（会计学专业论文）对我国无形资产会计核算规范的研究.pdf

摘要 随着经济的发展、竞争的加剧，企业的发展需要从粗放型发展向集约型发展转 变，企业依靠高科技获得超越经营对手的竞争优势，在市场经济中生存、发展，科 学技术在企业发展中的作用日益显著。过去会计核算重有形资产，轻无形资产的现 象需要根据经济发展的趋势而进行改变。随着近年来我国会计准则和企业会计制度 的出台，我国会计核算法规中对于无形资产核算的规定也从简至繁，顺应了经济发 展的趋势，满足了会计信息使用人的要求。 虽然如此，详细研究我国会计法规中关于无形资产核算的内容，仍然感到存在 询：多不足之处，例如核算范围狭窄、摊销方法简单等等。因此本文希望通过对无形 资产确认与计量方面的研究，提出对我国会计法规中无形资产核算部分的改进建 议。 文章主要对无形资产的计量进行研究，分析了我国会计法规中关于无形资产计 量的现状，并针对无形资产核算、商誉的确认与核算等问题展开论述，分析会计核 算新方法在我国应用的可行性，进而对我国会计法规提出改进建议。 文章共分五章，分成三大部分。 第一部分包括第一章、第二章和第三章，详细分析了我国现行会计法规中关于 无形资产计量的规定，包括无形资产初始计量、摊销和期末减值计量，劳提出相应 的改进建议。对无形资产的初始计量方面，本文着重探讨了接受投资取得无形资产 及自行开发取得无形资产的初始计量；对无形资产的摊销，本文分别就摊销的范 围、年限、方法等进行了论述；对无形资产的减值，本文探讨了减值确认与减值转 回的会计处理。 第二部分即第四章，针对我国会计法规中关于无形资产处置与报废的会计核算 问题进行论述； 第三部分即第五章，详细论述了商誉的确认、初始计量和期末减值计量的问 题，提出了适合我国国情的会计核算建议。本文认为应将自创商誉确认入帐，并将 外购商誉作为企业自创商誉的增加值进行核算；在将商誉确认入帐时，应请专业的 评估机构对企业商誉进行评估，并以此确认其入帐价值；取得商誉后，企业不应对 其价值进行摊销，而应该采用期末检查其帐面价值，并根据实际情况计提减值准备 的方法。 完善我国关于无形资产核算问题的法规，对予规范企业会计核算、提高会计信 息质量都具有重要的意义，同时对我国无形资产市场的健康发展也具有影响意义。 经济的发展呼唤会计法规的改革，会计法规的合理化可以促进经济的进一步的 发展。在科学技术飞速发展的今天，我们应根据新的经济形势对我国的会计法规进 行改进，使之适应于经济发展，同时，适当、合理的会计法规也会促进经济的快速 发展。希望本文的论述能对我国会计法规中关于无形资产核算部分的改进提供一定 的帮助。 关键词：无形资产，无形资产确认，无形资产计量 i m p r o v e m e n t o f i n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n g a b s t r a c t a l o n g w i t he c o n o m i cd e v e l o p m e n t t h e e n t e r p r i s e s n e e dt o c h a n g et h e i r d e v e l o p m e n ts t y l ef r o me x t r o v e r s i o n t oi n t r o v e r s i o n t h e e n t e r p r i s e sg e tt h e a d v a n t a g e so v e rt h e i rc o m p e t i t o r so w i n gt ot h e i rh i - t e c h t h e r e f o r e s c i e n c ea n d t e c h n o l o g y a r e p l a y i n g m o r ea n dm o r ei m p o r t a n tr o l ei nt h ed e v e l o p m e n to f e n t e r p r i s e s i nt h ep a s t ，a c c o u n t i n gp a i dm o r ea t t e n t i o nt ot a n g i b l ea s s e t st h a n i n t a n g i b l e a s s e t s b u tt h ep h e n o m e n ai s c h a n g i n gb e c a u s eo ft h ee c o n o m i c d e v e l o p m e n t w i t ht h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n da c c o u n t i n gs y s t e mb e c o m i n g e f f e c t i v e ，t h er e g u l a t i o n so ni n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n gc h a n g ef r o ms i m p l et o c o m p l e x ，w h i c hi sa n s w e r i n gf o rt h et r e n do fe c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n dm e e t i n g w i t ht h ed e m a n do fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nu s e r s b u ta f t e rr e s e a r c ho na c c o u n t i n gr e g u l a t i o no ni n t a n g i b l ea s s e t s if e e lt h e r e a r es t i l l s h o r t c o m i n g s 。