（金融学专业论文）我国外商投资企业避税问题研究.pdf

我国外商投资企业避税问题研究 作者：刘军 2 0 0 6 年4 月 摘要 外商投资企业的避税问题一直是社会讨论的热点问题，也是存在 争议的问题。本文通过分析外商投资企业的税收情况，指出外商投资 企业避税的现实；通过分析外商投资企业避税的成因、方式和危害， 提出一系列反避税的建议。最后从实践的角度对两个反避税案例进行 分析。 主题词：外商投资企业；避税；反避税； r e s e a r c h0 nt a xa v o i d e n c e o ff o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i e s e b y l i uj u n a p r i l2 0 0 6 a b s t r a c t t a xa v o i d a n c eo ff o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e sh a sa l w a y s b e e nt h eh o t s p o to fs o c i a ld i s c u s s i o nw h i c hs t i l lr e m a i n ss o m e d i s p u t e t h ea r t i c l ep o i n to u tt h er e a l i t yo ft a xa v o i d a n c eo f f o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e sb ya n a l y z i n gt h et a xs t a t u so f f o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e si nc h i n a t h ea r t i c l eb r i n g f o r w a r das e r i e so f s u g g e s t i o n o fa n t i t a xa v o i d a n c e b y a n a l y z i n gt h ec a u s e ，t h em e t h o d s ，t h eh a r mo ft a xa v o i d a n c eo f f o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e s f i n a l l yt h ea r t i c l ea n a l y s i s t w oc a s eo fa n t i t a xa v o jd a n c e k e y w o r d s ：f o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e s ；t a xa v o i d a n c e a n t i t a xa v o i d a n c e ： 1 i 前言 改革开放以来，外商投资企业从无到有，迅猛发展，现在已经在国民经济中 占据举足轻重的地位。2 0 0 4 年我国现存注册运营外商投资企业约2 8 万家，实现 工业增加值达1 5 2 4 0 5 亿元，同比增长1 8 8 ，占全国工业增加值的2 7 8 ，；出 口额达3 3 8 6 0 6 亿美元，比去年同期增长4 0 8 9 ，出口增加值9 8 2 6 5 亿美元， 占全国同期出口增加值( 1 5 4 9 8 5 亿美元) 的6 3 4 ；外商投资企业缴纳税收 5 3 5 5 2 9 亿元，占全国税收收入总额的比重为2 0 8 1 。1 外商投资企业在促进中国经济与社会发展，为国家创造财富，为群众提供就 业机会的同时，也给税收管理尤其是反避税带来了新问题。外商投资氽业在迅速 发展的过程中，亏损率始终是居高不下。每年5 0 左右的亏损面，”常亏不停产” 甚至增产的“奇特”现象，使外商投资企业的避税问题一直备受关注。 因此，本文尝试通过数据分析和理论分析相结合的方式对外商投资企业的避 税和反避税问题进行研究，总结反避税工作经验得失，并对我国的反避税工作提 出一些建议。 二外商投资企业在华税收情况分析 中国税务百科全书中对避税的解释是：“避税是指负有纳税义务的单位 和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行 为。”