筹划的理论 基础；最后探讨企业进行筹划必须遵循的基本原则。 第三章介绍了国内税收筹划的操作技术和方法， 并对这些技术和方法进行了评 析。 第四、 五、 六章是本文的重要部分。 这三章首先分析企业税收筹划的行为选择； 在企业选择了税收筹划的前提下，进一步分析税收筹划的风险问题；最后探讨了 税收筹划的效应问题。现分别来看： 第四章指出信息是企业进行税收筹划活动的前提和依据。企业应根据相关 信息的完全程度进行筹划方案的选择。然后利用信息经济学中的一些思想和方法， 考虑在企业信息的收集受到约束的条件下，分析企业应如何进行税收筹划。 （1）在信息完全的假设条件下，假定对手可以很容易地从企业的外部资料中 得知企业是否进行了税收筹划。本论文探讨了在完全信息的条件下，企业应采取 的最佳战略是进行税收筹划。 （2）在非对称信息条件下，本论文分别以企业与外部环境、企业与税务机关 为博弈双方建立了两个博弈模型。得出只有当满足一定的概率条件时，进行税收 筹划才是企业的最佳选择。 第五章旨在提醒企业在关注税收筹划所带来的节税收益的同时，还必须关 注在实际操作中存在着的风险。在对税收筹划风险进行了简单的解释后，用举例 的形式介绍了如何构造企业的税收筹划风险控制系统。 第六章分析了税收筹划在给企业带来节税收益的同时，还给企业带来了其 他效应。本章运用了西方经济学和财务管理中的一些方法，较为详细地分析了税 收筹划的供求效应、支配效应等。 综合前面各章的分析和研究以及当前经济形势的发展， 本论文在第七章对我国 企业如何更好地开展税收筹划以及政府、社会对税收筹划应采取的措施提出了相 关的对策和建议。 本文具体的研究思路与写作框架如图 1.1（见下页） ： 重庆大学硕士学位论文1绪论 6 1.4 论文的主要工作及不足之处 论文的主要工作如下： 从经济学的角度分析了税收筹划产生的理论依据，并从税收筹划与税收法 治的关系出发对税收筹划进行了法律认定。 将税收筹划的方法概括为在两大领域中的方法，同时对税收筹划的操作技 图 1.1论文结构图 figure1.1framework of this paper 企业选择 税收筹划 绪论 税收筹划的基础知识 （从税收筹划的相关理论和技术方法两方面来分析） 考虑信息约束条件下企业税收筹划的行为选择 （从完全信息、不完全信息两方面建立博弈模型进行分析） 企业税收筹划的风险控制分析 （将税收筹划的风险分为两大类来进行风险控制分析） 企业税收筹划的效应分析 （从供求效应、支配效应等方面进行分析） 结论 重庆大学硕士学位论文1绪论 7 术和方法进行了评析。 使用博弈论这一分析工具，探讨了我国企业在非对称信息条件下的博弈模 型，以企业和外部环境，企业和税务机关为博弈的双方，建立了混合博弈的模型， 并进行了详细的分析。 在分析了税收筹划风险的类型和特点，提出企业必须建立税收筹划风险控 制系统的基础上，将税收筹划风险分为共性风险和个性风险两大类，并分别就这 两类风险建立风险控制系统。 利用西方经济学中的相关理论、方法，分析了税收筹划的供求效应、收入 效应、支配效应等。 论文的不足之处： 有关税收筹划的风险控制和效应问题，由于数据的查找具有一定的困难，在咨 询过一些专家和学者后，本文放弃了采用实证检验的想法。随着今后研究的进一 步深入与数据采集条件的改善，希望可以将实证方法与税收筹划理论进行更好的 结合。 重庆大学硕士学位论文2税收筹划的相关理论 8 2税收筹划的相关理论 2.1 税收筹划的含义 有关“税收筹划”概念的定义，目前尚难以从词典和教科书中找到一个非常权 威的被普遍接受的定义。国际上对税收筹划概念的描述主要有以下几种代表性的 观点： 荷兰国际财政文献局（lbfd） 国际税收辞汇是这样下定义的： “税务筹划 是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 ” 印度税务专家 n.j.