s u c ha ss m a l ls c o p eo fi n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n ga n d s i m p l e n e s so fa m o r t i z i n gm a n n e r s w eh o p et om a k es o m es u g g e s t i o n so n i n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n gb ym a k i n gr e s e a r c ho ni n t a n g i b l ea s s e t sr e c o g n i t i o n a n dm e a s u r e m e n t t h ep a p e rm a k e sr e s e a r c ho n i n t a n g i b l ea s s e t sr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t m a i n l y ，a n da n a l y s e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t sr e c o g n i t i o na n d m e a s u r e m e n t t h ep a p e ra l s od i s c u s s e so n i n t a n g i b l e a s s e t sm e a s u r e m e n t ， r e c o g n i t i o n a n dm e a s u r e m e n to fg o o d w i l l ，a n d a n a l y s e st h ef e a s i b i l i t yo fn e w m e a s u r e m e n ti no u rc o u n t 吖a tl a s tt h e p a p e rm a k e st h es u g g e s t i o n o n a c c o u n t i n gl a w s t h e p a p e r c o n s i s t so ff i v ec h a p t e r sw h i c hc a nb ed i v i d e di nt h r e ed a r t s t h ef i r s tp a r tc o n s i s t so ft h r e ec h a p t e r s ，t h a ti sc h a p t e r o n e 。c h a p t e rt w o a n d c h a p t e r t h r e e t h i s p a r t d i s c u s s e st h e r e g u l a t i o n o n i n t a n g i b l e a s s e t s m e a s u r e m e n t ，i n c l u d i n gb e g i n n i n gm e a s u r e a m o r t i z a t i o na n dd e v a l u a t i o n t h es e c o n dp a r ti s c h a p t e rf o u r ，d i s c u s s i n gt h er e g u l a t i o no fd i s p o s a lo f i n t a n g i b l ea s s e t s t h et h i r d p a r t i s c h a p t e rf i v e ，d i s c u s s i n g t h e r e c o g n i t i o n ，b e g i n n i n g m e a s u r e m e n ta n dd e v a l u a t i o no fg o o d w i l la n dm a k i n gt h es u g g e s t i o no nt h o s e g o o d w i l lc m a t e db yt h ee n t e r p d s ei t s e l fs h o u l db er e c o g n i z e d g o o d w i l lr a i s e di n c o m b i n a t i o ns h o u l db em e a s u r e da st h ea d d i t i o nt o g o o d w i l l c r e a t e d b