（会计学专业论文）平衡计分卡应用优化研究.pdf

摘要 摘要 随着我国经济的发展，企业管理水平的逐步提高，我国理论界和实务界对传入我国 的先进的管理理念和方法都持有浓厚的兴趣。平衡计分卡作为种先进的战略管理工具 和业绩评价体系，同样受到人们的密切关注。国内理论界目前对平衡计分卡的研究也从 最初的介绍、翻译国外著作、先进企业的做法，发展到对其在我国的适用性、应用中存 在的问题等方面的研究。 然而，如何解决来自理论界和实务界针对平衡计分卡缺乏可操作性、战略适应性不 强、指标设置不严密等批评，这些方面的研究尚很少见，本文从动因分析的角度出发， 提出作业管理、环境动因分析对平衡计分卡的应用优化，以提高平衡计分卡的可操作性、 战略适应性。 作业管理对平衡计分卡的优化主要从以下三方面来进行：首先，以作业成本计算来 提升平衡计分卡的信息相关性；其次，建立作业层次的平衡计分卡评价指标；最后，将 零基作业基础预算与平衡计分卡评价体系相结合。环境动因分析对平衡计分卡的优化主 要表现在扩展平衡计分卡的评价层次一一社会责任层，本文主要介绍了平衡计分卡社会 责任层次评价指标的设置。 由于笔者理论和实践能力有限，本文对于以上所提到的研究只是进行了初步的理论 分析和简要的案例分析，没有展开进一步的研究。 。随着我国企业管理水平的提高，信息化管理手段的逐步推广，作业管理和平衡计分 卡这样先进的管理理论在我国企业管理中的应用是发展的必然趋势，希望本文的研究能 为我国企业管理会计实践的发展，平衡计分卡的推广应用提供一点帮助。 关键词平衡计分卡作业管理环境动因分析应用优化 a b s t r a c t a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fc h i n e s ee c o n o m y , t h ei m p r o v e m e n to ft h ec o r p o r a t i o n m a n a g e m e n tl e v e l ，n o to n l yt h es c h o l a rb u ta l s ot h es u p e r v i s o rh a v eg r e a ti n t e r e s ti nt h e a d v a n c e dm a n a g i n gi d e aa n dt e c h n i q u ew h i c ha r ei n t r o d u c e df r o mt h ea d v a n c e dw e s t e r n c o u n t r i e s t h eb a l a n c e ds c o r ec a r d ( b s c ) ，w h i c hi saa d v a n c e ds t r a t a g e mm a n a g e m e n tt o o l a n do u t s t a n d i n ga c h i e v e m e n te s t i m a t es y s t e m ，a l s oa t t r a c t sp e o p l e sa t t e n t i o n i no u rc o u n t r y t h es t u d yo ft h eb s ci sd e v e l o p i n gf r o mt h ei n t r o d u c eo ri n t e r p r e t a t i o no fs o m ef o r e i g n l i t e r a t u r ea n da d v a n c e do v e r s e a sc o r p o r a t i o ne x p e r i e n c ei ne a r l yt i m et ot h ei n v e s t m e n to ft h e b s c sa p p l i c a b i l i t yi nc h i n a , t h ep r o b l e mc o m i n gf r o mt h ea p p l i a n c ei nc h i n a , a n ds oo n h o w e v e rt h es o l v em e t h o d so ft h ec r i t i c i s m st ot h eb s c ( a b s e n c eo fm a n e u v e r a b i l i t y ， l a c ko fa d a p t a b i l i t yt os t r a t a g e m ，i m p r e c i s i o no ft h ei n d e xs e w i n g ) h a v eh a r d l yb es e e ni nt h e s t u d yi no u rc o u n t r y i nt h i st e x t ，t h ew r i t e rb e g i n sf r o mt h ec a u s a l i t y ，b r i n g sf o r w