（财政学专业论文）借鉴外国税制改革经验完善我国的所得税制度.pdf

摘要 2 0 世纪8 0 年代以来，世界各国政府根据各自情况普遍对税制进行了不同程度 的变革。在这场变革中，各国的税制改革基本上都坚持以降低税率、拓宽税基、 简化税制、清理优惠、强化国家间税收协调为重点。与此同时，我国也进行了税 制改革。信息技术的广泛运用、电子商务的迅猛发展以及中国加入w t o 等，都要 求我国在现有税制上进行改革。因此，广泛了解各国税制改革情况，借鉴各国税 制改革的经验与教训，对于完善我国税制具有重要意义。 本文由导言和四个部分组成。导言介绍了世界各国税制改革的大体情况，概 括了各国税制改革的趋势和共同特征。进一步地，从我国面临的新形势和新环境 出发，强调了我国所得税制度改革的必要性，提出借鉴外国税制改革的经验来完 善我国的所得税制度，这也是写作本文的目的和出发点。 第一部分介绍了税制改革中的一些基本问题，由三小节组成。首先，分析了 全球性税制改革的背景及原因，指出这次税制改革的核心一税收中性或者说效率。 然后，分别介绍了指导税制改革的三大基本理论，即公平课税论、最适课税论和 财政交换论，在此基础上对三种规范理论进行了比较分析。最后，对于发达国家 和发展中国家由于经济发展水平不同，分别采用了桑福德标准与马丁兹一凡奎兹 和麦克纳伯标准来评价税制改革的成功与否，并对成功的税制改革所需的条件进 行了探讨。 第二部分包括三节。由于发达国家和发展中国家的税制改革的起点不同，对 发达国家和发展中国家的所得税制改革分别进行研究。第一节先概括了发达国家 所得税改革的普遍特征，然后以美国、英国为代表对它们的所得税改革进程进行 了具体的分析和评价。第二节包括发展中国家所得税改革的普遍特征和对韩国、 牙买加、印度尼西亚的所得税改革的介绍和评价。在前面论述的基础上，第三节 对各国所得税制改革的成败进行了总结分析，得出了一些对我国所得税改革的启 不。 第三部分主要对我国的所得税现状进行了分析。在介绍了我国的个人所得税 制和企业所得税制的改革历史后，引用了数据资料说明我国所得税发展的现状， 并对我国现行个人所得税制和企业所得税制存在的问题进行了比较深入的分析和 研究。 第四部分在第三部分分析的基础上，借鉴外国所得税制改革的经验，提出了 改革我国所得税的政策建议。通过改革个人所得税的税制模式，拓宽个人所得税 的征税范围，规范应税所得，改革费用扣除标准，降低税率，减少纳税档次，加 快个人所得税配套制度的改革来完善我国的个人所得税制度。对于由于实行两套 不同的内外资企业所得税法带来的问题，通过准确界定纳税义务人、统一内外资 企业所得税税率、统一税前扣除标准和资产税务处理方法、统一与完善税收优惠 政策、改革征管模式和对股息实行归集抵免制的方法来统一内外资企业所得税法。 最后，运用博弈论和制度经济学的一些知识对所得税管理制度的创新进行了初步 探讨，得出了一些结论。 关键词：借鉴经验所得税制度改革与完善 a b s t r a c t s i n c et h ee i g h t i e so ft h e2 0 t hc e n t a r y ；a l m o s ta l lc o u n t r i e sh a dt h e i rt a xs y s t e m s r e f o r m e di nv a r y i n gd e g r e e sa c c o r d i n gt or e s p e c t i v en a t i o n a ls i t u a t i o n d u r i n gt h i s p e r i o d ，r e d u c i n gt a xr a t e ，w i d e n i n gt a xb a s e ，c l e a t i n gu pp r e f e r e n t i a ls t e p s ，s i m p l i f y i n g t a xs y s t e m ，a n dc o o r d i n a t i n gt a xs y s t e ma m o n gc o u n t r i e sw e r ei n s i s t e d m e a n w h i l e ，o u r c o u n t r ya l s oc a r r i e do nt a xr e f o r m e x t e n s i v ea p p l i c a t i o no fi n f o r m a t i o nt e c h n o l o g y , s w i f td e v e l o p m e n to fe - c o m m e r c ea sw e l la sc h i n a se n t e r i n gi n t ow t o r e q u i r eo u r c o u n t r yt or e f o r mt h ee x i s t i n gt a xs y s t e m s o ，i t ss i g n i f i c a n tf o ri m p r o v i n go u rt a x s y s t e mt ol e a r nt h et a xr e f o r mo fv