（财政学专业论文）论会计信息失真及其治理.pdf

山东大学硕士学位论文 原创性声明 本人郑萝声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立 进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含 任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出 重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明，本人完全意识到 本声明的法律责任由本人承担。 论文 1 者签名：越堑整日期：苎兰晕嶂垃 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解i 山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校 保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 奄阅和借阅；本人授棂山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文 和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：坦啦导师签名：燃日期：堑i 车蝴坌銎 山东大学硕士学位论文 摘要 目前会计信息失真问题成为国内外社会公众谴责的焦点，会计信息失真扰乱了资本市 场的正常运行，影响了投资者、债权人等会计信息使用者的微观决策及政府的宏观经济决 策，严重危害了国家、企业和社会公众的利益，助长了腐败现象的滋生。因此研究会计信 息失真的成因及治理防范措施对提高我国会计信息质量具有重要的现实意义。 本文运用理论分析与实证分析相结合的方法，以会计信息质量特征理论为基础，对会 计信息失真进行了界定和分类，从微观和宏观两个层面剖析了我国会计信息失真的原因， 开刘美国会计信息失真现象及治理措施进行了分析，借鉴其治理经验，进而提出我国会计 信息失真问题的治理对策。 本文共分五个部分： 第一部分本文在会计信息质量特征理论的基础上提出了自己关于会计信息失真的定 义，即“会计信息失真是由于主观或客观原因致使会计信息丧失相关性或可靠性等主要质 量特征的情形”，并澄清了关于会计信息失真概念的一些模糊或不当认识。 第二部分本文根据会计信息失真的定义，从有助于治理的角度出发，提出应按是否存 在主观动机将会计信息失真划分为两种类型，一种是因主观原因造成的会计信息失真，包 括粉饰性会计舞弊引起的会计信息失真和非粉饰性舞弊引起的会计信息失真，另一种是因 非主观原因造成的会计信息失真，包括过失性会计差错引起的信息失真和会计制度引起的 会计信息失真。 第三部分本文从微观和宏观两个层面对我国会计信息失真的原因进行了剖析。得出结 论，我国会计信息失真的主要原因是：微观方面是由于公司治理结构的缺陷即企业内部的 激励机制和约束机制的欠缺以及信息披露成本的制约；宏观方面是由于宏观约束机制的欠 缺、会计准则及会计制度和法律法规存在缺陷。 第四部分本文对美国会汁后患失真的现状进行了简要概括，并通过美国各界对会计信 山东大学硕士学位论文 息失真的反思和其采取的治理措施，总结出我们可以从中吸取的教训及可以借鉴的经验。 第五部分本文提出会计信息失真的治理是一项系统工程，不可能一蹴而就，它需要政 府、企业及全社会的共同努力。治理会计信息失真，首先要建立国家、社会、企业三位一 体的监督约束机制，企业内部应建立完善的公司治理结构，企业外部要建立有效的监督机 制，其次应进一步完善会计准则、会计制度，建立我国自己的会计信息质量特征框架体系， 最后应实施全方位的诚信教育，以期达到标本兼治的目的。 i 关键词j会计信息质量特征会计信息失真公司治理结构治理 坂芍靛 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t a tp r e s e n t ，t h ep r o b l e mo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t e d ，w h i c hd i s t u r b e d t h en o r m a lr u n n i n go ft h ec a p i t a lm a r k e t ，a f f e c t e dt h ei n v e s t o r so rt h ec r e d i t o r s m i c r o c o s m i c d e c i s i o n ，a n da l s o t h e g o v e r n m e n t s m a c r o c o s m i c d e c i s i o n ， e n d a n g e r e dt h eb e n e f i to ft h ec o u l l 廿me n t e r p r i s ea n dt h ep u b l i c ，e n c o u r a g e dt h e c o r r u p t i o nt ob ec u l t u r e d ，h a sb e e nt h ef o c u sa c c u s e db