yt h e e n t e r p r i s ei t s e l f g o o d w i l ls h o u l db em e a s u r e da c c o r d i n gt ot h ev a l u ep r o v i d e db y s p e c i a l i t yv a l u a t i o no r g a n i z a t i o n s t h ea m o r t i z a t i o n s h o u l db ef o r b i d d e na n d d e v a l u a t i o ni sp r e f e r r e d t h ec o n s u m m a t i o no f a c c o u n t i n g l a w si s i m p o r t a n t f o rs t a n d a r d i z a t i o no f a c c o u n t i n g a n di m p m v e m e n to fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i ta l s oi n f l u e n c e st h e s o u n dd e v e l o p m e n to fo u r i n t a n g i b l ea s s e t sm a n e t t h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n tc a l l sf o rr e f o r m a t i o no fa c c o u n t i n gl a w s t h e r e a s o n a b l ea c c o u n t i n gl a w sc a ni m p r o v ee c o n o m i cd e v e l o p m e n t w es h o u l d i m p m v eo u ra c c o u n t i n gl a w sa c c o r d i n gt on e we c o n o m i cs i t u a t i o na n dm a k ei t s u i t a b l et oe c o n o m i cd e v e l o p m e n t h o p et h e p a p e rc a n b eu s e f u lf o rt h e i m p r o v e m e n t o f a c c o u n t i n gl a w s j i a n gl i k u n ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db ya s s o c i a t ep r o f e s s o ry e z i y u a n k e y w o r d s ：i n t a n g i b l ea s s e t s ，r e c o g n i t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t s ，m e a s u r e m e n to f i n t a n g i b l ea s s e t s 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文 中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其他机构已经发表或 撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作 了明确的声明并表示了谢意。 作者签名：二妾至型一日期：型丝 论文使用授权声明 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保 留送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以上网公布论文的全部或 部分内容，可以采用影印、缩印或者其它复制手段保存论文。保密的论文在解 密后遵守此规定。 作者签名；导师签名： 日期： 引言 随着改革开放政策的实施，我国经济体制经历了从计划经济向有计划的商品经 济，进而向社会主义市场经济的转交。与之相适应，我国的会计也发生了一系列深 刻的变革。从1 9 9 3 年会计改革开始，我国的会计核算逐步规范化，尤其是近几年， 我国陆续颁布了会计准则和企业会计制度，使得会计核算更加制度化，在进一步规 范企业的会计行为、保证会计信息的质量方面都取得了良好的成果，使会计信息能 够更好的为社会经济的有序运作和健康发展服务。 随着我国经济体制改革的不断深入，具有中国特色的社会主义市场经济体制逐 步形成，并不断走向完善。市场经济的特点是竞争，在科学技术飞速发展的今天， 科学技术在企业经营管理中，正在发挥日益重耍的作用，科学技术的竞争成为企业 竞争的重要手段，相应地，无形资产在企业中的地位越来越突出，对企业的生产、 经营及其成果都具有重要的影响，我国会计法规中关于无形资产的规定也从简单到 复杂，顺应了无形资产在企业总资产中的地位从不重要到重要的发展过程。随着会 计改革的深化，我国对无形资产的核算也逐步规范化，尤其是会计准则和企业会计 制度的颁布，使得无形资产的核算更加制度化，但现行的会计准则和会计制度中对 于无形资产核算的规定仍存在许多不足之处，造成会计信息失真，公司价值扭曲。 