a r i o u sc o u n t r i e se x t e n s i v e l ya n dt a k ea d v a n t a g eo f t h e i re x p e r i e n c ea n dl e s s o n s t l l i se s s a yi sc o m p o s e do ft h ei n t r o d u g t i o na n df o u rp a r t s t h ei n t r o d u c t i o ns h o w s t h eg e n e r a ls i t u a t i o no nt h et a xr e f o r ma l lo v e rt h ew o r l d ，a n ds u m m a r i z e st h et r e n d sa n d c o m m o nc h a r a c t e r i s t i c so f t h et a xr e f o r m f u r t h e r m o r e ，f o rt h es a k eo f t h en e ws i t u a t i o n a n de n v i r o n m e n ta h e a do fo u rc o u n t r y , t h ei n t r o d u c t i o nf o c u s e so nt h en e c e s s i t yo fo u r i n c o m et a xr e f o r m ，a n ds u g g e s t su s i n gf 0 r e i g nt a xr e f o r me x p e r i e n c ef o rr e f e r e n c e t h i si st h ep u r p o s ea n ds t a r t i n gp o i n to f w r i t i n gt h i sp a s s a g et o o t h ef i r s tp a r ti n t r o d u c e ss o m eb a s i cp m b l e m si nt a xr e f o r m w h i c hi sm a d eu po f t h r e es m a l ls e c t i o n s f i r g t ，t h eb a c k g r o u n d sa n dr e a s o n so ft h eg l o b a lt a xr e f o r ma r e a n a l y z e d i tp o i n t so u tt h ec o r eo ft h i st a xr e f o r mc o u r s e t h en e u t r a lr e v e n u eo r e f f i c i e n c y t h e ni ti n t r o d u c e st h r e eb a s i lt h e o r i e so ft a xr e f o r ms e p a r a t e l y , a n d c o m p a r e st h i st h r e et h e o r i e so n ea n o t h e r l a s t l y , a st h ed e v e l o p e dc o u n t r i e sa n dt h e d e v e l o p i n gc o u n t r i e sa r ev e r yd i f f e r e n ti ne c o n o m i cd e v e l o p m e n tl e v e l s ，t h ef i n a l s e c t i o nu s e ss a n f o r ds t a n d a r da n dm a r t i n e z - v a z q u e za n dm c n a bs t a n d a r dt ov a l u et a x r e f o r mc o r r e s p o n d i n g l y a n dt h ec o n d i t i o n st h a tt h es u c c e s s f u lt a xr e f o r mn e e d sa r ea l s o d i s c u s s e d 1 1 1 es e c o n dp a r ti n c l u d e st h r e es e c t i o n s b e c a u s et h ed e v e l o p e dc o u n t r i e sa r e d i f f e r e n tf r o mt h ed e v e l o p i n gc o u n t r i e sa sf a ra st h es t a r t i n gp o i n to ft a xr e f o r m ，t h i s p a r ts t u d i e st h ei n c o m et a xr e f o mi