yt h ep u b l i ca l lo v e rt h e w o r l d t h u s ，i th a si m p o r t a n ta c t u a ls i g n i f i c a n c et oi m p r o v et h eq u a l i t yo fc h i n a s a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni n v e s t i g a t i n gt h er e a s o no fh o wt h ep r o b l e mh a sb e e n f o r m e da n dt h em e a s u r eo fh o w t oa d m i n i s t e ro r k e e p i ta w a y b a s e do nt h e t h e o r yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n q u a l i t y t - f e a t u r e ，u s i n gt h e m e t h o do ft h e o r y a n a l y s i s ，c o m b i n e dw i t h a c t u a lc a s e a n a l y s i s ，d e f i n e da n d c l a s s i f i e dt h ed i s t o r t i o na c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，t h i s p a p e ra n a l y z e dt h er e a s o no f h o wt h ep r o b l e mh a sb e e nf o r m e di nc h i n a i ta l s oa n a l y z e d t h ep h e n o m e n aa n d t h ec o u n t e r m e a s u r et ot h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t e di nt h e u s a ，r e f e r r e d t oi t s m a n a g e m e n te x p e r i e n c e a n d p u t f o r w a r ds o m e m a n a g e m e n t c o u n t e r m e a s u r et o , t h ec h i n a sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s t o r t e d t h e r ea r ef i v e p a r t si nt h i sp a p e r ： i nt h ef i r s tp a r t ，t h ea u t h o rd e f i n e dt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t e d b a s e d o nt h e t h e o r y o f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n q u a l i t y f e a t u r e ，t h a t s a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s t o r t e di sa p h e n o m e n o no fl o s i n gr e l a t i v eo rr e l i a b l ef e a t u r eo f q u a l i t yf e a t u r ea c c u s e db ys u b j e c to ro b j e c tr e a s o n s o m ed i s t o r t i o no ri n c o n e c t c o g n i t i o nh a sa l s ob e e nc l a s s i f i e di nt h i sp a p e r i nt h es e c o n d p a r t ，a c c o r d i n g t ot h ed e f i n i t i o n o fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s t o r t i o n ，p r o c e e d i n g f r o mt h ea n g l eo f c o n t r i b u t i n gt om a n a g i n g i tp r o p o s e d 山东大学硕士字位论文 w h e t h e rt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o ns h o u l db ed i v i d e di n t ot w ok i n d s a c c