为了真实地反映无形资产的全貌，适应无形资产迅猛发展的现实，对现行无形资产 会计核算法规进行改革，实施更为合理的会计核算体系已成为当务之急。 相对其他无形资产而言，商誉是较为特殊的无形资产。商誉依附企业而存在， 且价值具有很大的不确定性。商誉的确认与计量一直是会计界的热门话题。在世界 经济步入全球经济的今天，我国企业的购并活动也日益增加，多数购并案都会确认 商誉，且商誉的金额有时在购并总金额中占有较大的比例。可见，商誉对企业的影 响越来越大，因此是否将商誉作为无形资产确认入帐也是我国会计界当前应该着重 考虑的问题。在我国现行会计法规中规范了企业合并时对商誉的确认，但会计准则 未对商誉进行任何规范，这是我国会计法规的不足之处。考虑到商誉性质的特殊 性，本文将在后面的章节中对其确认与计量进行专项论述。 第一章无形资产的初始计量 我国会计准则对外购无形资产、换入无形资产、投资者投入无形资产、债务重 组取得无形资产、接受捐赠取得无形资产、自行开发的无形资产作了规定： 1 、购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。 2 、通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按企业会计准则 非货币性交易的规定确定。即阻换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费， 作为换入资产的入账价值。如果发生补价，应区别不同情况处理： ( 1 ) 支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费， 作为换入资产的入账价值。 ( 2 ) 收到补价的，应按如下公式确定换入资产的入账价值 换入资产入账价值= 换出资产账面价值一( 补价换出资产公允价值) 换出资 产账面价值+ 应支付的相关税费 3 、投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业 为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价 值作为入账价值。 4 、通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按企业会计准则债务 重组的规定确定。即应按重组债权的账面价值作为受让的无形资产的入账价值。 5 、接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定： ( 1 ) 捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确 定； ( 2 ) 捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在 活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相 关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的 预计未来现金流量现值，加上应支付的相关税费确定。 6 、自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的 注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时 确认为当期费用。 对于无形资产入帐价值的确定，有几点值得探讨。 第一节接受投资时增加的无形资产 对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，准则中规定以该无形 资产在投资方的账面价值作为入账价值。之所以做出这样的规定企业会计制度 解释的理由是发行股票的当时股票没有明确的市价；而且还进一步解释，如果投资 者投入的无形资产在投资者账上没有记录，那么首次发行股票的企业在接受这项无 形资产时不应将其入账。本文认为这种规定不是很合理。 企业首次发行股票而接受投资者投入无形资产时会有三种情况： 第一，投资方已经将投出的无形资产在自己的账面上进行了记录，而且账面价 值等于或者大于发行给投资方的股票面值。这种情况下，从投资方来看实际上是进 行了一次非货币性交易，而从接受投资方来看完全可以理解为企业是按照股票面值 或者溢价发行股票。例如：a 公司以账面价值为5 0 0 0 0 元的某项无形资产投资于b 公 司，取得b 公司首次发行的普通股3 0 0 0 股( 每股面值1 0 元，为了说明问题方便起 见，这里假定a 公司是以成本法进行核算的) 。 a 公司投出无形资产时的会计分录： 借：长期股权投资一b 公司5 0 ，0 0 0 贷：无形资产 5 0 ，0 0 0 b 公司接受该项无形资产时的会计分录： 借：无形资产5 0 ，0 0 0 贷：股本3 0 ，0 0 0 资本公积2 0 ，0 0 0 第二，投资方也已经将投出的无形资产在自己的账面上进行了记录，但是账面 价值小于发行给投资方的股票面值。这种情况下，接受投资方再按我国会计准则的 要求进行账务处理的话，就等于允许我国的企业可以折价发行股票，这与其他有关 的法律法规相违背。仍以上例为例( 假定a 公司取得b 公司普通股6 0 0 0 股，其他条 件不变) 。 a 公司投出无形资产时的会计分录同上。 