本文所指的避税是指国际避税，国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规 定的差异，采取变更其经营地点或经营方式等种种公开的合法手段以谋求最大限 度地减轻国际纳税义务的行为。 那么，我围外商投资企业的避税情况究竟如何呢? 我们首先对外商投资企 业的税收情况进行分析。 ( 一) 外商投资企业税负偏低 日前，国家税务总局和中国税务杂志社公布了2 0 0 4 年度中国纳税5 0 0 强企业排行榜。其中，外企纳税自强的总纳税额几乎零增长成了最大的看点。2 0 0 4 年度外商及港澳台商投资企业纳税百强榜显示，2 0 0 4 年“百强”们贡献的税收 为6 2 7 7 7 亿元，比2 0 0 3 年的税收贡献少了0 ，1 2 亿元。 外商投资食业的纳税总额与其在全国经济中占的份额一自小太相称( 详见 表1 ) 。以2 0 0 3 年为例，外商投资企业当年度纳税总额为4 2 6 8 6 2 亿元，同期全 国内外资企业缴纳的税收收入为2 0 4 6 1 6 亿元，外商投资企、p 缴纳的税收，全 1 数据来源：中国统计年鉴( 2 0 0 4 ) 。 国的2 0 8 6 ；而2 0 0 3 年外商投资企业工业产值占全国工业总产值的3 0 6 4 ； 外商投资企业占全国进出口总值的5 5 4 8 。外商投资企业以占全国约三分之一 的产值，一半以上的进出口总额，缴纳的税收仅占全国的五分之一，应该说， 外商投资企业的税负偏低是不争的事实。 表1 外商投资企业工业产值占全国工业总产值 ( 可比价) 比重与涉外税收占全国税收总额比重 年份 外资企业工业产值工业总涉外税嘶税收总额( ) 产值( ) 2 0 0 12 7 9 81 9 0 2 3 3 3 7 2 0 0 22 0 4 4 2 0 0 33 5 8 72 0 8 6 数据来源：中国商务年鉴( 2 0 0 4 ) ) ) 。 ( 二) 外商投资企业盈利水平不正常 国家统计局2 0 0 5 年5 月2 3 日公布的统计结果，l 一4 月份，全国规模以上 工业企业( 全部国有企业和年产品销售收入5 0 0 万元以上的非国有企业) 实现利 润3 8 9 3 亿元，比去年同期增长1 5 6 。其中，国有及国有控股企业实现利润2 0 0 1 亿元，比去年同期增长1 4 1 ；集体企业1 3 7 亿，i ，增长2 6 9 ；股份制企业 2 0 1 5 亿元，增长2 4 2 ；私营企业4 0 1 亿元，增氏2 8 8 ；相比之下，惟有外 商及港澳台商投资企业的利润( 1 0 7 5 亿元) 不但没有增长，反而出现了下降， 下降幅度为3 5 。 以上数据显示，外商投资企业的盈利水平大大低于内资企业，究竟是什么原 冈，是外商投资企业彳：景气、经济效益比较低吗? 国家统计局发布的2 0 0 5 年一季度全国企、i 止景气调查报告显示，一季度，全 围食业景气指数为1 3 2 5 ，但仍处于景气高位，表明企业生产经营在总体卜继续 保持了2 0 0 3 年下半年以来的较快发展态势。其中固有企业、股份有限公司、私 营企业、外商及港澳台商投资企业景气指数分别为1 2 8 0 、1 4 6 2 、1 2 2 0 和1 3 8 3 ， 外商投资氽业的景气指数仅次丁股份有限公司，发展势头良好。 我们再看看表2 、表3 的数据统计： 表2“三资”工业企业主要经济效益指标 年份工业增加值率总资产贡献率资产负债率流动资产周转成本费用全员劳动生产率 次数( 次年)利润率( 元人年) ( )( )( )“) 1 9 9 92 5 5 97 9 35 7 7 31 6 94 3 9 6 1 2 6 0 2 0 0 02 5 9 69 7 65 7 0 1 1 8 96 0 37 1 4 0 3 2 0 0 12 6 1 99 8 35 4 8 71 8 95 8 5 7 5 9 1 3 2 0 0 22 6 4 l1 0 4 6 5 4 3 82 0 66 48 1 3 1 3 2 0 0 32 7 2 21 1 4 65 5 4 32 2 6 8 39 2 1 5 8 数据来源：中国统计年鉴( 2 0 0 4 ) 。 