雅萨斯威个入投资和税收筹划一书说，税收筹划是： “纳 税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠， 从而享得最大的税收利益。 ” 另一印度税务专家 e.a.史林瓦斯在他编著的 公司税收筹划手册 中说到：“税 收筹划是经营管理整体中的一个组成部分 税务已成为重要的环境因素之一， 对企业既是机遇，也是威胁。 ” 美国南加州大学 w.b.梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学 中讲道： “人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。 他们使用的方法可称之为税收筹划 少缴税和递延纳税是税收筹划的目标所 在。 ”另外他还说： “在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先 安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。 ” 国内部分学者对税收筹划的见解包括：如“税收筹划指纳税人或社会中介机构 在不违反当前税法及其他相关法律的前提下，通过事先规划和安排，选择一种对 纳税人最有利的纳税方式，以期达到税负最小化。 ” “税收筹划是指纳税人以遵守 税法为前提，以税收利润最大化为目的，以选择税负最轻的纳税方案来处理其经 营、交易及财务事项的经营筹划行为。 ” “税收筹划是指预先制定纳税人投资、经 营活动的方式、方法和步骤，以通过节税来达到减轻纳税人总纳税义务的目的。 ” 等等。 根据以上相互接近的表述， 综合我国目前在税收筹划方面的其他研究以及企业 在税收筹划中的初步实践，本文所采用的税收筹划的定义表述如下： 税收筹划（tax planning） ，也称节税（tax saving） ，是指纳税人在法律许可的 范围内，通过对经营、融资、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用 税法所提供的各种优惠、便利条件，从而获得最大的税收利益。可以看出上述概 念包括以下三方面的内容： 税收筹划的主体：一般认为是纳税人，更准确的说法是应纳税义务人，他 重庆大学硕士学位论文2税收筹划的相关理论 9 可以是个人也可以是企业法人。他们本身可以是税收筹划的行为人，也可以聘请 税收顾问代理。本文仅考虑企业作为税收筹划主体的情况。 税收筹划采取的手段：是合法的，或是正当的，是在遵守税法及其他法律 的前提下，通过对经营活动与财务活动的安排或是采用政府给予的税收优惠或选 择性机会达到税收筹划的目的。 税收筹划的目的：或是减少纳税义务，或是减轻纳税负担，或是税负最小 化，即最大限度地实现企业价值最大化。 2.2 税收筹划的法律认定 2.2.1 税收筹划与税收法治的关系 我国新修改的宪法中加入“依法治国”的内容，那么对于税收，必然是依法治 税。所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征 税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。 从这一概念， 可以看出税收法治是依法治税努力要达到的最终状态。税收法治与税收筹划的关 系，可以从两个方面来研究： 税收法治是企业进行税收筹划的前提 关于法治 （rule of law） ， 钱颖一教授曾将其经济作用概括为： 第一是约束政府， 即约束政府对经济活动的任意干预；第二是约束经济人行为，其中包括产权界定 和保护、合同和法律的执行、公平裁判及维护市场竞争。这样我们就可以参照他 的概念来定义税收法治。税收法治也包括两方面的作用：一是通过税收立法和执 法来约束政府，使得政府除了依据税法之外无权取得任何收入，使得政府在税法 约束和规范下无法违背市场的根本意愿，从而避免了政府对市场的侵犯或服务不 足的问题。