nt h ed e v e l o p e dc o u n t r i e sa n dt h eo n ei nt h e d e v e l o p i n gc o u n t r i e sr e s p e c t i v e l y s e c t i o no n es u m m a r i z e st h eg e n e r a lc h a r a c t e r i s t i c so f t h ei n c o m et a xr e f o r mi nd e v e l o p e dc o u n t r i e s a n dt h e nf o l l o w st h ee x a m p l e so f a m e r i c aa n de n g l a n dt oa n a l y z ea n da p p r a i s et h e i rp r o c e s s e so fi n c o m e 【r e f o r m s e c t i o nt w oi n c l u d e st h eg e n e r a lc h a r a c t e r i s t i c so f t h ei n c o m et a xr e f o r mi nd e v e l o p i n g c o u n t r i e s ，t h e na p p r a i s e st h ei n c o m et a xr e f o r mo f k o r e as ，j a m a i c aa n di n d o n e s i a o n 3 t h eb a s i so fa b o v e ，s e c t i o nt h r e es u m m a r i z e st h es u c c e s sa n df a i l u r eo ft h ei n c o m et a x r e f o r m ，a n dt h e nd r a w ss o m ee n l i g h t e n r n e n tt oo u ri n c o m et a xr e f o r m p a r tt h r e em a i n l ya n a l y s e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no ft h ei n c o m et a xs y s t e mi n0 1 1 1 c o u n t r y a f t e ri n t r o d u c i n gt h er e f o r mh i s t o r yo fi n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e ma n d e n t e r p r i s e si n c o m et a xs y s t e m ，t h i sp a r tq u o t e ss o m ed a t am a t e r i a l st os h o wt h e d e v e l o p m e n to fi n c o m et a xi no u rc o u n t r y a f t e r w a r d s ，i tm a k e sat h o r o u g hs t u d yo f t h ee x i s t i n gp r o b l e m si nc u r r e n ti n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e ma n de n t e r p r i s e 。si n c o m e t a xs y s t e m o nt h eb a s i so ft h et h i n g st h a tt h et h i r dp a r th a sa n a l y z e d t h ef o u r t hp a r tu s e st h e e x p e r i e n c eo ft h ef o r e i g ni n c o m et a xr e f o r mf o rr e f e r e n c e ，p u t t i n gf o r w a r dt h ep o l i c y r e c o m m e n d a t i o n so nt h ei n c o m et a xr e f o r mo fo u rc o u n t r y t h em e u s l r e s ，s u c ha s r e f o r m i n gt h et a xs y s t e mm o d eo ft h ei n d i v i d u a li n c o m et a x ，w i d e n i n gt h et a x a t i o n r a n g eo ft h ei n d i v i d u a li n c o m et a x ，n a i l i n gd o w nt h el e v i a b