表3 全国工业企业经济效益指标 总资产贡献率资产负债率流动资产周转次数 全员劳动生产率 年份 ( )( ) ( 次年)( 元人、年) 1 9 9 97 4 56 1 8 31 4 7 3 7 1 4 8 2 0 0 096 0 8 l16 2 4 5 6 7 9 2 0 0 1 8 9 15 89 71 6 6 5 2 0 6 2 2 0 0 29 4 55 8 7 2 1 85 9 7 6 6 2 0 0 3i 0 55 8 9 62 7 3 0 4 5 数据来源：中国统计年鉴( 2 0 0 4 ) 。 以上数据碌示，我们发现历年来外商投资企业的总资产贡献率、劳动生产率、 等指标都远远高于全国平均水平，以2 0 0 3 年为例，外商投资工业企业的总资产 贡献率为1 1 4 6 ，全国甲均为1 0 ，5 ；资产负债率为5 5 4 3 ，全国平均为5 8 9 6 ； 流动资产周转次数为2 2 次年，全国平均为2 次年；全员劳动生产率为9 5 1 2 8 元人年，全国平均为7 3 0 4 5 元人年，外商投资工业企业的这几项指标都优丁 全国平均水平，也就是说，外商投资z _ q k 企业的经济效益要好于全国平均水平。 但是，在国有企、利润增长，集体食业利润增长，股份制企业利润增长，私 营企、【k 利润也增长的情况下，惟有外商及港澳台商投资食业的利润不但没增长， 反而出现下降。这种怿现象，恰恰印证了住中困大陆投资的外商及港澳台商投资 企业利用“丐损”来避税的事实。 ( 三) 外商直接投资持续增长与外商投资企业持续大面积亏损 氏久以来，在中国大陆投资的外资企业中，直存在许多企业“长亏不倒” 和“越亏损越投资”的现象，与正常的商业逻辑不相符合。一方面，来中国大陆 投资的外资额节节上丹，我国实际利用外商直接投资从2 0 0 1 年的4 9 6 7 2 亿美元 增加到2 0 0 4 年6 0 6 亿美元，年均增长7 3 ，中国已经连续两年成为全球吸引 外商投资额仅次于美国的国家。 另一方面，外商投资企业的亏损率却一直居高不下，“外商投资企业年度所 得税汇算清缴表明，外商投资企业亏损面在1 9 8 8 年一1 9 9 3 年约占3 5 至4 0 o ， 1 9 9 4 年一1 9 9 5 年增至5 0 至6 0 ，1 9 9 6 年- - 2 0 0 0 年平均达6 0 至6 5 ”2 。 根据全国2 0 0 3 年年度所得税汇算清缴情况，外商投资企业的平均亏损面达到5 1 到5 5 。 广东省地税局曾对2 0 0 0 年广东某市涉外企业的盈亏情况进行抽样调查，调 查的结果显示，抽查的2 1 1 6 户涉外企业中，只有3 4 2 户企业盈利，亏损面达 8 3 8 0 ( 见图1 ) 。经过对部分亏损企业的仔细分析评估，广东省地税局认为被 调查的1l3 5 户工业企业中，属真实性亏损的占2 9 ，属假亏损的占7 1 ；在1 3 9 户房地产企业中，属真实性亏损的占2 2 ，属假亏损的占7 8 ；1 7 2 户服务业企 业中，属真实性亏损的占1 3 ，属假亏损的占8 7 。3 图12 0 0 0 年广东某市涉外企业盈亏情况 数据来源： 广东外商投资企、i k 税收与发展研究报告( 广东省 地方税务局内部资料) ，第7 8 页。 2 顾列锦： 外向避税何以人行其道，中华l 商时报，2 0 0 211 8 。 3 数据米游： 广尔外商投资企、f k 税收。i 发展研究报告( j “尔省地方税务局内部资料) 筇7 9 页。 以上的分析表明，我国外商投资的避税行为已经成为“公开的秘密”。国家 税务总局国际税务司助理巡视员苏晓鲁指出，“中国每年因跨国企业避税而损失 的税收收入约为3 0 0 亿元”4 外商投资企业这种普遍性的避税行为对国家税 收、对企业间的公平竞争等都带来相当大的负面影响，反避税工作已越来越具有 重大的现实意义。 三我国外商投资企业避税的成因、主要方式及危害 ( 一) 避税的成因 从主观原因上分析，少纳税，多获利是每一个纳税人所共同追求的目标。因 此，跨国纳税人总想通过各种方式，运用各种手段，以期减轻甚至逃避税收，牟 取更大的经济利益。 从客观原因上分析，由于跨国纳税人的经营活动不受一国的限制，具有国际 性，故各国税法问的差异和漏洞往往为跨国纳税人进行国际逃避税收活动提供了 可乘之机： 1 、所主张税收管辖权的差异。有的国家主张居民税收管辖权，对其居民来 源于世界各地的所得征税；有的国家主张来源地税收管辖权，仅就来源于本国的 所得征税；有的国家兼采二者。即使是主张相同税收管辖权的国家，各a 笋- f 定居 民收入或收入来源地的标准也不一定相同。