同时，税收的法治化也约束了税务机关，使税务机关能够依法计税、 依法征税；二是通过税法来约束纳税人，抑制其机会主义行为，包括偷逃税行为 等，保证他们能够规范合理地纳税。 税收筹划是在法律许可范围内的一种节税行为， 它是同偷逃税行为有巨大差距 的，这样税收筹划与税收法治就不会发生冲突；相反，税收法治还是税收筹划的 前提，因为通过一种制度的设立，包括税法的颁布和税收法治的实施，将从根本 上约束政府强制性的随意征税行为，使企业有一个明确的预期和一种激励机制， 从而调动其生产积极性，为税收筹划创造前提条件。同时，税收法治还具有约束 纳税人的作用，这就迫使纳税人必须在法律规定的条件下纳税，并在法律允许的 范围内通过自己的税收筹划行为达到少纳税的目的，因此在税收法治的前提下， 李刚. 契约精神与中国税法之现代化j. http:/www.law- 重庆大学硕士学位论文2税收筹划的相关理论 10 税收筹划便有了存在的依据并会逐步发展起来。 税收筹划可以进一步推动税收法治建设 税收筹划是纳税人对国家税法及有关税收经济政策的反馈， 同时也是对政策导 向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家的税收法律、法规虽经 不断完善，但在不同时期，仍可能存在一定的漏洞。纳税人进行合理的税收筹划， 为国家进一步完善税收法律、法规提供了依据。使国家税务机关能及时了解税收 法规和税收征管的不尽合理和不完善之处，从而进一步完善税收立法，不断修改 和完善税收法律的有关条款，引导纳税人的投资、筹资、经营等活动按照政府的 意图去运作，推动依法治税的进程。 2.2.2 税收筹划与偷逃税、避税等的区别 税收筹划与偷税、逃税、漏税、骗税、避税都是一种规避税收的方式，在追求 企业经济利益上，它们有一致的方面，即为少缴或不缴税款，增加税收收益，使 利润分配更加有利于纳税人，实现税后利润最大化的行为。但是，具体地来看， 税收筹划同偷、逃、漏、骗、税的区别非常明显，但税收筹划与避税有尽管有很 大的近似性，但存在着本质的区别。 首先从最终目的来看，偷、逃、漏、骗税等行为是采用欺骗隐瞒的手段来 达到少缴税款的目的。避税的目标是利用税法的不完善和措辞上的漏洞，人为安 排交易来达到减轻或解除税收负担的目的。而税收筹划是以明确的法律条文为依 据，以应纳税义务人的整体经济利益最大化为目标，税收利益只是其考虑的一个 因素而已，这是税收筹划跟避税的最根本的区别。 其次从合法的角度来看，偷、逃、漏、骗税行为是违反法律的行为，通过 非法手段将应税行为变为非应税行为，从而直接逃避纳税人自身的应税责任。这 种行为是对税法的藐视与挑战，因而一旦被发现，必然要受到惩罚。避税是立足 于税法的漏洞和措辞上的缺陷，通过人为安排交易行为，在纳税时采取不违反法 律规定的办法，规避或减轻税收负担的一种行为。在形式和措施上它不违反法律， 但实质上却与立法意图、立法精神相悖。这种行为本是税法希望加以规范、约束 的，但因法律的漏洞和滞后性而使该目的落空。从这个意义上说，它是不合法的， 这也正是反避税得以实行的原因。税收筹划则是税法所允许甚至鼓励的。它是纳 税人在税法规定的范围内，在符合税收立法精神的前提下，通过经营、投资、理 财活动的安排而获得的节税收益，是一种顺应立法意图的合法且合情的行为。税 收筹划行为不但谋求自己利益的最大化，而且依法纳税、履行税法规定的义务， 维护国家的税收利益。它是对国家征税权利和企业自主选择最佳纳税方案权利的 维护，因而得到多个国家的认可。 再次从发生的时间方面看，偷、逃、漏、骗税行为是在纳税义务已经发生后 重庆大学硕士学位论文2税收筹划的相关理论 11 进行的，纳税人通过缩小税基、降低税率适用档次等欺骗隐瞒，甚至是暴力的方 法，来减轻应纳税额。