a r dt h e i m p r o v e dm e t h o do ft h eb s ca p p l i a n c e ，t h ea b m ( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ) a n d e n v i r o n m e n tc a u s a l i t y a n a l y s e s a r el i n k e d 、 r i mt h eb s c ，t oi m p r o v eo ft h eb s c s m a n e u v e r a b i l i t ya n da d a p t a b i l i t yt os t r a t a g e m n ei m p r o v e dm e t h o dl i n k e d 、 ，i mt h ea b m m o s t l yi sp u tu pa st h r e ea s p e c t ：f i r s t , i m p r o v et h eb s ci n f o r m a t i o nr e l a t i v i t yt h r o u g ht h ea b c ；s e c o n d ，i n t e r c a l a t et h eb s ci n d e x o na c t i v i t yl e v e l ；t h el a s t , l i n kt h eb s cw i t hz e r o b a s e da b b e n v i r o n m e n tc a u s a l i t y a n a l y s e sh e l pu se x t e n d i n gt h eb s ci n d e xa s p e c t t h es o c i e t yr e s p o n s i b i l i t ya s p e c t , i nt h i s t e x t ，t h ew r i t e ro n l yi n t r o d u c e st h e i n t e r c a l a t i o no ft h ei n d e xi nt h es o c i e t yr e s p o n s i b i l i t y a s p e c t a sar e s u l to ft h ei n c o m p e t e n c eo ft h ew r i t e r so nt h e o r ya n dp r a c t i c e ，t h es t u d y m e n t i o n e di na b o v ep a r a g r a p h si s o n l ye l e m e n t a r ya n a l y s e s ，t h ef a r t h e rs t u d yo nh o w c a r r y i n gt h r o u g ho p e r a t i o ni nt h ep r a c t i c ei sa b s e n c e w i mt h ei m p r o v e m e n to ft h ec o r p o r a t i o nm a n a g e m e n tl e v e l ，t h eu s eo ft h ea b ma n dt h e b s ci nm a n a g e m e n ti si n e v i t a b l et r e n d h o p et h i st e x to f f e rs o m eh e l pf o rt h ed e v e l o p m e n t o fm a n a g ea c c o u n t i n gi no u rc o u n t r y t t a b s t r a c t k e yw o r d s t h eb a l a n c e ds c o r ec a r d ( b s c ) t h ea c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ( a b m ) e n v i r o n m e n tc a u s f l i t ya n a l y s e s a p p l i a n c e ；i m p r o v e 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名：日期：丛z 年丘月上e l 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年月日解密后适用本授权声明。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方格内打“) 作者签名： 导师签名： 日期：上生年 上月上一e 1 日期：坦z 年, e l 一e l 第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 研究背景及意义 1 1 1 研究背景 1 1 1 1 现实背景 随着世界经济的发展和市场竞争的加剧，单纯从财务角度对企业的经营业绩进行评 价，越来越不能适应企业经营管理发展的需要。