o r d i n g t ot h es u b j e c t i v em o t i v e o n ek i n di sc a u s e db yt h es u b j e c t i v er e a s o n ， i n c l u d i n g c a u s e d b yg l o s s i n g o v e ra c c o u n t a n t p r a c t i c e f r a u dc a u s e d b y n o n - g l o s s i n g o v e rp r a c t i c ef r a u d t h eo t h e rk i n di sc a u s e db yn o n s u b j e c t i v e r e a s o n ，i n c l u d i n gc a u s e db yn e g l e c t f u la c c o u n t i n gf a u l to rc a u s e db ya c c o u n t i n g s y s t e m i nt h et h i r d p a r t ，t h ep a p e ra n a l y z e d t h er e a s o no fc h i n a s a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s t o r t i o nf i - o mm i c r o c o s m i ca n dm a c r o s c o p i ca s p e c t s ，w h i c ha l s o c o n c l u d e dt h a tt h em a i nr e a s o no fc h i n a sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o ni s ： e x p l a i n e df r o mt h em i c r o c o s m i cr e s p e c t ，t h er e a s o ni sd u et ot h ed e f e c to ft h e e n t e r p r i s e sa d m i n i s t r a t i o ns t r u c t u r e ，t h a t st h ed e f i c i e n c yo f i n c e n t i v em e c h a n i s m a n dr e s t r i c t i v em e c h a n i s ma n dt h er e s t r i c t i o no fi n f o r m a t i o na n n o u n c i n gc o s t ； e x p l a i n e df r o mm a c r o c o s m i cr e s p e c t ，t h er e a s o ni st h ed e f i c i e n c yo f m a c r o c o s m i c r e s t r i c t i v em e c h a n i s m ，t h ed e f e c t se x i s t i n gi na c c o u n t i n gc r i t e r i o n ，i na c c o u n t i n g s y s t e m ，l a w sa n dr e g u l a t i o n s i nt h ef o u r t hp a r t , t h ec u r r e n ts i t u a t i o no f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o ni n t h e u 多a h a s b e e ns u m m a r i z e d b r i e f l y a c c o r d i n g t ot h e i n t r o s p e c t i o n o n a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o na n dt h ea d m i n i s t r a t i o nm e a s u r et a k e nb ya l l c i r c l e si na m e r i c a n ，c o n c l u d e dt h a tt h el e s s o nt h a tw ec a r ld r a wf r o mi t a n d e x p e r i e n c e t h a tc o u l db eu s e df o r r e f e r e n c e i nt h ef i f t hp a r t ：i th a sb e e n b r o u g h t o u tt h a tt h e m a n a g e m e n t o ft h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s t o r t i o ni sas y s