避税行为一般是在企业纳税义务发生后进行，通过一系列 以税收利益为主要动机的交易进行人为安排实现的，这种交易常常无商业目的性； 税收筹划是纳税人在投资、经营活动之前进行的，它是有明确目的和周密计划， 具有预见性特征。 最后从国家的态度来看，国家对偷、逃、漏、骗税行为采取坚决打击与取 缔的办法。偷、逃、漏、骗税行为具有故意性、欺诈性、恣意性等特征，使国家 税收遭受严重损失。对这些行为，各国法律都规定了处罚条款，我国也有专门的 处罚规定。避税活动会使国家财政蒙受损失，但在法律上对此类行为缺少明确的 证据，税务机关不可能像对待偷税那样给予法律制裁，国家只能通过不断完善税 收法律、法规来减少或防止这种行为的发生。因此，避税行为是国家所反对的， 它的宏观效果是国家所不期望的，而且不能完全预料，但从某种意义上讲它的存 在能够促进税收法律、法规的日趋完善。税收筹划是纳税人在充分了解和掌握税 收政策法规的基础上，当存在多种纳税方案可供选择时，纳税人以税收负担最轻 的方式来处理财务、经营及交易事项的复杂的筹划活动。税收筹划是国家税收法 律、法规和政策的产物，它充分体现了国家税收法律、法规和政策的导向，体现 了国家对市场的调控方向和力度，它的宏观效果是积极的，是国家所期望的。因 此，税收筹划活动是国家所鼓励和提倡的。 2.3 税收筹划的理论依据 2.3.1 “经济人”假设 “经济人”假设是研究现代西方经济学的基本前提，也就成了税收筹划的基本 假设前提。 “经济人”这个命题最初源于亚当斯密在 1776 年出版的国富论 中的表述。在该书中，斯密认为“利己性”是“经济人”的本性， “利己心”是每 个人从事经济活动的动机。 “我们每天所需的食物和饮料，不是出自屠户、酿酒家 或烙面师的恩惠，而是出自他们自利的打算。我们不说唤起他们利他心的话，而 说唤起他们利己心的话。 ” 1844 年，约翰斯图亚特穆勒在论政治经济学的 若干未决问题中，提出了将“经济人” 的内涵抽象出来的必要性，从而第一次 较为明确地提出了“经济人”的假设。穆勒等人认为， “经济人”是会计算、有创 造性并能获得最大利益的人。因此，在这里， “经济人”的利己本性发展为最大化 原则。据丹尼尔贝尔说， “经济人”这个名词最先是由帕累托引进经济学的。帕 累托提出“经济人”概念时吸取了“边际革命”的成果，并建立了“经济人”在 亚当斯密. 国民财富的性质和原因的研究m(下卷). 北京:商务印书馆，1981.pp14 重庆大学硕士学位论文2税收筹划的相关理论 12 追求个人利益时如何实现个人利益与社会利益相统一的“帕累托最优条件” 。 因 此，所谓的“经济人”就是说，人在经济生活中总是受个人利益或称利己心的动 机所驱使，他在做出一项经济决策时总是深思熟虑地对各种可能的抉择权衡比较， 以便找出一个方案，这个方案能够使他耗费给定的劳动或金钱，带来最大限度的 利益。对企业而言就是追求企业价值最大化。 经济分析中假定个人行为的基本动力是追逐个人利益， 由此进一步假定行为准 则是既定目标的最大化，是在理论分析中使用科学的抽象分析方法，对现实的复 杂经济现象进行简化而提出的一个假设或理论前提。在现实生活中，大多数人在 做出经济决策时除了考虑经济利益以外，还受到社会的、政治的、法律的以及道 德等因素的制约或影响。 税收筹划的主体是经济组织，它作为社会经济生活中的一个经济实体，扮演着 经济人的角色，追求着自身利益的最大化。但同时它又受着社会经济生活中诸多 因素制约，由此决定了它只能在法律许可的范围内对自己的经济行为做出预测， 制定适当的方案、决策，以期实现既定的利益目标。 2.3.2 “公共产品”论 在西方，政府的职能主要是提供社会发展所需要的公共产品（public goods） ， 按照萨缪尔森给出的定义，纯公共产品是指这样的产品：每个人消费这种产品不 会导致他人对该种产品消费的减少。 即那些不能实行配给或不适合配给以及由私 人提供会导致低效率的产品。 公共产品有两个重要的特征： 一是消费的非排他性或对其使用实行配给是不可 行的。