如何全面评价企业经营业绩成为企业管 理的又一重大课题。平衡计分卡是一套以战略为核心的现代绩效管理系统，它将财务和 非财务指标有机地结合在一起，突破了以财务指标为核心的传统绩效管理系统的框架。 它的产生给企业的绩效管理带来了划时代的变革。随着平衡计分卡在众多企业中的推广 应用，它逐渐由一个单纯的绩效测评系统演变成一个卓有成效的战略管理系统。 根据g a r t n e rg r o u p 的调查表明，到2 0 0 0 年为止，在财富杂志公布的世界前 1 0 0 0 位公司中有4 0 的公司采用了平衡计分卡系统。而且平衡计分卡的应用领域十分广 泛，既有服务提供商，也有生产制造商：既有传统的金融服务企业，也有高科技企业。 在最近由w i l l i a m m m e r c e r 公司对2 1 4 个公司的调查中发现，8 8 的公司提出平衡计 分卡对于员工报酬方案的设计与实施是有帮助的，并且平衡计分卡所揭示的非财务的考 核方法在这些公司中被广泛运用于员工奖金计划的设计与实施中。回 许多国内企业在绩效考核方面借鉴了平衡计分卡的先进思想，有些企业不仅自己已 经采用了平衡计分卡，还在此基础上开发出自己的软件产品，如山东鲁能科技集团，将 平衡计分卡的思想溶人其绩效管理软件，该产品运用于电力系统，云南、广西、东北的 电力系统亦均有采用。目前我国国内企业的现代化企业管理正处于一个起步的阶段，迫 切需要借鉴国际上先进的管理思想和经验，而平衡计分卡系统则可以为我国企业的管理 现代化和决策科学化奠定一个坚实的基础。 然而，自从平衡计分卡推出，来自理论界和实务界的批评就不断，主要集中于其理 论的严密性和实践的可操作性。平衡计分卡理论本身导致的缺陷：l 、平衡计分卡的“窄 视特征”，平衡计分卡对外只是把目光投向顾客而忽略了其他重要的利益相关者，供应 。罗宏朱开悉，企业战略性经营业绩评价研究【j 】生产力研究，2 0 0 2 ( 1 ) 。 1 河北大学管理学硕士学位论文 商、政府等重要利益相关者的作用未能在其中得到反映，这对企业的发展是极为不利的。 2 、没有考虑战略的不确定性，因为它没有对那些能影响或改变战略的市场和技术变化 因素进行测评，这将使企业随时处于危险境地。3 、有些指标难以量化。这些缺陷导致 了平衡计分卡在其应用过程中的战略相关性和可操作性受到影响。 另外，作为一个先进的管理工具，平衡计分卡只有与其他先进的管理工具相结合， 才能更好地发挥其功效。王报胜( 2 0 0 6 ) 提到“我们在与企业交流时发现，没有使用平 衡计分卡，企业战略将很难落实。使用了平衡计分卡，而没有作业成本管理作基础，同 样会引发很多问题。缺乏作业成本管理作根基，平衡计分卡这一十分有效的战略工具可 能是空中楼阁，难以发挥应有的作用。特别简单地是，如果有大量错误数据进入你的平 衡计分卡，基于这样的信息做出的重大决策导致灾难性失败是最可能的结果。a b c m 的主 要收益是产品与服务成本核算的更高精确度和对作业的分析与管理，因此也能提供更精 确的盈利计算。在今天高度竞争的环境下，牢记，盈利分析不只是提供损益表中的最新 数字，盈利分析更多的告诉你哪些产品服务是盈利的，哪些是亏损的；哪些客户为你带 来利润，哪些却使你损失金钱。平衡计分卡以公司战略为导向，寻找能够驱动战略成功 的关键成功因素( 依据公司价值链来分析各个价值增值过程的关键成功因素) ，并建立 与之具有密切联系的指标体系来衡量战略实施过程的状态和采取必要的修改以维持战 略的持续成功。 由此可见，作业管理与平衡计分卡的结合可提高平衡计分卡的可操 作性。 1 1 1 2 理论背景 企业财务管理的目标是企业价值最大化，企业的价值动因是企业实现其价值或者说 增值的关键因素，是对企业核心战略、核心流程、核心竞争力的描述。价值动因面对着 的不仅仅是企业本期的状况，它关注的更是企业的长久竞争力和可持续发展能力。不同 企业的价值动因不同，同一企业在不同时期的价值动因也不同。可以说，未来企业战略 、 管理评价指标的发展过程就是寻找价值动因的过程。另外，企业的成长发展及其发展战 略的确定都要受到其所处的内外环境的影响，作为战略执行工具，平衡计分卡在其制定 过程中就必须考虑环境因素对平衡计分卡评价指标体系的影响，只有考虑了影响企业战 略的环境因素的平衡计分卡，才能很好的执行企业战略。 。王报胜， 战略管理作业成本管理与平衡计分卡的集成应用删w c m a - - c h i n a o r g 2 第1 章绪论 平衡计分卡各个层次指标之间以及各层次指标与企业战略之间都存在着因果关系， 笔者认为，动因分析将寻找价值动因与战略管理通过平衡计分卡结合；同时，动因分析 也可为无形资产的计量和评价，组织流程的改进提供可靠的依据。由此可见，从动因分 析的角度进行平衡计分卡的优化研究是非常必要的。 基于此，本文从动因分析的角度入手，研究如何通过作业管理( 成本动因分析) 和环 境动因分析对平衡计分卡的应用方法进行优化，以提高其在应用中的实践可操作性和战 略相关性。 