t e m a t i ce n g i n e e r i n ga n dc a n n o tb e a c c o m p l i s h e di n o n em o v e i tn e e d st h ej o i me f f o r t so f g o v e m m e n t , e n t e r p r i s ea n dt h ew h o l e s o c i e t y ，t om a n a g e a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n d i s t o r t i o n ，f i r s t ，t h e r e s t r i c t i v e m e c h a n i s mo ft h ec o u n t r y s o c i e t y e n t e r p r i s es u p e r v i s i o ns h o u l db es e tu p ，p e r f e c t 4 山东大学硬士学位论文 c o m p a n ya d m i n i s t r a t i o ns t r u c t u r es h o u l db es e tu pi n s i d eo ft h ee n t e r p r i s ea n d e f f e c t i v es u p e r v i s i o nm e c h a n i s ms h o u l db es e tu p o u t s i d e s e c o n d l y , a c c o u n t i n g c r i t e r i o n ，a c c o u n t i n gs y s t e m s h o u l db ef u r t h e r i m p r o v ea n dt o b u i l d u p o u r c o u n t r y so w l a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n q u a l i t y c h a r a c t e r i s t i cf r a m e a t l a s t ， o m n i i d i r e c t i o n a lb e l i e v i n gs h o u l db ei m p l e m e n t e di nt h eh o p eo f a c h i e v i n gt h e g o a lb o t hs u p e r f i c i a l l ya n df u n d a m e n t a l l y k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c ，a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s t o r t i o n ，c o m p a n y sa d m i n i s t r a t i o ns t r u c t u r e ，a d m i n i s t r a t i o n 山东大学硕士学位论文 前言 现代社会己进入以信息为基础的知识经济时代，离开了信息整个社会将无法正常运 转。相关、可靠、及时的会计信息是相关信息使用者正确、合理决策的基本前提，因此提 供决策有用的会计信息成为现代会计的基本目标。然而近一段时间会计信息失真问题却成 了国内外经济生活中的普遍现象，银广夏事件、安然事件以及随后连绵不绝的会计舞弊丑 闻，使会计信息失真问题成为国内外社会公众谴责的焦点，会计信息失真动摇了公众对会 计信息的，蠢任，扰乱了资本市场的f 常运行，降低了资源的配置效率，影响了投资者、债 权人等会计信息使用者的微观决策及政府的宏观经济决策，严重危害了国家、企业和社会 公众的利益，助长了腐败现象的滋生。因此研究如何治理和防范会计信息失真对于提高我 国会计信，色、质量具有重要的现实意义。 国内外出现的重大会计信息失真案例引发了理论界对会计信息失真的研究和探索，国 外学者主要是从引发风险的因素角度对会计信息失真进行理论上的阐释，已形成g o n e 理论、舞弊三角理论、冰山理论等学派。国内谢德仁( 2 0 0 0 ) 、刘峰( 2 0 0 1 ) 、吴联生( 2 0 0 1 ) 、 綦好东( 2 0 0 2 ) 等学者从新制度经济学、产权经济学、合约经济学等角度对会计信息失真 的成因进行了研究并取得了一定的成果。 本文运用理论分析与实证分析相结合的方法，以会计信息质量特征理论为基础，对会 计信息失真进行了新的定义和分类，从微观和宏观两个层面剖析了我国会计信息失真的原 因，并对美国会计信息失真现象及治理措旖进行了分析，借鉴其治理经验，进而提出我国 会计信息失真问题的治理对策。 第一部分会计信息失真的定义 。g o n e 理论将去计信息的舞弊风险因素分为贪婪( g r e e d ) 、机台( o p p 。r t u n i t y ) 、需要( n e e d ) 和暴露( e x p 。s u r e ) 。这 p o 种采；c 台柏一起共问作用，决定着总体舞弊的风险水平。这种理论主要是针对资产私占这类会计舞弊行为提出的。 