排他性是指个人被排除在消费某种产品的利益之外，当消费者为私人产品 付钱后，他人就不能享用此种产品或劳务所带来的利益。而公共产品的这种非排 他性意指我们不能根据某人是否支付了费用来决定他的消费价格。一旦公共产品 生产出来，任何人都可以自由地消费而不需经过其他人或组织许可。国防是典型 的不能实行配给的产品，即只要我们的国防在整体上达到了防御的目的，则任何 人都能从中受益，我们几乎不可能将国防具体分配给某一具体个人使用；二是消 费的非竞争性，即要排斥任何人的使用是不合理的或对其使用实行配给是没有必 要的。非竞争性是指消费者的增加不会引起生产成本的增加，即多一个消费者引 起的社会边际成本为零，或者说一定量的公共产品按零边际成本为消费者提供利 益或服务，并且增加一名消费者并不减少可供别人消费的数量。例如江河中用于 导航的航标灯一旦建成后多一艘船与少一艘船航行对其成本而言是没有差异的。 徐传谌.张万成. “经纪人”假设的发展. 教育部人文社会科学重点研究基地重大项目国有经济战略调整 和国有企业深化改革研究阶段性成果之一 参照吴易风. 西方经济学m. 中国人民大学出版社，1999 年 4 月第 1 版 重庆大学硕士学位论文2税收筹划的相关理论 13 公共产品的存在给市场机制带来了严重问题。 例如在某一地区修建一个防洪堤 坝能降低该地区遭受水灾的可能性，即使为此所需费用小于有关人们由此得到的 好处，这样的好事往往无法依靠市场机制得到解决。这是因为，既然每个消费者 都是经济上理性的，而公共物品又具有非排他性，那么每个消费者都会利用这一 点。以国防这种公共物品为例，如果我知道我不纳税也能享受到国防给予的保护， 那么在自愿条件下我绝不纳税，即人们都试图在公共物品消费上做一名“免费乘 车者” （free ride） 。一般来说公共产品覆盖的人数越多， “免费乘车”问题越严重， 公共产品由私人市场提供的可能性越小。所以公共产品一般由政府提供，而其资 金来源主要依靠税收。因此，在西方通常将税收称为“公共产品的价格” 。正是由 于公共产品及“免费乘车”现象的存在，使经济组织作为个体不会因为少纳税而 减少其从公共产品中受益的份额，从而为税收筹划提供了又一理论基础。 2.3.3 契约论 所谓契约，不过是有关规划将来交换的过程的当事人之间的各种关系。 现代 企业理论认为企业是“契约的联结点” ，从整体来看，企业是众多契约组合而成的 一个大契约。一般来说，企业同它的各方利益人股东、供应商、顾客、信贷 方（如银行或其他金融机构） 、雇员等，均有一个契约。股东向企业提供资本金， 企业向股东提供利润；信贷方向企业提供信贷资金，企业到期还本付息；顾客向 企业支付货款，企业向顾客提供商品。在这些契约中，许多利益关系人从企业取 得的报酬是一种事先确定的份额，如银行贷款给企业，已规定好到期支付的利息、 本金，而股东不一样，股东处于一种特殊地位，享有剩余索取权，股东的收入并 没有一个事先确定的份额，而必须在企业已经支付其他利益关系人之后才能取得， 且这笔收入是多少股东事先并不知道。正因为股东要比其他利益关系人承担更大 的风险，所以股东对企业拥有最后决策权。现代财务理论把股东财富最大化作为 企业理财的目标，股东为了自身利益的最大化，要求进行税收筹划来减轻税收负 担、增加税后利润也是理所当然的。 若将税收因素考虑到企业契约组合中去， 那么政府作为税法的代表将被引入订 立契约的程序。不过，相对于其它契约方而言，政府无法及时调整它的策略，因 为它要通过变动税法来实现，而税法调整通常具有滞后性。政府与其它契约方的 另一个显著差别在于它所追求的目标具有多样性，社会的公平也是其追求的目标 之一，公平目标的实现往往要借助累进的税率，这使得支付能力不同的纳税人面 临不同的边际税率。而政府对市场经济活动中出现的外部性问题的纠正，也使得 不同类投资的税收待遇大不相同，这进一步加大了纳税人边际税率的差别，同时 麦克尼尔. 