b 公司接受该项无形资产时就只能编制如下的会计分录了： 借：无形资产5 0 ，0 0 0 资本公积i 0 ，0 0 0 贷：股本6 0 ，0 0 0 其会计核算的结果就变成以5 0 0 0 0 元的价格折价发行了6 0 0 0 0 元面值的股票。 第三，投资方由于某些原因而没有将投出的无形资产在自己的账面上进行记 录，这种情况在会计实务中确实存在，例如某些非专利技术。但是，如果仍要执行 我国会计准则的规定，企业就无法进行账务处理了。还以上例为例，只是假定h 公 司并未在有关账户中反映过该项无形资产。 h 公司在投出无形资产时比照非货币性交易的规定( 必须以换出资产的账面价值 作为换入资产的入账价值) ，其编制的会计分录将会是： 借：长期股权投资一b 公司0 贷：无形资产0 b 公司在接受该项无形资产时也只能按照投资方账面价值的“0 ”来编制会计分 录了： 借：无形资产0 资本公积3 0 ，0 0 0 贷：股本3 0 ，0 0 0 这样一来，a 公司不能反映对外投资的价值，投出去的无形资产就被“蒸发” 掉了；而b 公司明明已经发行了一定量的股票给投资方，但是也不能反映通过筹资 所“获得”的资产，那就相当于折价到将这批股票白白地送给投资方了。 对于接受投资者投入所获得的无形资产，无论是首次发行股票获得还是以后发 行股票获得，投入无形资产的投资者都必须与企业其他的投资者就无形资产的公允 价值达成一个大家都可接受的共识，并根据所达成的共识给予以无形资产投入企业 的投资者以一定的企业股份。这实际上是一个讨价还价的过程，由于涉及到各个投 资方的切身利益，这个过程的结果之一必然是对无形资产给出一个合理的公允价 值。既然企业各方的投资者都已经就该无形资产的公允价值达成了共识，为什么企 业在入账的时候不是以其公允价值而是以其在投资者账上的账面价值作为依据呢? 企业既然接受了该项无形资产的投资，就必须给拥有该无形资产的所有者一定的股 4 份；而该股份的确定除了考虑该无形资产的公允价值之外，不可能还有其他别的因 素需要考虑。 有的人赞同我国会计准则的现行规定，认为这样做就可以避免企业利用无形资 产价值的不确定性来随意调节企业的资产与利润，使会计信息显得更真实。实际 上，这只是一种主观上的良好愿望，其结果是导致会计信息失真更加严重。正如上 面的分析，无形资产在最初进入企业时，由于其价值涉及到各个投资者的权益，投 资者的讨价还价在一定程度上确保了该无形资产价值的公允性与真实性。而一旦进 入企业之后。由于各个投资者站在统一的立场之上，所以要再来对该无形资产进行 评估以确定其公允价值就很困难了，在这种情况下企业更容易随意操纵该项无形资 产的价值。所以，企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，也应按投资 各方确认的价值作为入帐价值。 第二节自创无形资产 对于自行开发并依法申请取得的无形资产，准则中规定其入账价值应按依法取 得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用， 应于发生时确认为当期费用。企业在研制开发无形资产期间，投入大量的物力、财 力，但只有极小部分的注册费等可以计入无形资产价值，这种做法使无形资产帐面 价值不能真正反映其真实的价值，也违背了历史成本原则。对于企业自行开发无形 资产入帐价值的确定，主要是如何对企业在研究与开发项目上的花费进行会计核算 的问题。 一、研究与开发费用概述 随着经济体制改革的进一步深化和现代企业制度、社会主义市场经济体制的建 立和完善，企业之间的竞争日益激烈，迫使企业从粗放型经营向集约型经营转变， 企业管理者也越来越意识到科技的重要，竞争由简单的扩大产量、降低成本发展到 科技竞争上来，各企业争相研究新技术并尽力将新技术转化为生产力。同时。国家 为提高我国的综合国力，也鼓励企业从事研究和开发工作，并从税收等方面给予优 惠政策。一些企业每年会发生大量的研究与开发费用，这些研究与开发费用往往占 企业经营支出的很大比重。因此，对研究与开发费用的会计处理恰当与否直接关系 到财务报告的质量。 研究是指为了获得新的科学或技术知识而进行的独创性的、有计划的调查分析 活动。开发是指为了创造新的或有实质性改进的产品、材料、设备和工艺等，而在 开始商业生产使用之前所从事的将研究成果或其他知识付诸应用的一系列活动。研 究与开发费用主要有直接人工、直接材料、仪器设备费、调研费、燃料动力费、外 协加工及现场试验费等，对这些费用进行会计处理就是对这些费用进行确认、计 量、记录和报告。而研究与开发费用会计处理的关键是第一步，即确认。也就是将 研究与开发费用确认为资产项目还是作为当期费用项目。 对研究与开发费用的会计处理直接关系到自创无形资产的确认入帐价值，如果 将研究与开发费用当期费用化，则自创无形资产的入帐价值就是按我国会计准则规 定，仅包括注册费、律师费等费用；如果将研究与开发费用资本化，则自创无形资 产的入帐价值就将包括企业为开发此项无形自创所投入的人力、财力和物力的消 耗a 而将研究与开发费用当期费用化还是资本化。一直是会计界争论的热点问题。 所谓“资本化”，就是对为开发无形资产而发生的支出进行归集，以一项或几项资 产的形式反映在资产负债表中，与此相对应的处理方法是“费用化”，即将研究开 发支出全部作为费用进入当期的损益表，只有当确认无形资产已经开发成功时，才 将相应的支出加以归集，反映在资产负债表中。 研究开发费用的不同会计处理基于不同的会计目的，人们对研究开发费用的会 计处理提出了多种可供选择的方法。