l em c o m e ，r e f o r m i n gt h e e x p e n s ed e d u c t i n gs t a n d a r d s ，r e d u c i n gt a xr a t e ，r e d u c i n gt h eg r a d e so ft a xr a t e ， a c c e l e r a t i n gt h er e l a t e ds y s t e mr e f o r m ，c a nb eu s e dt oi m p r o v eo u ri n d i v i d u a li n c o m e t a xs y s t e m a st w os e t so fd i f f e r e n ti n c o m et a xl a w sb e t w e e nd o m e s t i ce n t e r p r i s e sa n d f o r e i g ne n t e r p r i s e sb r i n gm a n yp r o b l e m s ，w ec a nu n i f yt h et w ol a w st os o l v et h e m d e f i n i n gt a x p a y e r sa c c u r a t e l y , u n i f y i n gt h ei n c o m et a xr a t eo fd o m e s t i c i n v e s t m e n t e n t e r p r i s ea n df o r e i g n - i n v e s t m e n te n t e r p r i s e ，u n i f y h a gt h ee x p e n s es t a n d a r d sd e d u c t e d a n da s s e t st a xt r e a t m e n t ，u n i f y i n ga n di m p r o v i n gt h et a xp r e f e r e n t i a lp o l i c i e s ，r e f o r m i n g m o d eo fm a n a g e m e n ta n d a d o p t i n gd i v i d e n d i m p u t a t i o ns y s t e mw i l lb eg o o ds o l u t i o n s f i n a l l y , s o m ek n o w l e d g eo ft h eg a m et h e o r ya n ds y s t e me c o n o m i c si su s e dt od i s c u s s t h ei n n o v a t i o no ft h ei n c o m et a xm a n a g e m e n ts y s t e mp r e l i m i n a r i l y , f r o mw h i c hs o m e c o n c l u s i o n sa r ed r a w n k e y w o r d s ：u s ee x p e r i e n c ef o rr e f e r e n c e i n c o m et a xs y s t e m r e f o r ma n di m p r o v e 4 独创性声明 本人郑重声明：所里交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 签名：垄塑焘日期：! ! ：! ! ：望 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名：! 墼导师签名： 日期：翌竺：! ! ：望 导言 导言 2 0 世纪8 0 年代初，美国对运行多年的税制进行了大规模的改革，之后，世界 各国根据各自的情况，普遍对税制进行了不同程度的变革。至今，这股改革浪潮 方兴未艾，它真正是全球性的，几乎影响到每个国家。在北美洲，美国出台了一 系列税收措施，其中的大部分内容都反映在“1 9 8 6 年税制改革法案”中，加拿大 的税制改革包括削减联邦所得税的税率，用增值税取代制造商的销售税。在亚洲 和非洲，除了发展中国家进行了税制改革外，日本也在努力通过税制改革计划， 南非成立了税收委员会并公布了马格报告，此外还开征了增值税。几乎所有的西 欧国家都进行了税制改革，而中东欧国家则着手引入“西欧式”税收制度进行改 革。 在税制改革的浪潮中，各国税制改革的模式不尽相同。有的对原有税制框架 进行调整，以求税制更加完善和科学；也有的改变了原有的税制类型，进行重新 构建。但各国的税制改革普遍有以下两个特点：一是紧密结合世界经济发展的实 际，尽量采用国际上通用的原则，使本国税制与日益扩大的国际经济贸易交流相 适应；二是充分体现税收的公平和效率原则，既鼓励不同的市场主体在国际、国 内市场上开展平等竞争，又贯彻国家产业政策，促进高新技术的发展。8 0 年代以 来，各国的税制改革基本上都坚持以降低税率、拓宽税基、简化税制、清理优惠、 强化国家间税收协调为重点。 