如就劳务所得来源地的判定上，有的 国家采用劳务提供地标准，而有的国家采用劳务合同签订地标准。这些不同都为 逃避困际税收活动创造了前提条件。 2 、所得税制的差异。一方而是税率的差异，所得税税率呵以分为比例税率 和超额累进税率，对于税率高低的幅度、应税所得级距的大小，各国的规定相差 很大。如同样是实行比例税率，甲国的税率是1 5 ，乙国的税率可能高达3 0 ， 那么，居住在乙国的纳税人就会设法把自己的所得转移到甲国，以避免原所在国 高税负的压力。另一方面是各国所得税征税范围存在较大著异，一个国家对某所 得项目不允许税前扣除，可能另一个国家却允许。这些差异，都为跨幽投资者进 行避税活动提供了机会。 以上是国际上比较常见的原因，根据我国的具体情况，我国外商投资企、的 避税成因主要还有以下几点： l 、地方政府干预税收执法。地方政府干预税收执法的现象在我国比较普遍， 很多时候当税务部门准备向某外商投资食业尤其是大型外企“开刀”时，企、i k 就 会钊地方政府“告状”或者“求救”，地方政府往往以“顾全招商引资大局”为 4 北京青r 报，2 0 0 5 年6 月7 曰。 由，建议税务部门中止行动或从轻处理。其结果导致税务部门不敢轻易“动”这 些重点外资企业。地方政府干预税收执法主要原因有两点：一是对反避税工作认 识不足。目前，社会各界、尤其是各级政府部门官员对反避税工作认识不足的不 在少数。有的人认为我国对外开放的目的就是鼓励外商来华投资，如果采取严格 的防范避税措施，会挫伤外商的投资积极性。为吸引外资企业，不少地区采取了 “放水养鱼”的政策。二是个别腐败官员充当了外资企业的“保护伞”。近年来， 接连暴露出外商投资企业贿赂我国官员的案件，例如2 0 0 3 年底，沃尔玛曝出股 东昆明行贿事件，云南省对外贸易经济合作厅原党组书记、厅长彭木裕因受贿、 挪用公款，被判处有期徒刑5 年。又如2 0 0 5 年4 月6 日，朗讯宣布解雇其中国 区的4 名高层主管，理由是这4 人在企业运营中违反了美国的反海外腐败法。 经济分析机构安邦集团提供的数据说，1 0 年内，中国至少调查了5 0 万件腐败案 件，其中6 4 与国际贸易和外商有关。外商投资企业在宽松的政策氛围下或得 到某些人的“特殊关照”，避税自然是无所顾忌。 2 、相关税制不完善。一是立法层次较低，我国目前的反避税工作主要是依 据国家税务总局的一系列行政性文件，如国家税务总局关于印发关联企业间业 务往来税务管理规程的通知( 国税发 1 9 9 8 5 9 号) ，国家税务总局关于进一 步加强反避税工作的通知( 国税发 2 0 0 4 7 0 号) 等等，立法层次比较低。j 是 相关税制不健全，我国目前只对转让定价订有专项法规，在避税港避税、滥用税 收协定、资本弱化避税等方面的税收限制还是一片空白。三是惩处力度有限，目 前，我国税务部门对避税的查处只能进行纳税调整，不能处以罚款，惩处力度不 足，使得避税企业容易产生侥幸心理。 3 、反避税机构队伍不健全。目前我国的反避税工作主要由税务部门来开展。 但除了国家税务总局在涉外税务管理司内部设立了专事转让定价税收调整的机 构外，其余各级税务部门都没有设置专门从事反避税工作的机构。只前，各省、 市税务部门的反避税工作主要由涉外分局或管理分局承担，但其工作重点是在管 理涉外纳税户上，专业性强、查处难度大、查处周期长的反避税工作显然不是其 强项。机构不健全，没有专门负责的部门，熟悉反避税i ：作的专业人才相对比较 缺乏而且分散，必然导致反避税这“烫手山芋”无人愿碰。 ( 二) 避税的主要方式 困际上常见的避税方式主要可以分为以f j l 类： l 、主体转移。义称为人的流动，指课税主体通过困际迁移，以摆脱或回避 高税国屑民管辖权，从而减轻税负的行为。 2 、客体转移。义称为物的流动，指通过课税客体即各类所得、收益和般 财j 价值等转移，以及与形成最终所得、收益等相关的、如资会、货物、劳务费 用等要素的转移来减轻税负的行为。最常见的客体转移方式就是转让定价。所谓 转让定价是指集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，在集团内部 人为的控制定价。其中包括产品价格、贷款利息、无形资产转让价格、劳务费用 等。据统计，国际贸易总额中约有6 0 是通过这种跨国公司的内部贸易所形成 的。 在中国，外商投资企业避税的方式多种多样，具体主要有以卜i 几种： 1 、转让定价。在我国，其往往表现为“高进低出”，即用高于国际市场的 价格进口设备、进口材料，而用低于市场的价格出口产品。