其中较典型的会计方法主要有三种： 1 、全部费用化 该方法认为研究与开发活动支出与企业未来收益之间( 或至少与特定收入之问) 缺乏明确的因果关系，且最终成功与否很难预测，研究与开发费用所带来的未来收 益具有很大的不确定，从避免企业风险考虑，将其费用化符合稳健性原则。这种方 法受到美国许多企业的欢迎，因为这种方法能更真实地反映企业的现金流量，且将 这种支出直接计入费用，冲减企业当期利润，使税收减少，有利于鼓励企业进行更 多的研究与开发。费用化处理模式只影响当期损益，对以后各期的业务及损益无须 进行调整，核算简单，便于会计人员操作。 但是这种方法存在明显的缺陷： 首先，从理论上讲： ( 1 ) 费用化不符合收益与费用配比原则。我们知道，研究开发费用是为了将 来的收益而发生的，其可能收益是多个会计期间的，所以仅仅因为其与收益之间的 不确定性就将其在发生当期全部予以注销是不合理的。 ( 2 ) 费用化不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当以实际发 生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。由此看 来，无形资产准则规定将研究与开发费用作为当期损益，显然歪曲了企业的财务信 息。在开发无形资产过程中会调减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开 发成功时又潜在虚增了企业利润，这难以反映企业的经营成果，有悖于会计信息的 真实性。 ( 3 ) 费用化违反了会计应划分收益性支出与资本性支出的原则。企业会计核 算要求企业合理划分收益性支出与资本性支出，凡支出的效益仅与本会计年度相关 的，应作为收益性支出，儿支出效益与几个会计年度相关的，应作为资本性支出。 企业自创无形资产时发生的研究与开发费用，是为了成功获得无形资产而发生的， 这笔支出所产生的利益，不仅与企业当期相关而且与企业以后几个会计年度相关， 应作为资本性支出处理。而我国准则中把研究与开发费用作为当期损益( 收益性) 支 出，显然是不妥的。 ( 4 ) 不符合历史成本的原则。历史成本的原则，是指企业的各项财产物资应 当按取得时的实际成本计价。按照此原则的要求，企业自行开发并依法取得的无形 资产其历史成本的构成应包括研究与开发费用、律师费和注册费等。从这三项费用 占整个无形资产成本的比例来看，研究与开发费用所占的比例较大，而注册费和律 师费相对数额较小。例如，企业自行开发并依法取得的专利、商标权等。按照无形 资产会计准则的规定，仅将注册费和律师费计入无形资产的成本，此时无形资产的 价值将被严重低估，其帐面价值与实际价值相差甚远。如果企业再用此项无形资产 与其它企业进行非货币性交易，则换入资产的入账价值也与实际价值不符( 非货币性 交易会计准则规定以换出资产的帐面价值加上支付的相关税费，作为换入资产的入 账价值) 。 ( 5 ) 不符合权责发生制的要求。按照权责发生制的要求，凡不属于本期的费 用即使款项已经支付，也不能作为本期的费用。无形资产的研究与开发费用，其且 的是为了在未来获得经济利益，而不是当期，因此这项支出不属于本期的费用，不 应记入本期的损益。 其次，从会计行为来看，不利于正确评价企业经营业绩。企业的技术开发关系 到企业的市场竞争能力的大小，研究开发费的多少是预测未来的一个重要指标。如 果把研究开发费用全部费用化处理，作为利润的减项列入当期经营成本，那么，这 笔开支的收益可能要若干年后才能反映出来，这就为正确认定企业的盈利带来了问 题。假如企业实力不是很强，总经理的任期也很难预知。这时，为了确保近期的净 资产收益率，以追求短期账面的高额利润，企业就有可能做出少投入或不投入研究 开发费用的决策，企业的发展就会受到影响。比较两种处理方法得出不同的结果， 可能误导投资者。同时，如果将研究开发费用计入当期损益，势必会影响会计核算 的正确性和企业不同会计期间经营成果的可比性，不利于对企业不同经营期间业绩 的正确评价。 最后，从逻辑上看，根据费用化政策，自创无形资产发生的开发费用不能计入 无形资产价值，而外购无形资产的价值却可以确认。即自创无形资产发生的研究开 发支出作为当期费用，不包括在无形资产的价值中。而外购的无形资产的买价中是 包括这部分研究开发支出的，因为卖方在确定其售价时，是考虑到其开发成本的。 这等于又将外购无形资产中研究开发支出资本化了，这在逻辑上是自相矛盾的。 可见，仅仅因为研究与开发活动支出的风险性就将其在当期全部予以注销是不 合理的，至少在不能确保支出与未来收益没有任何关系时，武断地将其全部作为费 用是欠妥的。 2 、全部资本化 这种做法类似于对自建固定资产的核算。当企业自行建造固定资产时，与建造 有关的花费都先在“在建工程”帐户中核算，待在建固定资产达到预定可使用状态 时，将“在建工程”帐户中的金额转入“固定资产”帐户。全部资本化法是将开发 无形资产过程中所发生的相关费用。先在“开发成本”帐户中累计，待开发项目完 成后，全额转入“无形资产”，作为自创无形资产的入帐价值。 这种做法与全部费用化相比，是完全相反的做法，弥补了全部费用化方法的不 足之处，但是却没有考虑到无形资产开发过程中所存在的不确定性。一旦开发项目 失败，将开发成本帐户中的金额转入失败当期的营业外支出，会对企业当期期间利 润产生不利影响，而且也不符合权责发生制原则。 3 、部分费用化 研究与开发费用在不同会计期间的分配取决于人们与企业从研究与开发活动中 预期能获得的经济利益之间的关系。