1 1 2 研究意义 1 1 2 1 理论意义 作业管理与平衡计分卡都是一个先进的管理工具，两者有结合的可能，也有结合的 必要：即以作业管理来优化平衡计分卡，增强其战略相关性和可操作性。n e w i n g 曾于 1 9 9 5 年指出，“平衡计分卡与作业成本法和作业管理( a c t i v i t y _ b a s e dm a n a g e m e n t ) 结 合运用能够发挥更好的效果，因为从企业内外两方面引起的成本动因看，a b c 和a b m 本 身就是平衡计分卡的一个有机组成部分。 考虑作业成本管理( a b c m ) 对于平衡计分卡的作用，可以引用平衡计分卡协会的 创办者、主席，大卫诺顿( d a v i dn o r t o n ) 的如下描述：“平衡计分卡提供了商 业战略的自顶向下的模型，作业成本管理提供了业务流程的自底向上的视图。连接这两 者将开创战略审视与行动的新机会。“作为关于客户与产品盈利能力的战略相关信 息的数据源，a b c m 对于使平衡计分卡用于战略管理流程具有无限价值。 ” 1 1 2 2 现实意义 党的十六届三中全会明确提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的科学发 展观，标志着党和政府在发展观上的又一次重大突破。坚持科学发展观必须以经济建 设为中心，把g d p 搞上去，但这不是惟一的，还必须实现全面协调和持续发展，充分考 虑经济、社会以及资源、环境的协调发展。因此，需要尽快建立以科学发展观为指导的 综合的发展指标体系，既包涵经济发展的指标，也兼顾资源、环境、生态，以及公共卫 生、就业、社会保障、人民生活等社会发展的指标。 按照科学发展观的要求，企业业绩评价体系应该从单一的经济业绩向经济业绩、生 态业绩、社会业绩三维业绩转变，三维业绩完整地体现了企业的经济属性、自然属性和 3 河北大学管理学硕士学位论文 社会属性。本文通过对企业内外影响企业价值实现和战略执行的环境因素进行分析，研 究其指标的选择和评价，在平衡计分卡原有的四个层次基础上增设“社会责任层次 ， 以增强平衡计分卡的战略适应能力。 随着我国企业管理水平的提高，信息化管理手段的逐步推广，作业管理和平衡计分 卡这样先进的管理理论在我国企业管理中的应用是发展的必然趋势，希望本文的研究能 为我国企业管理会计实践的发展，平衡计分卡的推广应用提供一点帮助。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 平衡计分卡( b a l a n c e ds c o r e c a r d ，b s c ) 理论的诞生，开创了企业业绩评价体系 的一个新的里程碑。卡普兰和诺顿于1 9 9 2 年在哈佛商业评论上发表了题为平衡 记分卡：提高绩效的衡量方法的文章，标志着该理论的诞生。1 9 9 6 年，二人在哈 佛商业评论上发表了题为运用平衡记分卡作为战略管理系统的文章，该论文论述 了高层管理者如何运用平衡计分卡作为重要的管理流程框架以支持战略目标的实现；同 年，二人合著的平衡计分卡：化战略为行动一书出版。该著作更为详尽地阐明了建 立和实施平衡计分卡的原则，并从两方面阐述了平衡计分卡的作用：一是通过四个角度 来分解企业战略，二是通过目标、行动计划、预算、反馈和学习来贯彻企业战略。这表 明平衡计分卡由一个单纯的业绩考评工具转变为了战略管理工具，即把它作为战略管理 系统的基石，以解决战略规划和战略实施之间的脱节问题。2 0 0 1 年，卡普兰和诺顿出版 新作战略中心型组织：实施平衡计分卡的组织如何在新的竞争环境中立于不败，书中 将过去十几年中平衡计分卡在各类组织中的应用做了一个盘点，介绍了成为战略中心型 组织的五个原则。2 0 0 4 年他们出版第三本专著 战略地图，详细介绍了战略地图这个 战略工具，这本著作标志着平衡计分卡理论的一大飞跃。 2 0 0 2 年，保罗尼文出版了实施平衡计分卡的具体步骤，对平衡计分卡如何渗 入公司管理体制，最后持续保持取得改进效果进行了展示。 平衡计分卡体系忽视了供应商、销售商等利益相关者，而由于企业之间的竞争己经 演化为价值链之间的竞争，供应商和销售商可能成为企业重要的业绩动因，有这种观点 的学者很多，如g o p a lk k a n j i 等( 2 0 0 2 ) 就认为，平衡计分卡体系忽视了除顾客外的 其他重要利益相关者。a t k i n s o ne ta 1 ( 1 9 9 7 ) 认为平衡计分卡体系没有突出供应商对 4 第1 章绪论 篡i i i , 一 一一 ! i i i i h hiit i 量皇寰曼皇舅 企业的突出贡献。有鉴于此，针对b s c 存在的缺陷，阿特金森、詹森等都对其进行了改 进。阿特金森( 1 9 9 8 ) 提出了利益相关者的战略业绩评价系统，与平衡计分卡相比，阿特 金森提出的战略业绩评价系统的可贵之处在于：( 1 ) 提出了更全面的利益相关者概念， 分析了促进企业将来绩效的因素；( 2 ) 有助于经营者为达到企业根本目标而进行果断 地决策。他明确提出了企业的根本目标是股东价值最大化。但缺点在于其在实际应用中 的困难，如何通过组织的根本目标衍生出组织的第二层次目标在实际应用时并不那么容 易。 