这样，外资企业很容 易形成账面上的亏损，而利润转移到税负低的国家地区。由于跨国公司的关联方 交易具有很强的隐蔽性和灵活性，通过转让定价既可以增加利润，又可以减少汇 率风险。转让定价是我国外商投资企、i k 避税最主要的方式之一。 2 、资本弱化。资本弱化是外商在企业投资总额中，通过缩小股份融资、扩 大贷款融资的手段，逃避我国税收的行为。按照我国税收法律规定，股东通过股 份投资取得的股息在企业税后利润进行分配，而投资人以贷款形式融资的利息可 以在税前扣除。由于税收待遇上存在着以卜差别，设立外资企业时，外方一般会 尽量投入最少的资本( 以符合企业设立相关法规为标准) ，而将其余资金通过关 联企业借债的形式来投入，造成涉外企业资本过少并且债台高筑。这样，外资企 业通过巨额高息减少了在中国的税负，而将利润转移到了国外关联企业。轰动一 时的广州宝洁避税案件就是采用了这种避税方式。 3 、滥用税收减免优惠。我国外商投资企业和外国企业所得税法第八条 规定了对生产型外资企业实行“两免三减”的税收优惠。一些外商在享受“两免 三减”优惠期满后，或变更厂名，或转移厂址，或将其主要车间划h ，把一个旧 厂变成几个新厂，而产品品种及其销售渠道等均未改变，却再次获得“两免三减” 的税收优惠。 4 、运用不良资产避税。中固巨大不良资产的黑洞里面，是一个庞大的避税 品投资市场。外商投资企业廉价买走我国银行那些回收率极低的呆账，就刮以作 为存中国的投资入账，利用这些巨额亏损”，以有效降低公司的盈利，从而逃避所 得税。投资中国庞大的不良资产处置市场对那些想避税的外商投资企业外商来 说，是一个很不错的选择。 此外，还有通过支付专利、专有技术、商标、商誉等特许权使用费、以及 租赁费用、销售佣金、回扣等形式将利润汇卅境外；虚增投入同定资产设备价值 提前收回部分投资额，且虚报企业年度折l 【：i 费用，使企业迟迟未能进入获利年度 等多种方式。 ( 三) 避税的危害 l 、严重损害了国家的税收利茄。避税造成了国家税款的大量流失。国税总 局从1 9 9 8 年超，丌展避税大户联查协查工作，自1 9 9 1 年- - 2 0 0 3 年，共对1 0 3 9 3 户外商投资企业进行了转让定价审计，审计结案6 2 3 5 户，调增应纳税所得额2 4 7 亿元，补税2 l 亿多。但查补的税款与避税总额相比，仅仪是九牛一毛。外企年 避税金额究竟有多大? 官方的估计足每年3 0 0 亿元左右，但近日有媒体披露，“依 据巾国一些地方税务官员的测算，这个数字口丁能达1 2 7 0 亿元之巨。” 2 、造成国有资产流失。外资企业避税的结果使利润被转移到了境外，中方 投资人1 i 但无法获利，而且需要赔钱弥补亏损。对外方来说是明亏实赢，对中方 来说却是实在的亏损。在无力出钱弥补亏损的情况下，巾方只能h 售公司股权以 减少损失，从而逐步丧失对公司的所有权，造成困有资产的大量流失。 3 、小利十企业间的公平竞争。我围内外资企业所得税法不统一，税收优惠 曾是我国吸引外资的重要手段。但某些外资企业在享受超国民的税收优惠待遇之 后，却仍然采取避税手段，逃避纳税义务，不但造成国家税收流失，侵害了我国 的税收丰权，而且对内资企业造成了极大的冲击，不利于内外资企业的公平竞争。 同时，进行避税的外资企q k 毕竟不是全部，这部分食业逃避了在中崮的税收负搠， 而另部分不从事避税活动的外资企业诚实纳税，这显然不利于公平竞争。 四加强反避税工作的策略 我国的反避税工作还是一个薄弱环节，我固的反避税工作，基本上是随着我 崮实行对外开放政策以及经济体制改革的不断深入经过反复论证、摸索、立法 而逐步开展起柬的。由于我固这项工作起步较晚。与国际卜- 的差距还是存在的， 丰要表现存：对反避税重要性认识不足；反避税市法工作相对滞后；税收征管r f 段和稽查力量方面也存在。定差非。加强我国反避税工作，主要应缓从以f j l 方 面) 一、手： ( 一) 加强对反避税工作的认识 出于招商日i 资的考虑，我国各级政府部门长期给予外商投资企业“特殊照 顾”，甚至在反避税问题上也是“睁j 眼闭只眼”。然而，吸引外商投资的决定性 凼素究竟是什么? 是财税优惠和放松税收上的监管吗? 在2 0 u j 年6 月2 3 门发布 的外固直接投资与近期发展( r r e n d sa n dr e c e n td e v e 】o p m e f l e sinf o r ej g n d 1 r e c ti n v e s t m e n t ) 报告巾，经济合作与发展组织( o e c d ) 刈此作出了甭定的回 答。