如果费用将在未来产生经济利益且又能可靠地 计量时，则该费用具备确认为一项资产的资格，可以将其资本化，并在一定的期限 内予以摊销，否则，将其于当期进行费用化处理。部分费用化处理的典型代表 国际会计准则第3 8 号一无形资产规定：“研究( 或内部项目的研究阶段) 不会产 生应予确认的无形资产。研究( 或内部项目的研究阶段) 的支出应在其发生时确认为 费用。而在开发阶段，只有当企业可以证明以下所有各项时，开发( 或内部项目的研 究阶段) 产生的无形资产才予以确认：完成该无形资产，使其能使用或销售，在技 术上可行。有意完成该无形资产并使用或将其销售。有能力使用或销售该无形 资产。该无形资产很可能产生未来经济效益。企业应证明存在着无形资产的产出 市场或无形资产本身的市场：若该无形资产在内部使用，那应证明该无形资产的有 用性。有足够的技术、财务资源和其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并 使用或销售该无形资产。对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计 量。” 这种模式将满足一定条件下的研究与开发费用资本化，否则予以费用化。此种 模式认为：尽管受益期间具有不确定性，但一定程度的配比总比毫无配比的费用化 处理合理，而且全部费用化处理会使研究与开发活动当期利润减少，不能真实反映 企业实际经营业绩。将研究与开发费用资本化，也符合资产的特性。 首先，从资产的属性来看，资产的三条本质属性为：可能带来未来经济利益； 是过去交易或事项的结果；为企业所控制。其次，从确认的条件来看，国际会计准 则委员会所提出的概念为：“如果一项资产的未来经济利益可能会流人企业，并且其 成本或价值可以可靠地加以计量，那么就应将这项费用确认为资产。”研究开发活 动是可能为企业带来经济利益的，对研究开发活动的成本或价值进行计量也并不存 在难以克服的困难，因此应当予以资本化。再次，虽然当前的研究开发活动并不一 定形成一项新的资产，但是，研究开发活动本身一般都有其明确的目标，在不断研 究和累积过程中的任何一个时点上，研究开发项目都应该是有价值的，即使研究开 发项目可能最终失败，但不能改变项目当前具有价值这一事实。因此将研究开发费 用资本化是合适的。 虽然这种模式克服了上述费用化模式的不足，是一种更为公允的做法，但同时 也有其缺陷。主要是主观估计成份太高，如要划分何为研究支出，何为开发支出， 准则中的相关术语含义较广，而在实际操作中，无形资产内部项目的研究阶段和开 发阶段有时很难区分，将此支出是予以费用化还是资本化常常会因时、因地、因人 而异，这时会计信息就带有一定的主观性，影响了其可靠性。同时，企业也可能通 过费用的摊销来控制其最终收益。 二、对我国研究与开发费用会计处理模式的建议 我国对研究与开发费用的会计处理采用了美国的模式，其主要依据是谨慎性原 则。这种方法受到我国许多企业的欢迎，因为这种方法将支出直接计入费用，减少 了企业当期损益，从而递延了企业的税款上交，而且这一方法的核算又非常简单， 不用考虑资本化金额为多大、以及今后资产应如何摊销、期限又如何合理确定的问 题。 但这种模式除存在上述缺陷外，对我国经济、科学技术的发展也存在不良影 响。我国考核管理者经营业绩好坏的标准建立在完成利税的基础上。这一指标反映 在企业会计处理上往往是年终时倾向于尽量多做收入。少计费用，追求账面高利 润。上市公司更会为公司业绩加以修饰。因此，将研究开发费用全部费用化，在我 国并不能鼓励管理者进行研究与开发，反而有可能导致管理者不恰当地削减研究开 发费用，不利于企业的技术进步。鉴于我国的经济现状，可对我国研究开发费用的 会计处理方法加以改进i 遵循重要性原则，采取部分资产化模式。 研究与开发费用完全费用化，或完全资本化处理都有些欠妥，而应区分研究费 用和开发费用分别处理。 研究活动主要是一个初步性的分析与调查阶段，其目的是获得新知识，但研究 费用与新产品或新工艺的生产或使用及给企业带来效益的确定性程度较差，未来经 济利益的流入与之并不直接相关，且在新的经济环境下，研究费用已成为企业基本 竞争能力的常规的必要的支出，将该项支出完全费用化符合权责发生制和配t b 原 则，亦不悖于稳健原则。因此应在研究费用发生的当期确认为费用，即在研究费用 发生时，直接记入当期损益，并且在随后的会计期间也不确认为资产。 1 0 开发费用如果能满足一些特定的条件，符合资本的确认标准，可以作为无形资 产，否则作为当期费用。判断标准可以参考国际会计准则中关于研究与开发费用确 认为资产的五项条件。但这些条件实际操作性较差。在实际工作中，可以参照开办 费的会计处理方法。我国对开办费的会计处理方法是，在企业筹建期间，所有经营 性支出都计入开办费单独核算，在企业正式营业的第一个月转入当期费用。因此我 国对开发支出的会计处理可以规定为开发活动一经立项，在会计上应予以全面揭 示，项目成功时，依重要性原则确认为资产；如项目失败，则将其计人费用。因为 企业在进行一项开发活动之前，需要进行周密的考查和论证，只有满足一定的条件 才会将其立项，一般来说，立项的条件与国际会计准则中关于开发支出确认为资产 的五个条件基本吻合。所以在开发活动立项时，就将其予以单独列示，是完全可行 的。如项目成功，则开发支出已完全符合资本化条件，将其确认无无形资产。如项 目失败，则将其计入费用。 对于开发费用有条件资本化的具体处理方法是：设置一个“开发成本”账户， 归集开发期间的费用。