辨弊二角理l 龟足荚固注肼舞弊审核师协会创使人史蒂文艾伯伦奇特( w , s t e v e a i b r e c h t ) 提出的他认为，压力、机会 蚓 _ i 我台理化二个闭紊共h 作用导致了舞弊行为的实施。冰山理论把舞弊看成是海上的冰山认为嚣在海面上的只是 冰山的一m ，m 史魔人、业危险的部分藏破：海平面l l 下周而谚学派注重于潜在风险因素的分析和研究。 - 6 - 山东大学硬士学位论文 从有关会计信息失真的文献中可以看出，理论界关于会计信息失真问题的讨论较多， 但鲜见对会计信息失真定义的探讨。本文从会计信息质量特征的分析入手尝试对会计信 息失真进行新的定义和界定，并试图澄清对会计信息失真这一概念的一些模糊认识。 一、会计信息质量特征理论 会计的基本目标是提供会计信息，会计信息作为一种特殊信息，其应充分考虑到决 策者及信息使用者的决策需要和特点，以最大限度满足决策者及使用者对会计信息可理解 性、决策有用性和决策有效性的基本要求，这些要求是通过会计信息的质量特征来表现的 因此会计信息质量特征是“信息使用者对会计信息按决策有用性的基本目的而提出的质量 要求”，是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。 会计信息的主要质量特征可以概括为相关性、可靠性、可比性、及时性、重要性。 ( 一) 相关性 相关性是指会计信息与人们的用途相联系，与决策相关，是指会计信息能对利用会计 信息的使用者所进行的经济活动产生有益的帮助。具体讲。会计信息应该能够帮助信息使 用者考察和了解企业的过去、现在的盈利能力和偿债能力，帮助他们对未来做出预测和判 断。会计信息只有在真正满足了使用者的特殊需要时，才能真正具有决策相关性，也正因 为此点，会计信息的相关性才成为会计信息的主要质量特征。 会计学家埃尔登s 亨德里克森认为：相关性包括三种概念，即决策相关性、目标相 关性、语义相关性毒。决策相关性是指会计信息应该与使用者的特定经济决策相关：目标 相关性是指会计信息要与使用者所要达到的目标相关，因目标本身都具有比较鲜明的主观 性质。而且使用者的目标各不相同，会计信息很难满足使用者的各税主观愿望所导致的不 同需求，因而目标相关性是评价相关性的最好概念；语义相关性是指会计信息应该能够使 使用者了解财务报告的用意，因理解会计信息比了解使用者的决策和目标更为容易，所以 语义相关性较决策相关性和目标相关性要易于实现。 具有相关性的会计信息必须具有反馈价值和预测价值。具有反馈价值是指会计信息应 。l 受1 埃尔登s 亨德里克森：会计理论，上海立信会计图书用品社，1 9 8 7 年版。 山东大学硕士学位论文 能够增强决策者预测的能力，有助于他们做出尽可能正确的预测；具有预测价值是指会计 信息应能够便于使用者证实或纠正使用者获取会计信息以前的预测值和期望值。 ( 二) 可靠性 会计信息可靠性是指确保信息能免于错误和偏差，并能忠实地反映它意欲反映的现象 或状况的质量。会计信息如果不可靠，不仅无助于决策而且还可能导致错误的决策，所以 可靠性也是会计信息的一个主要质量特征。 按照美国财务会计委员会( f a s b ) 第二号财务会计概念公告，可靠性的主要标志包 括反映真实性、可核实和中立性。国际会计准则委员会( i a s c ) 认为“当其没有重要差错 或偏向并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，会计信息就具 有可靠性”，故国际会计准则委员会偏重于以反映真实性作为可靠性的唯一标志。本文认 为，可靠性的标志应包括如实反映和可证实性两个方面。 如实反映是指会计信息应当与其所要表达的现象或状况保持一致或吻合，会计信息若 不能真实反映所计量的经济事项，就不具有可靠性。会计信息反映经济事项应遵循实质重 于形式的原则，即会计信息应当恰当的反映所表述经济事项的经济实质而不仅仅是其表面 形式，所谓如实反映的“如实”就是指恰当反映其经济实质。如实反映旨在减少会计方法的 偏差，使会计信息能更恰当地表达经济活动的真实情况，从而使其更具有可靠性。 可证实性是指具有相近背景的不同的个人分别采用同一会计方法，对同一事项加以处 理，就能够得出相同的结果。可证实性确保会计人员正确而无偏差的使用其所选择的方法， 不论该方法的采用是否恰当，只要会计人员已正确地使用了该方法，则由该方法所形成的 会计信息就符合可证实性的要求。可证实性旨在减少会计人员的执行偏差，而不计较会计 方法是否恰当。 ( 三) 可比性 可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区分其异同的质量特征，要求不同企业 之间的政策具有相同的基础，会计信息所反映的内容也应基本一致。可比性主要讨论横截 面数据之间是否一致的问题，当经济情况相同时，会计信思应能显示相同的情况，当经济 山东大学硕士学位论文 情况不同时，会计信息也能反映其差异。可比性以可靠性为基础，只有可靠的会计信息才 能使其真正具有可比性，不可靠的会计信息的可比性也是不可信的。 ( 四) 重要性 会计信息的重要性是指当一项会计信息被遗漏或错误的表达时，可能会影响到依靠该 信息的使用者所做出的判断换言之，一项会计信息错报或漏报的程度如果大到足以影响 该会计信息使用的决策，则其就具有重要性。