与全球性税制改革同步，我国也进行了一场根本性的变革。从2 0 世纪8 0 年 代初的第一步利改税，到1 9 9 4 年的工商税制全面改革，我国初步建立了以增值税、 所得税为主，其它税种为辅的复合税制体系，改革后的新税制促进了国民经济的 快速、健康发展。但是，随着我国社会主义市场经济体制的完善、经济持续增长 与发展以及加入了世界贸易组织，我国现行税制还存在着许多亟待解决的问题。 因此，广泛了解各国税制改革情况，借鉴各国税制改革的经验与教训，对于不断 改革和完善我国的税制具有重要的意义。 所得税在西方发达国家作为主要税种，在筹集财政收入、调节经济运行和收 入公平分配方面起到非常重要的作用。随着我国经济水平的不断发展提高，所得 税在我国的地位将逐渐上升，贫富差距的进一步拉大将使所得税作为收入分配的 手段得到更广泛的运用。在这种形势下，研究所得税的现状，分析其不足，提出 完善的方法，明确改革的方向和趋势是非常必要和有益的。 借鉴外国税制改革经验完善我国的所季导税韦! 堕 1 税制改革的基本问题 1 1全球性税制改革的背景及原因 2 0 世纪8 0 年代以来，几乎每个国家都对税制进行了改革，2 0 世纪8 0 年代是 全球性税制改革的十年。而且这场改革浪潮不仅蔓延整个9 0 年代，甚至影响到今 后数十年。几乎所有的欧洲国家在此期间都进行了税制改革，美国、加拿大、澳 大利亚、新西兰、口本、牙买加、印度尼西亚、南非等也纷纷改革其税制。发展 中国家也不甘落后，先后进行了深刻的税制改革。阿根廷、玻利维亚、津巴布韦、 马耳他等都加入到税制改革中来。 这场税制改革起源于对现行税制的严重不满，甚至是极端不满。在美国，税 收庇护活动变得如此猖獗，以至人们担心会损害纳税道德和自愿服从，有关百万 富翁和大公司不缴纳一点所得税的事情司空见惯，同时逃税也在不断增加。在澳 大利亚、新西兰，对不太高的收入征收高税率所得税的方式令中低收入阶层非常 不满。爱尔兰的工资薪金纳税人在都柏林和其它城市举行了空前的游行示威，对 他们与农场主和自营职业者相比耍负担重的多的税收提出抗议。这种抱怨同样存 在于其它许多国家。 税制改革的另一个原因是人们普遍认为各税种未能实现其设计的社会经济目 标。避税现象普遍存在表明，高边际税率不能减轻甚至不能限制收入和财富不公 平的目标。富人可以咨询，充分利用税收庇护和税收漏洞，使其处于最有利的纳 税地位。对于税收优惠在实现其经济目标方箍所起到的作用同样遭到质疑。特定 的税收优惠是政府为了鼓励特定行业的发展而做出的，但这一行业的成功者可能 并非因为他们比别人在这一领域有竞争优势，而仅仅是因为税收优惠而取得了更 好的经济效益。普遍的投资优惠可能导致大量低质量的投资政府却因投资补贴 付出很高的代价。加拿大财政部的霍兰德( h o l l a n d ) 在1 9 9 1 年指出，基于加拿大存 在大量税收优惠的十年经验得到的结论是，税收优惠以无效率和减少政府收入表 现出来的经济成本是巨大的，在多数情况下，税收优惠的所失高于所得o 。 此外，人们越来越担心高边际税率造成的扭曲。税收扭曲工作与闲暇间的选 择，扭曲消费与投资、储蓄问的选择，扭曲不同消费形式的选择，扭益不同投资 形式的选择。税收还可能扭曲不同企业组织形式的选择，扭曲企业主所采用的要 素组合的选择，所有这些扭曲都会造成经济损失和福利损失。计量经济学家的估 计表明。，税收扭曲造成的经济损失和福利损失比以前想象的要大得多，这使人们 更加关注税收制度的扭曲性。人们希望通过税制改革来使税收扭曲最小化，取消 更加关注税收制度的扭曲| 生。人们希望通过税制改革来使税收扭曲最小化，取消 。c e d r i cs a n d f o r d ，19 9 3 ，e 2 0 。 。b r o w n i n g ，1 9 7 8 ；s t u a r t ，1 9 8 4 ；b a l la 】- d ，s h o v e n d w h a | l e y ，1 9 8 2 ，1 9 8 5 2 1 税制改革的基本问题 或减少市场自由运作的税收障碍。 世界经济运行环境促使税收负担持续增加，这使税制改革变得更为必要。从 2 0 世纪6 0 年代到8 0 年代，所有经济合作与发展组织成员国的公共支出都大幅度 增加，这也使税收负担增加。经济合作与发展组织( o e c d ) 1 9 9 2 年公布的资料显示 ，1 9 6 5 年至1 9 8 5 年二十年间，税收收入占g d p 的比重在全部o e c d 成员国中 平均提高了1 0 5 个百分点。平均来看，这些国家在1 9 8 5 年税收收入占g d p 的百 分比比1 9 6 5 年高出4 0 左右。2 0 世纪7 0 年代的高通货膨胀对大量末指数化的税 制产生很大影响，导致更加不公平。那些主要依赖于政府税收减免的纳税人由于 税收减免不能与通货膨胀同时增加而遭到沉重打击，实际收入未增加的纳税人被 推到更高的纳税档次而加重税负。2 0 世纪8 0 年代，全球经济的滞胀使人们对税收 负担的增加更加难以承受，因此人们强烈要求对税制进行改革。 愈演愈烈的经济全球化也推动了税制改革的全球化。在国际贸易越来越发达 的时代，资本和劳动力在各国间的自由流动使各国间的税收制度差异变小。