如果开发项目成功，将开发成本转入无形资产；如果开发项 目失败，根据重要性原则，转入“未分配利润”帐户，做为对以前年度损益的调 整。因为在这种会计核算方法下，前期发生的开发费用，都未计入发生当期的期间 费用，开发失败时，既然不能形成无形资产，则在“开发成本”帐户中累计的支出 费用，应该追溯计入发生当期的期间费用，同时还应该计算其对前期所得税费用的 影响。因此在开发失败时，应将“开发成本”账户累计的开发支出减去所得税影响 后的差额转入“未分配利润”帐户。 三、研究与开发费用的披露 无形资产在企业所占的地位越来越高，它越来越成为企业的核心竞争力，而通 过自行研究开发来取得这种核心竞争力是一种非常重要的手段。对于一个企业而 言，金额较大而且稳步增长的研究开发支出是企业持续稳定地发展的重要标志，是 企业能在未来的竞争中领先对手、抢得先机的重要前提条件，是企业对未来充满信 心的象征。对于企业的管理当局而言，金额较大而且稳步增长的研究开发支出反映 出企业管理当局敢于创新、积极进取的精神面貌，反映出企业管理当局不局限于眼 前利益而是着眼于未来、着眼于可持续发展的长远目光。因此，研究开发支出对外 部利害关系人起着重要的“信号传递”作用，而充分发挥这种作用的关键在于研究 与丌发支出的充分披露。通过充分披露，它使企业外部利害关系人能与企业管理当 局共同分享有关企业革新活动的进展情况和及其成功的可能性，使企业外部利害关 系人能对企业革新活动所产生的效益进行客观的评价，让投资者能够充分利用企业 公布的财务信息资料，分析企业当期研究开发费用的投入情况，以便进一步做出投 资决策。 在资产负债表中，将开发费用单独列示。将“开发成本”帐户的期末余额列示 在资产类中，对于当期列支的研究开发费用的绝对值以及其占产品销售额的百分比 等，可以在财务报告说明书中加以揭示， 在利润表中。可在利润表中的“管理费用”栏下增设“研究费用”予以反映研 究开发费用抵减企业利润的情况。 在会计报表附注中，应当披露以下相关内容：企业研究与开发每年支出的具体 数额、研究开发项目的进展情况。 在报表中披露当期研究与开发费用对于报表使用人来说是一项很有价值的信 息，尤其是一些高科技公司。因为这些公司每年要投入大量的研究与开发费用，但 是其回报却是不确定和不规律的，而且其经济回报一般都具有延迟性。从报表使用 人角度来看，公司的当期费用很高，造成其利润很低，甚至可能出现亏损，如果报 表中不披露研究与开发费用，那么报表使用人就无从得知，企业无利润或低利润是 因为经营原因还是因为研究与开发费用投入的影响，也容易使报表使用人做出错误 的判断。 因此，随着我国投资者对会计信息质量的要求越来越高，中国会计准则如此规 定也是有利于加强会计报表信息的有用性，至少上市公司应在会计核算和信息披露 方面更多反映公司在研究与开发方面的信息，使得投资者对公司革新活动所产生的 效益进行客观的评价。 1 2 第二章无形资产的价值转移 无形资产是能够在较长时间内给企业带来经济利益的资产，为购建无形资产而 发生的支出属资本性支出。目前对无形资产主要有三种会计处理：第一种是记为资 产而后系统摊销，第二种是记为资产永久保留，第三种是立即注销并冲减业主权 益。无形资产作为企业资产的一个类别，其会计处理原则应参照其他类资产如固定 资产的会计处理原则，采用摊销法有利于收入费用的配比，符合无形资产的经济实 质。立即注销法与永久保留法均不合理。前者使企业资产规模减少，当资本额不足 抵减时，会使业主权益为负的现象；后者的影响正好相反，但往往使资产规模增大 的速度难以与盈利能力的提高相一致。因而记为资产系统摊销的方法成为了主流。 成本摊销是无形资产核算的一个重要方面。我国具体会计准则一无形资产和 企业会计制度对有关无形资产的摊销都作了具体的规定，这较以前有了明显的 进步。但与有形固定资产相比，与国际通行作法相比，与无形资产的地位及作用相 比，仍显得不够灵活、缺乏弹性，同时也没有充分考虑无形资产的特点。 无形资产与有形资产及其他资产相比具有很多特殊性，在探讨成本摊销问题时 应主要考虑以下几个特性： 1 、无形性。无形性是无形资产的首要特性。这一特性使得无形资产的功能作 用不象有形资产那样能够直观体现，也使无形资产价值的损耗只具有无形损耗这种 单一形式。 2 、多样性。无形资产的具体形式很多，对此，人们至今尚不能充分认识，但 主要包括专利权、专有技术、商标权、特许权、土地使用权、电子计算机软件和商 誉等。各类无形资产的形成、估价、维护以及在生产经营中发挥作用的形式和程度 各不相同，其价值损耗更具有不同的特点，有些主要决定于企业外部因素，如技术 性无形资产等；而有些则更多地决定于企业自身的维护，如商标和商誉等。 3 、不确定性。无形资产的最重要特性是它的不确定性。无形资产的不确定性 主要表现在两个方面：一是使用期限不易确定。虽然人们通常以无形资产的法定年限 或合同规定的年限等来确定其使用年限，但经常有逾期仍发挥作用或未达到法定年 限而失去经济价值的无形资产；二是无形资产在未来期间能给企业带来的收益具有 高度的不确定性。由于使用期限不确定，以及各类无形资产在生命周期发展过程中 表现出来的多交性，使得无形资产给企业带来的未来收益量难以确定。 基于无形资产的以上特性，在对其进行摊销时应主要考虑遵循以下几项原则： i 、配比原则。配比原则是确认当期成本、费用的基本原则，也是无形资产摊 销必须遵循的原则。该项原则具体应用于无形资产摊销，包含时间配比和收益配比 两层含义。时间配比是指无形资产的摊销年限应与有效服务期限栩适应。因此要合 理确定无形资产经济使用年