重要性与相关性相似，重要性是一种数量上 的要求，会计人员不提供的某一会计信息可能是因为决策者对该信息无兴趣，即不相关： 也可能是决策者虽有兴趣但其金额太小不足以对决策产生任何影响，即不具有重要性。 重要性原则的使用具有一定的主观性，一项会计信息是否应当单独提供或揭示，应 视其本身的性质及相关情况( 如数量多少或金额大小等) 而定。过多的信息和过少的信息 均存在一个反面效果，即可能会产生误导而影响预测和决策，因此重要性可被认为是特定 用户在处理数据无能为力时所设定的一个取舍条件。 ( 五) 及时性 及时性要求对交易、事项或情况的处理及时，会计信息应在信息失去影响决策的能力 之前及时提供使用者以资决策。及时性也是与相关性相联系的概念，其关键在于相关性概 念的选择。一般认为，会计信息中具备及时性时尚不能成为相关的会计信息，而如果不及 时，则相关的会计信息肯定会变得不相关。在某些情况下，信息影响决策的能力消失得很 快，为增加及时性而追求相关性时，可能需要牺牲会计信息的其他质量特征尤其是可靠性 质量特征来换取，因此及时性存在一个总的权衡。 二、会计信息失真的定义及界定 根据以上关于会计信息质量特征的分析可以得出这样的结论：在提供决策有用的会 计信息的会计目标下，相关性、可靠性、可比性、及时性、重要性是会计信息的主要质量 特钲，任何不具备上述主要质量特征的会计信息均可能导致会计信息使用者的错误决策。 由此，本文将会计信息失真定义为：会计信息失真是由于主观或客观原因致使会计信息丧 失相关性或可靠性等主要质量特征的情形，这一情形可能导致信息使用者的错误决策。 山东大学硕士学位论文 ( 一) 会计信息失真的概念和重要性概念紧密相关 会计信息失真并不是指企业提供的会计信息与企业经济活动有所偏差的全部情况， 这和会计信息的重要性质量特征直接相关，对于不重要的会计信息的错报或漏报，由于其 并不会导致使用者的决策错误，因而这类会计信息的错报或漏报并不属于会计信息失真。 这一含义包括两个方面，一是金额的重要性，在使用者眼中，会计信息是帮助他们做出决 策的基础，在他们看来资产是1 0 0 0 0 元还是9 9 9 9 元几乎是没有差别的，他们觉褥这个存 在很“小”差错的信息是可用的。一旦差错大到足以影响信息使用者的决策时，才会对他们 的决策造成危害，而只有这时，使用者方才认为信息存在失真。二是项目或性质的重要性， 比如说，企业会计准则规定“重要的项目应单独列示”，而对于不重要的项目，一项不经常 发生的捐赠费用，即使不单独列示于企业会计报表，使用者也不会认为存在会计信息失真。 ( 二) 会计信息失真不应简单理解为丧失真实性 真实性是指会计信息应当真实地反映经济事项，要求会计信息完全按照现实状况来 反映，而会计信息的可靠性质量特征只要求会计信息恰当地反映经济事项以达到会计目标 的要求。换言之，可靠性受到会计目标的限制，它只要求能恰当地反映所希望反映的内容 即可，这些内容是为所设定的会计目标服务的，并且受到使用者的信息需求限制，而真实 性却要求客观真实的表述经济现实，这种表述不必也不应受到其他条件的限制。可靠性是 接近于真实性但并不等同于真实性，具有真实性的会计信息一定是可靠的，但可靠的会计 信息却未必是真实的，因此不应将会计信息失真简单理解为丧失真实性。 ( 三) 会计信息失真不应简单理解为丧失客观性 对于会计信息的客观性，人们有不同的理解，而当客观性被赋予公正、无偏见和不 偏不倚这样一些道德标准时，客观性也随之演化为会计人员职业道德问题，从而很难直接 进行检验和分析：当客观性是指会计信息的可验证性时，则存在一个基本事实，就是根据 会计凭证能够证实的信息未必是客观的。即使上述客观性未可置疑，由于会计方法的选择、 职业判断和会计实务许多事项需要估计等主观因素的存在，会计信息尽管在形式上可以精 确到元、角、分，但其客观程度却是相对的，因而客观性仅是一个相对概念( 陈国辉，2 0 0 1 ) 。 山东大学硕士学位论文 因此就可靠性质量特征和客观性的关系来分析。具备可靠性的会计信息总是客观的，但客 观的会计信息却未必是可靠的，因此我们不应简单理解为会计信息失真就是丧失客观性 ( 四) 如实反映的固有缺陷不应理解为会计信息失真 前文已述及可靠性质量特征的一个重要方面为如实反映，如实反映实质上要求会计 人员选择适当的会计方法，如会计方法不当，无论会计人员如何审慎无误的运用( 指可验 证性) 所得出的结果都是不准确的适当的方法是前提，恰当的运用是条件，所以如实 反映实质上是第一位的可靠性要求，而可证实性则是第二位的。如实反映虽强调方法的重 要性，但某一时期内或至目前为止，由于人们认识的局限性，使得对某些经济事项的会计 处理方法可能尚未成熟或未能拄出更合适的会计方法，因而使如实反映存在一定的固有缺 陷，这些缺陷可能使得会计信息不能如实反映企业的实际状况： l 、关于历史成本与公允价值的计量属性 传统会计以历史成本为主要计量属性，由于通货膨胀的盛行，尤其是2 0 世纪8 0 年代 以来，金融衍生工具的广泛的应用对历史成本计量属性提出了严重的挑战历史成本信息 和公允价值信息相比，在理论上显然公允价值应该比历史成本信息更加相关。提供公允价 值信息也应该能够增加会计信息的相关性，但现实中却未必如此，在我国仅上市公司的部 分会计处理采用了公允价值概念，而其他绝大多数的企业尚未采用，且上市公司的采用也 仅为摸索阶段，其完全推行的条件尚未成熟。