1 2 2 国内研究现状 国内对平衡计分卡的研究早期主要集中在对平衡计分卡的介绍，其中以胡玉明教授 为代表，他译著、编著了一系列关于平衡计分卡的著作，如平衡计分卡是什么：一个 管理工具的神话( 2 0 0 4 ) 平衡计分卡实用指南( 2 0 0 3 ) 等，这些专著主要是从理论 上介绍了平衡计分卡，并且对平衡计分卡理论进行了全面的分析与研究。还有些学者( 王 光远，2 0 0 2 ；许庆瑞，王勇，郑刚，2 0 0 2 ) 探讨了平衡计分卡的绩效评价功能。 之后，许多学者对平衡计分卡在我国的实施问题进行了探讨。周翌( 2 0 0 3 ) 对平衡 计分卡引入我国的一点思考认为我国企业在应用这种新工具时要考虑到平衡计分卡实 施的背景、成本效益等方面，在建立指标时要结合自身的具体情况和平衡计分卡的原理。 李菁( 2 0 0 4 ) 平衡计分卡发展中的应用：成本一收益分析探讨了平衡计分卡发展中 的应用收益及成本问题分析。朱王奇( 2 0 0 5 ) 平衡计分卡考核体系的维度选择及其战 略相关性在对国内企业平衡计分卡的应用现状和其业绩考核维度进行了分析后，对平 衡计分卡考核体系的维度选择及其战略相关性进行了实证分析。通过数据分析，归纳出 国内企业在实施平衡计分卡时存在着以下两个大问题：一是考核维度和指标的选择缺乏 整体平衡，如没有平衡财务和非财务维度指标，也没有平衡先驱指标和滞后指标等：二 是平衡计分卡实施绩效考核时缺乏与企业战略的结合和联系。以上这些研究只是从国内 平衡计分卡的实施情况进行了分析，但对于如何在我国推行平衡计分卡并未进行进一步 研究。 平衡计分卡体系虽然指出了企业创造自身最大价值的关键因素，但是企业也要对企 业内外情况进行具体分析，考虑企业在这些关键因素上存在的缺陷和可能达到的目标， 然后有针对性地制定切实可行的评价标准和权数。林俊杰等( 2 0 0 3 ) 创造价值：通过 5 河北大学管理学硕士学位论文 平衡计分卡导向全面质量管理概念就认为，平衡计分卡体系的主要缺陷是只“把一个 改善的使命愿景演绎为战略 ，而没有考虑外部( 机会和威胁) 和内部( 强处和弱处) 。 但是，如何改进平衡计分卡对内外环境的适应能力，目前尚未见到有关研究。本文从权 变理论分析出发，提出了将零基作业基础预算与平衡计分卡相结合的做法，既可以解决 此问题，也为平衡计分卡与作业管理的结合提供了途径。 在非财务指标选择的研究中，有的学者介绍评价了国外学者关于非财务指标选择的 研究成果以及国外的经验做法，王燕( 2 0 0 3 ) 在非财务指标在企业业绩评价体系中的运 用一兼评卡普兰和诺顿的平衡记分卡测评法一文中，通过对平衡记分卡以及业绩金字 塔等非财务指标模型的分析，提出了我国企业非财务指标选择的设想。他认为我国企业 应建立一个多层面的综合评价体系，扩展业绩评价的视角和层次，实现企业业绩的短期 评价与长期评价的结合，揭示企业业绩的动因，以利于实现企业目标。也有学者就有关 非财务指标选择的方案设计提出意见和建议，黄辉( 2 0 0 1 ) 浅论企业业绩评价的非财务 指标设置一文认为业绩评价的非财务指标可以从企业经营过程、企业与外部利益相关 者的关系、企业对智力资本投入以及企业可持续发展能力等方面评价，并设置了产品品 质、售后服务、交货效率、应变能力、顾客满意度、留住客户和获得客户、研究开发、 技术创新能力等非财务指标。这些研究为本文的研究提供了一定的思路，笔者认为对平 衡计分卡的研究也可以从业绩动因角度出发，考虑平衡计分卡与企业经营过程、外部利 益相关者以及企业可持续发展能力等方面的关系。 关于业绩评价体系与企业环境关系的研究很少，刘军，刘元欣( 2 0 0 4 )企业业 绩评价的环境因素分析简要分析了业绩评价与企业内、外部环境之间的关系。刘毅 ( 2 0 0 5 ) 影响企业业绩评价体系的环境因素分析认为环境是企业生存发展的土壤， 企业业绩则是企业对环境适应和利用程度的反映，他从业绩评价体系的演变入手，探讨 环境与业绩评价的关系，提出了企业业绩评价需要考虑的环境因素及其评价指标。平衡 计分卡评价体系在设置时虽然考虑了企业外部环境的影响，设置了顾客层次，笔者认为 仍然不足。 关于作业管理的研究很多，有关作业管理和平衡计分卡结合研究尚很少见。孙旖旎 ( 2 0 0 5 ) 基于b s c e v a 和h b c m 法的现代企业业绩评价理论与方法研究设计了新框架 下企业业绩评价指标，设计思路体现了以平衡计分卡为基础框架，e v a 和a b c m 共同作用 的技术路线：企业员工生产能力和素质的提高一企业内部经营管理的改善一顾客需求的 6 第1 荦绪论 满足一企业社会价值的实现一企业财务目标的实现；但并未将平衡计分卡与作业成本管 理具体的结合方法进行说明。也有些学者提出作业成本法与平衡计分卡的结合，如胡 玉明( 2 0 0 2 ) 作业成本计算法与企业资源计划系统的设计、孙建强，陈超( 2 0 0 3 ) 试 析作业成本法与平衡计分卡的结合、陈仕娜，郑龙( 2 0 0 5 ) 作业成本法与平衡计分卡 在物流企业战略管理中的结合运用，但是，这些学者只是提出了两者结合的可行性， 未提出具体的操作办法。 