如果 本国的税收制度与其它国家的税收制度很不协调，就会严重抑制本国的出口，甚 至阻碍外国直接投资或促使资本外逃。在经济全球化的情况下，一国的公司( 企 业) 税的税率与其国际市场上的竞争对手的公司( 企业) 税的税率不能有差异， 与周边国家的公司( 企业) 税的税率相比也不能过高，否则会导致资本外逃，更 危险的是跨国企业可通过安排其在本国发生的费用和债务，将利润转移到低税率 的周边国家，侵蚀本国税基。世界贸易组织的迅猛发展，使它的成员国之间的关 税差异变得越来越小。 凯恩斯主义主张的国家积极干预市场的做法在二战之后的z - - 十年内使世界 经济迅速恢复和高速发展，然而2 0 世纪7 0 年代以来持续的全球经济滞胀使人们 对凯恩斯主义失去信心，对市场效力的信心复燃，货币主义、供给学派、理性预 期学派等纷纷出现，强调让市场自由运作。正是这种观念的改变使大多数国家缩 小政府活动范围、减少对市场的干预，从而决定了这次税制改革的核心税收 中性或者说效率。 1 2 税制改革的理论基础 税制改革是项庞大而复杂的工程，既要对税制改革的初始条件进行评估， 又要对税制改革方案的形成与实施以及税制改革结束后这种税制所要实现的目标 作出评价，同时还得注意改革的时机和步伐，这些都需要规范的税制理论的指导。 几十年来，公平课税论，最适课税论和财政交换论这三大理论对世界各国的税制 。资料来源：据o e c d 税收数据库数据计算得到。 借鉴外国税制改革经验完善我国的所得税制度 改革产生了深远的影响。 1 2 1 公平课税论 对于衡量税收公平，一般有两种主张，一种是受益原则，即谁受益谁纳税； 另一种是能力原则，即按能力纳税。可是，由于受益原则存在免费搭车的现象、 公共品有集体受益性而无法确定谁受益多少以及无法解决转移支付等问题，故在 实践中有很大的局限性，因此与公平课税论直接相关的是纳税能力原则。现在的 公平课税论最初起源于亨利西蒙斯的研究成果，他认为政府在设计和改革税制 时，必须建立一种既能按公平原则筹措资金、又能限制政治程序对市场经济的干 预的课税方法。他根据黑格和香兹的研究成果，构想出综合所得概念和综合税基 概念。 公平课税论的基本思想是：首先，它强调横向公平，几乎不涉及纵向公平， 纵向公平留给政治程序解决；其次，它把税收问题与政府支出政策分开讨论；蒋 次，该理论的基本指导原则是税基的综合性和税收待遇的统一性；最后，该理论 主张按纳税能力来征税，但纳税能力的大小不用效用理论来衡量。西蒙斯反对效 用分析，提出所得( 纳税能力) 是纳税人在某一时期的消费和财富增加额之和。 公平课税论下的理想税制，主要是根据综合所得概念对宽所得税基课征累进 的个人直接税。该理论认为，这种宽所得税基能在不同的所得类型之间、不同的 部门之间和不同的活动中间实现税收中性，有助于降低名义税率，使税收的超额 负担最小化。然而，综合所得税基存在以下一些主要问题：纳税义务按名义所得 还是实际所得计算：对资本利得征税是在它自然增加时还是在它实现时课征；如 何处理各种估算所得：如何对待随时间推移而发生波动的所得；综合所得无法适 当计算( 因为闲暇、政府服务的价值很难估算) 。针对以上批评，公平课税论者提 出以现金流量支出税( 包括公司和个人现金流量税两部分) 来衡量纳税能力。 1 2 2 最适课税论 最适课税论研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款，它以资源配置 的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制结构进行分析。它 以广义功利主义社会福利函数为工具，强调理论的精确性而不是实际操作性。理 想的最优课税理论假定政府在建立税收制度和制定税收政策时对纳税入的信息 ( 如纳税能力、偏好结构等) 完全了解，而且政府具有无限的征管能力。从现实 情况出发，它研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾。 最适课税论的基本理论有：( 1 ) 直接税与间接税搭配理论。首先，直接税与 间接税应当是相互补充而非相互替代。所得税在实现分配公平上的作用无可替代， 1 税制改革的基本问题 而间接税在实现资源配置效率上有很大作用。其次，税制模式的选择取决于政府 的政策目标。如果政府的政策目标以分配公平为主，应选择以所得税为主体税种 的税制模式；如果政府以经济效率为主要政策目标，就应选择以商品税为主体税 种的税制模式。( 2 ) 最适商品课税理论。首先，逆弹性命题，即当各种商品需求 相互独立时，对各种商品课征的各自税率要与该商品自身的价格弹性成反比例。 其次，最适商品课税要求开征扭曲性税收。同时，如果要求商品税还具备一定的 再分配功能，则需要一套差别税率，对必需品适用低税率或免税，对奢侈品适用 高税率。( 3 ) 最适所得课税理论。首先，在政府目标是使社会福利函数最大化的 前提下，可以采用较低累进程度的所得税来实现收入再分配。过高的边际税率会 导致效率损失。，而且并不等于越有助于收入分配公平，因为它无助于低收入者福 利水平的提高，最多只是限制了高收入者的收入水平。其次，米尔利斯进一步提 出“倒u 型”最适所得税率，即从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者 的边际税率可以适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率。 