“划_ j 所有国家而舌，决定跨境直接投资流向的首要凶素是宏观经济形势， i 鲴酥之间如此，一i j - 之内同样如此“率是决定跨境直接投资流向的第_ 项壅 i 到际z 蚓如此，一崮之内同样如此“率足决定跨境直接投资流1 m 的第_ 项草 5 外余年蛙税逃1 2 7 0 亿苷【屯族证i ，险境，! 二辩k f 券拟，2 0 0 6 年1h2 3 口 要因素。对于发展中国家而言，某些结构性因素也有利于他们吸收国际直接投 资在上述决定因素之中，并无财税优惠措施的地位，单纯依靠财税优惠维持 外资流入未必能够奏效。 歧视性的外资优惠政策和对外资企业在税收上的“特殊照顾”并不是吸引外 资的决定性因素，相反其负面作用却日益超过了我们的承受能力，它损害了国家 的税收利益，损害了内资企业的竞争力，还扭曲了企业行为，激励内资外流然后 以“外资”身份回流。 社会各界尤其是各级政府部门重新认识反避税工作的重要性，这是反避税工 作取得成功的前提。 ( 二) 加强反避税立法工作 避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，要想尽可能地减少纳税人的避税 行为就必须完善税法，做到税法条文完整，措词严谨，使税制的内在机制具有科 学性和系统性。在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国的实际情况月前，应 从以下两方面入手： 1 、提高反避税的立法层次。反避税立法应采取国家立法和发布行政文件相 结合的方式，建议在税收征管法及其实施细则中设立专门反避税条款，采用 概括式与列举式相结合的方式立法，对避税行为定义、规制作出概括性规定，同 时列举经常运用的避税手段和方法及其法律制裁，尽量缩小避税的机会与可能。 从而为具体的执法活动提供依据，有效地遏制避税行为。 2 、建立健全反避税税制。随着经济全球化我国的外来投资和对外投资都将 加速增长，避税与反避税的斗争还将愈演愈烈。我们应借鉴国外经验，建立健全 反避税税制，增加避税港避税、滥用税收协定、资本弱化避税等反避税条款，以 保护我国税收权益不受损害。 3 、完善转让定价管理机制，实行举证倒置。我国现行转让定价税制缺乏关于 纳税人负有举证责任的条款，因此税务机关在实施转让定价税制的过程中常常显 得乏力。通常世界各国在其转让定价税制中大多既规定纳税人的报告义务，又明 确纳税人的举证责任，实行举证倒置，以使税务机关在实施转让定价税制于处于 主动地位。如果不实行举证倒置，必然使税务部门处于不利的地位，整日疲于收 集指控纳税人避税的证据。明确纳税人的举证责任将彻底扭转税务部门在反避税 r 作中的被动局面。 4 、增加 4 则。目前有超过3 5 个围家对避税行为设有处罚规定，例如美圈对 转让定价调增税额处以2 0 4 0 的罚款。建议在今后反避税税制建设中，增加 对避税的处罚性规定，要求税务部门对企业进行反避税纳税调整后，还必须处以 6 梅新育，“吸引外资的决定性冈素是什么”，中 目税务报，2 0 0 5 年1 1 j1 9h 。 一定比例的罚款，加大企业的避税成本，提高反避税力度。 5 、明确相关部门的协税责任。现行征管法仅仅对地方政府、各有关部 门的协税护税义务进行了笼统的叙述，缺乏具体的可操作细则和责任追究条款。 建议在立法中明确相关部门协税义务的具体内容，同时明确其应承担纳的法律责 任。 ( 三) 完善税务部门反避税机构队伍建设 l 、设立专门的反避税机构。反避税工作必须要有严密的组织机构 r j i j , i 练有 素的专业化队伍作保障。建议在省、市一级税务部门设立专门的反避税机构，或 者在各级稽查局成立反避税处( 科) ，配备专职税务人员，专门负责反避税案件， 并协调指导基层部门的反避税工作。同时各级反避税机构要注重招收业务精通、 外语好的专业人才充实队伍，通过多种形式加强对税务人员的培训，重点提高国 际税收、审计等方面的知识和水平，努力培养一支高素质的反避税专业人才队伍。 2 、建立和完善价格信息库。建议由税务总局负责，建立起国家、省、甚至 市级税务部门的价格信息库，收集和跟踪国际市场主要商品价格、成本、行业利 润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料，并及时对信息进行分析、处理， 以便税务机关对转让定价企业调整定价时有可靠依据，切实提高反避税能力。 ( 四) 大力推广预约定价，建立良好的防范体系 2 0 0 4 年1 0 月4 日，国家税务总局关联企业问业务往来预约定价实施规则 ( 简称a p a ) 正式出台。a p a 规则的实施允许企业通过“预约定价”的方式缴纳关 联企业间交易的所得税，即允许企业和主管税务机关就相关应纳所得税或是销售 利润率区间进行商谈论证，并按此纳税。目前我国已经签署了单边预约定价安排 1 3 0 多户，双边预约定价安排l 户。作为国际通行的纳税方式，预约定价使得政 府部门的漏征税风险与审查成本可能减轻，跨国公司电可以减低被稽查后双重征 税的成本。预约定价比转让定价调整具有明显的优势，因为转让定价税收调整， 会耗费大量的人力物力。我国的转让定价税收征管中没有专项罚则，对转让定价 的税收调整以追缴应纳税款为限，处罚力度不够，因此，如果调整后不加强跟踪 管理，被调整过的涉外企业就会抱着侥幸心理，继续从事避税活动，若对其再次 进行调整，又会浪费大量的人力物力。如果根据第一次调整中掌握的情况，对渊 整过的企业实行预约定价法，则会取得事半功倍的效果。预约定价作为一种便于 操作、行之有效的反避税工具，应予以广泛推广。 ( 五) 加强跨部门、跨地区、跨国境的协助，形成反避税工作合 力 首先要加强跨部门、跨地i x 问的反避税合作。一方面税务部fj 必须加强b 海 关、工商、物价、外汇等各经济管理部门的合作。有条件的城n j ，应i 海关、工 商、物价等部门联网，加强信息交流，建立起高效便捷的协税网络。另一方面还 要加强地区间的合作交流，相互借鉴，取长补短。不少地区在反避税工作方面都 有先进的经验，比如深圳地税开发的“反避税信息管理系统”，该系统自2 0 0 0 年投入使用以来，已有2 7 户企业应用“反避税信息管理系统”进行转让定价调 整，共调增应纳税所得额7 1 亿元，补缴税款4 7 5 1 万元。2 0 0 4 年该反避税信息 管理系统应用试点已经通过总局验收。 其次要积极进行国际间反避税合作。面对跨国公司的全球性避税，只靠一国 单方面努力显然不够，必须加强跨国合作。一是加强情报信息交换工作。我国与 有关国家的税收协定中，都有情报交换的条款，国家税务总局发布的税收情报 交换规程，对实施税收情报交换作了明确规定。二是加强征收管理的跨国协作。 征收管理的跨国协作丁f 在不断发展和加强，丹麦、芬兰、荷兰等国与美国共同签 订的税收征管互助协定，协议在征收管理各个方面开展互助。2 0 0 4 年7 月， 美国、澳大利亚、加拿大和英国的国内收入局局长聚会，讨论联手建立。支反避 税的国际特别行动队，以促进相互合作，打击跨国避税。鉴于国际形势的发展， 今后我国还应加强征收管理的国际协作，加大国际间反避税合作力度。 ( 六) 充分发挥会计师事务所的作用 目前会计师事务所在税收的日常征管如所得税汇算清缴中已经发挥了一定 的作用，但在反避税工作中却没有发挥其应有的作用。其实，会计师事务所有其 天然的优势：一方面会计师事务所处于一种“中间人”的地位，其有为纳税人服 务的义务，同时也有依法审计、维护国家合法权益的义务，与税务部门相比，更 容易为外商投资企业所接受；另一方面会计师事务所业务精通，熟悉外商投资企 、的帐务处理手法。把会计师事务所纳入到反避税的工作中来，将可以起到的事 半功倍的作用。 要使会计师事务所在反避税。1 j 作中起到应有的作用，关键是要在有关反避税 法规或涉外税收法规中明确会计师对企业的避税问题进行审奇的责任。我国税法 虽然规定，外资企业财务决算须经我国注册会计师审计，但没有把企业避税情况 列入审查的范围。因此，有必要把企业避税情况列入会计师的审查范闱，使会计 师查账时有法可依，并强化会计师的查账责任。这样一来，会计师事务所可以对 企业起到监督作用，极大的扩展了反避税的检查面，同时税务部门根据会计师事 务所的查账报告筛选开展反避税的对象，将相对提高反避税的针对性和有效性。 附录 案例一：珠海b 公司转让定价及预约定价案例分析 1 、企业基本情况 珠海b 公司于1 9 9 6 年4 月丌业投产，投资总额4 2 3 万美元，经营期限2 0 年，主要生产和销售各种蓄电池、充电器及其零部件。该公司采用“进料加工” 贸易形式，原材料主要从国外进口，产品主要外销，小部分在国内销售。 