如幂用历史成本的固定资产账面价值可能 与采用公允价值( 比如评估重置价值) 可矩存在巨大反差，尽管评估重置价值更能真实反 映企业固定资产现状，但企业现行会计准则规定“各项财产物资应按取得时的实际成本计 价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其张面价值”，另外我国规定在相关 经济目的来实现以前，不得以评估重置价值谓整固定资产的账面价值，所以企业真实的j i | 产价值是被掩盖的。 2 、关于应计制与现金制的选择 应计制一度为会计走向成熟的标志，但在某些行业却是不当的方法，对于证券业来讲， 现金制下所提供的会计信息才是最相关的信息，且现金制下提供的会计信息无法被操纵， 山东大学硕士学位论文 现金制信息更有利于评价企业的变现能力和预测企业的未来财务状况，也能直接反映投资 者的现实利益，而应计制下的会计信息不仅相关性弱，而且也容易被操纵。我国企业会计 准则明文规定“会计核算应当以权责发生制为基础”，这一基础并不一定能切合所有企业的 实际情况，因此在这一基础下形成的应计会计信息可能会缺乏相关性。 阻上两方面的分析说明如实反映本身是存在缺陷的，这就要求我们在界定会计信息失 真时予以全面、客观分析，本文认为，如实反映的固有缺陷并不代表可靠性的丧失，会计 理论界尽管至今尚未在此方面取得实质性突破，但已形成替代性的解决办法，比如在提供 以历史成本为计价基础的应计会计信息时要求附加提供现金流量信息和公允价值信息，已 使如实反映的上述两方面的固有缺陷在一定程度上得到改善，故不应将如实反映的固有缺 陷也理解为会计信息失真，而此二者之外的制度缺陷导致的会计信息在如实反映方面的缺 陷( 诸如新生经济现象缺乏制度约束) 才是我们应通过制度修正或改善的，也只有如此才 真j 下具有现实意义。 f 五) 会计信息失真与误导性会计信息 会计信息失真与可能引起误导的会计信息是有本质区别的，误导性会计信息只涉及会 计信息质量特征的一个层面即相关性，误导性会计信息实质是只是相关性的质量特征中的 语义相关性可能存在一定问题，这种语义相关性的缺陷能否导致会计信息失真也涉及个 程度的判断，不具有语义相关性的会计信息不应予以全盘否定而界定为会计信息失真，况 且一项信息是否可能形成误导还和信息使用者自身的素质和能力紧密相关。 ( 六) 会计信息失真与会计差错、会计舞弊 会计信息失真与会计差错、会计舞弊是不同层次的概念，但又是三个有内在联系的 概念。在某种程度上说，会计差错和会计舞弊是“因”而会计信息是真是“果”。会计差 错和会计舞弊的主要区分是信息提供者是否存在主观动机。会计差错是指会计核算时，由 于确认、计量、记录等方面出现的错误而使会计报表中存在的无意错报或漏报，而会计舞 弊是指园故意动机而使会计报表中存在不实反映的行为。会计舞弊是蓄意制造会计差错， 其因为性质的恶劣而具有重要性，因而会计舞弊一定会导致会计信息失真，而会计差错则 山东大学硕士学位论文 未必导致会计信息失真，是否界定为会计信息失真取决于会计信息使用者对会计信息重要 性的估计水平，也就是说只有重大的会计差错才会导致会计信息失真。 综上所述，会计信息是否失真应以会计信息是否丧失其主要质量特征为界定依据，这 一界定应是全面、客观、审慎的分析、判断过程，不应予以简单化和片面化，在分析、判 断的整个过程中重要性是个贯穿首尾的极其关键的考虑因素。 第二部分会计信息失真的类型 对会计信息失真进行分类研究，有助于我们深入研究其成因，进而探讨解决会计信息 失真的途径。按不同的标准，会计信息失真可以划分成不同的类型，从会计信息与会计处 理的关系这一角度，会计信息失真可分为会计制度引起的会计信息失真和会计操作引起的 会计信息失真。按会计信息的产生过程，会计信息失真可分为会计事项失真引起的会计信 息失真和会计处理引理的会计信息失真( 谭劲松，2 0 0 0 ) 。我国学者吴联生根据会计失真 的成因，将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真和行为性失真三类。根据前文对会 计信息失真的定义，从有助于治理的角度出发，本文认为，应按是否存在主观动机将会计 信息失真分为两种类型，一种是因主观原因造成的会计信息失真，包括粉饰性会计舞弊引 起的会计信息失真和非粉饰性舞弊引起的会计信息失真，另一种是因非主观原因造成的会 计信息失真，包括过失性会计差错引起的信息失真和会计制度引起的会计信息失真。 一、粉饰性舞弊引起的会计信息失真 粉饰性舞弊一般是指以人为的手段改善或歪曲财务报告的外貌，使财务状况、经营成 果、现金流量表现为良好或较差。归纳起来，粉饰性舞弊引起的会计信息失真的结果一般 表现为资产虚增、负债虚减、收益虚增及负债虚增、资产虚减、收益虚减两大类型。 为实现资产虚增、负债虚减、收益虚增的目的，粉饰性舞弊者通常采取直接或间接高 估资产、捏造或预计收入或收益、推迟已发生费用的确认或少计支出、收益性支出列为资 本性支出、隐匿负债或将负债转列收益或资本、蓄意歪曲和误用会计政策等手段。我国上 市公司提供的不实会计信息目前大多属于这一类型，2 0 0 0 年至2 0 0 2 年中国证监会处罚的 山东大学硕士学位论文 1 6 家上市公司的原因看，1 6 家上市公司中有1 5 家是因为采取了虚增利润的手段，见表一。 