1 2 3 财政交换论 财政交换论起源于魏克塞尔关于财政学的自愿交换理论。他在1 9 8 6 年写的财 政理论研究论文中设想了对公平税制的设计，将边际效用理论运用到公共部门。 他认为，纳税人根据自己对公共品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿， 在交换中选择最佳的公共品数量和税收份额配对，达成一种每个参与者都能一致 接受的协议。布雷纳恩和布坎南从“国家是利维坦式的( 即有庞大官僚机构的集 权主义国家，对私人活动具有无限的征税权力) ，试图从其公民攫取的东西最大化” 这种观点出发，充实和发展了财政交换论的内容。他们主张重新建立一套经济和 政治活动的宪法规则，对政府权力施加宪法约束，从而形成了税制改革的规范财 政交换论。 第一、政府的征税能力必须从宪法上予以限制，因为如果不通过修改宪法来 强行限制政府的权力，它就绝不会放弃以前被赋予的权力。因此，税制设计属于 宪法设计问题。 第二、在这种注重结果的财政交换论中，研究的重点是选择税基和税率结构 以把政府的总税收收入限制在理想的水平范围内。由于政府对所有可利用的税基 都会课以使收入最大化的结构，所以宽税基会增加总的无谓损失、扩大政府的规 模，窄税基则会限制政府的权力、总的收入规模和无谓损失。 第三、布雷纳恩和布坎南主张资本课税，将劳动所得或消费这类较有弹性的 ：垄尊墨累进程度越高，超额负担就越大? 斯蒂格利兹( s t l g l i t z ，1 9 8 8 , p 4 8 4 ) 曾利用图示比较分析了比例税 和简单累进税的超额负担。 。王雍君，1 9 9 5 ，e 2 4 3 。 5 借鉴外国税制改革经验完善我国的所得税制廑 税基作为课税对象。如果税率提高后经济体系会做出强烈反应，那幺这种税制结 构的设计应当说是合理的。 第四、宪法对政府可利用的税基的性质进行限制有助于确保政府所提供的公 共服务水平和类型符合选民的意愿。如果政府选择与特定的公共品具有很强互补 性的税基，贝4 政府有动力运用其权力追求公共利益，因为提供高质量的这种公共 品将使税基变宽从而政府得到的税收也更多。 第五、利维坦式政府将通过对税率变化缺乏弹性的税基课以重税，以使税收 收入最大化，而收入越大，政府规模越大，无谓损失也越大。因此，他们将控制 政府规模作为最优先考虑的事，主张以制度限制或预算法则来控制公共部门的规 模。 第六、由于政府是使税收收入最大化的政府，常课以高名义税率并辅以大量特 殊规定以获得最大收入，所以要从宪法上制约政府的税收差别待遇。 1 2 4 三种规范理论的比较分析 上述三种理论对税制设计和税制改革具有不同的政策含义，采用何种理论为 指导将对税制改革的内容和方向产生截然不同的影响。 在税基的选择上，公平课税论主张单一宽税基即综合所得，最适课税论也主 张宽税基但不是综合所得而是个人消费，同时与商品、销售和所得等税基搭配， 财政交换论则主张多种窄税基。此外，最适课税论建议对税率变化相对无弹性的 税基课以重税，财政交换论则建议对这类税基的征税在宪法上予以限制。 在对待税制的特殊规定上，公平课税论强烈反对大多数这类规定的存在，财 政交换论主张从宪法上制约政府的税收差别待遇，最适课税论则不反对它的存在， 但要取决于政府的目标( 公平或效率) 、各种约束条件以及决策者面临的审查筛选 问题。 在税率结构上，三种理论也存在很大分歧。公平课税论认为，相同综合所得 的人应缴相同的税收( 横向公平) ，对于纵向公平则留给政治程序解决。最适所得 税主张采取“倒u 型”累进边际税率，主要强调纵向公平。财政交换论也主张实 行累进税或比例税以反对政府喜欢税收差别待遇而使税制变成累退性。 在三种理论中，公平课税论把主要精力放在解决综合所得的计算问题上，在 实际操作方面提供了最详尽可行的实践指导原则，因此，它对近几十年来现实税 制设计产生的影响最大。最适课税论由于需要有大量的信息和管理条件，故对现 实税制改革影响较小。财政课税论强调宪法的修改，更多地从政治与经济的关系 角度来构想理想税制，对于税收政策的影响更加间接。 6 1 税制改革的基本问题 1 3 成功税制改革的评价标准和条件 怎幺样的税制改革才是成功的税制改革? 我们如何判断? 在规范的角度上， 它的评价标准就是课税原则，但在实践中也要从一国所处的经济发展阶段以及在 该阶段所要实现的财政经济目标来考虑，同时还涉及价值判断。鉴于各国的经济 发展阶段和所面临的社会经济问题不同，评价税制改革的标准也有所不同，同时 所应具备的条件也不同。 1 3 1 成功的标准 ( 1 ) 桑福德标准 英国的桑福德在评价澳大利亚、加拿大、爱尔兰、新西兰、英国、美国等六 国的税制改革时，提出了以下标准： 第一、税制改革在多大程度上实现了改革者确立的目标。在他看来，这一标 准的优点在于无需价值判断，而只需根据改革发起者的标准来估价税制改革。 第二、税制改革的可持续性。税制改革本身也许无可挑剔，但如果这种改革 迅速逆转的话，那就毫无意义。税制变化的征税成本和纳税成本很可能超过这种 变化所产生的任何好处，这样的改革无疑是不成功的。 第三、税制改革产生合意的或不合意的副产品的程度。