潘飞，郭秀娟( 2 0 0 4 ) 作业预算研究阐述了作业基础预算与企业战略、价值链优 化之间的关系，提到平衡计分卡与作业基础预算的结合办法，着重探讨了作业基础预算 的编制及其差异分析，但该文所提到的作业基础预算的编制方法和其他著作中大都为弹 性预算的编制方法，笔者认为零基预算编制方法更能增加平衡计分卡的环境适应性和可 操作性。 1 3 研究内容及方法 1 3 1 研究内容 本文的研究内容和思路包括以下几部分：第一部分是绪论，简要陈述了本文的研究 背景和意义、国内外研究现状，提出通过作业管理对平衡计分卡的应用优化以及增设“社 会责任层次 来增强平衡计分卡的可操作性和战略适应能力；第二部分对平衡计分卡基 本理论及其应用优化理论依据进行了分析，首先对平衡计分卡理论进行概述，包括平衡 计分卡基本理论、平衡计分卡理论优势和不足，主要介绍其在应用中的缺陷，借以提出 平衡计分卡应用优化的必要性。然后对平衡计分卡应用优化所依赖的理论进行简单的分 析，为下一部分平衡计分卡应用优化研究打下基础。第三部分是本章的重点，介绍了平 衡计分卡应用优化方法体系，首先分析了平衡计分卡应用优化的切入点一一因果关系 ( 动因) ，然后提出了将平衡计分卡理论和作业管理相结合以及从环境动因分析出发对 平衡计分卡进行优化应用的两种方法。最后一部分通过一个案例分析，来演示优化后的 平衡计分卡应用方法。 1 3 2 论文创新点 在笔者所看到的已有的文献中，有几篇文献分析了关于作业成本法和平衡计分卡的 结合可能性，但对于如何进行具体的结合没有进行具体展开；尚未发现从环境因素角度 对平衡计分卡改进的研究。本文的创新点是从动因分析的角度入手，基于平衡计分卡理 7 河北大学管理学硕士学位论文 论中因果关系的存在，通过作业管理理论中成本动因的分析和企业发展环境动因的分 析，提出了将作业管理和平衡计分卡相结合以及从环境动因角度对平衡计分卡评价指标 进行扩展增设“社会责任层次”两种优化方法。 1 3 3 研究方法 本文采用的方法有： 1 3 3 1 文献研究、理论参考的定性分析法 通过文献研究、参考，介绍平衡计分卡基本理论及其一般应用状况，分析了其优势、 不足，提出平衡计分卡的应用优化的理论基础和优化方法，分析了优化后平衡计分卡的 战略相关性和可操作性的加强。 1 3 3 2 案例分析法 本文通过一个案例来分析在企业中如何利用本文研究的平衡计分卡优化的操作方 法。 8 第2 章平衡计分卡及其应用优化理论分析 第2 章平衡计分卡及其应用优化理论分析 2 1 平衡计分卡理论分析 2 1 1 平衡计分卡的基本原理 平衡计分卡的发展最初起源于1 9 9 0 年美国诺兰诺顿学院设立的一个称作“未来的 组织绩效衡量方法 开发项目，项目目的在于结合学术界及企业界的力量，共同研究、 开发研究一套崭新的绩效测评模式。该项目由学术界的哈佛大学教授k a p l a n ( 1 9 9 0 ) 及实务界n o r t o n 公司的c e o n o r t o n ( 1 9 9 0 ) 两人共同负责，共有1 2 家公司参与了 这次项目开发。在这次项目开发的新绩效测评模式中，开创性的纳入了非财务的指标体 系。 1 9 9 2 年，基于该项目的实证数据，r o b e r t s k a p l a n 和d a v i d p n o r t o n 在哈 佛商业评论中发表了平衡计分卡一一绩效测量工具一文，标志着平衡计分卡作为 一种全新的绩效考核体系的建立。 2 1 1 1 平衡计分卡的基本架构 平衡计分卡是一个全方位的管理框架，将企业的愿景与战略转换成一套前后连贯的 绩效衡量体系，并分为四个不同的方面：财务、顾客、企业内部流程、学习与成长等四 个维度。 1 财务维度 财务维度是平衡计分卡的一个重要组成部分，尤其是对营利性企业组织更是如此。 这个维度的指标告诉我们在其他维度已经通过指标设计细化的战略实施是否导致最终 结果的改善。财务维度指标通常是一些传统的滞后指标。 由于企业其他各个维度的改善只是实现财务维度目标的手段，而不是目标本身，企 业所有的改善都应当通向财务目标，因此，平衡计分卡将财务目标作为其他目标的焦点。 如果说每项评价方法是平衡计分这条纽带的一部分，那么，这条纽带的因果关系的最终 结果还是归于“提高财务绩效。在不同的经营阶段，企业财务绩效评价的侧重点不同， 处于成长阶段的企业，其财务目标侧重于销售收入增长率以及目标市场、顾客群体和地 区销售额增长等：处于维持阶段的企业大多采用与获利能力有关的财务目标，如经营收 入、毛利、投资报酬率和经济附加值( e v a ) 等；处于收获阶段的企业更注意现金流动， 9 河北大学管理学硕士学位论文 曼nu i n u 以使现金流量达到最大化。 2 顾客维度 企业靠什么持续地实现财务目标? 答案只有一个，那就是顾客。因此，任何企业与 其财务目标相联系，要想获取长远的出色的财务绩效，就必须创造出受顾客青睐的产品 或服务。平衡计分卡为解决顾客方面的问题，选择了两套评价方法：一套是企业在顾客 维度所期望达到绩效而采用的绩效评价指标。由于它几乎适用于所有企业，所以又称之 为“核心评价组”指标，主要包括“市场份额 、“顾客留住率 、“顾客获得率 、“顾客 满足程度”、“顾客给企业带来的利润率”等。