新社会契约论关于现代契约关系的探讨m. 中国政法大学出版社，1994 第 1 版 重庆大学硕士学位论文2税收筹划的相关理论 14 也为纳税人从事税收筹划提供了空间。 2.4 税收筹划应遵循的原则 税收筹划是企业维护自己权利的一种复杂的决策过程， 是依据国家法律选择最 优纳税方案的过程。企业在实际操作时，应遵循以下几个基本原则： 2.4.1 合法性原则 合法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。也就 是说，首先企业的税收筹划只能在税收法律许可的范围内。征纳关系是税收的基 本关系，税收法律是规范征纳关系的共同准绳，作为纳税义务人的企业必须依法 缴税。其次，企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。国家财 务会计法规是对企业财务会计行为的规范，国家经济法规是对企业经济行为的约 束。作为经济和会计主体的企业，在进行税收筹划时，所采用的会计方法及手段 应以具体的法律条款为依据，遵守财务会计法规和其他经济法规。因此，合法性 原则是企业进行税收筹划的前提条件。 2.4.2 事前性原则 事前性原则是指企业进行税收筹划时， 必须在国家和企业税收法律关系形成以 前，根据国家税收法律的差异性，对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹划 和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低企业的税收负担，才能实现税收筹 划的目的。如果企业的生产经营活动已经发生，应税收入已经实现，即税收法律 关系已经形成，再想减轻企业的税收负担，那只能进行偷税、漏税，不可能进行 税收筹划。因此事前性原则是企业进行税收筹划必须坚持的一个原则。 2.4.3 适用性原则 适用性原则要求税收筹划的方案要适应本企业的具体要求， 符合本企业的实际 情况。即筹划人员除了精通现行税收政策法规，具有极高的税收专业水平和相关 的综合分析能力外，还应在筹划中深入了解和掌握企业类型、所处行业的前景、 经营范围、资金实力、技术状况、产品销售市场、销售成本、财务管理、成本核 算、机构设置等条件，从事行业和所处经营环境的税收政策，以及筹划期间的筹 划目的等。在方案设计时具体问题具体分析，设计出真正适合本企业的独特的税 收筹划方案。 2.4.4 时效性原则 时效性原则是指任何税收筹划方案都必须在一定的时间和一定的法律环境中， 以企业一定的经济活动为背景来制定。这是因为，作为筹划方案依据的税收法律、 法规并不是固定不变的，而总是在不断修订完善，不断变革的。对同一纳税人而 言，在不同年度，往往会由于主观条件及客观环境的变化，使原先所选择运用的 筹划方案失去效用，甚至与法律相抵触。这就要求企业必须密切注意自身所处的 重庆大学硕士学位论文2税收筹划的相关理论 15 税收法律环境的变化并对税收筹划方案不断地进行修订和发展，来谋求税收筹划 所带来的长久利益。 2.4.5 成本效益原则 企业进行税收筹划的目的是为了减轻税收负担，使股东权益最大化。但是在具 体进行税收筹划时，企业在取得部分税收利益的同时相应地会增加有关成本。针 对这种情况，企业在决定进行税收筹划时，必须首先进行“成本效益分析” 。只有 在税收筹划所带来的利益大于其筹划成本时，工作方可进行，否则必须放弃。一 般的规律是：企业的生产经营活动的规模越大，经营范围越广，业务越复杂，涉 及的税种越多，税收筹划的空间就越大，效果越好，但所需的筹划成本也越高。 2.4.6 综合性原则 综合性原则要求企业在进行税收筹划时， 必须站在实现企业的整体财务管理目 标的高度，不是片面追求企业税负最轻，而是着眼于企业的整体管理决策，以达 到企业总体利益最大的目的。这是因为，企业在分别对各税种筹划时，个