这些副产品包括税制 改革所产生的可能预测到也可能没有预测到的主要影响。在估价这些影响时，价 值判断是不可避免的。尤其在某些国家，税制改革明显加重了收入分配不公平， 而许多国家认为这种收入分配不公是很不合意的。 显然，桑福德标准主要是针对发达国家的税制改革加以评价。也就是说，在 假定原有税制己经符合课税原则的基础上，看税制改革的结果是否与政府的社会 经济政策目标相一致、能否持续下去以及副产品作用如何。 ( 2 ) 马丁兹一凡奎兹和麦克纳伯标准 马丁兹一凡奎兹和麦克纳伯在比较分析经济转型国家的税制改革时，提出用 以下标准来评价这些国家的税制改革国。 第一、新税制是否符合规范税制理论的基本要求，如课税普遍、避免重复征 税、减少税收差别待遇、税收的扭曲程度最小化等。 第二、新税制是否能够征集足够的税收收入。 第三、新税制是否使税负公平分配于各个收入群体。 第四、新税制使私人部门做出如何反应，特别是能否吸引外国直接投资。 。m a r t i n e z - v a z q u e za n dm c n a b ，2 0 0 0 ，转轨国家的税制改革实践。 7 惜鉴外国税制改革经验完善我国的所得税制度 1 3 2 成功的条件 ( 1 ) 税制改革领导者的勇往直前精神。税制改革的许多措施，特别是拓宽税 基、减少或取消税收优惠等，无疑要触及某些群体或集团的利益，受到来自各方 面的压力。所以，税制改革能够顺利实施并取得成功的关键条件之一就是需要有 政治意愿强烈、敢于承担风险、意志顽强、坚定不移地进行税制改革的领导者( 一 般是财政部长) 。 ( 2 ) 最高行政首脑的大力支持。如果仅有果敢能干的税制改革领导者，而没 有最高行政首脑的支持，税制改革很可能会夭折，更别说成功了，这一点从世界 税制改革的历史中已经得到了证明。英国的撒切尔夫人对其财政大臣的大部分税 制改革措施给予了支持，但对改革的目标缺乏信心，破坏了奈杰尔劳森拓宽个 人所得税税基和增值税税基的尝试，因此这次税改最终失败，而美国的里根总统 在关键时刻的重要干预和支持确保了1 9 8 6 年税制改革法案的通过。 ( 3 ) 密切配合的相关措施。现在的税收制度非常复杂，必须要集中税收方面 的专门人才参与税制改革的研究，然后由税务部门负责税制改革的法律起草工作， 交由国会( 人民代表大会) 审议通过。为了保证税改法案的顺利实施，还需利用 所有可利用的媒体进行广泛的宣传、教育与指导。 发展中国家税制改革的成功除要具备上述条件外，还需克服预算、其它经济 政策、管理能力、其它国家税收制度及国内政治等约束条件，相对于发达国家更 为艰难。因此在我国尚璃于发展中国家的现阶段，要进行税制改革需考虑多方面 的因素，结合国情，稳步、渐进地推进税制改革进程。 8 2 世界各国的所得税制改革 世界各国的所得税制改革 在经济全球化的影响下，2 0 世纪8 0 年代以来世界各国的税制改革具有税率下 降、税制结构趋同、税收区域化和一体化等共同特征。但是，发达国家和发展中 国家由于经济发展水平相差甚大，它们的税制改革的起点不同，因此两者的税制 改革模式也大为不同。就税制与税种的基本结构而言，发达国家多以所得税为主 体税种，发展中国家多以流转税为主体税种。在所得税改革上，发达国家和发展 中国家具有不同的特征，相对应地采取了不同的改革措施。下面将对发达国家和 发展中国家的所得税改革分别研究。 2 1 发达国家的所得税制改革 2 1 1发达国家所得税改革的普遍特征 长期以来，大多数西方发达国家实行以所得税为主体的税制结构，若包括具 所得税性质的社会保障税，所得税收入占这些国家的财政收入的6 0 左右，有些 国家甚至高达7 0 以上。在税制改革前，这些国家的名义边际税率很高，1 9 7 6 年， 英国的个人所得税最高税率达8 3 ，美国为7 0 ，澳大利亚为6 5 ，法国为6 0 ， 意大利和日本分别为7 2 和7 5 。过高的边际税率抑制了工作和储蓄，还可能引 起一系列其它方面的经济扭曲和无效率，严重地抑制了经济发展，高边际税率也 使得人们有更大的动力去想法设法逃避纳税。除此之外，为了鼓励纳税人的特定 行为或扶持特定的经济部门，对特定纳税人或特定行业给予大量的税收优惠。大 量的税收优惠等于给特定纳税人以隐性补助，造成横向不公平，同时赋予官僚机 构更大的自由决定权，容易滥用职权，而经验表明，税收优惠以无效率和减少政 府收入表现出来的经济成本非常巨大。因此，8 0 年代以来，各个发达国家普遍对 所得税制进行改革，在改革进程中呈现出以下特征： ( 1 ) 普遍降低个人所得税的税率 这次税制改革的共同特点是：个人所得税的最高边际税率无论从绝对值还是 从百分比来看，削减的幅度很大，同时又降低了低税率，提高了起征点。美国、 日本、瑞典、挪威的中央政府个人所得税最高税率在1 9 9 2 年的时候与1 9 7 6 年相 比分别降低了3 9 、2 5 、3 7 、3 5 个百分点，英国个人所得税最高税率在这期间下降 了4 3 个百分点。其它绝大多数o e c d 成员国也都降低了最高税率，一般在1 0 一 3 0 个百分点左右，只有德国和法国降低的百分点较少，均为3 个百分点。除了最 高税率，低税率也降低了。英国个人所得税的基本税率在1 9 7 9 年初为3 3 ，到1 9 8 8 年时税率降为2 5 ，1 9 9 2 年又出台了