这些核心指标构成一个因果关系链( 如图 2 1 ) ： 图2 1 ：核心评价组指标因果关系链 在图2 1 中，“顾客给企业带来的利润率 这个指标至关重要。因为市场份额只是 实现财务目标的基础，而不是财务目标本身。庞大的市场份额未必能给企业创造价值， 只有能够给企业带来利润率的顾客所构成的市场份额才能为企业创造价值或带来利润， 否则，市场份额越大，企业可能亏损越多。“顾客给企业带来的利润率 指标是检验市 场份额有效性的重要指标，同时，也是连接财务维度与顾客维度的桥梁。 另一套评价方法则是针对第一套评价方法中的各项指标，分析达到各项指标应采取 的措施以及影响因素，而后加以测评。在此不作详细介绍。 那么，企业如何持续提供顾客满意的产品或服务呢? 答案就是企业内部业务流程1 3 内部业务流程维度 明确企业在建立平衡计分卡的时候，应该首先界定一个完整的内部流程价值链。价 第2 章平衡计分卡及其应用优化理论分析 值链的起端是创新流程，即辨别目前和未来顾客的需求，并发展新的解决方案来满足这 些需求。接下来是营运流程，即提供既有的产品和服务给既有的顾客。价值链的尾端是 售后服务，即在销售之后提供服务给顾客，增加顾客从公司的产品和服务中获得价值。 企业在建立平衡计分卡的过程中，需要崭新的企业流程，而且必须在这些流程上表现卓 越。为企业内部程序设计绩效衡量指针之前，应先分析企业的价值链，即从革新程序、 营运程序及售后服务程序三个方面去思考如何满足顾客的需要，并建立各种可以达成此 目标的衡量指标( 图2 2 ) 。 创新流程运营流程售后服务流程 识别 萨篇 制造提供 服 顾客产品扒产品 务 需求 场锕足服少胳 顾 ，客 ， 满足 顾客 需求 图2 2 企业内部流程价值链 对于企业创造价值而言，研究与开发过程是一个漫长的过程。在这个过程中，企业 首先以顾客为导向，发现和培育新市场、新顾客，并兼顾现有顾客的目前需要和潜在需 要。在此基础上，着手设计和开发新产品或服务，使新产品或服务打入新市场，满足顾 客需要。因此，企业应注重研究开发能力的评估。其主要绩效评价指标是：新产品在 销售额中所占比重 、“开发新产品的时间”、“生产程序的适应性、“在竞争对手之前推 出新产品的能力挣等。 经营过程强调对顾客及时、有效、连续地提供产品或服务。时间、质量和成本是经 营过程的绩效评价指标，因此，可以“生产周期”、“对顾客需求的反应时间 、“废品率、 “返工率等指标。值得指出的是：在关注流程的时间和质量时，不要忽视内部业务流 程的成本。传统的以产品为核心的成本会计系统不能提供每个流程层次的成本，因此， 最好与作业成本计算相结合，提供“作业成本指标。 企业的售后服务旨在使顾客更快、更好、更充分地使用产品或服务的功能，因此， 在企业售后服务中，可采用有关反映时间、质量、成本等方面的绩效评价指标，如“服 务反应周期、“人力成本”、“物力成本 、“售后服务的一次成功率 等。 4 学习与成长维度 平衡计分卡的第四维度就是企业的学习与成长。它是为前三个维度取得绩效突破而 河北大学管理学硕士学位论文 提供的持续推动力量。实施平衡计分卡的目的之一是避免企业的短期行为，推动企业沿 着可持续发展的道路前进，因此，它必然强调为了投资的重要性，而不是局限于传统的 投资领域：购买设备等，主要是对其基础设施如员工系统及业务流程进行投资，以达到 提高员工能力、拓展信息系统功能、激发员工积极性等目的。企业学习与成长维度采用 的绩效评价指标主要包括：“员工满意程度 、“员工劳动生产率”、“员工的培训与提升”、 “企业内部信息沟通能力 等，其中“员工满意程度”指标至关重要。当然，要使企业 员工充分发挥作用，必须使他们获得足够的信息，了解有关企业的顾客、内部业务流程 以及决策的后果等方面的信息，即知情权，因此，“企业内部信息沟通能力”指标也很 重要。 由此可见，财务、顾客、企业内部业务流程、企业学习与成长等紧密联系的四个维 度确立了平衡计分卡的基本架构，但是平衡计分卡既不是上述四个维度的简单组合，也 不是一些财务和非财务指标的简单拼凑，它是与企业战略及一系列评价指标相联系的有 机整体。在上述四个维度中，财务维度是最终目标，顾客维度是关键，企业内部业务流 程维度是基础，企业学习与成长维度是核心。而所有这一切都必须围绕企业的发展战略 这个中心。企业在发展战略的指引下，只有不断学习与成长，才能持续改善企业内部业 务流程，更好地为企业的顾客服务，从而持续实现企业最终的财务目标。 2 1 1 2 平衡计分卡：化战略为行动的有效工具 每个企业组织也许都制定了伟大的战略，但是，设计精巧、构思美好的伟大战略不 会自己实现。没有实施的战略只能是一种“美丽的幻想 ，对企业组织不会产生任何效 益。1 9 9 9 年财富杂志的一篇文章认为7 0 的首席执行官不是因为糟糕的战略而是 因为糟糕的战略实施而失败。如何解决战略与战略的有效实施是企业发展过程中面临的 关键问题。战略的有效实施更为重要。 平衡计分卡不是以对企业组织长期决策没有多少指导意义的各种财务控制手段为 核心，而是将绩效评价指标作为一种全新的“语言 来描述实现战略的各项要素。