2 、基本案情 2 0 0 2 年初，在案头审计分析工作中，税务人员通过对珠海b 公司开业以来 每个年度各项经济指标、可行性研究报告预测与实绩情况、投资与回报等进行了 对比分析，发现该企业的存在避税嫌疑：在投资总额与销售额剧增的情况下，利 润水平仍然维持在微利区间徘徊：实际经营状况与可行性报告的预测偏离较大， 平均利润率只是预测值的3 ；投资与回报不相适应，如按年平均获利水平计算， 投资回收期长达1 7 5 年。到底是企业经营管理不善还是偷税、避税原因造成的 呢? 为了弄清事实的真相，调查人员采用了查帐、询问相关人员、实地察看企业 生产现场等多种办法了解企业整体营运、产品结构，核实了企业的关联关系和关 联交易，并开展市场调查和同行业调查，最终搜集到企业通过关联企业转让定价 避税的相关证据。 3 、对b 公司税收的调整 双方经过两个多月十几次的磋商，终于在税收调整上达成共识。2 0 0 2 年1 1 月6 日，珠海b 公司签字认可了税务部门的调整决定，并全部缴纳了1 9 9 8 2 0 0 1 年规避的企业所得税5 0 0 多万元。 4 、签定预约定价协议 ( 1 ) 再次转让定价调整 为了巩固反避税工作的成果，2 0 0 3 税务部门继续对b 公司2 0 0 2 年的纳税情 况进行跟踪管理，密切关注该公司的生产经营与财务状况。当汇算清缴期结束后， 调查人员面对企业报送的2 0 0 2 年度的财务报表不禁傻了眼，珠海b 公司又亏损 3 0 0 多万元! 与去年比，该公司两个年度的销售额相当，而去年尚有将近1 0 0 万 元的盈利。经过五个多月的努力，调查人员发现企业亏损的真j f 原因同样是关联 交易价格的不合理性。最后，企业接受了税务部门的调整方案，并在期限内补缴 了2 0 0 2 年规避的食业所得税2 3 3 万元。 l f 当调查人员认为可以松u 的叫候，b 公司2 0 0 3 年度的税收情况再次 出现异常，虽然报表反映的财务成果不是亏损，但反映的利润却少得叮怜。渊垒 人员通过搜集相关证据，再次发现b 公司存在转让定价行为。山于此自口岱l k 已经 累计补缴了所得税7 3 3 万元，因此，在这次转让定价调整过程中，企业认为税务 机关是有意针对，想搞垮他们，故态度非常强硬，并表示不再接受任何的税收调 整。在这种情况下，税务部门以事实为依据，一方面耐心细致地向企业做好解释 ：j ：作，另一方而展开有理有节的谈判，经过将近半年时间的努力，税务部门最终 成功追缴了该公司2 0 0 3 年规避的所得税1 6 1 万元。 ( 2 ) 签订预约定价安排 虽经历年的转让定价调查调整以及跟踪管理，但b 公司的财务状况依然是一 而再，再而三地出现异常，如果继续对其实施转让定价调查或跟踪管理，必将使 税务机关花费更大的人力、物力，同时也会激化税企之间的矛盾。 为了缓和税企之间的矛盾，巩固反避税工作的成果，变“治病”为“防病”， 同时也从降低税务机关对转让定价调整的不确定性、，降低征纳双方管理成本， 提高反避税工作效率，税务部门决定开展预约定价。税务人员到企业宣传预约定 价政策，向企业阐述签订预约定价安排的好处，让企业了解实施预约定价既 可使其避免双重征税，又有利于企业进行经营决策，并能减少征纳纷争。虽然对 预约定价政策已经有所了解，但是，该企业仍然顾虑重重、举棋不定。针对企业 这种情况，调查人员积极与企业的代理人某会计师事务所联系，建议其动员b 公司与税务机关签订2 0 0 4 - - 2 0 0 5 年度的预约定价安排，会计师事务所非常赞同 这种做法，并承诺协助我们向企业做好解释工作。通过大量的宣传与解释工作， 经过有关人员的不懈努力，税企双方最终在预约定价问题上达成共识，并于2 0 0 4 年底签署了珠海地税第一宗预约定价安排。 案例二：广州宝洁有限公司资本弱化避税案 1 、企业基本情况 一九八八年宝洁公司在广州成立了在中国的第一家合资企业广州宝洁 有限公司。宝沽的飘柔、海b 丝、潘婷、舒肤佳、玉兰油、护舒宝和佳洁士等已 经成为家喻户晓的品牌。迄今为 ，宝洁在华投资总额已逾1 0 亿美元，拥有约 4 0 0 0 名员工。自一九九三年起，宅洁公司连续多年成为全国轻工行业向国家卜 缴税额最多的企业。 2 、基本案情： 与转让定价有所不同，广州宝洁有限公司采取了资本弱化的方式一次性实现 了8 1 4 9 力元的避税。2 0 0 2 年，p & g 在华子公司广州宅清从广东某银行获得商达 2 0 亿元左右的巨额贷款，然后从中拨出巨资以无息借贷的方式借给关联企n k 使 用。广州宝洁此举，一方面可将其所承担f f , j 币, j 息