表一、2 0 0 0 2 0 0 2 年中国证监会处罚的1 6 家上市公司及处罚原因对照表 未如实披露募未披露或有未如实披嚣其 上市公司名称处罚文号虚增利润 集资金使用损失事项他公开信息 银广夏 证监罚【2 0 0 2 】i o 号 一 、，、f 桂林集琦 证监罚【2 0 0 2 1 8 号 、，、， r 珠海鑫光 证监罚【2 0 0 2 1 5 号 叫、， 博瑞传播 证监罚【2 0 0 2 1 3 号 、 i 叫川缸路 证监罚2 0 0 t 2 9 号 、， 山东渤海 证啦罚【2 0 0 i 】2 3 号 、， 福建九州 证监罚 2 0 0 1 】2 1 号 、， 邦百文 证监罚 2 0 0 1 1 9 号 、， 张家界旅游 证监罚【2 0 0 1 1 2 号 、， 活j i j l l 证监罚【2 0 0 0 1 4 9 号 、，、， 西藏圣地 证监罚【2 0 0 0 4 5 号 熹宝实业 证监罚 2 0 0 0 1 4 0 号 、， 、， 重庆川i 仪 证监罚【2 0 0 0 3 3 号 粤诲企业发腱 证监罚【2 0 0 0 1 3 0 号 大庆鞋谊石化 证j | 矗罚【2 0 0 0 】1 6 号 吉林吉诺尔 证监罚【2 0 0 0 1 8 号 、， 资料来源：中国证监会处罚公告 在这些公司中最典型的案例是2 0 0 1 年引起股市地震的银广夏公司。该公司通过伪造 购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段， 虚构主营业务收入，虚构巨额利润7 4 5 亿元，其中，1 9 9 9 年1 7 8 亿元；2 0 0 0 年5 6 7 亿 元。其中： 山东大学硕士学位论文 1 9 9 9 年3 月3 同，银广夏控股子公司武汉世贸在与麴买方武汉商业发展股份有限公 司( 集团) 签订解除1 9 9 8 年所售世贸大夏2 3 层2 5 层房产协议后，没有根据企业会计 准则调减1 9 9 8 年销售收入，导致虚增销售收入5 6 6 4 万元，虚增利润2 6 9 0 4 0 万元按银 广夏与武汉世贸权益比例计算，银广夏虚增利润1 3 7 2 1 0 万元。 银广夏公司用配股资金投入广夏银川天然物产有限公司和贺兰山葡萄酒公司，分别以 收取配股资金利息并以此冲减财务费用等手段虚增1 9 9 9 年度利润1 7 6 4 万元。将1 9 9 9 年 配股资金1 0 4 5 5 万元以增资扩股方式投入贺兰山葡萄酒公司，以收取配股资金利息冲减财 务费用等手段虚增2 0 0 0 年度利润1 4 7 0 万元。 ( 资料来源：中国证监会证监罚字 2 0 0 2 1 0 号) 为实现负债虚增、资产虚减、收益虚减的目的，粉饰性舞弊者通常采取直接或间接低 估资产、捏造或预计支出或提前确认尚未发生的费用、推迟收入确认时间、资本性支出费 用化、高估负债或直接将收益转为负债、蓄意歪曲和误用会计政策等手段。 二、非粉饰性会计舞弊引起的会计信息失真 非粉饰性会计舞弊指不以粉饰会计报告为目的，而是以侵吞公司财产为目的会计舞 弊，这种会计舞弊从性质上是恶劣的，且这种会计舞弊所形成的会计信息本身即不具有可 靠性，故可以直接引起会计信息失真。为了实现侵吞公款的目的，非粉饰性会计舞弊者一 般采取侵吞不报、截留挪用、私扣回佣、列作呆帐、张冠李戴、虚设客户、早收晚解、早 支晚付、监守自盗、虚报支出、盗用支票、窜改记录、挪移补空、移花接木、私挪库款、 隐瞒退货、以多报少、浮报吃缺、变相报销等手段 。 三、m - 失性会计差错引起的会计信息失真 过失性会计差错是指非会计人员主观原因而是由于其工作粗心、疏忽等过失而产生的 会计差错，主要包括： 1 、琢始记录和会计数据的记录、计算、汇总、抄写错误。这一类型的差错通常和会 计人员执业水平无关。而和其执业谨慎态度相关。 张永康：审计学原理与实务l ，台湾三民书局有限公司1 粥1 _ 3 山东大学硕士学位论文 2 、对事实的疏忽和误解。这一类型的差错通常和会计人员的执业谨慎态度和道德无 关，而和其执业水平相关。 3 、对会计政策的错误理解和运用。和2 相似，这一类型的差错通常和会计人员的执 业谨慎态度和执业道德无关，而和其执业水平相关。 会计信息失真并非全由舞弊所引起，企业会计人员的上述过失性差错也可能引起会 计信息失真，因过失性差错的发生领域存在随机性，因而其可能涵盖所有会计信息失真结 果的表现形式。 四、会计制度引起的会计信息失真 会计制度引起的会计信息失真是指由于会计制度自身的不完善、会计技术本身的局限 性等引起的会计信息无法真实反映客观经济活动和会计事项，造成会计信息失真。可以说， 这是会计信息失真的制度原因。从理论上说，这种类型的会计信息失真一般是由于知识的 相对性和人的有限认知理性造成的，可以通过制度的完善与发展得到改善。 第三部分会计信息失真的原因分析 2 0 0 0 年财政部对外贸( 粮油食品进出口、化工进出口) 、电信、汽车、机械等行业 的1 5 9 家企业1 9 9 9 年度会计信息质量进行了抽查。在被抽查的1 5 9 户企业中，资产不实 的有1 4 7 户，共虚增资产1 8 4 8 亿元，虚减资产2 4 7 5 亿元，资产失真度o 9 5 ；所有者 权益不实的有1 5 5 户，共虚增所有者权益1 9 3 6 亿元，虚减所有者权益1 8 1 7 亿元，所有 者权益失真度1 8 2 ；利润总额不实的有1 5 7 户，共虚增利润1 4 7 2 亿元，虚减利润1 9 4 3 亿元，利润总额失真度3 3 4 。 2 0 0 1 年财政部对医药、纺织、民航、冶金、石油石