这就 要求企业组织在实施平衡计分卡时，必须根据战略制定目标从而使战略具体化，将目标 转换成关键成功因素和关键绩效指标，用关键成功因素和关键绩效指标引导战略的有效 实旌并对战略实施效果进行评价。( 如图2 3 ) 由此可见，战略是平衡计分卡的逻辑起点和核心。在实施平衡计分卡时，企业组织 首先必须解决两个重要问题：第一，企业组织高层管理人员是否已经详细地描绘出企业 1 2 第2 章平衡计分卡及其应用优化理论分析 的战略；第二，企业组织高层管理人员是否已经识别出可以评价战略成功与否的关键绩 效评价指标。也就是说，在所设计或选择的绩效评价指标与企业组织战略之间必须存在 顾客如何 投资者如何看待我们? 顾客维度：要实现目标， 应向顾客展示什么? 目标指标评价行为 远景 与 战略 改进? 内部业务流程维度：要使 顾客满意，应该擅长什么 目标指标评价行为 我们能否持续创造价值? 图2 3 ：平衡计分卡与战略的关系 一个明确的因果关系。其实，过去许多企业组织已经采用了财务指标与非财务指标相结 合的方法来评价企业组织的绩效，平衡计分卡与它们的区别在于注重因果关系的观念。 一个设计精良的平衡计分卡可以通过四个维度及一系列相互联系的绩效评价指标体现 企业组织的战略。这种体现企业组织战略的假说基于财务指标与非财务指标的相互影 响、相互联系。 1 3 河北大学管理学硕士学位论文 i i 2 1 2 平衡计分卡的优势和不足 2 1 2 1 平衡计分卡的优势 1 弥补了财务指标的不足之处。财务指标本身并不能揭示业绩的动因或业绩改善的 关键因素。财务指标主要是偏重于公司内部评价，忽视了对外部环境，例如客户、市场 等方面的分析。平衡记分测评法则弥补了上述的不足，它通过财务、客户、内部经营、 学习与成长等四个方面的内容，做到了财务指标和非财务指标的有机结合，揭示了公司 内部和外部之间、财务结果和这些结果的执行动因之间的关系。2 评价内容的广泛性。 即平衡计分卡的内容除包括财务外，还包括客户、内部经营过程、学习与成长等方面， 以便对企业的经营业绩和发展潜力加以系统评价。3 揭示了企业价值创造的动因。通过 平衡计分卡的四个方面内容，经营管理者可以计量和控制公司及其内部各单位如何为现 在和未来的客户进行创新和创造价值，如何建立和提高内部生产能力，以及如何为提高 未来经营业绩而对员工、系统和程序进行投资。可见，平衡计分卡定位于企业的价值创 造过程，突出了无形资产对企业竞争成功的重要作用，使经理人员更加明确企业价值创 造的动因。4 评价目标的长期性，即平衡计分卡从企业战略的角度对企业的经营业绩和 竞争优势进行评价有利于企业的决策和目标从短期型向战略型转化。 2 1 2 2 平衡计分卡的不足 平衡计分卡也并非完美无缺，在平衡计分卡被广泛应用并取得良好效果的同时针对 平衡计分卡的批评也一直没有停止过。对平衡计分卡的批评主要集中在理论严密性和实 际应用可操作性两个方面。 1 平衡计分卡理论本身的缺陷： ( 1 ) 四个视角不能包括公司实际经营活动的所有方面，平衡计分卡对外只是把目光投 向顾客而忽略了其他重要的利益相关者如供应商、社区等，这对企业的发展是极为不利 的。笔者认为，在平衡计分卡指标的设置中要考虑权变理论对其影响，各个评价主体可 以根据本身的特点，所处的环境对其影响重要程度，考虑其在平衡计分卡评价指标体系 设置中应该设置哪些指标，才能满足其战略管理和业绩评价的需要。在本文中，笔者通 过对企业发展所受到的环境因素的分析，认为，在平衡计分卡的指标体系中增设“社会 责任层次 有时是必要的。 ( 2 ) 没有考虑战略的不确定性，因为它没有对那些能影响或改变战略的市场和技术变 1 4 第2 章平衡计分卡及其应用优化理论分析 化因素进行测评，这将使企业随时处于危险境地。 ( 3 ) 平衡计分卡建立的基础是高层管理者已经明确制定出的战略，之后的工作只是将 战略逐层分解、下传、落实。这种自上而下将战略转化为行动的过程使员工只能被动反 应，不利于调动他们的积极性，激发他们的创造性。 笔者认为，将零基预算编制和平衡计分卡评价指标体系的设置相结合，可以克服以 上两点不足。本文将在第三部分中对此进行阐述。 ( 4 ) 因果关系的完整性，某个结果可能是由很多原因造成的，因果关系中很可能只包 含了部分原因而将其真正原因或主要原因遗漏。平衡计分卡中单向因果关系反映的只是 动态性复杂现象的其中一面，容易造成对经济现象片面、短视的理解。如因果关系“提 高服务质量一吸引更多顾客，并不能传递这样一个反向的重要信息：顾客多了反过来也 会造成人手不足或为每位顾客服务时间减少从而降低服务质量。 2 平衡计分卡应用中的缺陷。 ( 1 ) 有效指标的创建难。不同企业面临着不同的竞争环境，需要不同的战略，进而 设定不同的目标，每个企业在运用平衡计分卡时都要结合自己的实际情况建立平衡计分 卡指标体系，而这些指标的有效创建是需要企业长期的探索和总结。( 2 ) 平衡计分卡没 有涉及组织资源的分配问题。对此没有提供与战略的执行相应的资源分配方案。( 3 ) 有 些非财务指标进行难以量化和考核。有些非财务指标虽然重要但很难量化，如员工受激 励程度方面的指标，需要收集大量信息，并且要经过充分的加工后才有实用价值，这就 对企业信息传递和反馈系统提出了很高的要求。另外，对平衡计分卡中的一些非财务指 标究竟应如何进行具体评价和考核，特